FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS

INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTÁBEIS - ISEC

I\tESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

DISSERTAÇÃO DE MESTRADO

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS PELAS

El\lPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE NO
BRASIL - UlVl ESTUDO DE CASOS

Orientador:

Prof. Dr. Josir Simeone Gomes

Orientando:

ALOISIO RODRIGUES DA SILVA

- - -- ---- _ ---.1
 T~CNICAS DE AUDITORIA ANALíTICA

UTILIZADAS PELAS EMPRESAS DE AU

DITORIA INDEPENDENTE NO BRASIL

- UM ESTUDO DE CASO

ALOISIO RODRIGUES DA SILVA

DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE

DO INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTÁ

BEIS ISEC DA FUNDAÇÃO GETOLIO

VARGAS COMO PARTE DOS REQUISITOS NECE~

SÁRIOS PARA A OBTENÇÃO DO GRAU DE MES

TRE EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS (M.Sc.)

APROVADA POR:

~2~:~~ROF. DR. I~B~E~B~,~~G~·~I~L~S~O~N------

(PRES IDENTE)

PROF. DR. JOSIR SIMEONE GOMES

(ORIENT ADO~)

SZUSTER

RIO DE JANEIRO, RJ - BRASIL

JULHO DE 1990
 ii

SILVA, Aloisio Rodrigues da.

Técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas firmas de auditoria independente

no Brasil - um estudo de casos.
Rio de Janeiro, FGV. ISEC, 1990

Dissertação: Mestre em Ciências Contábeis

(Auditoria)

xi/260

1. Auditoria 2. Téc::1icas 3. Auditoria analítica

r. Fundação Getulio Vargas do R!o de Janeiro - ISEC

,-

lI. Título.
 iii

Dedico esta pesquisa

À minha querida esposa Catarina, pela

paciência démonstrada, sabendo suportar
minha ausência, concedendo-me a grandeza
do seu amor e seu inestimável apoio nas ho-
ras mais difíceis.

Aos meus filhos, dádivas divinas que se en-

contram ao nosso lado e a quem esperamos
passar nosso aprendizado e o exemplo de per-
severança e dedicação ao trabalho
 iv

Agradecimentos

A Deus, por ter-me concedido a bênção, inteligência e coragem, dádivas indispen.-

sáveispara tornar realidade o. meu objetivo;

à Universidade Federal de Mato Grosso, através do Departamento de Ciências

Contábeis - CIC-CPR, por ter possibilitado a realização deste estudo;

à Capes, pela ajuda financeira que me foi concedida durante todo o curso;

ao meu orientador, Prof. Dr. Josir Simeone Gomes, pelo incentivo, apoio e ensi-
namentos recebidos;

ao meu irmão Lindolfo e minhas cunhadas, Dalvina, Eneide e Maria Venância,

pela inestimável contribuição ao garantirem, sem poupar esforços, o funciona-
mento de nossos escritórios em Cuiabá-MT, dando..:me tranqüilidade para a reali-
zação deste trabalho;

a todos os professores do mestrado, que, de uma forma ou de outra, contribuíram

para que eu adquirisse mais experiência;

às empresas que participaram desta pesquisa, pela incomensurável colaboração,

fazendo com que este trabalho se tornasse realidade;

aos diretores e funcionários do Instituto Superior de Estudos Contábeis - ISEC,

pela amizade e atendimento que sempre me dispensaram;

ao colega e amigo, prof. João Alberto de Arruda, pelo incentivo e apoio, pelas
sugest5es e, sobretudo . pelo estímu~o constante;

a todos os colegas, em especial Guilherme, Álvaro, Ilse, Hélio, Neves, Luzinon e

Joaquim, pela paciência, amizade e apoio durante o transcorrer do curso;
 v

a Helena, pela indispensável datilogra~ia dos manuscritos desta pesquisa;

a Ercília Lopes de Souza e Carlos Pinto, que não mediram esforços para revisar e
digitar esta dissertação;

ao meu cunhado e compadre, José Soares da Silva, pelo inestimável apoio e cola-
boração ao longo destes anos que marcaram a realização deste curso;

finalmente, a todas as pessoas que, direta ou indiretamente, contribuíram para a

realização deste trabalho.
 vi

Resumo

o objetivo desta pesquisa foi explorar a relação existente entre a literatura

sobre as técnicas de auditoria analítica e as técnicas ef.etivamente utilizadas pelas
empresas de auditoria independente com sede ou escritório no Brasil. Buscou-se
analisar quais os principais problemas encontrados na utilização dessas técnicas,
além de verificar se havia diferença quanto ao uso de técnicas de auditoria
analítica mais sofisticadas, pelo fato de serem essas empresas de origem nacional
e/ ou estrangeira (capítulo 1).

Na revisão de literatura, procurou-se resumir e sumariar a evolução das

técnicas de auditoria analítica em face do crescimento, em tamanho e complexi-
dade, da empresa moderna, e sofisticação dos sistemas contábeis e dos controles
internos respectivos, de modo a evidenciar as vantagens de sua utilização por
parte das empresas de auditoria independente (capítulo 2).

A seguir, evidenciou-se a metodologia utilizada na_ pesquisa e a respectiva

, razão de seu emprego, desenvolvendo-se um plano de referência sobre as técnicas
de auditoria analítica para ser testada neste trabalho (capítulo 3).

A descrição dos casos, realizada através da aplicação do questionário em oito

empresas, está reunida neste capítulo, onde cada caso é descrito individualmente
(capítulo 4).

Os resultados obtidos foram analisados de acordo com cada item do questio-

nário e possibilitaram uma análise abrangente das técnicas de auditoria analítica
utilizadas pelas firmas de auditoria independente no Brasil (capítulo 5).

Finalmente, são apresentados o resumo e as conclusões da pesquisa à luz dos

fundamentos teóricos, apiesentando-se recomendações e sugestões para novas
pesquisas (capítulo 6).
 Abstract

The purpose of this research is to explore the existing relationslúp between literature on anaIyticaI auditing
techniques and other techniques effectively utilized by the externaI auditing f~ in Brazil. It also anaIyzes the main
problems found in the application of such techniques, and yet verifies the existing differences in regards to more so-
plústicated analyticaI auditing techniques, considering that the frnns are of national andJor foreign origino

In the revision of literature, there is a surnrnary of the evolution of anaIytical auditing techniques based on
the development, both in size and complexity, of the modem enterprise and the soplústicated accounting systems and
its respective internal control, so as to give evidence to the advantages of its application by externa auditing fmns
(Chapter 2).

Here we present the methodology used in the research, as well as the corresponding reasons for it, and a
framework on the analyticaI auditing techniques to be tested in the study (Chapter 3).

The description of cases, developed from a questionn:ÚIe filled out by eight externaI auditing fIrIDs, are
shown in this Chapter, where each case is described separately (Chapter 4).

The results obtained werp: analyzed in accordance with each item of the questionnaire, contributing to'.'"ards·· .
a thorough analysis of the analuticaI auditing techniques utilized by the ext!rnaI auditing frrms in Brazil (Chapter 5).

Fmally, a summary and conclusions of the research, in the light of teoretical basis, as well as recommenda-
tions and suggestions are formulated for future studies (Chaptcr 6).
 viii

Sumário

Histórico Págs.

Capítulo 1 - Introdução 1

1.1 - Definição do problema 2

1.2 - Importância do estudo 4
1.3 - Objetivos da pesquisa 6
1.4 - Delimitação do campo de estudo 6
1.5 - Organização do estudo 7

Capítulo 2 - Revisão de literatura e fundamentos teóricos 9

2.1 - Introdução 10
2.2 - Aspectos gerais sobre auditoria 12

2.2.1 - Definição de auditoria 12

2.2.2 - Classificação da auditoria 13

2.2.2.1 - Tipos de auditoria 13

2.2.2.2 - Formas de auditoria 14
2.2.2.3 - Distinção entre auditoria operacional e contábil .16.

2.2.3 - As responsabilidades do auditor versus perspectivas do público

e usuários das demonstrações contábeis 17
2.2.4 - Objetivos e fases do processo de auditoria das demonstrações
contábeis 19

2.3 - Necessidades de estudar e avaliar a estruturá de controle interno

em uma auditoria contábil 22

2.3.1 - Riscos de auditoria 23

2.3.2 - Testes de auditoria 25

2.4- Princípios elementares sobre auditoria analítica 30

2.4.1 - Evolução histór:cae necessidades da auditoria analítica em face

das normas de auditoria 30
2.4.2 - Definição da auditoria analítica ,~ 32
2.4.3 - Distinção entre auditoria analítica e revisão analítica 34
2.4.4 - Fundamentos teóricos da auditoria analítica 36

2.5 - Metodologia da auditoria analítica 40

 ix

2.5.1 - Fluxogramas padronizados - uma nova abordagem para a audi-

toria 40

2.5.1.1 - Vantagens dos fluxogramas para a auditoria 42

2.5.1.2 - Símbolos padronizados e linhas de fluxo 43
2.5.1.3 - Preparação de fluxogramas de sistemas 48
2.5.1.4 - Atualização de fluxogramas 49

2.5.2 - Necessidades de testes mínimos de procedimentos na auditoria

analítica 49
2.5.3 - Importância da divisão da empresa em ciclos de transações lógi-
cos numa abordagem de sistemas 51
2.5.4 - Procedimentos de auditoria analítica 56

2.5.4.1 - Avaliação de sistemas 57

2.5.4.2 - Auditoria de acompanhamento 62

2.5.5 - Aplicação das técnicas de auditoria analítica em sistemas de pro-

cessamento eletrônico de dados 63

2.6 - O implacto do SAS n Q 55 no planejamento de uma auditoria con-

tábil 69

2.6.1 - Ampliação da responsabilidade do auditor 69

2.6.2 - Componentes da estrutura de controle interno 70

2.6.2.1 - Ambiente de controle 70

2.6.2.2.- Sistema contábil 70

2.6.2.3 - Procedimentos de controles 71

2.6.3 - Distinção entre o SAS 55 e a Seção AU-320 72

2.7 - Pesquisas já realizadas 73

2.8 - Implicações da revisão de literatura 77

Capítulo 3 - Metodologia da pesquisa 79

3.1 - Natureza metodológica da pesquisa 80

3.2 - Definição das perguntas da pesquisa ,- 81
3.3 - Hipóteses fundamentais 81
3.4 - Plano de referência 82
3.5 - Variáveis da pesquisa e definições operacionais 86

3.5.1 - Variáveis da pesquisa 86

 x

3.5.2 - Definições operacionais 87

3.5.2.1 - Variáveis explanat6rias / características das empresas 87

3.5.2.2 - Variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica 88

3.6 - Critérios de seleção das empresas 100

3.7 - Método de coleta de dados 103
3.8 - Pré-teste e revisão final do questionário 105
3.9 - Trabalho de campo 106
3.10 - Análise dos dados 107
3.11 - Limitações da pesquisa 109

Capítulo 4 - Descrição dos casos estudados 110

4.1 - Introdução 111

4.2 - Casos 112

Empresa A 112
Empresa B 119
Empresa C 126
Empresa D 133
Empresa E 140
Em~~aF 1~
Empresa G 153
Empresa H 161

Capítulo 5 - Análise dos resultados 168

5.1 - Introdução 169

5.2 - Características gerais das empresas 169
5.3 - Técnicas de auditoria analítica 176

5.3.1 - Considerações gerais 176

5.3.2 - Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas 177
5.3.3 - Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e
efetividade do sistema contábil e respectivos controles internos 179
5.3.4 - Procedimentos de auditoria analítica 182
5.3.5 - Considerações finais 184

Capítulo 6 - Resumo, conclusões, recomendações e sugestões para pes-

quisas futuras . 207

6.1 - Resumo 208

6.2 - Conclusões 212
 xi

6.3 - Recomendações 217

6.3.1 - Para as empresas de auditoria 217

6.3.2 - Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Instituto
Brasileiro de Contadores (Ibracon) 219
6.3.3 - Para a comunidade acadêmica 220
6.3.4 - Para as organizações empresariais 220

6.4 - Sugestões para pesquisas futuras 221

Anexo 1 222

Plano geral de auditoria analítica 223

Fluxograma de um processo de auditoria analítica - Figura A-I 226

Fluxo detalhado de um processo de auditoria analítica - Quadro A-I 227

Anexo 2 233

Questionário 237

Bibliografia 255

Leitura Adicional Recomendada 259

 Capítulo 1
-
INTRODUÇAO _
 2
1.1 - Definição do problema

Avanços contínuos na estrutura conceitual básica da contabilidade, bem

como nas ferramentas e nas técnicas de auditoria, têm sido observados por todos
os profissionais desta área ao longo do tempo.

"A contabilidade é o processo de fornecimento das informações refe-

rentes, primordialmente, às atividades financeiras das entidades
econômicas, de modo que quem se utiliza dessas informações seja
capaz de tomar decisões sobre as entidades."1

odesenvolvimento das ferramentas e técnicas de auditoria tem ocorrido

geralmente conectado à crescente complexidade e quantidade de transações, bem
como ao conseqüente desenvolvimento do sistema de processamento desses da-
dos. Por conseguinte, abriram-se novos caminhos para o aprimoramento do pro-
cesso auditorial, através do aparecimento de modernos instrumentos de análise
dos dados e respectivos documentos, vislumbrando-se, inclusive, a possibilidade
de aplicá-los em ambientes de processamento eletrônico de dados.

Os usuários das informações geradas pela contabilidade, principalmente os

externos, confiam nos auditores independentes para que estes assegurem, através
de seu parecer, a adequabilidade dos dados fornecidos nas demonstrações con-
tábeis tradicionais. Este parecer deverá estar fundamentado em provas consis-
tentes, indispensáveis para que o auditor conheça suficientemente bem as afir-
mações que nele fizer.

A obtenção desse conhecimento requer que o auditor examine a estrutura de

controle interno - sistema contábil, ambiente de controle e procedimentos de
controle - inspecionando documentos e bens, portanto, reunindo elementos
comprobatórios medIante a aplicação de um conjunto de procedimentos de audi-
toria, dentre os quais destaca-se a auditoria analítica.

Embora não existam proçedimentos padronizados, devido às características

peculiares de cada empresa examJnada, aS'normas de auditoria geralmente aceitas
orientam os auditores na execução de seus exames e na preparação de seus rela-
tórios.

1 Cook, John W. & Winkle, Gary M. Auditoria: filosofia e técnica. Trad. Sonia Schwartz; rev. téc. Wilson Grejo.
São Paulo, Saraiva, 1983. p. 1
 3
Ao emitir sua oplmao, o auditor independente oferece aos usuanos das
demonstrações contábeis razoável segurança de que as informações nelas divul-
gadas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da enti-
dade, e que elas são preparadas em conformidade com os princípios contábeis
geralmente aceitos, guardando uniformidade em relação ao exercício imediata-
mente anterior. Isto impõe ao auditor a consideração adequada sobre os riscos
assumidos neste processo, os quais precisq,m ser bem dimensionados.

As técnicas de auditoria analítica caracterizam-se por possibilitarem a deter-

minação da eficiência e eficácia2 do sistema contábil e dos controles internos rela-
cionados e, em conseqüência disso, determinam com precisão a natureza, período
oportuno e extensão dos procedimentos de auditoria das demonstrações contá-
beis. Além disso, permitem a formação de sugestões mais valiosas, visando a
melhoria do sistema do cliente.

Apesar das vantagens decorrentes da aplicação das técnicas de auditoria

analítica, acredita-se que todo o seu potencial não esteja sendo utilizado pelos au-
ditores independentes. A explicação para isto fundamenta-se na falta de um me-
lhor entendimento do que seja a auditoria analítica, em que consiste a sua aplica-
ção metodológica e o grau de confiabilidade que suas técnicas podem propiciar.

Segundo, Sá e Sá:

A auditoria analítica é menos empregada na prática, não só pelo

1/

seu alto custo, como também pelo que 'exige para a sua execução.
Entretanto, só a auditoria analítica pode dar a absoluta certeza da exa-
tidão dos registros porque desce a todos os detalhes. "3

Em função des.ses fatores identificados, e levando-se em conta a carência de

pesquisas sobre o assunto no Brasil, entendeu-se ser oportuna a realização deste
trabalho.

2 Deve-se entender eficiência e eficácia como conceitos independentes. Define-se eficiência como o
relacionamento ótimo entre insumo e produto; a utilização de menos insumos para obter uma dada informação
(produto) implica maior eficiência. Eficácia é definida como a consecução dos objetivos predeterminados
(Horngren, 1985, p. 138).
3 Sá, Antonio Lopes de & Sá, Ana Maria Lopes de. Dicionário de contabilidade. 7. ed. São Paulo, Atlas,
1983. p. 32.
 4

1.2 - Importância do estudo

Os efeitos de mudanças rápidas e de longo alcance não podem ser ignorados

em face do crescimento econômico e do conseqüente aumento de complexidade,
em tamanho e diversificação, das operações da empresa moderna. Além disso, a
adesão à tecnologia informatizada - ou seja, aos sistemas de processamento
eletrônico de dados - tornou-se uma necessidade imperiosa para as organizações
de negócios. Por conseguinte, os sistemas de contabilidade estão se tornando cada
vez mais complexos e as características dos sistemas de controle interno mais
sofisticadas. Estes fatores exigem um constante aprimoramento e desenvolvi-
mento das técnicas de auditoria.

Estas foram também as razões que levaram Skinner e Anderson a fazerem

as seguintes afirmações:

1. Por maior que seja o cuidado empregado pelo auditor no estabelecimento

dos montantes do ativo líquido num dado momento~ não se pode ter
certeza do que deveria existir, salvo se confiarmos na exatidão dos registros
contábeis.

2. Embora os atlvos líquidos devam ser avaliados segundo um .critério de

empresa em funcionamento, é impossível determinar a avaliação
apropriada sem confiar muito substancialmente nos registros contábeis.

3. Quando, como freqüentemente ocorre, é desejável distribuir a carga de

trabalho e verificam-se alguns ativos em uma data diferente da data da
demonstração contábil, faz-se ainda mais necessário a confiança na precisão
contábil.

4. Finalmente, a precisão dos componentes individuais da demonstração do

resultado do exerClClO não pode ser determinada simplesmente pela
verificação dos ativos líquidos no princípio e no fim do ano. 4

Com base nessas afirmações, pode-se deduzir que as técnicas de auditoria

analítica revestem-se da maior importância para um processo de auditoria, pois
ajudam o auditor a compreender os dados contábeis e a determinar a probabili-
dade de o sistema produzir informações 'contábeis dignas de confiança, median-
te o conhecimento do funcionamento dos sistemas de informações do cliente que
as produziram.

4 Skinner, R.M. & Anderson, R.J. Analytic(l! auditing: an outtine lhe Flow Charl approach 10 audits.
Toronto, Sr. Isaac Pitmam (Canada), 1966, p. 6-7.
 5

Na medida em que se verificam a diversificação da produção e o aumento

do número de transações das empresas, bem como a sofisticação dos meios de
escrituração, torna-se mais patente a nf?cessidade de uma compreensão minucio-
sa e mais profunda, por parte dos auditores, das informações e dos dados gerados
pelos sistemas contábeis do cliente.

Neste sentido, Cook e Winkle destacam os seguintes fatores que demons-

tram a importância de uma compreensão mais profunda dos dados contábeis do
cliente e dos sistemas de informações que os produzem:

1. A possível falta de um roteiro de auditoria que um auditor possa usar

para localizar documentos originais e reconstruir transações. Na medida
em que faltar esse roteiro, o auditor terá de se apoiar mais e mais no
sistema de informações do cliente.

2. O aumento drástico do número de transações submetidas a exame. À me-

dida que cresce o número de transações, individualmente, torna-se mais
difícil o auditor examinar um número representativo das mesmas e, ao
mesmo tempo, manter o exame dentro de limites razoáveis de tempo e
custo. A fim de superar essa dificuldade, os auditores ( ... ) terão de se
fundamentar mais na avaliação que fizerem dos sistemas e controles do
cliente do que no teste detalhado de transações individuais.

3. As conclusões dos especialistas em sistemas, a respeito da importância da

análise de sistemas para a função de auditoria.

4. O público, alguns tribunais, as entidades normativas e outros parecem

exigir mais segurança dos auditores. ( .. .) Se os auditores quiserem
corresponder à expectativa geral de maior segurança a respeito das
demonstrações contábeis por eles examinadas, precisam conhecer muito
mais perfeitamente os dados constantes dessas demonstrações e as fontes
de onde eles provêm.

5. O ambiente ae negócios, encontrado cada vez mais complexo e sofisticado.

À medida que crescem as entidades de negócios, as transações tendem a se
tornar mais complexas e sofisticadas. Cada vez mais os auditores têm de
enfrentar situações de uma complexidade desnorteante e que apresentam
ainda sutilezas difíceis _de captar. Para enfrentar e vencer esse desafio, os
auditores necessitam de uma compreensão mais perfeita e completa do
anzbiente onde se criam os' dados. 5

5 Cook, John W. & Winklc, Gary M. op.cit. p. 277-8.

 6

Em virtude dos aspectos expostos anteriormente, a relevância desta pesquisa

concentra-se na utilidade das técnicas de auditoria analítica para o auditor au-
mentar a sua eficiência e eficácia na detecção de áreas do sistema com deficiên-
cias, bem como daquelas áreas nas quais podem ser introduzidas melhorias, com
o fim de prevenir ou detectar a ocorrência de erros e irregularidades nas demons-
trações contábeis examinadas. Por conseguinte, ele terá as evidências necessárias
para planejar a natureza, período oportuno e extensão de outros procedimentos
de auditoria daquelas demonstrações. Isto, além de facilitar a realização de um
exame de melhor qualidade, por parte do auditor, possibilita maior segurança e,
em conseqüência, oferece mais garantia para os usuários das informações contá-
beis.

1.3 - Objetivos da pesquisa

o presente estudo tem por objetivos:

1. Descrever e levantar discussões sobre as técnicas de auditoria analítica uti-
lizadas pelas empresas de auditoria no Brasil, bem como observar se há diferença
na utilização dessas técnicas, pelo fato de serem elas de origem nacional ou es-
trangeira. .

2. Suprir, sem a pretensão de esgotar, uma lacuna observada no cenário

brasileiro, no que diz respeito à carência de estudos empíricos sobre as técnicas de
auditoria analítica, objetivando-se identificar o grau ele utilização dessas técnicas
pelas firmas de auditoria e as principais problemáticas que possivelmente têm in-
fluenciado a aplicação das mesmas. Assim, procurou-se chamar a atenção da co-
munidade acadêmica, profissional e empresarial sobre as vantagens que a adoção
dessas técnicas pode trazer ao auditor e aos usuários das demonstrações contábeis
examinadas.

3. Explorar a relação existente entre a. literatura sobre as técnicas de auditoria

analítica e as atuais práticas adotadas pelas firmas de auditoria no Brasil, no pro-
cesso de avaliação do sistema contábil e controles internos. relacionados.

1.4 - Delimitação do campo de estudo

o campo de ação desta pesquisa está restrito à obtenção de informações sobre

as técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas empresas de auditoria indepen-
dente, com sede ou filial na Cidade do Rio de Janeiro, numa auditoria contábil
que tenha por objetivo a emissão de uma opinião sobre a precisão das informa-
 7

ções contidas nas demonstrações contábeis e sua adequabilidade em relação aos

Princípios Fundamentais de Contabilidade. 6

1.5 - Organização do estudo

o presente estudo encontra-se organizado da seguinte forma:

No capítulo 1 procurou-se introduzir o assunto enfatizando-se algumas
considerações sobre a definição do problema, a importância do estudo, os objeti-
vos da pesquisa, a delimitação do campo de estudo e, finalmente, mostrando-se a
forma como foi organizado.

No capítulo 2, destinado à revisão de literatura e fundamentação teórica,

buscou-se evidenciar, com base na literatura especializada, os seguintes assuntos:

• Aspectos gerais sobre auditoria

• Necessidade de estudar e avaliar a estrutura de controle interno em uma
auditoria contábil
• Princípios elementares sobre auditoria analítica
• Metodologia da auditoria analítica
• O impacto da SAS n!;SSno planejamento de uma auditoria contábil
• Pesquisas já realizadas
• Implicações da revisão de literatura.

O capítulo 3 apresenta a metodologia utilizada, com justificativas de sua

adoção neste tipo de estudo, descrevendo-se os métodos utilizados para coletar os
dados, a forma de realização da pesquisa de campo e as principais limitações do
estudo, de maneira a possibilitar a sua utilização em pesquisas posteriores.

No capítulo 4, b).1scou-se evidenciar os resultados obtidos junto aos entrevis-

tados mediante a descrição dos casos estudados, incluindo as características gerais
das empresas e as técnicas de auditoria analítica empregadas por elas na avaliação
preliminar do sistema contábil e respectivos controles internos, durante a execu-
ção de uma auditoria das demonstrações contábeis .
.' ~

6 Denominação dada aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA), pela Resolução n 9 530, de 23/10/81, do
Conselho Federal de Contabilidade - CFC.
 8

No' capítulo 5, realizou-se a análise dos resultados obtidos à luz dos funda-
mentos teóricos abordados no capítulo 2, de modo a responder às questões pro-
postas pela pesquisa.

Finalmente, no capítulo 6 é apresentado um sumário da pesquisa, algumas

conclusões e sugestões consideradas relevantes, bem como algumas indicações
para pesquisas futuras.

Ainda são apresentados, no anexo 1, alguns conceitos e quadros julgados

importantes para o entendimento do assunto, além de outros anexos que m-
cluem cópias de correspondências enviadas e o questionário utilizado na
pesquisa.
 Capítulo 2
-
REVISAO DA LITERATURA E
'"
FUNDAMENTOS TEORICOS
 10

2.1 - Introdução

o principal objetivo do auditor independente é expressar uma opinião, fun-

damentada em provas consistentes, sobre a adequabilidade das demonstrações
contábeis das empresas. As dúvidas que em determinadas ocasiões pairam sobre
esta função parecem indicar a necessidade de um melhor esclarecimento sobre os
aspectos gerais que norteiam a prática da auditoria e sobre os meios de se levar a
cabo o trabalho do auditor, dirigido para a avaliação da precisão e efetividade do
sistema contábil e que de fato ofereça bases para planejar o exame das demonstra-
ções contábeis ao final do exercício.

No que tange aos aspectos gerais sobre a auditoria, foram enfocados seus
aspectos conceituais, os tipos de auditoria e a responsabilidade que o auditor as-
sume ao expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis de um deter-
minado cliente.

A elaboração das demonstrações contábeis inclui considerações de muitos fa-

tores que requerem um julgamento acurado. Freqüentemente, essas considera-
ções envolvem fatores que, devido à sua complexidade, nem sempre são
suscetíveis de uma conceituação precisa. Igualmente, a auditoria contábil exige o
emprego de julgamento profissional em uma grande variedade de situações e cir-
cunstâncias. Por conseguinte, todos os anos o auditor realiza um exame do siste-
ma contábil e dos controles internos db cliente, com o firme propósito de coletar
evidências suficientes para fundamentar o seu julgamento quanto à propriedade
da divulgação das demonstrações contábeis de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade (PFC). Este exame abrange duas partes básicas:

a) determinação do grau de confiança que o referido profissional deseja

depositar nos lançamentos efetuados diariamente pela contabilidade; e
b) exame, em função desse grau de confiança, do saldo das contas do Balanço
Patrimonial no fim do exercício.

"O progresso avassalanfe em todos os setores, nas comunicações, nos

transportes, na construção., nas finanças e em vários outros campos
da atividade econômica propiciou, por um lado, a complexidade e a
interligação de negócios e transações e, por outro lado, a necessidade
e a evolução dos controles."7

7 Franco, Hilário & Marra, Ernesto. Auditoria contábil. São Paulo, Atlas, 1982. p. 35.
 11
Esta complexidade e interligação de negócios e transações, bem como a ne-
cessidade e evolução dos controles das empresas, tornaram impraticável e
antieconômica a verificação de todas as suas operações e respectivos lançamentos
contábeis; ainda levando-se em consideração que, de um lado, a responsabilidade
principal pela elaboração e adequabilidade das demonstrações contábeis, incluin-
do quaisquer notas explicativas, é da administração da entidade, e que esta res-
ponsabilidade não pode ser reduzida pela simples contratação dos serviços de um
auditor independente, e que, de outro lado, os auditores no desempenho de suas
atividades são obrigados a emitir uma opinião sobre essas demonstrações, o
único recurso a ser empregado por esses profissionais seria adequar seus métodos
ao novo ambiente, pois do contrário correriam o sério risco de se tornarem obso-
letos.

Este novo perfil dos negócios, transações e controles sugere uma maior ori-
entação dos profissionais de auditoria aos sistemas, como meio para provê-los de
razoável segurança quanto à perfeição e precisão dos registros contábeis e à vali-
dade das transações realizadas. A auditoria analítica representa um novo método
para a realização de urna parte muito importante do trabalho do auditor, nor-
malmente, denominada "auditoria preliminar". A êrifase reside essencialmente
na análise intensiva dos sistemas utilizados pelas empresas, e o exame detalhado
se restringirá àquelas áreas onde forem detectadas deficiências nos controles du-
rante a auditoria de sistemas.

As vantagens de se utilizar técnicas de auditoria analítica (análise de fluxo-

gramas de sistemas e testes limitados de procedimentos) podem ser assim resu-
midas:

a) uma melhor_ compreensão do sistema contábil e dos negoclOs dos clientes;

b) uma apreciação mais ampla do sistema de controle interno;
c) redução do risco de tratamento superficial e pouco imaginativo que os
longos questionários de procedimentos e listas de auditoria podem
provocar;
d) muitas recomendações mais valiosas e realistas para os clientes, tanto re-
ferentes ao controle interno quanta à eficiência do sistema;
e) maior iniciati'va por parte da equipe de auditoria;
f) uma alocaçtlo mais racional do tempo de auditoria sobre áreas contábeis
que exigem rl/aior atenção;
g) menor possibilidade de passar formalmente sobre os problemas que se
está examinando sem entendê-lo devidamente; e
 12
h) maior goodwill para o cliente em função do aumento de produtividade
do tempo de auditoria e melhor preparação da nova equipe de auditoria. 8

Assim, são mencionados os aspectos teóricos e a conformidade das técnicas

de auditoria analítica com as normas de auditoria, discutindo-se a metodologia
que faz parte deste novo procedimento de auditoria, ressaltando-se a distinção
desta nova técnica e os procedimentos de revisão analítica, bem como as implica-
ções relacionadas com cada uma de suas fases fundamentais. Ainda em relação às
técnicas de auditoria analítica, é discutida a sua aplicação em sistemas que utili-
zam processamento eletrônico de dados (PED).

2.2 - Aspectos gerais sobre auditoria

2.2.1 - Definições de auditoria

Uma definição de auditoria que retrata o exame das demonstrações contá-

beis de maneira clara e concisa é a seguinte:

"Auditoria é o processo de determinação e comunicação de que as

informações contábeis de um indivíduo ou organização represen-
tam adequadamente os fatos e eventos fundamentais sobre os quais
as informações estão baseadas."9

Entretanto, o estágio atual da auditoria exige uma definição suficientemente

ampla que envolva os vários propósitos ou tipos de auditoria. Neste sentido, o
Comitê sobre Conceitos Básicos de Auditoria da American Accounting Associa-
tion (AAA) publicou a seguinte definição:

"Auditoria é um processo sistemático de objetivanzente coletar e

avaliar er)l'dências relativas a informações sobre fatos e eventos
econômicos para determinar o grau de correspondência entre essas
informaçoes -e os critérios estabelecidos, comunicando os resultados
aos usuários ínteressados."10

A importância que os vários termos desta definição representam a todos os

propósitos de uma auditoria permite, no mínimo rápidos comentários sobre cada
um deles, conforme segue:

8 Skinner, R.,M. & Anderson, RJ. op.eit. p. 151.

9 Seott, Riehard et alü. Auditing: a systems approach. Virginia, Rcston Publishing, 1982. p. 3.
10 Dcfliese, Philip L. et alü. Montgomery's: auditing. 10. ed New York, John Wilcy, 1984. p. 3.
 13
• Um processo sistemático - indica que o planejamento da auditoria e a
formulação de uma estratégia de auditoria estão sustentados por uma
fundamentação lógica de postulados, conceitos, normas e procedimentos
de auditoria, que por estarem inter-relacionados exigem que o auditor
tome muitas decisões ao longo do seu trabalho.
• Objetividade na seleção e avaliação de evidências - refere-se aos diversos
procedimentos de auditoria (investigação,. observação, exame físico,
cálculos, circulação, etc.), que devem ser considerados num exame e
avaliação das informações, para que o auditor possa efetuar julgamentos
sem viés.
• Eventos e fatos econômicos - significa que toda informação, para ser
auditável, tem de ser necessariamente quantificável.
• Grau de correspondência entre as informações e os critérios estabelecidos
- refere-se à conformidade que todo processo de auditoria busca entre as
normas que servem de base para mensuração das informações e os
julgamentos que possam ser extraídos das informações divulgada~ nas
demonstrações contábeis.
• Comunicação dos resultados aos usuários interessados - corresponde ao
processo ou forma utilizada para a evidenciação das conclusões do
auditor sobre os fatos e eventos econômicos ocorridos na empresa
auditada.

2.2.2 - Classificação da auditoria

Modernamente, pode-se classificar um processo de auditoria sob dois enfo-

ques distintos: 1) quanto ao tipo; 2) quanto à forma.

2.2.2.1 - Tipos de auditoria

Um processo de auditoria, quanto aos tipos, pode ser classificado em duas

categorias: auditoria contábil e auditoria operacional.

A. Auditoria contábil. Este tipo de auditoria é normalmente executado por

um ou vários auditores independentes, autônomos ou constituídos sob a forma
de firmas de auditoria, e busca basicamente evidências sobre a integridade e con-
fiabilidade das informações contidas nos relatórios contábeis, isto é, procura certi-
ficar-se de que: a) as demonstrações contábeis representam adequadamente a
posição patrimonial da entidade ~de suas' transações com terceiros; b) as opera-
ções da empresa são realizadas de acordo com políticas internils, legislação vigen-
te e os Princípios Fundamentais da Contabilidade e/ ou critérios normalmente
aceitos; c) os ativos ou valores sob a administração da entidade estão razoavel-
mente salvaguardados contra fraudes, desvios ou extravios.
 14
Embora a auditoria contábil esteja normalmente associada aos auditores in-
dependentes, cujo trabalho visa a formação de uma opinião sobre as demonstra-
ções contábeis, e a conseqüente emissão de um parecer sobre elas, é também reali-
zada por auditores internos e governamentais.

B. Auditoria operacional. Segundo Sawyer, a auditoria operacional é

definida conforme segue:

"Uma avaliação independente dos diversos controles e operações

dentro de uma organização para determinar se as políticas e pro-
cedimentos aceitáveis são seguidos, as normas estabelecidas são ade-
quadas, os recursos são usados eficiente e economicamente, e os ob-
jetivos da organização são alcançados em essência."l1

Dessa forma, pode-se deduzir que uma auditoria operacional, além dos
outros aspectos correlacionados com a auditoria contábil, tem sua visão voltada
para o futuro e para as melhorias que possam ser implementadas, essencialmente
no que concerne a economia, eficiência e eficácia na utilização de recursos da em-
presa.

o uso econômico de recursos corresponde à habilidade em atingir um nível

predeterminado de saídas ou desempenho ao menor custo possível; ou seja, se a
entidade atingiu ou excedeu o nível orçado de produção a um custo abaixo do
previsto, ela estaria utilizando economicamente seus recursos. O uso eficiente de
recursos corresponde à habilidade em alcançar um nível mais alto de produção
ou performance através de uma alocação racional de custos; ou seja, a empresa
tem capacidade para aumentar as saídas ou desempenho sem incorrer em custos
adicionais. O uso eficaz de recursos refere-se ao dimensionamento que expressa a
capacidade de consE;'cução dos objetivos e metas estabelecidos pela entidade; ou
seja, o que importa é o alcance dos resultados previstos pela gerência.

2.2.2.2 - Formas de auditoria

~ -
Quanto à forma, um processo de auditoria' pode ser classificado de acordo
com: 12

11 Sawyer, Lawrence B. Operational auditing. In: Cashin, Janes A. et alii, coord. Cashin's hanbook for audilors. 2
ed. New York, MacGraw-Hill, 1986. capo 12, p. 3.
12 Ver, sobre assuntos, Franco, Hilário & Marra, Ernesto. Auditoria contábil. São Paulo, Atlas, 1982. p. 94-108.
 15
• auditoria geral
• a extensão do trabalho • auditoria parcial ou específica
• revisão limitada

• auditoria integral
• a profundidade dos exames • auditoria por amostragem
• revisão analítica
• auditoria analítica

• auditoria permanente
• a sua natureza • auditoria eventual ou especial
• auditoria de balanços com fins específicos

• acautelamento de interesses de acionistas e

investidores
• os fins a que se destinam • apuração de erros e fraudes
• apuração do valor real do patrimônio
líquido da entidade, etc.

as relações do auditor com a entidade • auditoria interna

• auditoria independente

Convém acrescentar que a auditoria analítica, dentro dessas modalidades de

classificação, encontra-se entre aquelas cuja forma está relacionada de acordo com
a profundidade dos exames. Isto significa dizer que ela consiste numa verificação
minuciosa realizada pelo auditor sobre a estrutura de controle interno estabeleci-
do e mantido pelo cliente, assim como sobre o fluxo de transações realizadas
num determinado período e com base no resultado dessa verificação, atribui-se o
grau de confiança que os sistemas merecem, bem como se planejam outros pro-
cedimentos de auditoria.
 16

2~2.2.3 - Distinção entre auditoria contábil e operacional

ELEMENTOS BÁSICOS AUDITORIA- CONTÁBIL AUDITORIA OPERACIONAL

, • Avaliar a estrutura de con- • Avaliar a estrutura de con-

Escopo
trole interno para definir testes
• Conhecimento das leis, nonnas
ou costumes que regem as ativi-
dades da entidade
·Exame físico dos ativos ou va-
lores da entidade
• Confirmação de débitos e cré-
ditos de terceiros
trole interno para determinar a
eficácia dos controles e sugerir
medidas visando sua melhoria
• Avaliar a performance dos se-
tores operacionais da entidade e
controles relativos
• Avaliar a integridade e con-
fiabilidade das informações co-
mo forma de avaliar o desempe-
nho da Administração e ajudá-
la na tomada de decisão

Finalidade • Determinar se as informações • Determinar se a empresa está

contidas nas demonstrações con-
tábeis representam adequada-
mente a posição econômica e fi-
nanceira da entidade
• Determinar a correta apli-
cação dos PFC frente às leis e
normas vigentes
• Determinar se os ativos estão
adequadamente salvaguardados
contra fraudes, desvios ou
extravios
utilizando seus recursos de forma
eficiente, econômica e eficaz
• Determinar a viabilidade
econômico-financeira dos proje-
tos de ampliação ou diversi-
ficação da produção
• Determinar se as políticas e
procedimentos estabelecidos e
mantidos pela administração
são adequados para assegurar o
bom desempenho operacional da
entidade

Interessados no resultado do Usuários externos e internos Usuários internos

exame

Extensão do exame Amostragem reduzida Amostragem mais aprofundada

Áreas de interesse • Controles contábeis e áreas re- • Controles operacionais (admi-

lacionadas com os dados finan- nistrativos e contábeis), portan-
ceiros da companhia to é aplicada tanto nas áreas
financeiras quanto nas operacio-
nais

Desempenho de atividades Periódica/permanente Contínua/permanente

Planejamento Feito para que o serviço de FeHo para solucionar dific111-

auditoria saia de excelente qua- dades ou para implementar me-
!idade e a um rnei'ior custo lhorias
possível "
 17
2.2.3 - As responsabilidades do auditor versus perspectivas do público e usuários
das demonstrações contábeis

Há divergências entre o que opúblico e os usuários das demonstrações con-

tábeis acreditam ser responsabilidade dos auditores e a opinião destes sobre o as-
sunto. Esta divergência vem sendo denominada, mais precisamente, "hiato das
perspectivas".

o público e os usuários das demonstrações contábeis acreditam que os audi-

tores deveriam:

• Assumir maior responsabilidade para a detecção e relato de atos ilegais e

fraudes.
• Melhorar a eficácia da auditoria - isto é, aprimorar a detecção de erros
materiais.
• Comunicar ao público e aos usuários informações sobre a natureza e
resultados do processo de auditoria, incluindo, principalmente,
advertência acerca da possibilidade de falência da entidade.
• Comunicar-se mais claramente com os comitês de auditoria e outros
interessados ou responsáveis através de relatórios contábeis confiáveis.1 3

Do exposto, observa-se que as perspectivas do publico e usuários das de-

monstrações contábeis frente a estes relatórios atualmente ultrapassam as res-
ponsabilidades dos auditores e da opinião de auditoria. Embora a geração dos da-
dos que constituem as demonstrações contábeis seja de responsabilidade exclusi-
va da administração da empresa, os auditores reconhecem que a importância da
opinião, expressa em seu parecer/relatório, habilita-o a exercer considerável in-
fluência na elaboração dessas demonstrações e a sugerir recomendações que asse-
gurem uma melhor apresentação das informações nelas contidas.

Atualmente, a r~sponsabilidade do auditor independente é auditar e emitir,

ou não, uma opinião sobre as demonstrações contábeis de uma entidade.
Todavia, em face das novas exigências do público e dos usuários das informações
contábeis, e em decorrência do aumento dos casos de falências, bem como do
questionamento do papel do auditor no que tangé à detecção de fraudes e erros e
, -
evidenciação dos problemas encoritrados no decorrer do seu exame, o American
Institute of Certified Pllblic Accollntants (AICPA), através do Auditing Standards
Board (ASB), expediu e publicou nove declarações sobre padrões de auditoria

13 Guy, Darn M. & Sullivan, Jerry D. The expectation GAP auditing standards. Separata do Journal 01 Accoutancy, p.
36, ApT. 1988.
 18
(Statement on auditingjstandards - SAS). É importante ressaltar que sete dessas
declarações substituem padrões já existentes. Portanto, duas representam inova-
ções: aSAS n Q 57 - Amostragem em auditoria contábil, e aSAS n Q 61 -
Comunicação com os comitês de auditoria.

Basicamente, os novos padrões de auditoria ampliam as responsabilidades

do auditor nos seguintes pontos:

• Detecção de fraudes e atos ilegais

- responsabilidade do auditor em detectar e relatar erros e irregularidades

(SAS n Q 53); e
- atos ilegais praticados pela própria administração do cliente (SAS nº 54).

• Maior efetividade 14 da auditoria

- consideração da "estrutura do controle interno" numa auditoria das

demonstrações contábeis (SAS nº 55);
- uso de procedimentos analíticos (SAS n Q 56); e
- estimativas na auditoria contábil (SAS nº 57).

• Melhoria nas comunicações do auditor externo

- relatório sobre demonstrações contábeis (SAS nº 58); e

- consideração do auditor sobre a capacidade de uma entidade em continuar
a ser vista como algo em movimento (goint-concernJ - SAS nº 59.

• Melhoria nos processos de comunicação interna

- comunicação da estrutura de controle interno relatando assuntos obser-

vados numa auditoria (SAS nº 60); e
- comunicação com os comitês de auditoria (SAS nº 61).

É oportuno ressaltar que nos EUA todos esses novos padrões de auditoria
estão em vigor para todos os exames efetuados sobre demonstrações contábeis
referentes aos exercícios sociais i~iciados ém ou após 1º de janeiro de 1989.

14 Efetividade: tenno adotado para traduzir o cumprimento gerencial quando manipulado de forma adequada seus
insumos (eficiência), o executivo atinge seus produtos (eficácia), com valor social, isto é, tendo tais produtos ampla
aceitação do mercado (Cury. 1988).
 19
Na verdade, as novas medidas buscam conquistar a confiança e a respeitabi-
lidade necessárias à atuação do auditor na defesa de interesses dos usuários e na
preservação do critério de eqüidade e justiça, quando da apuração dos resultados
operacionais e divulgação da posição econômica e financeira da empresa. Tal con-
fiança e respeitabilidade devem ser preservadas pelo auditor, e a qualquer custo.
Além disso, elas vêm ao encontro do propósito social para o qual serve a moder-
na auditoria independente, conforme estabelecido pelo FinanciaI Accounting
Standards Board (FASB) na Statement of financiaI accouting concepts n 2 1, § 16:

"Auditores independentes normalmente examinam ou revisam

demonstrações contábeis e possivelmente outras informações visto
que aqueles que fornecem e aqueles que usam essas informações
consideram a opinião dos auditores independentes como uma forma
de aumentar a confiabilidade ou credibilidade da informação."15

2.2.4 - Objetivos e fases do processo de auditoria das demonstrações contábeis

De acordo com aSAS n 2 1, § 110.01:

"O objetivo principal do exame de demonstrações contábeis pelo au-

ditor independente é a expressão de uma opinião sobre a adequabili-
dade com que elas apresentam a posição financeira, os resultados
operacionais e as modificações na posição patrimonial em confor-
midade com os princípios contábeis geralmente aceitos."16

Há muitas maneiras pelas quais o auditor independente pode expressar sua

opinião sobre as demonstrações contábeis da empresa. Normalmente, o relatório
em que o auditor expressa sua opinião sobre as demonstrações contábeis apresen-
ta-se sob uma das seguintes formas: 1) uma opinião, pura e simples, comumente
denominada relatór!o breve; ou 2) uma opinião acompanhada de comentários,
notas explicativas e outras informações adicionais, comumente denominada re-
latório longo. Em qualquer das duas formas, o auditor deverá declarar que os
exames foram realizados de acordo com as normas de auditoria geralmente
aceitas e outros procedimentos julgados necessários de acordo com as circunstân-
das.

15 Defliese. Philip L. et alii. op.cit. p. 12.

16 Id. ibid. p. 24.
 20

Ao longo da execução do processo auditorial, o auditor independente tem

em mente a consecução de vários objetivos intermediários, tais como: decidir
qual será o tipo de parecer a ser emitido; certificar-se quanto à perfeição, precisão,
bem como manutenção dos registros contábeis e validade das transações registra-
das; determinar a propriedade, utilidade, apresentação das informações, restri-
ções, existência, periodicidade e critérios de avaliação dos ativos; e assegurar-se da
existência de controles satisfatórios, razoabilidade, propriedade, registro e apre-
sentação adequada de todos os exigíveis. O pleno atingimento desses objetivos
sugere aos auditores a aplicação de vários procedimentos de auditoria, que os
conduzem às normas de auditoria.

A terceira norma do trabalho de campo adotada pelo AICP A, através da SAS

n 1, seção 330.01, fixa quatro condições gerais necessárias para a acumulação de
2

evidências:

"Comprovação hábil suficiente deve ser obtida através de inspeção,

observação, investigação e confirmação, para proporcionar uma base
razoável para uma opinião relativa às demonstrações contábeis sob
exame." 1 7

Esses processos de obtenção de provas consistentes impõem ao auditor o de-

sempenho das seguintes tarefas:

1. Obtenção de conhecimento preliminar dos negoclOs e documentação do

sistema contábil do cliente, assim como considerar os diversos fatores que
possam influenciar a estratégia de auditoria.
2. Planejamento de uma estratégia de auditoria eficiente e eficaz.
3. Avaliação preliminar do sistema de controle interno contábil sobre o qual
o auditor pretende confiar.
4. Realização dê testes de concordância com os controles contábeis sobre os
quais o auditor deseja depositar confiança.
5. Realização de testes substantivos.
6. Relatório sobre as demonstrações c0l1tábeis. 18

Em resumo, uma auditoria .,contábilcompreende três fases interligadas. São

elas: 1) planejamento das atividades; 2) trabalho de campo; 3) revisão final. Um
resumo de um processo de auditoria contábil é mostrado na figura 1.

17 Arens, Alvin A. & Loebbceke, James K. Applications cf statistical sampling to auditing. New Jersey, Prentiee
Hall, 1981. p. 1.
18 Defliese, Philip L. et alii. op.eit. p. 203.
 21

Figura 1
Sumário de um processo de auditoria

Detenninar a natureza do negócio e as

áreas de risco com elas relacionadas,
assim como a relevância dos saldos das
contas. Obter e documentar o
conhecimento preliminar sobre. o
sistema contábil e respectivos controles

Confia em Seleção e planejamento da

alguns, ou em todos estratégia apropriada de auditoria. Não confia
os controles Para cada conta ou grupo de conta nos controles
do balanço para determinar se:

Avaliação de controles internos e Adequada revisão preliminar do

documentação analítica completa sistema de documentação para
sobre os quais pretende confiar . prop6sitos de testes substantivos

Não

Executar teste de Revisar a estratégia Executar test~s

concordância de auditoria substantiv;)s

Há-
confiança
sobre o Não

Executar testes
substantivos limitados

Parecer/relatório
de auditoria

Fonte: Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 204.

 22

2.3 - Necessidade de estudar e avaliar a estrutura do controle interno em uma

auditoria contábil

Muitos livros já foram escritos sobre controle interno. A definição mais di-
vulgada e respeitada pelos autores e profissionais desta área é a publicada pelo
AICPA através da SAS n Q 1, seção 320.09, que diz:

"Controle interno compreende o plano de organização e todos os

métodos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para
salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e confiabilidade de
seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e estimular
o respeito e obediência às políticas administrativas estabelecidas pela
gestão."19

É importante salientar a extensão abrangida por essa definição. O çontrole

interno diz respeito não apenas àqueles assuntos que se relacionam exclusiva-
mente com a função do departamento de contabilidade e, de finanças (nos quais
está o auditor primordialmente interessado), mas em seu sentido mais amplo, a
todos os aspectos das operações de uma entidade, inclusive aos assuntos de con-
trole orçamentário e programação de produção.

Esse relacionamento com todos os aspectos transacionais, orçamentários e

produtivos também coloca o controle interno associado ao risco de auditoria e,
conseqüentemente, implícito no planejamento. Assim, pode-se afirmar que:

liA checagem do controle interno sobre o escopo de um exame é o

exemplo mais cristalino da influência de um maior ou menor risco
de erros e irregularidades nos procedimentos de auditoria. O con-
trole interno reduz os riscos de erros e irregularidades; portanto,
quanto mais adequado e efetivo for o sistema, menor a probabilidade
de um erro e menos extensivo serão os testes e exames detalhados
exigid os. "20

Com referência à questão de risco de erros e irregularidades, o planejamento

de um exame auditorial sofre'lJ uma mudança significativa, visto que a SAS nº
16, que exigia do auditor o pla~ejamento~ da auditoria apenas no sentido de

19 Dcfliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 273.

20 Tenlative statement of auditing standards: their generally accepted significance and scope. New York, Amcrican
Institute of Accountants, 1947. p. 21. Apud: Elliott, robcn K. & Jacobson, Peter D. Audit technology a heritage and a
promise. New York, 1987. Separata do Joumal of Accountancy, p. 205, May 1987.
 23
pesquisar a existência de erros materiais, foi profundamente modificada pela SAS
n!2 53, que a esse respeito estabelece:

/IO auditor deve avaliar o risco que erros e irregularidades podem

causar às demonstrações contábeis por incluir uma falsificação mate-
rial. Com base nesta avaliação, o auditor deve projetar a auditoria
para estabelecer um grau de segurança razoável de detecção de erros
e irregularidades que são materiais para as demonstrações contá-
beis." 21

o novo padrão reconhece particularmente algumas irregularidades - con-

luio e falsificação - que podem obstruir até mesmo um trabalho adequadamente
planejado no sentido de apenas detectar erros materiais, portanto determina que
o exame seja previamente delineado de forma a possibilitar que um volume ra-
zoável de eventos seja pesquisado. Além disso, verifica-se que aSAS n!2 54, que
substitui a de n!2 17 (jan. 1977), atribui ao auditor "(. .. ) a mesma responsabilidade
pela violação de leis e regulamentos governamentais que tenham um efeito dire-
to e material sobre montante dos vários itens constantes nas demonstrações con-
tábeis (. .. )",22 que pode ser efetuada pela própria administração da empresa.

2.3.1 - Riscos de auditoria

Consiste no risco de que um erro material possa ocorrer no processo contábil

e de que as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor deverá expressar
uma opinião possam estar materialmente afetadas e, desse modo, o erro não seja
detectado pelos exames do auditor.

Então, num processo de avaliação de sistemas de informações contábeis o

auditor deverá estar atento a duas categorias de riscos: 1) risco de ocorrência de
erro; 2) risco de detecçâo na auditoria.

Defliese e outros definem esses dois riscos da seguinte forma:

"Risco de ocorrência dé erro - é a ~possibilidade de que erros e irre-

gularidades, cu.nu/ativamente, matériais possam ocorrer e sejmn in-
troduzidos nas demonstrações contábeis.

21 Guy, Dam M. & Sullivan, Jerry D. op.cit. p. 37-8.

22 Id. ibid. p. 38.
 24

Risco de detecção de auditoria - é a possiblidade de que alguns erros

e irregularidades cumulativamente, materiais que tenham ocorrido
possam não ser detectados pelo auditor." 23

Por outro lado, o risco de ocorrência de erros está associado a dois outros ti-
pos bem conhecidos: risco inerente e risco de controle interno. ASAS n 2 47, seção
320.20 do AICPA assim os definiu:

"Risco inerente é a susceptibilidade de um saldo de conta ou classe

de transações a erro que pode ser material, quando agregado com
erro de outros saldos ou classes, admitindo-se que não seja relatado
pelo controle in terno contábil.

Risco de controle interno é o risco de que o erro que pode ocorrer

num saldo de conta ou classe de transações possa ser material
quando agregado com erro em outros saldos ou classes, e não seja
evitado ou detectado num período-base pelo sistema de controle in-
terno." 24

Observa-se, portanto, que esses dois tipos de risco conduzem a atenção do

auditor para o sistema de controle interno da empresa sob exame. Isto porque o
controle interno determina o modo pelo qual as transações realizadas são regis-
tradas pela contabilidade durante certo exercício social. Por conseguinte, se os
controles contábeis funcionam de forma adequada, as transações podem ser
escrituradas de maneira a produzir contar exatas, o que redundará em demons-
trações contábeis fidedignas e assegurará, inclusive, a validade das transações efe-
tuadas.

Neste sentido, Cook e Winkle apresentam pelo menos três bons motivos
para se estudar e avaliar o sistema de controle interno do cliente, em toda audi-
toria contábil realiz~da por auditores independentes:

• determinar o grau de confiança que os controles internos merecem;

• determinar a extensão dos procedimentos subseqüentes de auditoria; e
• obter uma base para o relatório e oferecer recomendações visando o
aperfeiçoamento dessl sistema.2 5 / ~

23 Dcflicse, Philip L. et alii. op.cit. p. U5.

24 Id. ibid. p. 245.
25 Cook, John W. & Winkle, Gary M. op.cit. p. 148-9.
 25

2.3.2 - Testes de auditoria

Para atingir os objetivos anteriormente identificados, num processo normal

de auditoria das demonstrações contábeis o auditor geralmente executa três tipos
de testes: 1) testes de compreensão; 2) testes de concordância (ou aderên-
cia/observância); 3) testes substantivos.

Os testes de compreensão consistem no exame de amostras substanciais des-

tinadas a auxiliar aquele profissional a obter um conhecimento adequado do sis-
tema de controle interno, de acordo como este foi projetado.

Os testes de concordância consistem no exame de evidências (inspeção de

registros, documentos, reconciliações, relatórios, etc.); verificação do desempenho
(repetição, no todo ou em parte, dos mesmos procedimentos realizados pelos
empregados do cliente); e observação (controle sobre contas, exame das entradas
de mercadorias, segurança física dos estoques, etc.), com o propósito de obter uma
segurança razoável de que o controle interno contábil sobre o qual o auditor pre-
tende confiar é aplicado conforme o estabelecido pelo cliente.

Os testes substantivos consistem no exame de evidências para determinar a

adequação do tratamento contábil de transações e saldos de contas ou, reciproca-
mente, acerca de erros ou irregularidades no registro das transações ou apresenta-
ção do saldo das contas. Este tipo de teste é conduzido de duas formas: examinan-
do as classes de transações e verificando a precisão dos saldos de contas específi-
cas.

No quadro 1 é demonstrado o relacionamento existente entre os objetivos

dos testes de aderênçia e os objetivos dos testes substantivos.
 26
Quadro 1
Relacionamento entre os objetivos de testes de concordância e os objetivos de
testes substantivos

Objetivos de testes de concordância

o
lei:!
u- eI:!
o u-

~
lei:!
u-

~
~
-g
.-
'V
~
U
~
o
lei:!
......
CIl
-t::
~
:l
t::
eI:!
C
C':S
5 eI:!
O{).~
~ til
P.. >- P.. :8 CI)~

Perfeição X X
CIl
~
..-
CIlCll
~ o
.... :>
~ ...... Existência ou ocorrência X X X
"0-
CIl§

~tl
.a .o Direitos e obrigações X X
~ :l
Btn
O
Avaliação ou alocação X X

Obs.: um "X" indica que existe um relacionamento entre o objetivo dos testes de concord3ncia listados vertical-
mente no topo da figura e o objetivo dos testes substantivos listados na margem esquerda da figura. O relaciona-
mento se dá em ambas as dire~ões. Por exemplo, o alcance do objetivá de avaliação ou alocação dá ao auditor a
segurança de que existem controles de precisão e que estes são adequados para a entidade; a inexistência de contro-
les de precisão exige que sejam programados e realizados testes substantivos que permitam atingir o objetivo d.::
avaliação e alocação.

Fonte: Defliese, Philip L. et aliic op.cit. p. 427

 27

Em síntese, pode-se afirmar que a necessidade de se realizar um adequado

estudo e avaliação da estrutura de controle interno deve-se primeiramente às
exigências da segunda norma de trabalho de campo, que estabelece:

"Deve haver um adequado estudo e avaliação do controle interno

existente como uma base para determinação. da confiança que nele
depositar, assim como da extensão dos testes dela resultante, aos
quais os procedimentos de auditoria devem estar restritos." 26

Por fim, a ênfase desse estudo e avaliação reside na determinação do nível

de risco de controle que irá indicar a maior ou menor possibilidade de ocorrência
de erros e irregularidades no processo contábil e na evidenciação das informações
contidas nas demonstrações contábeis. Com base no resultado dessa avaliação, o
auditor deverá: 1) decidir quanto à natureza e extensão dos testes de auditoria que
devem ser aplicados; 2) decidir sobre a necessidade, ou não, de exames globais; 3)
determinar até mesmo a impossibilidade de se levar a tabo o processo de audita-
gemo

A figura 2 apresenta um fluxograma que mostra, de forma clara, todos os

passos a serem seguidos pelo auditor, para que este possa realizar com convicção
um adequado estudo e avaliação da estrutura de controle interno de um cliente
qualquer.

Os diversos passos e procedimentos mostrados nessa figura conduzem o au-

ditor às técnicas de auditoria analítica, principal assunto desta pesquisa e que terá
urna abordagem completa em tópicos a seguir descritos.

26 Guy, Dan M. & Carmichael, D.R. Audit sampling: an introduction to statistical sampling in auditing. 2
ed. New York, John Wiley, 1986. p. 13.
 28
Figura 2
Fluxograma de estudo e avaliação do controle interno pelo auditor

Descrição I Passos I
I I
Fase de planejamenlo I I
Obter um conhecimento preliminar do fluxo de sis- I I
tema relatado para contas ou grupo de contas rele- I 1 I
vantes nas demonstrações contábeis I I
I I
Documentar o conhecimento preliminar a I 2 I
Determinar uma efetiva e eficiente estratégia de au- I I Não confia
ditoria (pode ser selecionada por ciclo, locais, sub- I I nos controles
sidiárias, componentes de atividades comerciais e I 3 I Confia em
contas individuais) I I alguns ou
I em todos os
Documentar a estrdtégia de auditoria planejada 4 controles

Completar os outros aspectos do planejamento do

contrato de maneira consistente com a estratégia
(por exemplo, elaboração do orçamento de tempo, 5
seleção do staff apropriado para o contrato e prepa-
ração de instrução por escrito)

Elaborar o programa de auditoria para testar a ade-

rência à estratégia de auditoria planejada; elaborar
plano preliminar do programa d~ auditoria para tes- 6
tes substantivos

Obs.: os passos acima mencionados devem ser rea-

lizados antes do início do trabalho de campo

Fase de desempenho

Obtenção de uma compreensão do projeto do sis-

tema de controle interno contábil 7

Executar revisão de transação (se necessário) e pre-

parar ou atualizar o sistema de documentação deta- 8
lhado (fluxograma ou narrativas de sistemas)

Com base em alguma informação nova obtida nas

fases 7 e 8, determinar se o conhecimento prelimi-
nar foi substancialmente correto e se a estratégia de
~)
auditoria planejada (por exemplo, confiança sobre o
controle interno contábil) é, todavia, uma estraté-
9
Não
/>-S-im-----i· ê
gia eficaz e eficiente. Caso isso não ocorra, revisar
a compreensão preliminar e ir ,IJ encontro do passo
3b
Completar as partes do questionário de controle
interno indicado na estratégia de auditoria planejada 10 10
e documenl,lf as fraquezas de controle

Continua ...
 29

... Conclusão
Figura 2
Fluxograma de estudo e avaliação do controle interno pelo auditor
Descrição r Passos I
I
Determinar se a estratégia de auditoria planejada é, :
portanto, uma estratégia eficaz e eficiente. Caso I Não
contrário, revisar a compreensão preliminar e ir ao 11
encontro do passo 3b I Sim
I
Planejar e executar teste de aderência em conformi- I
dade com a estratégia e o programa de auditoria I 12
planejada I
Com base nos resultados de testes de aderência, de- 1
terminar se os controles estão operando conforme
designado e se podem neles confiar, atualmente. I
Caso contrário, fazer uma revisão preliminar da I 13
documentação detalhada do sistema e dos qucstio- I Sim
nários de controle interno; revisar o programa indi- I'
cada no passo n!! 6. Mencionar a abordagem revisa-
da na documentação do planejamento I
Concluir o programa dos testes substantivos I
(preparado no passo 6) I 14

Executar procedimentos substantivos e outros jul-

gados necessários 15

Se os procedimentos substantivos não indicarem

fraquezas do controle interno, anteriormente conhe- I
cido, revisar o questionário de controle interno e ir I 16
ao encontro do passo 11 I
A vali ar os resultados de todos os testes substanti- I
vos e de aderência; considerar a necessidade em ,
planejar e executar testes substantivos para reduzir 17
riscos de detecçi\o da auditoria I
Fase do relatório I
r-Relatório
Emitir relatório de auditoria 18 ~e auditoria
Comunicar fraquezas e sugesCàes para melhorar I
controle interno (isto deve ser feito no início da "
auditoria
19
l Carta a
gerência

Fonte: Deflicse, Philip L. et alii. op,cit. p, 332-3.

a: AU-Seção 320.54, no mínimo, especifica a-documentação requerida para a estratégia de auditoria se os

controles não inspiram confiança.
b: Se o conhecimento preliminar não estiver substancialmente correto, a estratégia de auditoria será mudada e
devem ser revisJdos os documentos relatados nos passos 4, 5 e 6,
 30

2.4 - Princípios elementares sobre auditoria analítica

2.4.1 - Evolução histórica e necessidades da auditoria analítica em face das normas
de auditoria

A evolução dos objetivos da auditoria e das necessidades do público e

usuários das informações geradas pela contabilidade nos últimos 100 anos tem
conduzido os auditores ao desenvolvimento de instrumentos analíticos de audi-
toria indispensáveis à consecução destes objetivos.

Nesse sentido, Elliott e }acobson afirmaram:

"A evolução da auditoria analítica ( ... ) foi influenciada pelas forças

do mercado - principalmente pelo tamanho crescente e complexi-
dade dos negócios das empresas, o que tornou o exame detalhado de
todas as transações, transportes e desenbolsos de dinheiro muito
caro, assim como pela mudança nos tipos de usuários dos relatórios
de auditoria."27

Esses fatores de influência do mercado, aliados ao avanço tecnológico -

especialmente da informática no âmbito empresarial e- das profissões em geral,
assim como a evoluç50 dos padrões de auditoria - conduzem os auditores -a
maior orientação do processo de auditagem das demonstrações contábeis, voltada
para a eficiência e eficácia da estrutura do controle interno das empresas.

ASAS n Q 55 visa o aperfeiçoamento da segunda norma de trabalho de

campo determinando que:

"Um conhecimento suficiente da estrutura do controle interno de-

verá ser obtido para planejar a auditoria e para determinar a na-
tureza, tempo 9portuno e extensão dos testes a serem realizados. "28

Assim, verifica~se que a nova norma vislumbra a interação existente entre o

desenvolvimento das técnicas de auditoria analítica e as influências sócio-políti-
cas externas. O novo padrão amplia a responsabilidade do auditor, no mínimo,
de dois modos. Primeiro, amplia o conceito de "controle interno" para "estrutura
de controle interno" - ambiente de controle, sistema contábil e procedimentos

27 Elliott, Robcrt K. & Jaeobson, Peter D_ .1udit techn%gy: A heritage and a promise. New Vor!<, 1987. Separata do Jour-:
nalofAccountancy, NewYork, p. 214, May 1987.
28 Guy. Dam M. & Sullivan, Jerry D. op.eit. p. 40.
 31
de controles. Segundo, aumenta o nível de conhecimento que o auditor deverá
obter sobre o sistema de controle interno do cliente.

Tenkin e Winters apresentaram três razões principais que fizeram com que
a ASB concluísse pela necessidade de revisar a AV - seção 320:

1. O estudo e avaliação superficial do controle interno requerido pela AU -

seção 320, eram insuficientes para o planejamento da auditoria. Um
planejamento de auditoria eficaz exige que o auditor conheça o que pode
andar errado nas demonstrações contábeis - isto é, o auditor deve identi-
ficar os tipos de erros materiais que poderiam ocorrer e avaliar o risco de
ocorrerem. Um planejamento eficaz também exige o estabelecimento de
procedimentos de auditoria para fornecer segurança razoável de detecção
de erros. Partindo do princípio de que os controles internos de uma enti-
dade afetam de maneira significativa o planejamento da audioria, o ASB
ampliou as responsabilidades do auditor para a determinação de como a
estrutura de controle interno funciona.

2. A AU - seção 320 foi expedida antes que os conceitos de avaliação de risco

de controle e informações contidas nas demonstrações contábeis fossem
estabelecidos em normas de auditoria. O ASB entendeu que uma
diretrizligando esses dois conceitos ao controle i!lterno poderia auxiliar os
auditores a realizarem avaliações de controles internos mais refinados.

3. A AU - seção 320 continha algumas ambigüidades que aSAS n Q 55

esclarece. Em particular, experiências indicam que os conceitos de
confiança sobre controles internos e testes de concordância estão sujeitos a
má interpretação. 29

Observa-se, portanto, que o novo padrão enfatiza de forma acentuada a ne-

cessidade de o auditor obter suficiente compreensão do sistema contábil e dos
controles internos relacionados. Esta compreensão, por sua vez, deve ser docu-
mentada e registrada através de algum. procedimento de auditoria. Segundo,
Defliese e outros:

U Os fluxogramas ( ... ) facilitam a compreensão e comunicação da in-

formação. Os fluxogramas possibilitam a identificação de controles
particulares do sistema e direcionam a atenção do auditor aos obje-
tivos dos controles internos contábeis." 30

29 Tenkin, Robert H. & Winters, Alan J. SAS n~ 55: the auditor's new responsibility for intemal controlo New York,
1988. Separata do Journal of Accountancy, New York, p. 86, May 1988.
30 Dcfliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 342.
 32
Devido ao fato de os fluxogramas oferecerem compreensão e comunicação
claras e concisas das informações relacionadas com os elementos da estrutura de
controle interno e das operações de uma empresa é que eles constituem a ferra-
menta básica da auditoria analítica.

Segundo Toyos:

"O fluxograma é uma técnica analítica que permite descrever os sis-

temas em uma forma clara, lógica e concisa, facilitando uma visua-
lização do movimento ou fluxo da informação desde sua origem. É,
habitualmente, utilizado por analistas .de sistemas como linguagem
universal e é cada vez mais utilizado, por exemplo, pelos auditores,
para a descrição dos sistemas de controle interno de seus clientes. "31

Todavia, o marco definitivo na evolução da auditoria analítica talvez te-

nham sido as diretrizes estabelecidas pelas SAS nº 56 - Procedimentos analíticos
- desenvolvidas pela ASB para:

1. Exibir o uso de procedimentos analíticos no planejamento e revisão final

de todos os estágios da auditoria.

2. Dar nova diretriz sobre o desenho, aplicaçlio é! avaliação de procedimentos

analíticos em termos de testes substantivos. 32

Dessa forma, observa-se que essa nova norma de auditoria reconhece que os
procedimentos analíticos podem ser eficazes para mostrar ao auditor através do
conhecimento dos sistemas do cliente, as possibilidades de ocorrência de deter-
minados tipos de irregularidades materiais.

2.4.2 - Definição da auditoria analítica

Sob pena de se tornarem obsoletas, em função, principalmente, do cresci-

mento em tamanho e complexidade das operações efetuadas pelas empresas, do
avanço tecnológico, da implementação de controles sofisticados e da conseqüente
sofisticação dos sistemas de registros, os auditores tiveram de adequar suas técni-
cas à nova realidade econômica e sócio-política da empresa moderna.

31 Toyos, Alberto. Cursogramas: uma técnica de análisis de sistemas. Buenos Aires, Separata de Administración de
Empresas. Buenos Aires, Edieiones Contabilidad Moderna - SAIC, v. ll-B 817:37, p. 817, oel. 1971/mar. 1972.
32 Guy, Dam M. & Sullivan, Jerry D. op.eit. p. 40.
 33

Foi então que, em 1966, R.M. Skinner e R.J. Anderson, sócios da empresa
canadense Clarkson Gordon e Co., publicaram um livro intitulado Analytical
auditing, que mostra uma abordagem da auditoria contábil voltada para a análise
de sistemas, baseada na utilização de fluxogramas que representam o funciona-
mento da estrutura de controle interno, de modo que possa ser obtida uma arti-
culação mais explícita entre os resultados das avaliações dos controles e outros
testes de auditoria pertinentes.

Os referidos autores definiram a auditoria analítica da seguinte forma:

"( ... ) uma técnica de auditoria prática e voltada para sistemas,

baseada na análise de fluxogramas e testes limitados de procedimen-
tos. Devido à ênfase que dá à análise de sistemas, esta técnica será
chamada 'auditoria analítica'. A auditoria analítica, assim descrita,
consiste em um meio de efetuar a parte do trabalho de auditoria des-
tinada à determinação da credibilidade do sistema contábil, a qual
fornece base para planejamento da verificação do ativo e passivo, no
exame de final de ano. Como tal, esta técnica constitui não o pro-
grama inteiro, mas uma parte importante dele, para a auditoria co-
mum. A auditoria analítica mostrar-se-á útil como instrumento de
ajuda ao auditor externo, em todos os trabalhos de auditoria, menos
nos muito pequenos. Além disso, as técnicas expostas, com certas
modificações, mostrar-se-ão igualmente eficazes na auditoria interna
( ...)".33

Neste trabalho, somente será abordada a utilização das técnicas de auditoria

analítica voltadas para a auditoria contábil, executada por auditores independen-
tes, com o objetivo de emitir um parecer sobre as demonstrações contábeis.

A auditoria analítica, conforme descrita, estimulou muitas firmas de audi-

toria a estudarem e a adaptarem métodos de auditoria orientados para os sis-
temas, e os fluxogramas são atualmente uma ferramenta comumente empregada
em auditoria. Seu desenvolvimento deveu-se principalmente ao trabalho de
análise de sistemas (Elliott & Jacobson, May 1987). Ainda convém ressaltar que,
dentre as diversas formas de ~e enfocar um processo de auditoria, a auditoria
analítica encontra-se classificada de acordo com a profundidade dos exames, por
consistir na verificação dos elementos dos controles internos mantidos pela em-
presa auditada para determinar a perfeição, precisão e validade com que seus re-
sultados são produzidos. Com base nos resultados obtidos nesses exames, o

33 Skinner, R.M. & Anderson, R.l op.cit. p. 1.

 34
auditor deverá estar munido de um manancial de informações que o possibili-
tará definir com inteligência a natureza, tempestividade e extensão dos outros
procedimentos de auditoria necessários à formação de urna opinião sobre as
demonstrações contábeis da entidade sob exame.

2.4.3 - Distinção entre auditoria analítica e revisão analítica

Inicialmente, parte-se de algumas concepções errôneas sobre a auditoria

analítica.

"Auditoria analítica - exame integral de todos os fatos realizados

em uma empresa ou entidade, abrangendo todas as transações veri-
ficadas, observando-se o fato em si e relacionando-o com os demais,
a fim de realizar sondagens de maior profundidade. A auditoria
analítica abrange, inclusive, a verificação aritmética de todos os cál-
culos de notas, documentos, recibos etc., como sondagens diretas nas
fontes fornecedoras dos documentos (bancos, fornecedores, clientes,
etc.)."34

Em primeiro lugar, observa-se que esta definição se confunde com o con-

ceito de auditoria integral exercida sobre todos os do~umentos e registros relati-
vos, quando se deseja descobrir erros e irregularidades nos registros e documen-
tos, bem como fraquezas nos controles. Em segundo lugar, verifica-se que o con-
ceito de auditoria analítica é confundido com o de testes detalhados de transações
e saldos que, segundo Defliese e outros, são:

"Testes substantivos que incluem testes diretos de transações e sal-

dos de contas ou de outras informações constantes nas demons-
trações, geralmente consistem de confirmação, inspeção de ativos,
observação, reconciliação e conferência de cálculos ( ... )."35

Portanto, esse conceito de auditoria analítica ficou prejudicado pelo fato de

os autores terem considerado como analítico o que se procede por análise e o que
é realizado com a análise, deixando de enfatizar que a auditoria analítica é a abor-
dagem que utiliza a análise de sistemas como procedimento principal.

34 Sá, Antonio Lopes & Sá, Ana M. Lopes. Dicionário de contabilidade. 7 ed. São Paulo, Atlas, 1983. p. 32.
35 Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 429.
 35

A auditoria analítica também é comumente confundida com a revisão

analítica. Vejamos um conceito errôneo de revisão analítica:

"Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência nos

controles internos, ou quando através dos testes de auditoria ele de-
tecta erros nos registros contábeis ou na documentação em que eles
se apóiam, o auditor sente a necessidade de aprofundar seus exames,
até onde ele julgar necessário ( ... ). Esse exame mais profundo, reali-
zado pelo auditor nas circunstâncias referidas, é o que se pode
chamar de revisão analítica. Ela consiste, pois, no exame profundo e
minucioso de todo o fluxo dos controles internos (para verificar se
são deficientes e se estão sendo rigorosamente obedecidos) e de exa-
me analítico das operações de determinada natureza ou de certo
período do ano."36

Verifica-se, pois, que o que os autores desenvolvem como sendo revisão

analítica é o que consiste a técnica de auditoria analítica, ou seja, análise de fluxo-
gramas que representam os controles em funcionamento, bem como testes re-
sumidos de fluxo de transações de certo período de tempo.

Uma definição de revisão analítica que pode ser considerada completa é a

dada por Cook e Winkle:

"A revisão analítica diz respeito a uma série de técnicas usadas para
submeter os saldos de contas individuais ( ... ) a exame rigoroso, am-
plo, do ponto de vista geral. Essas técnicas, às vezes denominadas
auditoria por comparação ou auditoria por exceção, compreendem
análise de índices, análise de tendências, verificação de flutuação nas
séries de dados contábeis, análise de regressão, análises gnificas e
comparações em termos absolutos de saldos de contas, mês a mês e
ano a ano, e outros métodos estatísticos."37

Assim, pode-se diferenciar a auditoria analítica da revisão analítica através

de seus elementos básicos, ou seja, a auditoria analítica parte da análise da estru-
tura do controle interno, faz acompanhamento das deficiências observadas na
análise e, com base no resultado obtido (eficiência e eficácia do sistema de contro-
-
le interno), julga a integridade, precisão e validade das informações produzidas
pelo sistema, para então determinar os tipos, época e profundidade dos outros

36 Franco, Hilário & Marra, Ernesto. op.cit. p. 98.

37 Cook, John W. & Winkle, Gary M. op.cit. p. 361.
 36
. procedimentos de auditoria necessária à fundamentação do seu parecer sobre as
demonstrações contábeis do cliente.

A revisão analítica inicia com a identificação dos dados que possibilitam a

elaboração de previsões por parte do auditor, as quais seguidamente serão compa-
radas com os saldos ainda não auditados, apresentados pelo cliente para princi-
palmente se fazer um julgamento sobre os testes que serão necessários para a
acumulação de evidências suficientes à fundamentação da opinião de auditoria.

Verifica-se, portanto, que a auditoria analítica e a revisão analítica se com-

pletam e constituem procedimentos analíticos muito importantes para auxiliar o
auditor nos exames preliminares que antecedem a fase de planejamento de uma
auditoria contábil, e na comparação dos saldos das contas existentes no fim do
período examinado.

ASAS nl! 56 define procedimentos analíticos como sendo. "(. .. ) comparações

dos montantes registrados, ou relacionamentos obtidos desses montantes, para os
trabalhos desenvolvidos pelo auditor")8

Em síntese, esses procedimentos visam melhorar a eficácia da auditoria no

que tange à detecção de erros e irregularidades materiais que possam ser inseridos
nas demonstrações contábeis.

2.4.4 - Fundamentos teóricos da auditoria analítica

Anderson afirmou que "o propósito da teoria de auditoria é o de fornecer

uma estrutura conceitual racional e coerente para a determinação dos procedi-
mentos de auditoria_ (e extensão destes) necessários ao cumprimento preciso dos
objetivos da auditoria".39

Um processo de auditoria destinado à emissão de um parecer normalmente

compreende três componentes básicos: planejamento do exame, coleta de
evidências e emissão do relatório da auditoria. A figura 3 mostra, de forma resu-
mida, esses componentes.

38 Callahan, Patrick S. et alii. SAS n g 56 and 57: increasing audit effecteveness, 1988. In: Journal 01 Accountancy,
p. 57, Oct. 1988.
39 Anderson, R.I. The ExternaI auditing I: concepts and techniqu~s. Toronto, Pitman Publishing, 1977. p. 119.
 37

Figura 3
Os maiores componentes de uma auditoria

r------------------,
I Coleta de evidências I
I I
Planejamento I Estudo, teste e ava- Realização e ava- I Emissão do
da
auditoria ~ liação da estrutura do
controle interno
- liação de testes
substantivos I
relatório de
auditoria
I
L _______ ~ _________ ...1I

Fonte: Taylor, Donald H. & Glezen, G. William. Auditing: integrated concepts and procedures. 2. ed. New York, John
Wiley, 1982. p. 171.

Então, um processo normal de auditoria contábil deve compreender:

• Fase I - Cronograma, planejamento e programação;

• Fase H - Auditoria preliminar;
• Fase IH - Auditoria das demonstrações contábeis;
• Fase IV - Revisão final de auditoria;
• Fase V - Tarefas posteriores ao término dos exames nos escritórios de cada
cliente.

Não há regras ou diretrizes preestabelecidas que instituam a época para a

execução de qualquer das fases acima mencionadas. Na verdade, a época de rea-
lização dos procedimentos nelas inseridos depende da eficiência e eficácia da
estrutura do controle interno da entidade auditada.

Dessa forma, o crescimento da complexidé?-de e quantidade de transações

comerciais, bem corno do processamento de dados na empresa moderna, tem-se
constituído em fatores decisivos para o desenvolvimento das técnicas e ferra-
mentas de auditoria. Para levar a cabo um exame auditorial, cujo propósito prin-
cipal seja a emissão de um parecer, o estágio atual da teoria da auditoria conduz o
auditor a considerar os seguintes passos:

1. Revisão da estrutura do controle interno. Consiste na determinação da

existência de um sistema de controle interno confiável.

2. Testes de procedimentos internos. Busca-se com estes tipos de testes, prin-

cipalmente, a obtenção de evidência e conhecimento da natureza da estrutura de
controle interno de uma entidade e, além disso, o grau de concordância. com ela.
 38
3. Testes de validação. Com base nas conclusões tiradas nos itens imediata-
mente anteriores, o propósito dos testes de validação consiste na obtenção de evi-
dência de que os componentes ou saldos de contas específicas estão relatados ade-
quadamente. A extensão desses testes depende do resultado da performance dos
testes de procedimentos internos e do aumento de segurança destes, proporcio-
nado pelos testes de validação.

Toda abordagem direcionada aos sistemas contábeis e controles internos re-

lativos sugere consideração especial de cinco fatores comuns, que constituem as
limitações básicas para uma absoluta confiança sobre a estrutura de controle in-
terno de uma entidade: 1) complexidade de dados; 2) limitações do controle in-
terno; 3) mudanças nas condições; 4) limitações de testes; 5) efeitos de fatores ex-
ternos.

1. Complexidade de dados. O exame da estrutura de controle interno com-

preende a verificação dos meios pelos quais os dados são processados e manipu-
lados. Um enfoque sobre o mecanismo de processamento deve ser rigorosamente
direcionado para pontos de convergência sobre dados e fatos complexos que são
processados.

2. Limitações do controle interno. Embora a estrutura do controle interno

tenha uma influência dominadora sobre o registro e sumariação de transações
rotineiras, a confiabilidade nessa estrutura para produzir "demonstrações ade-
quadas" deve ser apenas razoável, e não absoluta, em virtude de:

a) transações não-rotineiras, que constituem uma variedade muito impor-

tante e crítica e não são apropriadamente evitadas, exigindo constante
adaptação ao modelo dessa estrutura; e
b) a omissão de itens ou classes de transações que afetam a estrutura não é
apropriadamente ·evitada por ela.

3. Mudanças nas condições. A estrutura do controle interno não envolve os

efeitos de fatores externos; não nos comunica sobre pressões particulares sob as
quais operam a administração e as possibilidades e tendências delas decorrentes.
Todavia, as alterações nas condições a que uma entidade está sujeita não são ne-
cessariamente refletidas pela estrutura de controle interno. Então o nível de
testes necessários e especialmente suas ênfases deverão ser profundamente influ-
enciados pelas alterações nas c0!ldições dos negócios do cliente.

4. Limitações de testes. Levando-se em consideração o funcionamento da

estrutura de controle interno, não se pode ter certeza absoluta de que o funcio-
namento dessa estrutura durante o período selecionado para testes esteja de
acordo com o prescrito pela administração. Portanto, testes de auditoria que
 39

forneçam segurança razoável, considerando todo o período sob auditoria, são

necessários como suplementos.

5. Efeitos de fatores externos. A estrutura de controle interno é diariamente

bombardeada pelos problemas que atingem a empresa moderna e pelos desafios
na amplitude da auditoria. Esses problemas e desafios - conflito de interesse, re-
sultado, complexidade e incerteza - iniciam exatamente onde a abrangência do
sistema contábil e outros elementos do controle interno da empresa terminam. O
recente caso "Naji Nahas"4o, divulgado em toda a imprensa escrita, falada e tele-
visada, é um exemplo de que repercussões de fatores externos devem ser conside-
rados, pois casos como este podem provocar reflexos danosos e prejuízos
enormes à companhias envolvidas em negociações nas bolsas de valores.

Num processo de auditoria em que o auditor concentra sua atenção na con-

fiabilidade da estrutura de controle interno, o programa da auditoria do ativo e
do passivo deverá ser desenhado com base no nível de confiança que ele possa
depositar na estrutura. Se o grau de confiança não é satisfatório, devem-se aplicar
com maior profundidade determinados testes para que se possa avaliar a eficiên-
cia e eficácia das informações geradas pelo sistema. A avaliação da estrutura de
controle interno exige o emprego de procedimentos analíticos eficazes.

o objetivo primordial da auditoria analítica é essencialmente:

"Determinar, através de uma análise do sistema contábil e dos con-
troles internos, a precisão e a fidedignidade dos registros contábeis da
empresa, de forma a prover uma base para planejar os procedimen-
tos necessários de auditoria do balanço geral, com o objetivo de fun-
dameiltar o parecer sobre as demonstrações contábeis." 41

Essa análise do sistema contábil teoricamente pode ser realizada de dois mo-
dos diferentes. Em primeiro lugar, o julgamento da eficiência e eficácia do siste-
ma contábil pode serJealizado através de exame minucioso dos documentos e
registros produzidos pelo sistema. Em segundo, essa avaliação envolve urna
análise cuidadosa da estrutura do sistema propriamente dito. O primeiro modo é
comumente conhecido como "teoria do resultado final", e o segundo denomina-
se "teoria do método".

No passado, a teoria do resultado final era empregada como um exame inte-

gral dos documentos e de todas as transações registradas pela empresa durante o

40 Ver jornal O Globo, de 25 jun. 1989, separata do Caderno econômico, p. 44.

41 Skinner, R.M. & Anderson, R.I. op.cit. p. 8.
 40

exercício social. Este procedimento, além de não ser de todo infalível, em face das
características da empresa moderna, tornou-se muito caro e demorado.
Entretanto, esta técnica tornou-se possível com o emprego das técnicas de
amostragens baseado na confiança que se poderia atribuir ao sistema de controle
interno da empresa. Deste modo, a teoria do resultado final, empregada na atua-
lidade, consiste na seleção e no exame de uma amostra substancial dos documen-
tos de transações registradas de modo que possibilite a obtenção de conhecimento
suficiente para o auditor tirar conclusões sobre a totalidade das informações con-
tidas nas demonstrações contábeis.

A teoria do método é um processo de análise que, partindo de um estudo

minucioso da estrutura do controle interno mantido pela entidade, possibilita a
identificação de áreas com controles deficientes. Com base no grau de confiança
que possa ser atribuído à estrutura mantida e operante, obtêm-se parâmetros so-
bre os quais o auditor possa tirar conclusões quanto à adequabilidade da totalida-
de dos resultados por ela produzidos. Em suma, através da teoria do método, o
auditor deve procurar essencialmente diagnosticar as validades e deficiências do
sistema contábil por ocasião da auditoria preliminar. A técnica de auditoria
analítica é fundamentada na teoria do método, mediante o uso de fluxograma e
testes' mínimos de procedimentos.

2.5 - Metodologia da auditoria analítica

2.5.1- Fluxogramas padronizados - uma nova abordagem para a auditoria

Um processo de auditoria orientado para os sistemas requer a utilização de

algum método para documentar as informações obtidas sobre esses sistemas, de
modo que sejam facilitadas a comunicação e a compreensão entre os que as utili-
zam para fins específicos.

Segundo Skinner e Anderson:

"O método padronizado de fluxograma ( .. .) é a forma mais concisa de

registrar a revisão do sistema realizado pelo auditor. ( ... ) o fluxo-
grama é o instrumento mais eficaz para efetuar a verdadeira análise.
Os diagramas mostram claramente o que está acontecendo e ofere-
cem um método fácil para encontrar as deficiências do sistema ou as
áreas onde poderiam ser introduzidas melhorias."42

42 Skinner, R.M. & Andcrson, RJ. op.cit. p. 12.

 41
Defliese e outros afirmaram que:

"Um fluxograma de sistemas descreve, para cada transação signifi-

cante, o rumo da transação desde seu início (isto é, o ponto onde a
transação entra no sistema) até a atualização do diário geral. Ele for-
nece de forma conveniente a necessária descrição do sistema para
que o auditor possa projetar testes de concor~ância."43

Percebe-se que, dentre uma variedade de informações (evidências) avaliá-

veis acerca de como o sistema foi projetado para operar, o mais importante é a
documentação que deverá ser preparada por ocasião da implementação do proje-
to do sistema, bem como a documentação de algumas modificações subseqüentes
que podem ocorrer. Por outro lado, os fluxogramas que os auditores utilizam têm
um objetivo diferente daqueles usados pelos analistas, portanto, as técnicas de
fluxogramação deverão ser ligeiramente diferenciadas.

Existem várias técnicas de fluxogramação que os auditores utilizam para

demonstrar o modo pelo qual as transações fluem através dos sistemas. As mais
comuns são:

• Horizontal - o fluxo de transação é mostrado da esquerda para a

direita em cada página, com a extremidade direita de uma página
conectando-se com a extremidade esquerda da página seguinte.

• Horizontal por organização - o fluxo é desmembrado da esquerda

para a direita por subunidade organizacional. Dentro de cada sub-
unidade, os procedimentos ou operações seqüenciais são mostrados
verticalmente. O fluxograma geralmente· procede da parte superior
esquerda para a base direita de uma página.

• Vertical - uma transação flui verticalmente em linhas simples, as

quais mostra_m as operações seqüenciais que afetam cada transaç{[o e
os arquivos ou registros que são necessários em cada operação. Uma
característica-chave deste tipo de fluxograma é a de que ele mostra a
disposição final de cada transação, arquivo ou registro sobre a linha
de fluxo. 44

43 Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 344.

44 Walper, Stanley D. et alü. Handbook of EDP auditing. Boston, Warren, Gorhan & Lamont, 1985. capo 23, p. 3 e
4.
 42

liA técnica de fluxogramação empregada em auditoria analítica é uma forma

de fluxogramação horizontal."45 Esta técnica apresenta vantagens para os objeti-
vos do auditor em função de que mostra o movimento de documentos e infor-
mações contábeis entre empregados e departamentos, o que permite uma visua-
lização imediata da existência, ou não, de uma adequada segregação de funções
entre eles e, conseqüentemente, os auxilia na avaliaçào do controle interno con-
tábil.

2.5.1.1 - Vantagens dos fluxogramas para a auditoria

o fluxograma representa uma dasferramentas mais importantes para o au-

ditor tomar conhecimento dos negócios do cliente e avaliar os sistemas de in-
formações utilizados por ele.

Segundo Toyos, as vantagens que os fluxogramas de sistemas podem trazer

ao auditor são as que seguem:

a) mostra objetivamente como funcionam na realidade todos os compo-

nentes do sistema, facilitando a análise de sua eficiência;
b) substitui com vantagens as técnicas de descrição narrativas e de ques-
tionários. A visualização de um processo facilita o exame de seus
componentes e suas repercussões. O mecanismo de leitura das outras
técnicas é menos claro e mais lento, sendo mais. difícil a localizaçlio de
deficiências, e tem que vincular parágrafos isolados em narrações
geralmente extensas;
c) o uso de símbolos padronizados se converteram em uma linguagem sim-
ples e adequada como sistema informativo ém si mesmo;
d) qualquer processo, desde o mais simples até o mais complexo, pode ser
relatado e descrito;
e) facilita identificar as debilidades e defeitos de um circuito; e
f) possibilita a atualização dos circuitos modificados, mostrando com maior
clareza as modificações introduzidas. 46

Em que pese a essas vantagens, é preciso reconhecer que em muitos casos as

informações necessárias à torr~ada de decisão não podem ser satisfeitas apenas
com o uso de fluxogramas; em tais casos, eles podem ser completados com o uso
adicional de técnicas descritivas.

45 Skinner. R.M. & Anderson. R.J. op.cit. p. 21.

46 Toyos. Alberto. op.cit. p. 818.
 43
Assim, verifica-se que o fluxograma de sistemas se constitui numa ferra-
menta de auditoria muito importante, pois permite descrever convenientemente
relacionamentos complexos, visto que ele comunica visualmente os atributos e
procedimentos e a seqüência em que eles ocorrem. Além disso, os fluxogramas de
sistemas proporcionam uma descrição completa do sistema e, portanto, podem
ser utilizados com eficácia em: 1) orientação de uma nova equipe de auditoria; 2)
definição de áreas de responsabilidade; 3) identificação de procedimentos de con-
troles contábeis-chave; 4) avaliação da eficiência dos procedimentos específicos do
sistema.

2.5.1.2 - Símbolos padronizados e linhas de fluxo

Há um número significativo de símbolos virtualmente padronizados em

termos universais. Devido às características dos fluxogramas destinados aos
propósitos da auditoria, muitos símbolos foram modificados e outros criados
para tais fins.

Tais símbolos revestem-se basicamente de quatro tipos de informações bási-

cas: documentação, arquivamento, processamento e referências.

Por outro lado, as linhas de fluxo representam o fluxo de documentos e in-

formações através de um sistema. É importante ressaltar que as linhas de Huxo
são desenhadas de forma que as extremidades das linhas toquem os símbolos que
devem ser conectados.

Apresentamos na figura 4 os símbolos de Huxogramação comumente utili-

zados para os propósitos da auditoria analítica, bem como o seu significado e uso
pelo auditor.
 44
Figura 4
Símbolos de fluxogramação comumente usados para documentar sistemas com
processamento manual e computadorizado

Símbolos Significado e uso

Docwnento/relatório: um fonnulário tal corno urna ordem, requisição,

fatura, documento, marca, correspondência, ou cartão de registro.
Cópias múltiplas podem ser indicadas por um número circulado colo-
cado no canto inferior ou superior direito de um só documento símbo-
lo

Cópias múltiplas podem também ser indicadas, quando desejável,

para mostrar a disposição, por múltipla tiragem de documentos
símbolos. As cópias para as quais a disposição é indicada devem ser
mostradas e numeradas separadamente

q Fita de máquina de somar: fita de máquina de imprimir em rolo de pa-

pel contínuo tal corno uma calculadora ou umasomadora ou uma
máquina de escrituração mercantil

O Procedimento manual

CS) Controle: urna linha diagonal traçada no interior de um círculo indica

que os procedimentos servem corno controle, por exemplo, confe-
rência de cálculo, comparação ou aprovação

Tomada de decisão: um ponto que determina qual dos dois ou mais

procedimentos alternativos devem ser seguidos e apresenta a decisão a
ser tomada fora da linha de fluxo para as condições alternativas (por
exemplo: o controle é adequado? a fatura foi aprovada? o saldo está
vencido?

Operação: qualquer função de processamento num sistema manual ou

computadorizado

Processo manual

Conector que indica que vai de um indivíduo ou departamento para

fora do sistema, assim como referência cruzada para a página seguinte
do fluxograma
Continua ...
 45
... Continuação
Figura 4
Símbolos de fluxogramação comumente usados para documentar sistemas com
processamento manual e computadorizado

Símbolos Significado e uso

D Entrada/saída: dados intermediários ou saída de um sistema compu-

tadorizado

-O Conector: indica a ligação entre o fluxo médio de registro e a linha de

fluxo que estão em notas remissivas pelo uso de caracteres alfabéticos
,correspondentes

Referencial: linha interrompida conectada par alinhamento do fluxo

médio dos dados contidos, porém não processados ou transmitidos,
mas são referenciados ou avaliáveis durante um processo

Remoção temporária: indica a média de documentos ou registros equi-

valentes que tenham sido feitos temporariamente fora da linha de flu-
xo por conveniência ao fluxogramar o sistema

Arquivo permanente (P) Arquivo de armazenagem: se sig-

Arquivo temporário (T)
nificante, uma letra de designação
deve ser inserida dentro dos sím-
bolos para indicar a ordem de ar-
quivamento usada:
A: alfabética
D: data

\(l Arquivo a ser destruído (X) O: outras (especificar)

Um quadro cortado por uma linha diagonal, traçada do lado superior

[2J direito ao lado inferior esquerdo, indica a junção de dois ou mais

documentos de uma dada operação

Registro de documentos, por processamento eletrônico de dados no

O razão geral

Registro de documentos, por processo manual, no livro razão geral

[[]
r--------,
I I
I
I
I
I
Cópia condiêional de documentos ou relatórios
l ~, __ J
... - - - _.. '"

Continua ...
 46
... Continuação
Figura 4
Símbolos de fluxogramação comumente usados para documentar sistemas com
processamento manual e computadorizado

Símbolos Significado e uso

Localização de deficiências

Terminal: significa entrada ou saída de documentos ou informações

contábeis para dentro ou fora do sistema. Mostra a origem de dados
ou documentos de fora da empresa (pedido dos fregueses ou con-
(--) fmnação do pedido de compra do fornecedor) e o despacho de cor-
respondência, o despacho de mercadorias, distribuição ou qualquer
outra forma de se dispor de documentos ou dados do sistema

Fim (abandono do sistema)

D Procedimento programad%peração de equipamento off-line

CJ Terminal de entrada manual em computadores

O Unidade de ostentação visual (controle)

s Elo de comunicação usado para representar a transmissão de infor-

mação por meio de comunicação, comumente, uma linha telefônica

( ] Cartão perfurado

Q Fita magnética (bobinas ou cassetes)

Disco magnético

O
@]
Disco mole-

Continua. __
 47
...Conclusão
Figura 4
Símbolos de fluxogramação comumente usados para documentar sistemas com
processamento manual e computadorizado

Símbolos Significado ,e uso

c'---_c Campo de annazenagem temporária

Fita perfurada

Início do processo

*
------{>
Indicação de nota explicativa

Sentido de circulação de uma infonnação

Sentido de circulação de um documento, pode também indicar geração

de documentos

oCD Annazenagem on-line

Cilindro magnético

X Função de conferência

O Função de classificação de dados ou infonnações

Função de cálculo, indicação de importância ou valor

Esclarecimento: pontas de setas e linhas de fluxo (em alguma ocasião,

j linhas sólidas são usadas para representar fluxos físicos e linhas
pontilhadas para representar fluxos de infOlmação gerados com base
.. .. em dados levantados por outros procedimentos)

1
 48

2.5.1.3 - Preparação de fluxogramas de sistemas

Basicamente, a preparação de fluxogramas que representem o sistema que

está em funcionamento compreende três passos fundamentais: coleta de dados
e/ou informações sobre o sistema, desenho do fluxograma e revisão do fluxo-
grama.

A) Coleta de dados e/ou informações sobre o sistema. A falta de um enten-

dimento completo do sistema que será fluxogramado poderá redundar em fluxo-
gramas errôneos e ambíguos. Por causa disso é fundamental que antes da
obtenção de informações sobre o sistema que será fluxograma do seja feita uma
definição do mesmo para identificar se ele se compõe, ou não, de diversos subsis-
temas para tipos diferentes de transações similares.

Dentre as principais fontes de informações sobre o sistema contábil de um

cliente, destacam-se:

• manuais de procedimentos e políticas da empresa;

• o pessoal da entidade sob exame;
• papéis de trabalho da auditoria do ano anterior; e
• equipe designada para executar os procedimentos.

B) Desenho do fluxograma.O principal objetivo que se tem em mente ao de-

senhar um fluxograma de sistemas é comunicar com clareza, simplicidade e pre-
cisão alguma informação sobre um sistema qualquer. O atingimento desse obje-
tivo exige que o auditor tome alguns cuidados e siga os seguintes passos:

• organização do layout dos elementos do fluxograma de forma apropriada;

• desenho do fluxo dos documentos e informações através de unidades
organizacionais e indicação de que os procedimentos estão sendo
aplicados aos documentos e informações; e
• indicação dos pontos de controles do sistema, das deficiências ou fraquezas
do sistema e da realização de comentários narrativos suplementares,
utilizando-se símbolo de referência.

Dessa forma, pode-se deduzir que em fluxogramas de qualquer setor ou área

a ser auditada há três elementos essenciais: os documentos e as informações, os
procedimentos e as unidades organizacionais que executam os procedimentos.
Além disso, é oportuno ressaltar que o desenho de fluxogramas de sistemas in-
 49
clui uma série de regras muito importantes que são referenciadas no quadro A-l
do anexo 1 deste trabalho.

C) Revisão do fluxograma. O objetivo principal da revisão do fluxograma é

assegurar razoavelmente que ele está correto e desenhado de forma clara e con-
cisa, e que os pontos de controle do sistema ou as deficiências foram devidamente
identificados.

O processo de revisão do fluxograma consiste no acompanhamento de um

ou dois documentos, através do sistema, desde sua entrada ou mesmo até a sua
saída. Esta técnica, comumente conhecida como walk through, auxilia o auditor a
determinar se os fluxos de documentos e das informações estão corretamente de-
senhados no fluxograma.

2.5.1.4 - Atualização de fluxogramas

Anualmente, ou sempre que for necessário, os fluxogramas de sistemas de-

vem ser atualizados. Esta atualização inclui duas alternativas básicas: a modifica-
ção do fluxograma existente ou a elaboração de um novo fluxograma.

Na modificação de um fluxograma de sistemas já existentes, as páginas a

serem alteradas devem ser primeiramente fotocopiadas e as cópias anexadas aos
papéis de trabalho do ano anterior. Objetivando facilitar a revisão do fluxograma,
um memorando bem resumido da revisão do sistema deve ser escrito, de modo a
mostrar as mudanças ocorridas no sistema.

Finalmente, é importante salientar que todo fluxograma elaborado ou rede-

senhado deve ser datado e assinado no canto superior direito pelo seu preparador
e revisor.

2.5.2 - Necessidades de testes mínimos de procedimentos na auditoria analítica

Devido à importância que a estrutura do controle interno representa para o

trabalho de auditoria, o seu estudo e avaliação marcam o início de todo processo
audi toriaI.
 50

Segundo Franco e Marra, no julgamento da profundidade com que deve ser

realizado o exame, o auditor deve levar em conta os seguintes fatores:

a) a relevância do fato ou elemento examinado, seu valor e influência em

relação ao objetivo do exame, às demonstrações contábeis ou ao parecer
do auditor;
b) o risco provável, que pode emergir da carência ou da deficiência na
comprovação dos fatos ou elementos prováveis. 47

Em função desses fatores, numa abordagem de auditoria analítica, recomen-

da-se que o auditor identifique as áreas operacionais da empresa de forma a con-
centrar sua atenção na avaliação da estrutura do controle interno dessas áreas,
para identificar as áreas com deficiências potenciais e, de acordo com o grau de
credibilidade que possa ser atribuído ao sistema do cliente, determinar a precisão
e perfeição dos saldos expressos nas demonstrações contábeis, bem como definir a
natureza e extensão dos testes a serem realizados.

Entretanto, antes que o auditor proceda à avaliação e à investigação das defi-

ciências do sistema projetado pelo cliente, é necessária a aplicação de testes limi-
tados de procedimentos, se não por outras razões, pelo menos para determinar se
o sistema está funcionando conforme o prescrito pela administração da organiza-
ção sob exame.

Segundo Skinner e Anderson, os testes mínimos de procedimentos com-

preendem o acompanhamento de uma "(. .. ) pista de um número muito limitado
(quatro ou cinco) de cada tipo de transação do sistema global, do início ao fim do
ciclo, ou inversamente, do fim do início" .48

Então, os testes limitados de procedimentos podem ser referendados como

testes de "ponta a ponta" ou "seguidores do roteiro de auditoria", pois o auditor
faz o acompanhamento dos itens das demonstrações contábeis, retrocedendo
através dos registros contábeis até chegar ao ponto do lançamento iniciat ou vice-
versa. Segundo Cook e Winl5.le, esses testes de procedimentos incluem as
seguintes técnicas:

• repetição de cálculos;

47 Franco, Hilário & Marra, Ernesto. op.cit. p. 97.

48 Skinner, R.M. & Anderson, R.I. op.cit. p. 12.
 51
• revisão dos cortes (cu tof!);
• exame das trans.:zções não-usuais;
• exame dos lançamentos importantes no diário;
• análise de contas;
• exame de documentos-fonte;
• conferência das somas e de totais cruzados;
• conferência dos lançamentos;
• verificação rigorosa;
• consultas a fontes externas de referência. 49

Todavia, é oportuno salientar a consideração feita por Mautz:

"Raramente torna-se necessário aplicar qualquer dos procedimen tos

por todo o exercício, a não ser que tenha sido definitivamente com-
provada a fraude ou erro material e apenas esteja em dúvida a ex-
tensão do erro."50

2.5.3 - Importância da divisão da empresa em ciclos de transações lógicos numa

abordagem de sistemas

o exame dos sistemas do cliente e a preparação defluxogramas que repre-

sentam graficamente seu funcionamento sugere a divisão do fluxo global da em-
presa em ciclos de transações lógicos. Este procedimeilto visa melhor alcance dos
objetivos básicos de controle e melhor identificação dos procedimentos específi-
cos de controles, para cada conta ou classe de transação.

Segundo Taylor e Glezen, a classificação dos fluxos globais em cicIos de

transações, freqüentemente enfatizada pelas firmas de auditoria, é a seguinte:

1. Ciclo de Tesouraria, que inclui os seguintes tipos de eventos econômicos:

A - fundos recebidos de sócios e créditos de acionistas;

B - fundos .investidos temporariamente até o necessário para produzir.

2. Ciclo de Consumo, que inclui os seguintes tipos de evento econômicos:

A - mercadorias e serviços adquiridos de fornecedores e empregados

em troca de obrigações a pagar;

49 Cook, John W. & Winkle, Gary M. op.cit. p. 283-5.

50 Mautz, Robert Kuhn. Princípios de auditoria. Trad. e adapto Hilário Franco. 4. ed. São Paulo, Atlas, 1985. p. 477-
8.
 52

B - Obrigações pagas a fornecedores e empregados.

3. Ciclo de Conversão, que inclui os seguintes tipos de eventos econômicos:

A - inversão de recursos;
B - utilização de recursos;
C - transformação de recursos.

4. Ciclo de Receita, que inclui os seguintes tipos de eventos econômicos:

A - distribuição de recursos por venda em troca de promessas de futuros

pagamentos;
B - recebimento por venda de recursos a clientes." 51

Entretanto, Defliese e outros entendem que a maior parte das atividades de

uma empresa pode ser agrupada em três grandes ciclos de transações:

"Ciclo de receita - compreende os fluxos de transações relacionadas

à geração de receita, funções de recebimento e réspectivos controles
sobre atividades como ordens de vendas, embarque de mercadorias e
recebimento de dinheiro.
-
Ciclo de compras - corresponde aos fluxos de transações relaciona-
dos a compras, pagamentos e respectivos controles sobre (entre
outras atividades) pedido e recebimento de compras, contas a pagar,
funções de folhas de pagamentos e desembolsos de caixa.

Ciclo de produção - refere-se aos fluxos de transações relacionados à

produção de mercadorias ou serviços e respectivos controles sobre
atividades como manutenção de estoques,' transferência de estoques
e gastos com mão-de-obra e despesas gerais para produção."52

Observa-se, todavia, que as duas maneiras de divisão das atividades da em-

presa em ciclos de trànsações, não são únicas, porém ambas concentram o agru-
pamento de atividades predominantes ou classes de transações, de forma a facili-
tar a identificação dás funções associadas a cada classe de transação específica.

Segundo Defliese e outros:

51 Taylor, Donald A. & Glez~n, G. William. op.cit. p. 279.

52 Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 282.
 53
"A concentração sobre as transações, em vez de sobre os departamen-
tos através dos quais as transações passam, propicia meios conve-
nientes e diretos de avaliar se os controles cumprem os objetivos
específicos para os quais foram criados."5 3

Assim, pode-se inferir que o conceito de ciclo de transação pressupõe a exis-

tência de um inter-relacionamento entre os objetivos básicos de um sistema de
controles contábeis, os ciclos de transações e os procedimentos específicos de con-
trole. Por outro lado, a abordagem conduz à transformação dos "objetivos básicos
de controles" em "procedimentos específicos de controle", aplicáveis a cada classe
de transações. As figuras 5 e 6 mostram os objetivos básicos e específicos de con-
troles para transações de vendas a prazo e o relacionamento destes com o ciclo de
transações de uma entidade, respectivamente.

A importância da divisão dos fluxos globais em ciclos menores, para a audi-

toria analítica, deve-se aos seguintes benefícios dela decorrentes:

• facilita a assimilação das informações por um leitor normal;

• permite a diagramação do sistema em componentes inteligíveis;
• permite melhor identificação dos pontos mais convenientes para a con-
vergência das informações;
• possibilita a indicação do nome do departamento, seção ou divisões e de
seus responsáveis principais;
• facilita a execução da análise do sistema e o acompanhamento das defi-
ciências nele detectadas.

53 Id. ibid. p. 282.

 54
Figura 5
Objetivo de controle para transações de vendas a prazo

Objetivos básicos de Objetivos específicos de controles

controles

Perfeição Todas as transações de vendas a prazo válidas são processadas

{ e registradas

Validade Todas as transações de venda registradas representam embar-

ques reais de mercadorias ou prestação de serviços a clientes
não-fictícios, portanto, são autorizadas pelo indivíduo respon-
{ sável

Precisão As vendas são registradas corretamente quanto ao montante,

quantidade, data e cliente no próprio período em livros de entra-
da original e registro analítico subsidiário, assim como são cor-
{ retamente sintetizadas no diário geral

Manutenção O registro subsidiário das contas a receber e os controles sobre

elas no diário geral refletem todas as transações autorizadas e
{ somente estas .

Segurança física (Este objetivo não é aplicável diretamente a este tipo de

transação, exceto quando controles forem necessários sobre
embarques finais de mercadorias para atingir o objetivo de per-
{ feição)

Fonte: Traduzida de Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 283.

 55
Figura 6
O conceito de ciclo

. Sistema de controle interno contábil

Objetivo básico de controles

• Perfeição
• Validade
• Precisão
• Manutenção
• Segurança física

Ciclo
receita

Objetivos específicos de controles Objetivo Objetivo

(isto é, todas as transações de ven- Objetivo
das válidas são registradas e pro- específico de controle espêcífico] específico
cessadas) de controle de controle
1
2 N

Principais procedimentos de con-

trole (isto é, contabilização perió-
dica dos documentos de embarque Procedimento Procedimento Procedimen to
e faturas de vendas pré-numerados) de controle de controle de controle
1 2 N

Fonte: Traduzida de Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 284.

 56

2.5.4 - Procedimentos de auditoria analítica

Existem duas maneiras através das quais o auditor pode obter evidências
para fundamentar a opinião a ser emitida sobre as demonstrações contábeis de
uma empresa:

1. avaliação do sistema contábil e dos controles internos relativos; e

2. teste de um volume substancial de transações registradas nesses sistemas.

Segundo Prince:

"( ... ) a abordagem do sistema de informações é um método especial

para enfocar e analisar os negócios de uma organização ou qualquer
parte da mesma, de maneira que possa estudar cada centro impor-
tante de informações, dentro do contexto global do processo. Se o
analista de sistemas quiser entender cada sistema de informações
importante, deverá ser capaz de reconhecer todo fluxo informativo
relevante. Este último item - o fluxo de informações - representa
( ... ) os resultados da associação ou confronto das exigências de in-
formações com as fontes de dados para cada decisão importantes. "54

Então, se o auditor for hábil para identificar o tipo de sistema que o cliente
necessita para gerir os seus negócios, as informações que o sistema pode fornecer
e as implicações que qualquer mudança em um dos elementos informativos
provoca em outros, ele estará em condições de iniciar o exame auditorial.

Nesse sentido, o que se busca é a determinação do grau de efetividade do sis-

tema contábil e dos controles internos relacionados. Isso leva o auditor à
obtenção de um bom conhecimento sobre os objetivos gerais de cada sistema sob
exame.

Para Cushing, os objetivos comuns a todos os sistemas d~~i~f~rmações são

os seguintes:

1. utilidade - o sistema deve produzir dados oportunos e relevantes para as

tomadas de decisões pela administração e pelo pessoal de operações,
dentro da empresa;

54 Prince, Thomas R. Information systems for management planning and contraI. Homewood, Illinois D. lrwin,
1970. p. 9.
 57
2. economia - todos os componentes do sistema, inclusive relatórios, con-
troles, máquinas, etc., devem trazer benefícios que, no mínimo, equivalha
a seu custo;

3. credibilidade - os dados produzidos pelo sistema devem ser muito exatos

e o sistema, em si mesmo, deve ser capaz de funcionar com eficácia,
mesmo sem a presença do elemento humano, ou quando algum compo-
nente mecânico estiver inoperante;

4. serviços ao cliente - o sistema deve prestar ao cliente um serviço cortês e

eficiente, em todos os níveis de comunicação do cliente com a organiza-
ção;

5. capacidade o sistema deve dispor de capacidade suficiente para funcio-

nar igualmente bem, em épocas de acúmulo de trabalho e de atividade
normal;

6. simplicidade - o sistema deve ser simples o bastante para que sua estru-
tura e sua operacíonalização sejam de fácil entendimento e seus procedi-
mentos executados com facilidade; e

7. flexibilidade - o sistema deve ser suficientemente flexível para suportar

modificações de certa magnitude, nas condições de funcionamento, ou
nas exigências impostas pela organização. 55

Devido à importância da abordagem de sistemas e aos objetivos gerais co-

muns a todos os sistemas de informações, bem como à necessidade de obtenção
de provas consistentes e confiáveis para fundamentar a opinião do auditor, a au-
ditoria analítica é dividida em duas etapas básicas: avaliação de sistemas e audito-
ria de acompanhamento.

2.5.4.1 - Avaliação de sistemas

A avaliação de sistemas contábeis tem como objetivo fundamental a deter-

minação da precisão e efetividade do mesmo e da eficiência e eficácia dos respec-
tivos controles internos com a finalidade de: 1) identificar áreas onde erros e irre-
gularidades possam ocorrer; 2) determinar o grau de confiança que os controles
internos merecem; 3) planejar os procedimentos (testes) diretos apropriados.

Um processo de avaliação. de sistemas compreende:

55 Cushing, Barry E. Accounltng information and business organizations. Reading. Massachusetts, Addison Weley
Publishing, 1974. p. 208-9.
 58

• revisão do sistema do cliente;

• descrição do sist2ma e dos conhecimentos obtidos durante a revisão;
• análise dos fluxogramas do sistema;
• planejamento da investigação das deficiências detectadas por ocasião da
análise; e
• emissão do memorando de recomendações.

Independente da maneira pela qual os dados são processados - incluindo

processos manuais e automatizados - toda abordagem de auditoria voltada para
os sistemas dotados de variados graus de complexidade tecnológica, para ser bem-
sucedida, requer que o processo de auditagem seja dividido em fases, de modo
que cada fase possa ser delineada mediante o uso de documentos e técnicas
padronizadas. Assim, para revisar e testar a eficiência e eficácia desses sistemas de
controles, o auditor precisa de uma abordagem que seja completa e de fácil assi-
milação.

Um processo completo de revisão de sistemas deverá incluir a seguinte se-

qüência de atividade:

1. Planejamento, baseado nos objetivos da auditoria.

2. Obtenção, registro e confirmação de um conhecimento do sistema e seus

controles.

3. Execução de uma avaliação preliminar de controles.

4. Realização de testes de concordâncias sobre os controles.

5. Realização de testes e procedimentos substantivos.

6. Elaboração de um relatório de averiguações e recomendações. 56

Dessa forma, observa-se que para obter bons resultados, por ocasião da ava-
liação de sistemas, é necessário que o auditor planeje esse processo em cinco fases
distintas, para cada documento ou informação gerados pelo sistema, conforme
segue:

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações;

56 Halper. Stanley D. et alii. op.cit. capo 4. p. 2-3.

 59
• arquivo 'dos documentos.

Essa orientação do trabalho fase-a-fase conduz o auditor à reflexão quanto às

possíveis fraquezas de controle em cada um desses processos.

A fase de emissão do documento deve ser observada para que o auditor

possa assegurar-se de que as transações válidas geraram documentos, e de que
esses documentos são emitidos de forma correta e precisa.

Na fase de remessa do documento, o auditor pode determinar se os docu-

mentos que deveriam ser remetidos foram de fato remetidos, de forma correta e
precisa.

Por outro lado, é na fase de recepção do documento que o auditor determina

a existência de provas consistentes e confiáveis de que os documentos foram re-
cebidos pela pessoa certa e em tempo correto.

A verificação da fase de registro das operações é fundamental para que o au-

ditor possa tirar conclusões sobre a adequabilidade e concisão do processo de re-
gistro mantido pela entidade sob exame.

Por fim, o arquivo dos documentos oferece ao auditor uma fonte muito im-
portante de informação, pois pode assegurar-lhe que todos os documentos de
transações válidas são arquivados de forma segura e adequada.

o desempenho dessa tarefa de avaliação do sistema inclui, entre outras téc-

nicas de auditoria, a análise de riscos específicos, a supervisão, observação, confe-
rência de cálculos, conferência de documentos e respectivos protocolos, autoriza-
ção, controle cruzado, etc.

Neste sentido, e visando esclarecer melhor o processo de avaliação do sis-

tema é que aSAS n Q 43 - seção ~U-320.52, em seu parágrafo 2, determina que:

"Um conhecimento do fluxo de transações deverá fornecer ao audi-

tor um entendimento geral das várias classes de transações, seu vo-
lume e valores expressos em moeda, os procedimentos pelos quais
cada operação é autorizada, executada, inicialmente registrada e sub-
seqüentemente processada, incluindo os métodos de processamento
 60
de dados. O conhecimento do auditor acerca do ambiente de controle
e dos principais fluxos de transações é obtido por uma combinação
da experiência prévia com a entidade, referência aos papéis de traba-
lho do ano anterior, pesquisa, observação e referência à descrição do
sistema preparado pelo cliente ou outra documentação apropria-
da. "57

Desses fatos pode-se deduzir que, dentre os meios de se realizar uma revisão
de sistema, destacam-se o exame dos papéis de trabalho do ano anterior, as entre-
vistas com o pessoal da empresa que atua no ambiente de controle e a verificação
de manuais de procedimentos e políticas da entidade sob exame.

A avaliação de sistema antecede a elaboração de um programa de auditoria.

O uso de um "papel de trabalho de apoio relata as áreas de interesses da auditoria
e mostra os pontos fortes e as fraquezas do sistema de controle, facilitando a ela-
boração de um adequado programa de auditoria.

Portanto, o papel de trabalho funciona como um "ponto de ligação" entre as

narrativas e fluxogramas de sistema e o programa de auditoria. Por esse motivo
deverá:

• identificar pontos fortes do controle interno, estabelecer suas implicações

para a auditoria e referenciá-Ios aos procedimentos e testes de con-
cordância necessários;
• identificar fraquezas no controle interno, estabelecendo suas implicações
para a auditoria, e referenciá-Ias aos procedimentos e testes substantivos
necessários;
• identificar algumas fraquezas de controle que são reduzidas pelos pontos
fortes de controle interno e, contrariamente, alguns pontos fortes que são
anulados pelas fraquezas no controle;
• referenciar todas as áreas de auditoria sujeitas aos procedimentos e testes
de concordância, ou substantivos, relacionados.
As entrevistas do pessoal envolvido no ambiente de controle e a consulta a
manuais de políticas, critérios e procedimentos internos estabelecidos pela em-
presa, possibilitam que o auditor identifique o modo pelo qual as operações são
realizadas e registradas pela contabilidade; daí, então, se constituírem em meios
eficazes para uma adequada compreensão dos sistemas sob auditoria.

57 Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 335.

 61
o segundo passo da avaliação de sistemas consiste na descrição do próprio
sistema e dos conhecimentos obtidos por ocasião de sua revisão. As ferramentas
mais eficazes para documentar o resultado dessa revisão são as narrativas e flu-
xogramas do sistema, bem como os questionários de controle interno.

De acordo com aSAS n 2 43, seção AU-320.58 parágrafo 2, do AICPA, o audi-

tor deverá documentar:

seu conhecimento do sistema e as bases para sua conclusão de

1/( •.• )
que os procedimentos de controles internos contábeis sobre os quais
ele pretende confiar são compativelmente designados para fornecer
razoável segurança de que esses procedimentos deverão prevenir e
detectar erros e irregularidades relacionados a cada classe de
transações ou saldos particulares."58

Os fluxogramas, que constituem a base fundamental da auditoria analítica,

demonstram ser o melhor meio para se realizar uma análise intensiva dos sis-
temas utilizados pelo cliente por duas razões fundamentais:

• são a forma mais clara e concisa de registrar os sistemas da entidade e o

resultado de sua revisão; e
• são a ferrameata analítica mais eficiente para o auditor realizar o trabalho
de análise, pois mostram como o sistema está funcionando e facilitam a
localização de áreas com deficiências potenciais, ou aquelas áreas nas quais
podem ser introduzidas melhorias.

As narrativas de sistema devem conter todas. as informações sobre o sistema

de controle interno do cliente que um fluxograma conteria, e serem redigidas de
forma inteligível de modo que permitam ao auditor projetar os testes de concor-
dância necessários às circunstâncias.

Outra ferramenta importante é o questionário de controle interno, que au-

menta a eficiência e eficácia do conhecimento do auditor sobre o sistema do
cliente. Segundo Kell e outros, "um questionário minimiza as possibilidades de
se passar por cima de aspectos importantes do sistema. Uma outra vantagem é a
facilidade com que o questionário pode ser completado".59

58 Id. ibid. p. 341.

59 Kell, Walter G.; Boyton, William C. & Ziengler, Richard E. Modern auditing. 3. ed. New York, lohn Wilcy,
1986. p. 152.
 62
A análise de fluxogramas de sistema deverá incluir a obtenção de informa-
ções a respeito de cada passo do sistema em análise. Isto significa dizer que o audi-
tor deverá procurar identificar as características básicas de todo sistema de infor-
mação contábil e respectivos controles internos. Visto, pois, que durante esta fase
o auditor deverá estar atento a qualquer deficiência potencial que possa existir no
sistema. A obtenção dessas informações é o ponto de partida para o julgamento
daquilo que é relevante para ser examinado.

2.5.4.2 - Auditoria de acompanhamento

o planejamento da investigação das deficiências consiste em estabelecer se

durante o exercício social poderá ocorrer um volume de erros significativos, que
deverão ser estudados e analisados por ocasião da segunda fase da auditoria
analítica, ou seja, auditoria de acompanhamento. Nesta fase, entre outros proce~
dimentos, a investigação das deficiências freqüentemente consiste em:

1. análise de certas variações de contas;

2. análise do desempenho real em comparação com o orçado em certos itens;

3. análise mais intensiva de certos registros;

4. reconciliação de determinadas estatísticas operacionais;

5. entrevista adicional com certos empregados;

6. exame, para o ano inteiro, dos documentos mais importantes; e

7. quaisquer outros procedimentos julgados apropriados às circunstân

cias. 60
-
Desta maneira, a auditoria de acompanhamento compreende os seguintes
passos:

• investigação das deficiências detectadas e aprovadas na análise do sistema;

• exames suplementares -em áreas com controles julgados satisfatórios;
• elaboração do programa de auditoria das demonstrações contábeis; e
• emissão de relatório de sugestões ao cliente.

60 SkiImer, R.M. & Anderson, RJ. op.cit. p. 66.

 63

Assim, verifica-se que ao concluir cada uma das fases da auditoria analítica
- auditoria de sistemas e auditoria de acompanhamento - o auditor deve redi-
gir um memorando de recomendações (ou sugestões) comunicando todas as defi-
ciências evidentes e as ineficiências detectadas durante cada uma dessas fases. A
forma mais objetiva para esse processo de comunicação é feita através de uma
carta formal a um representante do cliente - comumente denominada "carta da
administração" ou "carta de sugestões" - a qual irá acompanhada de um relató-
rio de recomendações julgadas relevantes para a emissão futura do parecer de
auditoria.

2.5.5 - Aplicação das técnicas de auditoria analítica em sistemas de processamento

eletrônico de dados

A primeira norma geral de auditoria estabelecida pela SAS n Q 1, AV-seção

150.02, do AICP A, exige: "O exame deve ser realizado por uma pessoa ou pessoas
que tenham treinamento técnico adequado e proficiência como auditor."61

Na área de processamento eletrônico de dados (PED), exigências específicas

quanto à capacidade do auditor têm sido feitas, e a SAS-nQ 3, AV-seção 321.04, do
AICP A, é um exemplo disto ao determinar:

"Se um cliente utiliza PED em seu sistema contábil, quer em aplica-

ção simples, quer em uma complexa, o auditor precisa conhecer todo
o sistema suficientemente bem para identificar e avaliar seus aspec-
tos essenciais de controle contábil. As situações que envolvem apli-
cações mais complexas de PED geralmente exigem que o auditor
ponha em prática conhecimentos especializados no assunto, para
aplicação dos procedimentos de auditoria necessários."62

O desenvolvímel:lto de sistemas de PED nos últimos anos tem demonstrado

sua tendência para processar uma variedade cada vez maior de transações; com o
aumento do volume de transações processadas, surge uma maior possibilidade
de fraude; o aumento de fraudes sugere o emprego de controles mais sofisticados,
por conseguinte, torna-se necessário o uso de técnicas mais sofisticadas para iden-
tificá-las e avaliá-las.

Neste sentido, Davis e vVeber afirmaram:

61 Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 54.

62 Cook, lohn W.G. & Winkle, Gary M. op.cit. p. 230.
 64

Mais controles significa um processo de avaliação mais complexo

/I

para o auditor. A complexidade da avaliação cresce em dois sentidos.

Primeiro, o auditor tem um grande número de controles para
avaliar. Segundo, com mais controles ele terá mais dificuldade para
conhecer como os controles interagem para afetar a confiabilidade
do sistema global."63

Tais fatos têm conduzido os profissionais da auditoria a não pouparem es-

forços no sentido de melhor se familiarizarem com os mecanismos de PED, as-
sim como a desenvolverem metodologia bem estruturada e modulada para a re-
visão desses sistemas. No processo de revisão de controles, o auditor de PED se
depara com duas categorias de controles: controles usuários e controles contábeis
dePED.

Controles usuários - consistem naqueles dispositivos de controles que são

estabelecidos dentro dos departamentos nos quais as operações são preparadas
para o computador. Um exemplo evidente pode ser um departamento de estoque
de matéria-prima, no qual a companhia mantém uma política para alcançar o
custo-padrão predeterminado para toda matéria-prima; manualmente é feito um
registro permanente dos estoques desse material e o controle é mantido pelo de-
partamento. Um saldo contábil da matéria-prima também é mantido em base
permanente. Um inventário físico é feito a cada ano pela gerência, no mês de
setembro, e a companhia confia que seu sistema de controle interno assegure a
precisão do saldo contábil da conta até dezembro do exercício findo. Compara os
resultados até então obtidos e, através de ajustes, faz uma checagem com os totais
apurados pelo departamento de PED. A figura 7 mostra os problemas de controles
internos que podem ocorrer num subsistema de matéria-prima dessa natureza.

Num sistema como esse, o auditor poderá, através de uma análise minucio-
sa, defrontar-se basicãmente com três tipos de erros que podem ocorrer em de-
terminadas circunstâncias.

63 Davis. Gordon B. & Weber. Ron. Auditing advanced EDP systems: a survey of practice and development of a
theory. Florida. Thc Management Information Systems Research Ccnter•. 1983. p. 12.
 Figura 7
Fluxograma do sistema de matéria-prima

Desembolso Contas a Contabilidade Compras Tesouraria Armazém de

de dinheiro pagar de custo matéria-prima
Custo de ordem RequisiçãO Requisição
~ de compra é ve-
co~pra0 de compra
o. Indicação de um controle
interno considerado per-
tinente e aceito pelo auditor.
rificado Toda requisição requer
uma (OC)

Fatura do r--- ---~

Ordem de
. fornecedor I Ordem compra
I re
1
'I Ordem 00
compra ® r:-h..... Entrada de matéria- (OC) comparada
~ prima contada e com- com as requisi-
..... pard.da com (OC) çôes de compra
I r,--------- 0\
Material rece- Material re- Ul

Documento Documento (Fo~ccedor ) bido do forne- cebidopelo

(OC) relatório da tesou- cedor fornecedor
raria e fatura do
I
I
fornecedor são con- Relatório
I feridos dJ. Relatório Relatório
I lCsouraria 02 dJ.
G) <h -l
I
Relatório tesouraria <DJ I
I <h I
I
I tesouraria ® I
I I ~ Custo de resquisi-,
I~ ção é conferido
Departamento
operacional Requisição
re..
J"II
I I material ® I
I Todas as requisições são
Documento diá- I I
revisadas e assinadas por
L-... rio de contas I.. I Requisição pessoa habilitada 1
apagar re Material recebido
do armazém é con-
Registro
permanente
re .'
I

B
tado e comparado
~ com as requisições
submetidas

Fonte: Trad. de: Bums, David, C. & Loebbecke, James K. internai control evaluation: how the computer can help. New
York, 1975. Separata do Journal of Accountancy. New York, p. 63, Aug. 1975.
 66
Esses três tipos de erros são os seguintes:

• fraudes aplicadas nas contas do fornecedor para algumas remessas de en-

trada de matéria-prima;
• falsificação na quantidade das contas registradas sobre algumas requisições
de matéria-prima;
• erros no custeamento de alguma transação de ·matéria-prima. 64

Em decorrência dessas e de outras possibilidades de prática de erros é que,

num sistema que utiliza PED, o auditor deve dispensar atenção especial aos
"controles contábeis de PED", que são classificados em dois tipos: controles gerais
e controles de aplicação.

De acordo com aSAS n Q 3, seções (AU-321.06-08) do AICPA, esses controles

são assim referendados:

1. Os controles gerais estão relacionados a todas as atividades de PED e

incluem:

a) plano de organização e operação das atividades;

b) procedimentos para documentação, revisão, testes e aprovação de siste-
mas ou programas de computador (e mudanças neles efetuadas;
c) controles de hardware desenvolvido pelo fabricante de computador; e
d) controles sobre acesso aos equipamentos de computador, arquivos de
dados e programas.

2. Os controles de aplicação estão relacionados com as tarefas específicas

realizadas por um sistema de PED e consis.tem de:

a) controles de entrada;
b) controles de processamento;
c) controles de saída." 65

Inegavelmente, o que se pretende tanto com os controles gerais quanto com

os de aplicação é que eles operem de forma a fornecerem razoável segurança para
a prevenção e detecção de err:os e irregularidades que possam ocorrer num am-
biente contábil que utiliza PED. Segundo Robertson e Davis, os tipos de erros e ir-

64 Burns, David C. & Loebbecke, James K. Internai control evaluation: how the computer can help. New York,
1975. Separada do Journa! Df Accountancy, New York, p. 64, Aug. 1975.
65 Robertson, Jack C. & Davis, Frederick G. Auditing. 3. ed. Texas, Business Publications, 1982. p. 299.
 67

regularidades que podem ocorrer em um sistema contábil que utiliza PED são os
. seguintes:

1. Erros na conversão de dados de transação para a linguagem de máquinas

(e.g' cartões perfurados, fita ou disco para chave, entrada em terminal
l

'on-line').

2. Erros na correção e rejeição de dados inicialmente rejeitados pelo sistema.

3. Destruição ou perda de arquivos de linguagem de máquina.

4. Processamento de transações inválidas.

5. Imperfeição no processamento de transações válidas.

6. Processamento de transação não-autorizada.

7. Valorização imprópria de dados de transação.

8. Classificação errônea de dados de transação.

9. Imperfeição na divulgação dos próprios controles e contas subsidiárias.

10. Registro de transações fora do período. 66

Em decorrência desses fatores, o Comitê sobre Controle Interno do AICP A

descreve algumas considerações que devem ser reconhecidas pelo auditor
quando da avaliação da estrutura de controle interno de um cliente que utiliza
PED, conforme segue:

• Há freqüentemente menos evidências que documentam o desempenho

de procedimentos de controle em sistemas computadorizados do que em
sistemas manuais.
• Informação em sistemas manuais pode ser lida com o auxl1io de uma
máquina. Arquivos e registros em sistemas de PED são comumente em
forma de linguagem de máquina e freqüentemente não podem ser lidos
sem o uso de um computador.
• Informação em um sistema de PED pode ser mais vulnerável à dete-
rioração, erro humanô, manipulação não-autorizada e pior funcio-
namento mecânico do que em um sistema manual. Concentração de
dados, usuarlOS múltiplos e acessos múltiplos são características que
podem aumentar a vulnerabilidade de sistemas de PED.

66 Id. ibid. p. 299.

 68
• Processamento de transações individuais por computadores requer
melhor antecipação de problemas potenciais. Os sistemas manuais
freqüentemente confiam no julgamento humano para identificar como
ocorrem os problemas.
• Várias funções devem ser concentradas em um sistema de PED, portanto,
reduzindo a tradicional segregação de funções. Um indivíduo sozinho
pode ser hábil para fazer mudanças não-autorizadas (por exemplo,
modificação de um programa, base de dados ou arquivo-mestre) que
anulam controles internos contábeis ou permitem acesso não-apropriado
aos ativos. Segregação apropriada de funções de PED deve superar estas
fraquezas.
• Conhecimento adicional especializado deve ser requerido para avaliar
controles internos contábeis em um ambiente de PED.
• Mudanças num sistema são freqüentemente mais difíceis de serem
implementadas em um sistema de PED do que em um sistema manual.
• Com controles apropriados, um sistema de PED pode fornecer maior
consistência do que sistemas manuais porque todas as transações em geral
estão sujeitas ao mesmo controle. 67

Em função dessas considerações especiais, pode-se deduzir que há necessida-

de de métodos e técnicas (ou procedimentos) mais sofisticados para o auditor re-
visar a estrutura de controles internos de uma organização que utiliza PED.

Segundo Skinner e Anderson, a auditoria 'analítica é perfeitamente'

aplicável, eficiente e de custo efetivo em sistemas contábeis que usam PED:

"( ... ) pois, de fato, tais sistemas são sumamente adequados para este
tipo de auditoria. Para os mecanismos de processamento de dados, os
procedimentos são formalizados de melhor maneira e os sistemas
são mais reproduzíveis." 68

Entretanto, devido às particularidadEs inerentes a todo sistema de PED, tor-

nam-se necessárias algumas modificações para adaptar a técnica de auditoria
analítica à auditoria- de sistemas de PED. Neste sentido, estabelecem-se pelo
menos três princípios gerais:

• o computador é parte integrante do sistema contábil global e, portanto,

deve ser considerado nó âmbito do sistema do qual faz parte com destaque
para o grau de computadorização do sistema;

67 AICPA. Report of the SpeciaI Committee on InternaI accounting ContraI. New York, 1979. p. 17-8. In:
Robertson, Iack C. & Davis, F.G. op.cit. p. 295-6.
68 Skinner, R.M. & Anderson, R.I. op.cit. p. 121.
 69
• sendo o PED parte do sistema global, as técnicas de auditoria analítica, com
pequeno aperfeiçoamento, podem ser utilizadas num processo de audi-
tagem daquele sistema;
• o auditor, para realizar uma auditoria de PED, não precisa ser um perito
em programação ou "diagramas de blocos", mas é necessário que conheça
o modo como o computador é usado para desempenhar as tarefas nele
inseridas e as vantagens decorrentes de sua uti~ização.

Com base nesses fatos, pode-se deduzir que, dentre os aspectos referentes ao
uso de auditoria analítica, em sistemas que utilizam PED, verifica-se um certo
grau de validade por diversas razões, inclusive as descritas a seguir:

Aplicabilidade - parece ser uma das principais vantagens da auditoria

analítica em sistemas contábeis que utilizam PED, pois esta abordagem não limita
as condições especializadas, como muitos métodos quantitativos o fazem; isto é,
ela é suficientemente flexível e abrangente para auxiliar o auditor na compreen-
são de grande variedade de inter-relacionamentos de controles internos contábeis
complexos.

Efetividade - a abordagem da auditoria analítica não requer um alto nível

de especialização em matemática ou programação de computadores, mas apenas
que o auditor tenha um adequado conhecimento das técnicas básicas de elabora-
ção de fluxogramas que representam o sistema em ação-e o registro da compreen-
são obtida na necessária revisão preliminar do mesmo. Assim, apenas com um
pouco de habilidade os auditores poderão identificar possíveis fraquezas e riscos
decorrentes do uso de PED, tornando o produto de seu exame muito útil e
aceitável, para si próprios e para seus clientes.

Custo efetivo - o tempo e os esforços despendidos para elaborar fluxogra-

mas que constituem a base da auditoria analítica, tanto em sistema manual como
de PED, podem ser considerados eficazes, uma vez que são perfeitamente com-
pensáveis em auditorias de anos subseqüentes ao de sua implementação, bem
como em decorrência das vantagens proporcionadas ao auditor e a seu cliente.

2.6 - O impacto da SAS nº 55 no planejamento de uma auditoria contábil

2.6.1 - Ampliação da responsabilidade do auditor

Em virtude da importância do controle interno e de sua significativa in-

fluência sobre o planejamento da auditoria, já se fazia necessário ampliar a
responsabilidade do auditor no que concerne à obtenção de conhecimento sobre o
funcionamento da estrutura de controle interno da empresa sob exame.

ASAS n Q 55 amplia esta responsabilidade, pelo menos de duas formas:

 70

• amplia o conceito de "controle interno" para o de "estrutura de controle

interno"; e
• requer um maior entendimento do auditor sobre o controle interno.

2.6.2 - Componentes da estrutura de controle interno

A estrutura de controle interno consiste em três elementos básicos: 1) ambi-

ente de controle; 2) sistema contábil; e 3) procedimentos de controle. Estes com-
ponentes são definidos da seguinte forma, pela SAS n Q 55: 69

2.6.2.1 - Ambiente de controle

Compreende a atitude, consciência e ações globais do Conselho de Diretores,

administração, proprietários e outros relativos à importância de controles.

Dessa forma, pode-se deduzir que o ambiente de controle compreende:

- Filosofia administrativa e estilo operacional.

- Estrutura organizacional da entidade. _
- Funcionamento do Conselho de Diretores e seus comitês, particularmente
o Departamento de Auditoria Interna.
- Métodos de atribuição de autoridade e responsabilidade.
- Métodos de controle administrativo para avaliar e acompanhar o desem-
penho, incluindo auditoria interna.
- Práticas e políticas de pessoal.
- Fatores externos que afetam de alguma forma as práticas e operações de
uma entidade, tais como exames regulamentados pelas agências bancárias.

2.6.2.2 - Sistema contábil

-
Consiste no conjunto de métodos e registros estabelecidos para identificar,
acumular, analisar, classificar, registrar e relatar as transações de uma empresa,
bem como manter a contabilização para os ativos e passivos relacionados.

Observa-se que o sistema contábil, para ser considerado efetivo, precisa in-
cluir métodos e registros que devem:

- Identificar e registrar todas as transações válidas.

69 Ternkin, Robert H. & Winters, Alan J. op.cit. p. 92.

 71
- Descrever as transações realizadas num determinado período, com deta-
lhes suficientes para permitir sua classificação apropriada nos relatórios
contábeis.
- Mensurar a quantidade de transações, assim como seu valor monetário
apropriado, de modo que possam ser registrados nas demonstrações
contábeis.
- Determinar o período em que as transações ocorreram para registrá-las no
período contábil apropriado (regime de competência).
- Apresentar ou evidenciar as transações apropriadamente nas demonstra-
ções contábeis.

2.6.2.3 - Procedimentos de controles

São aquelas políticas e procedimentos (adicionalmente ao ambiente de con-

trole e sistema contábil) que foram estabelecidos pela administração para fornecer
segurança razoável de que os objetivos específicos serão atingidos.

Os procedimentos de controle, conforme definidos, compreendem:

- Adequada autorização das transações e atividades.

- Segregação de funções para reduzir as oportunidades de algumas pessoas
inserirem ou anularem erros e irregularidades no curso normal dos ne-
gócios.
- Elaboração e uso de documentos adequados para assegurar o registro apro-
priado e auxiliar na escrituração de transações e eventos, tal como de-
terminação do uso de documentos piloto pré-numerados.
- Salvaguarda adequada sobre acesso, uso e registro de ativos.
- Verificação independente sobre desempenho e valorização apropriada de
montantes registrados - tais como conferência de cálculo, reconciliações,
comparação de ativos com registros contábeis, controles programados de
computador, etc.

A amplitude dessa nova diretriz está concentrada justamente na ênfase so-

bre o ambiente de controle e o sistema contábil. Embora .a Seção AU-320 falasse
nesses dois componentes de controles, traçava diretrizes relacionadas apenas com
o conceito de procedimentos de controle. Além disso, nota-se a preocupação
quanto ao modo como as políticas e procedimentos de controles estão operando,
e quanto à determinação de riscos de controle, inclusive calculando os níveis
desses riscos e a eficácia da estrutura no processo de prevenção e detecção de erros
e irregularidades. Por outro lado, a nova diretriz exige que os auditores documen-
tem seu conhecimento da estrutura de controle interno, porém é flexível quanto
à forma e extensão dessa documentação.
 72

2.6.3 - Distinção entre aSAS 55 e a Seção AU-320

A seguir, apresenta-se uma comparação entre aSAS n 2 55 e a Seção AU-320,

substituída para que haja um melhor entendimento da amplitude das mudanças.

SAS n!! 55 Seção AU-320

Atualizada Substituída

1. Estrutura de controle interno 1. Sistema de controle interno

2. Cálculo de risco de controle 2. Estudo e avaliação de controle interno

3. Testes de controles 3. Revisão de sistemas e testes de concordân-

cia
4. Detenninação do nível de risco de controle 4. Confiança sobre o controle interno

5. Políticas e procedimentos relevantes para 5 Controles contábeis e controles administra-

uma auditoria da estrutura de controle tivos
interno

Em função das diferenças observadas acima, torna-se imperiosa a considera-

ção de alguns conceitos que julgamos importantes.

Risco de controle - como já se mencionou anteriormente, decorre do fato

de que erros e irregularidades materiais que podem ocorrer num saldo de conta,
ou classe de transação, não sejam evitados ou detectados pela estrutura de contro-
le interno, por intermédio das políticas e procedimentos pertinentes.

Teste de controle - compreendem procedimentos, como observação, inves-

tigação, inspeção de documentos e verificação de desempenho das políticas e pro-
cedimentos, relevantes para o exame da estrutura de controle interno.

Nível de risco.de controle - pode ser determinado em termos quantitati-

vos - percentagem, por exemplo - ou em termos qualitativos - como, por
exemplo, máximo, normal, moderado e mínimo. É determinado com base no
conhecimento obtido sobre as políticas e os procedimentos da estrutura de con-
trole interno e na eficácia de sua operacionalidade, principalmente no que diz
respeito à prevenção e à detecção de erros e irregularidades relacionados com os
dados contidos nas demonstrações contábeis.

Observa-se que, numa auditoria contábil, o auditor não é obrigado a deter-

minar o nível de risco de controle abaixo do nível máximo. No entanto, quando
o auditor calcular o risco de controle abaixo do nível máximo, aSAS n 2 55 exige
que sejam identificados as políticas e os procedimentos da estrutura de controle
 73

interno importantes para o relatório do auditor, e que este aplique testes tanto so-
bre a estrutura quanto sobre a sua eficácia operacional.

Segundo Temkin e Winters:

"( .. .) alguns procedimentos aplicados para a obtenção do entendi-

mento podem evidenciar a eficácia do projeto ou da operaciona-
lidade em relação a algumas políticas e procedimentos mesmo em
caso de não serem planejados especificamente para aqueles fins. Esta
evidência pode ser suficiente para fundamentar a determinação do
risco de controle abaixo do nível máximo."7o

Desses fatos pode-se deduzir que os elementos básicos da estrutura de con-

trole interno constituem as maiores fontes de informações sobre os tipos e riscos
de erros e irregularidades materiais que podem ser inseridos nas demonstrações
contábeis. Isto porque essas políticas e procedimentos mostram os processos
específicos, métodos, registros e relatórios utilizados na elaboração dessas de-
monstrações. Sendo assim, esses elementos exercem um papel significativo no
planejamento de qualquer processo de auditoria.

Além disso, vale ressaltar que o processo de planejamento de uma auditoria

diferirá de empresa para empresa, o que exige o julgamento imparcial do auditor.
Neste processo de julgamento, o auditor deverá levar em consideração, além dos
aspectos citados anteriormente, o cálculo dos riscos inerentes, a materialidade 71 , a
complexidade e a sofisticação dos sistemas e operações da entidade sob exame.

2.7 - Pesquisas já realizadas

Dois trabalhos de pesquisas foram fundamentais para a realização deste es-

tudo.

1. Skinner e Anderson72 escreveram um livro que é o resultado de um tra-

balho de pesquisa experimental realizado pelos autores mediante sua aplicação a
um grande número de auditoria, num período de seis anos, no Estado do
Canadá.

70 Id. ibid. p. 96.

71 o conceito de materialidade deve ser entendido como sendo a magnitude com que uma inclusão ou exclusão de uma
informação contábil, à luz das circunstâncias atuais, fizer diferença quanto à decisão do usuário dessa informação.
72 Skinner, R.M. & Anderson, R.J. op.cit. 163.p.
 74

Inicialmente, os autores conceituam a auditoria analítica, destacando prin-

cipalmente as ferramentas nas quais está baseada a nova técnica, assim como as
suas limitações num processo de auditoria levado a efeito por auditores inde-
pendentes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre as demonstrações con-
tábeis. Também enfatizam os principais objetivos do trabalho, principalmente
pelas discussões quanto à compatibilidade entre técnica de fluxograma e as nor-
mas de auditoria geralmente aceitas, e pelas dificuldades que com certeza as
primeiras tentativas de exploração tiveram de enfrentar.

Em seguida, o trabalho procura destacar, em face dos objetivos de uma audi-

toria contábil executada por auditores independentes, as necessidades de se levar
a cabo a auditoria analítica, dando ênfase especial aos seus objetivos principal e
secundário, bem como as vantagens decorrentes do uso da auditoria analítica por
auditores internos. Os autores também enfocam os aspectos teóricos sobre os
quais está fundamentada a técnica de auditoria analítica, ressaltando a teoria de
método em que se fundamenta a nova técnica. Ressaltam também a importância
da padronização dos fluxogramas como um método destinado a registrar precisa
e compreensivamente as informações referentes ao sistema contábil e respectivos
controles internos do cliente, dando especial atenção às-técnicas de elaboração de
fluxogramas, assim como às finalidades da auditoria.

A pesquisa também aponta a necessidade de realização de testes limitados de

procedimentos como forma de o auditor assegurar-se de que o sistema fluxogra-
mado é o que está realmente em vigor, assim como as razões para a divisão da
auditoria analítica em duas fases - auditoria de sistemas e auditoria de acompa-
nhamento. Os autores realçam ainda a aplicação das técnicas de auditoria
analítica em sistemas de cartões perfurados e operacionalizados por computado-
res.

Finalmente, eles concluem dizendo que o enfoque da auditoria analítica está

em perfeita conformidade com as normas de Auditoria Geralmente Aceitas
(NAGA), porém é um novo mecanismo para se realizar de maneira mais eficien-
te os trabalhos da auditoria de acordo com as normas aceitas. Também comentam
que a auditoria analítica pode ser aplicada em todas as tarefas de auditoria, exceto
às muito pequenas, e que a abordagem de fluxogramação oferece grandes desafios
e maiores benefícios em potencial.
 75
2. ToyosTI elaborlJu um estudo de caso que foi r~alizado em um departa-
mento de vendas de uma empresa na cidade de Buenos Aires.

A pesquisa foi feita mediante entrevistas realizadas pelo autor junto aos
principais responsáveis pelos setores vinculados ao departamento de vendas da
companhia em estudo, incluindo o levantamento detalhado de algumas áreas e
setores para a preparação de fluxogramas analíticos.

o autor explica primeiramente os aspectos básicos da técnica de fluxograma

geralmente utilizadas por analistas e auditores para análise e descrição dos siste-
mas de controle interno de seus clientes. Relaciona algumas vantagens do uso de
fluxogramas e as informações básicas que um fluxograma de sistemas deve con-
ter, com ênfase especial para a simbologia adotada para colocar em eviàência a
origem, o processo e o destino da informação escrita e verbal de um sistema.

Assim sendo, ele conclui dizendo que o método gtáfico constitui um ele-
mento muito útil para refletir com clareza e síntese qualquer rotina ou procedi-
mento onde documentos, informações recebidas, processadas e emitidas e, prin-
cipalmente, seus respectivos responsáveis são julgados.-

No Brasil, merece destaque o trabalho realizado por Haroldo R. WaddeF4,

que desde 1982 já realçava a utilidade da técnica de auditoria analítica para as au-
ditorias externas e internas em seu livro intitulado Manual de auditoria 1. Neste
livro ele destaca a economia que se poderia obter com a auditoria externa através
do emprego da auditoria de sistemas, por meio dá análise de fluxogramas elabo-
rados especificamente para tal fim.

Entre outras pesquisas realizadas em nosso País, na área de auditoria, mere-

cem destaque neste contexto os trabalhos realizados por Lucila Carmélia de
Andrade 75 e Marth~ V.D. Andara 76, apresentados ao ISEC/FGV para a obtenção
do título de mestre em Ciências Contábeis.

73 Toyos, Alberto. Cursogramas: uma técnica de ana/isis de sistemas. Buenos Aires, 1972. Separata de
Administración de Empresas, oct. 1971fmar. 1972.
74 Waddel, Haroldo R. Manuel de auditoria. São Paulo, Atlas, 1982, v. 1.
75 ANDRADE, Lucila Carmélia. Técnicas de amostragem em empresas de auditoria - um estudo de casos. Rio de
Janeiro, ISECjFGV, 1988.
76 ANDARA, Martha VD. Utilização de procedimentos de revisão anaUtica em firmas de auditoria no Brasil- um
estudo de casos. Rio de Janeiro, ISECjFGV. 1988.
 76

A pesquisa realizada por Lucila Carmélia de Andrade consistiu de aplicação

de questionários contento perguntas abertas e fechadas e com a participação direta
da pesquisadora.

o trabalho foi realizado junto a oito empresas de auditoria independente na

cidade do Rio de Janeiro e buscou verificar as atuais 'práticas de amostragem em
auditoria utilizada no Brasil pelas empresas que atuam nesta área.

A pesquisadora fornece alguns conceitos sobre as técnicas de amostragem e

faz uma análise quantitativa dos dados em comparação com a literatura pertinen-
te.

As empresas pesquisadas são separadas em grupos de origem nacional e de

origem estrangeira para fins de comparações, verificando-se que somente nas
empresas estrangeiras aparecem técnicas de amostragem não-subjetivas.

Em linhas gerais, os resultados da pesquisa levaram em conta: as caracterís-

ticas gerais das empresas, procedimentos de auditoria com relação à amostragem,
amostragem em testes de aderência, tamanho da amostra, seleção da amostra,
medição e avaliação da amostra e amostragem em testes substantivos.

Finalmente, a pesquisadora conclui que poucas empresas aplicam outros

métodos de amostragem que não a amostragem subjetiva, e que a maioria dos
conceitos utilizados no questionário era desconhecido pelos entrevistados. Por
outro lado, os profissionais como um todo estão· ainda receosos sobre o uso de
técnicas de amostragem mais sofisticadas em auditoria.

A pesquisa realizada por Martha V.D. Andara consistiu de aplicação de ques-

tionários contendo perguntas abertas e fechadas e com a participação direta da au-
tora.

o estudo foi realizado junto a cinco empresas de auditoria independente na

cidade do Rio de Janeiro e buscou observar o relacionamento existente entre a li-
teratura sobre técnicas de revisão analítica e as atuais práticas adotadas pelas fir-
mas de auditoria no Brasil.
 77
A autora fornece alguns conceitos gerais sobre auditoria para, em seguida,
enfocar os conceitos, métodos e procedimentos de revisão analítica, e procede a
uma análise comparativa com a literatura pertinente.

As firmas pesquisadas são separadas em grupos de origem nacional e de

origem estrangeira para fins de estabelecer diferenças entre elas no que concerne
ao uso das técnicas de revisão analítica.

A análise dos principais resultados da pesquisa levou em conta: as caracterís-

ticas gerais da empresas e as técnicas de revisão analítica, envolvendo cálculo do
risco de auditoria e procedimentos de revisão analítica como parte da análise de
risco de auditoria, como testes substantivos e sua utilização na fase de revisão fi-
nal da auditoria .

.Por fim, a pesquisadora conclui que as práticas existentes nas cinco firmas
pesquisadas, quanto ao uso de técnicas de revisão analítica, em alguns aspectos se
relacionam com aqueles pontos vistos como relevantes na literatura estudada,
mas, quando vistas sob o ângulo de sua utilização em qualquer processo de.audi-
toria, demonstraram não dar a suficiente atenção à necessidade de se executarem
todos os procedimentos que possibilitam reduzir ao máximo o risco de auditoria
e, conseqüentemente, melhor atender aos usuários do parecer.

2.8 - Implicações da revisão de literatura

Os tópicos discutidos ao longo deste capítulo sugerem uma reflexão sobre a

importância da utilização das técnicas de auditoria analítica nos trabalhos desen-
volvidos pelos auditores independentes.

As principais implicações das abordagens sobre a utilização das técnicas de

auditoria analítica poderiam ser assim sintetizadas:

1. Até que ponto se poderi_a pensar planejar uma estratégia adequada de au-
ditoria sem calcular o risco de controle, sem realizar os testes de controles, sem
determinar o nível de risco de controle e sem identificar as políticas e procedi-
mentos considerados relevantes para um exame da estrutura de controle interno
numa auditoria contábil realizada por auditores independentes?
 78
2. Quais os fatores de risco inerentes normalmente observados pelos audito-
res independentes ao planejar os procedimentos de um exame das demonstra-
ções contábeis que tenha por objetivo a emissão de um parecer?

3. Levando-se em conta os fatores de custo e materialidade, bem como os

aspectos de conflito de interesse, complexidade das operações e a sofisticação dos
sistemas das entidades, seria possível determinar a precisão e a efetividade dos
sistemas contábeis e controles relacionados com a utilização das técnicas de audi-
toria analítica? •

4. Quais os métodos e técnicas de fluxogramação utilizados pelos auditores

independentes para documentar os sistemas de seus clientes, de modo a dar-lhes
uma compreensão da estrutura de controle interno, de forma que possam enten-
der o início de uma 'operação, como ocorre seu processamento e como é feita a
tabulação dos dados pertinentes?

5. Quais as vantagens, ou desvantagens, que podem ser atribuídas ao uso das

técnicas de auditoria analítica baseado na análise de fluxogramas de sistemas e
em testes limitados de procedimento numa auditoria contábil?

Após ter-se abordado os principais conceitos relativos às técnicas de audito-

ria analítica, bem como comentado algumas· das principais pesquisas realizadas
no exterior e no Brasil na área de auditoria, será enfocaqa a seguir a metodologia
empregada nesta pesquisa, que, além de outros assuntos, inclui um plano de
referências sobre o assunto pesquisado.
 Capítulo 3

METODOLOGIA DA PESQUISA
 80
3.1 - Natureza metodológica da pesquisa

o crescimento das empresas - em tamanho e complexidade de suas opera-

ções - , o avanço tecnológico em todos os setores de atividade moderna, as novas
exigências do público e usuários das demonstrações contábeis e os crescentes casos
de processos judiciais envolvendo auditores têm sugerido mudanças no processo
de auditoria como decorrência do reexame a que este tem sido submetido.

A auditoria analítica é uma das técnicas recentes da auditoria que vem ga-
nhando destaque no meio profissional. Entretanto, observa-se uma carência
muito grande de pesquisa a seu respeito. Em vista disso, para atingir os objetivos
delineados, optou-se pelo método de "estudo de casos", cuja vantagem se concen-
tra, principalmente, na obtenção de evidências que permitem uma melhor
análise e classificação do tema estudado, possibilitando adicionalmente a compa-
ração entre a teoria e a prática.

Segundo Sjoberg & N eU:

"( .. .) a discussão de casos pode demonstrar vantagens para áreas sig-

nificantes, ela dá a impressão de ser mais benéfica para a análise e
classificação de todas as suas funções metodológicas." 77

Por outro lado, Gomes, ao referendar Simon, acrescenta:

"0 estudo de casos é o método indicado quando você deseja obter

riqueza de detalhes acerca do assunto. Você geralmente deseja tais
detalhes quando não conhece exatamente o que está procurando. O
estudo de caso é então apropriado quando você está tentando achar
indícios e idéias para pesquisas futuras."78

Tendo em vista que o propósito deste estudo é discutir a utilização das téc-
nicas de auditoria analítica por parte das empresas de auditoria que atuam no
Brasil e, com isso, investigar a relação existente entre as técnicas projetadas por
essas firmas e a abordagem da auditoria analítica, e como tais técnicas carecem de
verificações empíricas que possam assegurar a confirmação, o esclarecimento, a

77 Sjoberg, Gideon & Nett, Roger. A methodology for social research. Ncw York, Harper & Row, 1968. p. 258.
78 Gomes, Josir Simeone. Um estudo exploratório sobre controle gerencial em empresas estatais brasileiras. Teses
de doutorado. Rio de Janeiro, COPPEAD/UFRJ, 1983. p. 62-3.
 81
rejeição e a revelação de hipóteses, pode-se perceber que a metodologia adotada se
ajusta adequadamente ao problema enfocado.

3.2 - Definição das perguntas da pesquisa

Especificamente, esta pesquisa busca respostas às seguintes questões básicas:

1. Será que as firmas de auditoria independente, que atuam no Brasil, utili-

zam as técnicas de auditoria analítica para documentar e analisar o sistema con-
tábil e respectivos controles internos da empresa auditada de forma que possam
avaliar a sua eficiência e eficácia?

2. Será que do uso das técnicas de auditoria analítica podem ser obtidas as
evidências suficientes e necessárias ao planejamento de outros procedimentos de
auditoria das demonstrações contábeis, em sua natureza, época e extensão ade-
quadas?

3. Quais os principais problemas encontrados na utilização dessas técnicas?

4. No caso de as firmas se utilizarem das técnicas de auditoria analítica, exis-

te diferença no uso pelo fato de serem elas de origem estrangeira ou nacional?

Através das respostas a estas questões, pretende-se verificar as atuais práticas

das técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas firmas de auditoria indepen-
dente e, a partir daí, procurar traçar um quadro comparativo com os procedimen-
tos sugeridos pela literatura. Além disso, verificar-se-ão as principais vantagens e
problemáticas decorrentes da aplicação dessas técn.icas pelas firmas de auditoria,
determinando-se eventuais diferenças quanto ao grau de sofisticação das técnicas
de auditoria analítica utilizadas por empresas de auditoria de origem estrangeira
em relação às firmas de origem nacional.

3.3 - Hipóteses fundamentais

As premissas fundamentais que nortearam esta pesquisa são as seguintes:

1. Acredita-se que nas empresas de origem estrangeira devem ser encontra-

das técnicas de auditoria analítica mais sofisticadas.

2. A falta de literatura especializada sobre o assunto em português constitui

o grande problema para a utilização das técnicas de auditoria analítica no Brasil.
 82
3.Acredita-se que haja uma relação de proximidade entre as técnicas de audi-
toria analítica empregadas pelas firmas de auditoria e aquelas divulgadas na lite-
ratura.

A confirmação ou rejeição dessas premissas fundamentais nos fornecerão

bases consistentes para formar uma opinião fundamentada sobre o grau de
evolução do uso desta nova técnica de auditoria, nas empresas de auditoria se-
diadas no Brasil; e, além disso, deverão possibilitar a identificação do impacto
decorrente de seu uso sob a ótica de cada uma dessas empresas. Finalmente,
poderão servir de apoio à realização de novos estudos na área de auditoria.

3.4 - Plano de referência

Para alcançar os propósitos desta pesquisa, foi necessário o desenvolvimento

de um referencial teórico que possibilitasse a acumulação de dados importantes
que servissem para:

• Conhecer e relatar as técnicas de auditoria analítica que estão sendo usadas

pelas firmas de auditoria que atuam no Brasil, e para avaliar a eficiência e
eficácia do sistema de controle interno da entidade auditada.
• Identificar as principais problemáticas apontadas pela literatura sobre as
técnicas de auditoria analítica para descobrir como elas interferem na
utilização dessas técnicas pelas firmas de auditoria no Brasil.
• Analisar parâmetros utilizados pelas firmas de auditoria para descobrir
como o uso das técnicas de auditoria analítica possibilita a obtenção de
evidências necessárias ao planejamento de outros procedimentos da
auditoria das demonstrações contábeis.

o ponto de referência para esta pesquisa é, sem sombra de dúvida, o estudo

desenvolvido por R.M. Skinner e R.J. Anderson (1966), no Canadá, intitulado
Analytical auditing, devido à quase-inexistência de estudo sobre o assunto em
nosso País.

A ênfase neste esquema conceitual deve levar em consideração a importân-

cia que todo processo de auditoria sempre dispensou à necessidade de se estudar e
avaliar adequadamente o sistema de controle interno, e à vantagem de determi-
nar os procedimentos de auditoria com base no resultado desse estudo e avalia-
ção.
 83

Todo processo de auditagem dos relatórios contábeis, também denominado

auditoria contábil, envolve a consideração de vários fatores que podem influ~n­
ciar a estratégia de auditoria, tais como aqueles relacionados com o meio ambien-
te no qual a empresa está inserida; a análise das características a ela inerentes; e o
estudo e avaliação da estrutura de controle interno para determinar a eficiência e
eficácia do sistema contábil e, por conseguinte, identificar o grau de risco de audi-
toria inerente ao exame de modo que possam ser planejadas a natureza, época e
extensão de outros testes que deverão ser realizados para reunir provas suficien-
tes e consistentes para a fundamentação do parecer de auditoria.

As técnicas de auditoria analítica, embora não prescritas pelas normas de

auditoria, são passíveis de utilização pelos auditores externos na elaboração de
uma estratégia adequada de auditoria e programação de procedimentos mais efi-
cazes a serem seguidos para atingir um exame de auditoria de melhor qualidade.

Além das vantagens já conhecidas, a auditoria analítica p<?derá fornecer os

seguintes benefícios aos auditores:

• Obtenção de amplo conhecimento da estrutura ~e controle interno e dos

negócios da empresa, de forma a prover bases para o julgamento da
eficiência e eficácia do sistema contábil, bem como da veracidade dos re-
sultados por ele produzidos.
• Determinação de bases informativas que melhoram a qualidade do serviço
de auditoria e possibilitam a determinação da natureza, tempestividade e
extensão de outros testes de auditoria necessários ao exame dos dados
contidos nas demonstrações contábeis.
• Identificação de áreas potencialmente fracas "que podem permitir a prática
de erros e irregularidades que afetam materialmente as demonstrações
contábeis da entidade sob exame.

Os fundamentos teóricos básicos são:

1. Um outro método para acumular evidências preliminares é a elaboração

de fluxogramas ou diagramas do sistema de processamento de dados. As vanta-
gens da diagramação de fluxogramas podem ser sumariadas por urna frase fami-
liar: "urna figura tem maior mérito do que mil palavras". Os fluxogramas podem
enriquecer as avaliações dos auditores e a sua atualização anual é relativamente
simples (se comparados às descrições narrativas), com símbolos e linhas para as
adições e exclusões (Robertson, Jack e Davis, Frederick G., 1982).
 84
2. Precisamente, como o ditado popular afirma que "uma figura é equiva-
lente a mil palavras", muitos auditores admitem que os fluxogramas podem des-
crever com mais eficácia os maiores fluxos de informações de um cliente
(Wallace, Wanda A., 1986).

3. As vantagens dos fluxogramas geralmente superam as suas desvantagens.

Existem três grandes vantagens: primeira, a de um gráfico de apresentação de um
sistema ou de uma série seqüencial de processo ser de mais fácil entendimento
do que uma descrição verbal; segunda, a de um fluxograma mostrar os passos re-
queridos e o fluxo de documentos na condução das funções de pessoa para pessoa
num sistema contábil, ou do fluxo de dados dentro de um programa de compu-
tador, portanto, minimiza uma tendência ao esquecimento dos controles existen-
tes entre funções, departamentos e/ou programa de computador; terceira, a de
que um fluxograma evita um estudo detalhado dos procedimentos e descrições
por escrito que sacrificam a habilidade dos auditores externos ao avaliar a eficácia
dos controles internos sob revisão (Watne, Donald A. & Turney, Peter B.B., 1984).

4. O procedimento da auditoria analítica começa com o exame dos sistemas

do cliente e a elaboração dos fluxogramas que representam, graficamente, seu
funcionamento. Em seguida, analisam-se os fluxogramas· e as áreas potencial-
mente deficientes nos sistemas, assim como as áreas que exigem melhorias. É
feito, então, um exame complementar nas áreas consideradas IIfracas", partindo
daí as recomendações sobre como sanar as deficiências observadas. É importante
notar que a auditoria analítica não é toda auditoria, mas uma parte muito impor-
tante da mesma; e mais, esta abordagem expande o enfoque do auditor e aumenta
sua compreensão com respeito às operações do cliente (Cook, John W. & Winkle,
Gary M., 1983).

Com base nesses pressupostos e nas tarefas que deverão ser executadas pelo
auditor para atingir o principal objetivo de um exame normal das demonstrações
contábeis, as premissas básicas para o uso da auditoria analítica concentram-se na
necessidade de obtenção de um grau de confiança razoável sobre a estrutura de
controle interno da empresa auditada, bem como na necessária documentação do
conhecimento obtido ao se estudar e avaliar essa estrutura.

Num exame dessa natureza há duas formas para o auditor coletar evidên-
cias razoáveis e consistentes sobre a estrutura de controle interno de urna entida-
de. A primeira é analisando o projeto do sistema implantado e mantido pela em-
presa. A segunda é testando um volume representativo de cada tipo entre as
transações que percorrem todo sistema. Acredita-se que a auditoria analítica seja
um dos meios mais eficientes e eficazes para a realização dessas tarefas, porque
ela possibilita que o auditor entenda o impacto causado pelos diversos fatos ocor-
 85

ridos (ou que podem ocorrer), no âmbito da empresa, por um longo período e
não apenas seus efeitos imediatos.

As razões que levam a crer nas técnicas de auditoria analítica como um

poderoso instrumento para se atingir de modo mais eficiente as determinações
das normas de auditoria geralmente aceitas, no que tange a um adequado estudo
e avaliação dos elementos componentes da estrutura de controle interno, são as
seguintes:

• A aplicação das técnicas de auditoria analítica envolve uma análise

cuidadosa do sistema do cliente e, conseqüentemente, o registro de seus
resultados nos fluxogramas; portanto, realiza-se e documenta-se um
estudo adequado do sistema de controle interno da empresa sob exame.
• As técnicas de auditoria analítica também incluem testes de acom-
panhamento, para comprovar que o sistema diagramado é aquele que
realmente está funcionando na prática, isto é, realiza-se uma adequada
avaliação da eficácia do sistema contábil e controles relativos e o resultado
desses testes é registrado nos fluxogramas.
• O registro dessa avaliação em fluxogramas facilita a determinação de áreas
com deficiências e a comunicação de informações com clareza e precisão.
• As investigações subseqüentes que o auditor deverá realizar concentram-
se, basicamente, nas deficiências detectadas durante o estudo e avaliação
do sistema do cliente. Isto enseja a determinação da natureza, período de
execução e profundidade com que deverr, ser aplicados os outros pro-
cedimentos de auditoria das demonstrações contábeis. O grau com que
essas deficiências possam afetar as informações contábeis deverá deter-
minar as modificações apropriadas nos procedimentos de auditoria.
• Finalmente, o uso das técnicas de auditoria analítica deverá possibilitar
uma distribuição inteligente das tarefas a serem empreendidas em
qualquer processo de auditoria contábil. Assim, nas áreas em que os
controles forem julgados satisfatórios, são realizados apenas testes ê.na-
líticos limitados na auditagem dos sistemas, em forma de "testes limi-
tados", cujo propósito é confirmar a confiança que o auditor deposita nos
controles. Por outro lado, nas áreas em que forem identificadas defi-
ciências, serão realizadas investigações periódicas mais detalhadas, com a
finaldiade de se estabelecer a não-ocorrência de erros materiais nas de-
monstrações contábeis, em função dessas deficiências.

Em resumo, as normas de auditoria determinam que, ao concluir o trabalho

de auditoria, o auditor faça uma revisão geral dos resultados obtidos no decorrer
dos exames das demonstrações contábeis como um dos procedimentos para de-
terminar a razoabilidade das informações nelas contidas. As técnicas de auditoria
analítica são informativas e relevantes nesta fase do exame auditorial. Além
 86
disso, elas poderão ser um meio eficiente para auxiliar na solução da problemáti-
ca de "co-responsabilidade", com a qual os profissionais de auditoria, no Brasil e
em outros países, vêm convivendo quando há mudança de auditores, de um
para outro exercício, em função de determinações legais que exigem que as com-
panhias devem divulgar obrigatoriamente demonstrações contábeis comparadas
com as do exercício imediatamente anterior. Este fato tem trazido dificuldades ao
novo auditor, especialmente quanto à responsabilidade legal que ele poderia vir a
assumir se emitisse seu parecer compreendendo os dois exercícios. Isto tem sido
objeto de vários pronunciamentos, ou melhor, de opiniões do Instituto
Brasileiro de Contadores (Ibracon).

3.5 - Variáveis da pesquisa e definições operacionais

3.5.1- Variáveis da pesquisa

A obtenção de respostas às perguntas da pesquisa exige que as variáveis se-

jam classificadas em categorias de forma a possibilitar o alcance <:la sistematização
dos dados obtidos, minimizando-se assim a problemática geralmente encontrada
em trabalhos que utilizam o método de estudo de casos. A operacionalidade das
variáveis visa delimitar os comportamentos ao longo das entrevistas, de forma a
confrontar os casos estudados com as categorias definidas no quadro de referência
teórica (Good & Hatt, 1969). Dessa forma, as variáveis foram classificadas em:

A. Variáveis explanatórias/ características das empresas

a) Origem da empresa;
b) Qualificação do auditor;
c) Treinamento do auditor;
d) recursos materiais da firma deaudiloria.

B. Variáveis que ,integram as técnicas de auditoria analÚica

a) Considerações gerais;
b) Elaboração e análise de fluxograma de sistemas;
c) Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade
do sistema contábil e respectivos controles internos;
d) Procedimentos de auditoria analítica;
e) Considerações finais.
 87

3.5.2 - Definições operacionais

3.5.2.1- Variáveis explanatórias/características das empresas

As variáveis explanatórias serão operacionalizadas, de forma a possibilitar a

identificação das características das firmas de auditoria e sua provável influência
quanto ao uso das técnicas de auditoria analítica, conforme se:

Origem da empresa. Através dessa variável procurou-se obter informações

sobre a origem da empresa e tempo de atuação no Brasil, de modo que pudessem
. ser identificadas possíveis diferenças no uso das técnicas de auditoria analítica,
pelo fato de serem elas de origem nacional ou estrangeira. Ainda buscou-se in-
formações sobre os tipos de serviços prestados e sua participação na receita total
da empresa identificando, inclusive os três principais serviços que fazem parte
das duas categorias de serviços que mais contribuem para a formação do fatura-
mento total da empresa.

Qualificação do auditor. Esta variável visa a obtenção de informações sobre a

formação profissional dos auditores que atuam na elaboração e análise dos fluxo-
gramas dos sistemas e a política de cargos e salários que vigora na empresa para o
pessoal que trabalha nessa área.

Treinamento do auditor. Já tivemos a oportunidade de enfatizar que a

primeira norma de auditoria (Normas Gerais) publicada pelo AICPA, através de
uma de suas comissões, estabelece que "o exame deve ser executado por pessoa
ou pessoas que possuam treinamento técnico e habIlitação adequados como audi-
tor". Portanto, o objetivo desta variável não poderia ser outro, a não ser o da
obtenção de informações gerais acerca dos programas de treinamento realizados
pelas firmas de audito:ia e, particularmente, nas áreas que atuam na execução da
auditoria analítica.

Recursos materiais das firmas de auditoria. Verificou-se a existência de re-

cursos materiais sofisticados, ta.is como microcomputadores e softwares de audi-
toria, que exercem influência quanto à utilização das técnicas de auditoria
analítica.
 88
3.5.2.2 - Variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica

As variáveis que integram as técni!=as de auditoria analítica serão operacio-

nalizadas da seguinte forma: .

A - Considerações gerais

Esta variável buscou a obtenção de informações sobre:

1. Adoção de um plano ou programa de auditoria para avaliar os riscos de

controle numa auditoria contábil (Perg. 1, letra a, parte lI).

2. Uso das técnicas de auditoria analítica em toda sua extensão como proce-
dimento inicial numa auditoria contábil (Perg. 2, letra a,parte lI) ..

3. Procedimentos e forma de determinação do nível de risco de controle

(Perg. 3, letra a, parte II).

4. Identificação dos principais passos que são seguidos pelas empresas de au-
ditoria, quando da determinação da eficiência e eficácia da estrutura de controle
interno no que tange à prevenção e detecção de erros e irregularidades que po-
dem ocorrer no processamento contábil (Perg. 4, letra ai parte lI).

5. Busca de informações sobre o entendimento das empresas, no que se refe-

re à compreensão necessária da estrutura de controle interno para o planejamen-
to de uma estratégia efetiva de auditoria (Perg. 5, letra ai parte II).

6. Identificação dos principais fatores de risco inerente e risco de controle ob-

servados com maior freqüência na prática (Perg. 6 e 7, letra a, parte II).

B. Elaboração, e análise de fluxogramas de sistemas

Através da oper~cionalização dessas variáveis, buscou-se informações sobre:

1. Identificação dos principais métodos de elaboração de fluxogramas de sis-

temas utilizados pelás empresas de auditoria e suas principais funções ou signifi-
c~dos (perg. 1 e 2, letra b, parte II).

2. Identificação das técnicas de fluxogramação, utilizadas pelas empresas de

auditoria para indicar o modo pelo qual as transações fluem através do sistema
(Perg. 3, letra b, parte lI).

3. Verificação de se as empresas adotam registrar os pontos críticos identifi-

cados por ocasião do levantamento do fluxograma do setor a ser examinado,
 89
assim como se eles têm confeccionado fluxogramas considerados ideais para cor-
rigir as falhas encontradas nas rotinas examinadas (Perg. 4 e .5, letra b, parte lI).

4. Identificação das principais vantagens que, na opinião das empresas estu-

dadas, os fluxogramas podem oferecer ao auditor na fase da auditoria preliminar
(Perg. 6, letra b, parte lI).

Com a obtenção dessas informações, buscou-se identificar as práticas nor-

malmente seguidas pelas empresas de audÜoria para desenhar e analisar os flu-
xogramas dos sistemas de seus clientes~ com o firme propósito de classificá-las em
termos de proximidade ou afastamento das abordagens dadas pela literatura.

A elaboração ou atualização de fluxograma é parte integrante do processo de

avaliação do sistema contábil e controle interno (Halper et alii, 1985). Por outro
lado, pode-se afirmar que 1/(. .. ) o fluxograma é o instrumento mais eficaz para efe-
tuar a verdadeira análise. Os diagramas mostram claramente o que está aconte-
cendo e oferecem um método fácil para encontrar as deficiências do sistema ou as
áreas onde poderiam ser introduzidas melhorias" (Skinner & Anderson, 1966).

Objetivando o planejamento de urna estratégia de _auditoria, o auditor tem

de obter conhecimento do sistema sob exame. Uma fase importante desse proces-
so de auditoria é a documentação ou fluxogramação do sistema em estudo. Um
dos procedimentos analíticos que freqüentemente têm sido usados pelos audito-
res é o da elaboração e análise dos fluxogramas, considerado pelos usuários como
bastante informativa e eficiente, principalmente no que se refere às funções fun-
damentais de um processo de auditoria, ou seja, conhecimento e comunicação de
informações observadas durante a análise do sistema.

Segundo Halper e outros, alguns dos maiores métodos de fluxogramas ori-

entados para sistemas e suas características principais são:

• ANSI (American National Standards Institute) - Uso de símbolos e

técnicas padronizadas de fluxogramas.
• PERT (Program Evaluqtion Review Technique) e CPM (Criticai Path
Method) - Mostram a procedência das atividades, os relacionamentos
entre eventos e a seqüência de períodos relacionados.
• RIPO (Rierarch: Imput - Processing - Output) - Desmembra o programa
ou elementos do sistema em um formato hierárquico, semelhante à
estrutura de uma árvore. Esta apresentação pode ser muito útil ao auditor
na obtenção de um conhecimento dos propósitos dos programas ou
 90
sistemas, pois subdividem os sistemas em partes e estas são poste-
riormente subdivididas de forma apropriada.
• DIAGRAMAS DE CIRCUITO - Relatam os elementos do circuito ele-
trônico e propiciam uma explicação técnica do comportamento do circuito
(raramente usado pelos auditores).
• DIAGRAMAS DE FLUXO DE TRANSAÇÃO - Enfatizam cada tipo de
transação e os procedimentos que afetam cada transação. Estes são uti-
lizados freqüentemente pelos auditores. 79

Percebe-se, portanto, que na elaboração de fluxogramas destinados a docu-

mentar o sistema do cliente o auditor deverá efetuar uma pesquisa minuciosa
junto às unidades. organizacionais da empresa, cujo roteiro inclui: 1)
Comunicação; 2) Coleta de dados; 3) Fluxogramação; 4) Análise do fluxograma; 5)
Relatório da análise; 6) Apresentação dos trabalhos. 8o

C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade

do sistema contábil e respectivos controles internos

A operacionalização dessas variáveis foi feita da seguinte forma:

1. Obtenção de informações sobre a opinião das empresas entrevistadas; se

um bom entendimento do ambiente de controle, sistema contábil e procedimen-
tos específicos de controle é suficiente para o auditor determinar a eficiência e
eficácia da estrutura de controle interno e outras rotinas mantidas pelo cliente
sob exame (Perg. 1, letra c, parte lI).

2. Identificação da hipótese de as empresas estudadas determinarem a preci-

são e efetividade do sistema contábil e dos controles internos pertinentes para
planejar os procedimentos necessários à auditagem das demonstrações contábeis
em sua natureza, época e extensão, bem como se elas, para isso, utilizam as técni-
cas de auditoria analítica CPerg. 2 e 3, letra c, parte lI).

3. Identificação cios procedimentos geralmente adotados pelas empresas es-

tudadas para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles
respectivos, a decisão de testá-los, bem como o cálculo da confiabilidade desejada
em todo sistema de controle interno (Perg. 4, 5 e 6, letra c, parte II).

4. Identificação dos principais fatores internos e externos que mais têm in-
fluenciado a determinação da confiabilidade desejada nos controles internos das
empresas auditadas e em função desses fatores buscou-se a opinião dos

79 Halper, Stanley D. et alii. op.cit. 11 ed. capo 23, p. 3.

80 Ver sobre assuntos, Miller, H. Organização e métodos. Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas, 1985.
 91
entrevistados sobre o papel das técnicas de auditoria analítica nessa tarefa (Perg. 7,
-8 e 9, letra c, parte 11).

5. Enumeração das principais problemáticas que as firmas estudadas apon-

tam como sendo aquelas que mais dificultam o uso das técnicas de auditoria
analítica e a utilização de outras ferramentas de auditoria para avaliar a precisão e
efetividade do sistema contábil da empresa auditada, bem como as razões de sua
utilização (Perg. lO, 11 e 12, letra c, parte lI).

As respostas a estas peguntas permitiram a determinação do grau de utiliza-

ção das técnicas de auditoria analítica, pelas empresas entrevistadas, para definir a
precisão e efetividaqe do sistema contábil e dos respectivos controles internos das
empresas auditadas. Também foi possível a identificação dos principais fatores
internos e externos que mais influenciam a definição da precisão e efetividade
desse sistema e das problemáticas que dificultam o uso das referidas técnicas.

o
objetivo fundamental foi classificar as empresas em termos de proximi-
dade e afastamento da abordagem dada pela literatura.

A Guia de Orientação sobre Auditoria Internacional n Q 3, em seu parágrafo

20, do lnternational Federation of Accountants (IFAC), orienta:

"Nas circunstâncias em que o auditor concluir que pode confiar em

certos controles internos, seus procedimentos comprobatórios de
auditoria usualmente seriam menos extensivos do que aqueles que,
de outro modo, seriam necessários, podendo, além disso, diferir
quanto à natureza e época de aplicação. "81

. Num processo de auditoria das demonstraçôes contábeis, o auditor ou ana-

lista, ao analisar o sistema fluxogramado, precisa identificar os procedimentos que
são relevantes à con~ecução dos objetivos de controle interno. Para atingir esse
propósito, é necessário que alguns critérios básicos sejam <:>bservados:

• Os procedimentos devem ser mostrados em seqüência.

• Todas as cópias de dQcumentos pertinentes devem ser explicadas e con-
sideradas.
• A manutenção de arquivOs e a preparação de relatório com controles
significativos devem ser mostradas.

81 Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon). Princfpios contábeis: normas e procedimentos de auditoria. São
Paulo, Atlas, 1988. p. 321.
 92

• O fluxO de transação entre os vários departamentos da companhia deve ser

mostrado.
• Deve haver indicação se as operações são processadas manualmente e/ou
por PED. .
• O título ou função e, quando praticável, os nomes das pessoas que exe-
cutam os procedimentos devem ser indicados. 82

A preparação de uma estrutura de referência sobre a eficiência e eficácia do

sistema contábil e dos controles internos relacionados é uma questão de julga-
mento do auditor. No entanto, a alta probabilidade de que dois auditores expe-
rientes, com o mesmo nível de conhecimento sobre os negócios de um cliente, e
se utilizando dos mesmos meios, cheguem a conclusões diferentes, torna impres-
cindível que esses profissionais dispensem atenção às possibilidades de ocorrência
de erros e irregularidades que podem afetar materialmente as demonstrações con-
tábeis. Tais erros e irregularidades podem ser decorrentes de fatores internos e ex-
ternos.

Dentre os fatores internos destacam-se:

• erros no julgamento contábil de determinadas transações efetuadas;

• vulnerabilidade de apropriação indébita e perdas a que alguns ativos estão
sujeitos;
• uso e abuso de estimativas contábeis por parte da administração da em-
presa auditada;
• limitações inerentes a todos os sistemas de controle interno contábil.

É oportuno salientar que, de acordo com aSAS n 2 1 parágrafo 32 de AICP A,

os seguintes fatores constituem limitações inerentes a todo sistema de controle
interno contábil:

• Mau entendimento de instruções, erros de julgamento, descuido pessoal,

distração ou fadiga por parte das pessoas responsáveis pela execução do
procedimento de controle.
• Conluio entre os indivíduos responsáveis, aproveitando-se dos proce-
dimentos de controle cuja eficiência depende de uma segregação de fun-
ções adequada.
• Erros e/ou irregularidades inseridas pela administração com respeito às
transações ou aos julgamentos e estimativas exigidos na preparação das
demonstrações contábeis. 83

82 Halper, Stanley D. et alii. op.cit. capo 23, p. 5.

83 Defliese, Philip L. et alii. op.cit p. 276.
 93

Logicamente, os fatores de risco externos independem da vontade da própria

empresa, uma vez que fogem ao seu domínio. Tais riscos são:

• mudanças nas condições gerais do negócio;

• políticas econômica, tributária e social implantadas pelo governo;
• declínio do setor provocado por falência de empresa considerada como
elemento-chave ou reduzida flexibilidade financeira desta;
• conflitos externos e internos (guerra, greves, etc.);
• fenômenos provocados pela natureza (terremoto, enchentes, incêndio,
etc.);
• surgimento de produtos similares, de melhor qualidade e mais baratos,
etc.

Em função disso, não se pode esperar que uma estrutura de controle interno
apenas seja considerada de excelente qualidade se eliminar totalmente o risco de
ocorrência de erros ou irregularidades que podem provocar reflexos materiais nas
demonstrações contábeis. Portanto, um sistema de controle interno deve ser con-
siderado eficaz se conduzir a um grau de risco de ocorrência de ,erros ou irregula-
ridades relativamente baixo, e ineficaz se levar a um grau de risco relativamente
alto.

A natureza, período oportuno e extensão dos procedimentos de auditoria a

serem levados a efeito num exame das demonstrações contábeis, no fim do exer-
cício social, estão em proporção direta com o maior ou menor grau de risco que
for atribuído ao sistema de controle interno contábil do cliente.

Esse relacionamento é que assegura os benefícios alcançados pela aplicação

das técnicas de auditoria analítica num processo de auditoria contábil, pois possi-
bilita ao auditor tirar conclusões sobre a totalidade dos resultados contábeis,
partindo de um conhe_cimento sólido'do sistema que os produziu.

Assim, o que o ?luditor precisa fazer no seu exame é dfagnosticar as validades

ou deficiências do sistema contábil. Equipado com um conhecimento mais ínti-
mo do fluxo de papéis de trabalho e das relações entre os diversos procedimentos,
o auditor está em posição mais favorável para fazer recomendações realistas, não
somente sobre o controle interno, mas também sobre a eficiência dos sistemas
(Skinner & Anderson, 1966).
 94
D. Procedimentos da auditoria analítica

A operacionalização destas variáv,eis incluirá:

1. Identificação dos principais procedimentos adotados pelas empresas en-

trevistadas para a realização de uma revisão preliminar da estrutura de controle
interno de um cliente, assim como dos principais passos necessários para a
obtenção de bons resultados quando de sua avaliação (Perg. 1 e 2, letra d, parte II).

2. Obtenção de informações sobre a execução, ou não, do follow-up das defi-

ciências observadas quando da avaliação dos sistemas e as maneiras de sua im-
plementação (Perg. 3 e 4, letra d, parte II).

3. Análise da percepção das firmas de auditoria independente em relação à

divisão do sístema global em ciclos lógicos de transações e sua importância para o
auditor (Perg. 5 e 6, letra d, parte II).

4. Determinação das principais vantagens que as técnicas de auditoria

analítica podem proporcionar ao auditor em sistemas que utilizam PED e das
áreas em que as referidas técnicas são mais utilizadas (Perg. 7 e 8, letra d, parte II).

Com o objetivo de classificar as firmas de auditoria em termos de proximi-

dade ou afastamento da abordagem enfatizada pela literatura, procurou-se obter
informações sobre as práticas de avaliação de sistemas e auditoria de acompa-
nhamento das deficiências, geralmente adotadas por aquelas empresas para co-
nhecer profundamente os negócios do cliente e as políticas de controle interno
adotadas por ele. Com base nos conhecimentos adquiridos nesse estudo, o auditor
estará em condições de planejar os testes de concordância e os testes substantivos
necessários à obtenção de provas consistentes e confiáveis para a formação de
uma opinião sobre as demonstrações contábeis e a conseqüente emissão do pare-
cer de auditoria.

Técnicas apropriadas devem ser aplicadas para conseguir a formação de urna

opinião sobre a precisão e fidedignidade de um sistema contábil. A opinião deve
ser baseada no conhecimento sobre a existência e adequabilidade de controles in-
ternos contábeis no período examinado. Tais técnicas devem atingir os seguintes
objetivos: 1) definição do sistema contábil; 2) determinação da existência e ade-
quabilidade dos controles; 3) determinação de que esses controles operam con-
forme o prescrito (Chippindale, 1964).
 95

A definição do sistema contábil é o primeiro passo para o desenho de uma

estratégia adequada de auditori.a na qual o auditor deve identificar as áreas, ou
elementos, do sistema contábil que afetam os objetiyos do exame. Se o sistema
possui um controle interno forte, o auditor deverá: 1) verificar se ele está relacio-
nado com aS áreas de interesse da auditoria; 2) executar testes de concordância e,
com base no grau de confiança que possa ser depositado nesse controle, delimitar
a extensão dos procedimentos substantivos de auditoria. As áreas do sistema com
controles internos fracos devem ser testadas mediante a realização de p'rocedi-
mentos substantivos de auditoria adequados para tais circunstâncias.

Basicamente existem dois meios para analisar o sistema contábil e respecti-

vos controles internos de uma entidade: revisão analítica e auditoria analítica. A
auditoria analítica, baseada em análise de fluxogramas e em testes limitados de
procedimentos, é a maneira mais segura para a realização dessa análise.

Em primeiro lugar, um fluxograma configura os elementos e. inter-relações

dos sistemas de informações do cliente, fornecendo ao auditor uma visão mais
completa dos dados contábeis (Cook & Winkle, 1983). Em segundo lugar, o fluxo-
grama é o instrumento mais eficaz para efetuar a verdadeira análise. Os diagra-
mas mostram claramente o que está acontecendo e oferecem um método fácil
para encontrar as deficiências do sistema ou as áreas onde poderiam ser introdu-
zidas melhorias (Skinner & Anderson, 1966). Em terceiro lugar, nunca se pode ter
certeza de que o controle interno está funcionando adequadamente até se testar os
registros que o representam. Assim, alguns testes devem ser aplicados em quase
todos os casos, a fim de que o escopo - dentro do qual a situação do controle in-
terno seja eficaz para aumentar ou diminuir o volume de trabalho da auditoria
- varie desde o teste mínimo de um mês, ou período, ou quantidade semelhan-
te, até o máximo de tpdo o exercício ou de todos os dados de um determinado tipo
(Mautz, 1985).

A primeira fase da auditoria analítica, ou seja, a avaliação de sistemas en-

volve, principalmente, os seguintes passos: a) revisão de sistemas; b) levan-
tamento e documentação do sistema; c) avaliação do sistema; d) projeto de testes;
e) execução de testes, etc.

A segunda fase, ou seja, a auditoria de acompanhamento concentra-se, prin-

cipalmente, nas investigações das áreas com deficiências de controles internos.
 96
De maneira geral, a revisão de fluxo de transações tem sido de custos mais
efetivos nos seguintes casos: 1) se durante o exame preliminar um sistema novo
foi conhecido e tenha sido colocado' em operação na entidade ou componente
desta; 2) em contratos repetitivos, em que o auditor tenha certeza de que parte
considerável do sistema existente já tenha sido revisada, caso em que pode decidir
realizar revisão de transações apenas da parte revisada; 3) se o auditor acredita que
tenha havido mudanças no sistema ou deseja confirmar o conhecimento obtido
por outras razões. A realização de revisão de transações é habitualmente de custo
não-efetivo e provavelmente não-necessário nestas situações: 1) se num exame
periódico for observado que não tenham ocorrido mudanças significativas no sis-
tema; 2) se não puder ser depositada confiança nos controles internos nem nos
exames iniciais ou nos exames periódicos, nos quais grandes mudanças nos sis-
temas tenham ocorrido. Nestes casos, o conhecimento deve ser confirmado por
outros meios; 3) quando as transações consideradas individualmente forem jul-
gadas insignificantes, ou não-materiais (Defliese et alii, 1984).

Ao iniciar a revisão de sistemas de um ciclo de transação, ou uma seção

qualquer, o auditor deve primeiro ter uma idéia geral do que existe na seção.
Pode-se fazer isto mediante: a) leitura da descrição da empresa para ver que tipo
de transação se deve esperar; b) breve discussão com o controlador ou o contador-
chefe; c) revisão de todos os manuais de procedimentos, circulares do controlador
e memorandos do departamento de sistemas, que esbocem o sistema (Skinner &
Anderson, 1966).

Conforme já foi enfatizado anteriormente, as duas ferramentas analíticas

mais' importantes para efetuar o levantamento e documentar os sistemas do
cliente sao: a) os fluxogramas; b) os questionários de controle interno, embora não
se possa deixar de re~onhecer a existência das narrativas propriamente ditas.

A avaliação do. sistema tem como propósito principal identificar: a) controles

que propiciem segurança efetiva, ou potencial, de que as contas não estão afetadas
por erros e irregularidades materiais, portanto são precisas e fidedignas; b) contro-
les que não deverão ser testados devido a sua ineficiência, insignificância ou re-
dundância. Fundamentado nesta avaliação preliminar, o auditor determinará a
eficiência do si.stema contábi1.~ dos controles internos relacionados, no que con-
cerne ao processamento e registro de transações realizadas pelos clientes, de modo
que ele possa decidir se é mais eficaz realizar testes de concordância, em virtude
 97

do grau de confiança que possa ser atribuído aos sistemas, ou projetar testes subs-
-tantivos diretos sobre os saldos contábeis.

Os fatores que mais têm afetado essa determinação da eficiência dos sistemas
das empresas são os seguintes:

1. necessidade de utilização da equipe de auditoria de maneira mais eficiente

durante o ano todo, e não apenas nas époéas mais movimentadas;

2. existência de flutuações significativas não-explicadas, ausência de flutua-

ções esperadas e relacionamento não-usual entre os saldos e os desvios orçamen-
tários, que podem indicar erros por ausência ou inoperância de controles;

3. preparação econômica de documentação detalhada de sistemas e realiza-

ções de testes de concordância versus realizações de testes substantivos extensi-
vos;

4. expectativa do cliente em relação à revisão de conttoles pelo auditor;

5. expectativa do cliente quanto ao período que ele desejaria para que a audi-
toria estivesse completa (Defliese et ali i, 1984).

A determinação dos ciclos operacionais ou áreas de maior interesse para a

auditoria baseia-se na relevância e nos riscos das operações abrangidas por estes
ciclos e seus conseqüentes reflexos nas demonstrações contábeis a serem auditadas
(Attie, 1983). Dessa forma, pode-se deduzir que, na avaliação dos ciclos operacio--
nais, o auditor deve fundamentar sua decisão a .partir da constatação de que os
eventos econômicos envolvidos geram saldos nas demonstrações contábeis
decorrentes da realização de um grande volume de transações, de modo contínuo
e uniforme, durante o exercício social abrangido por essas demonstrações. Esta é
uma das características que impossibilitam, por várias razões, que o auditor dê o
seu parecer com base apenas na execução de testes sobre os saldos das contas con-
tidas nas demonstráções contábeis.

-
Na avaliação do sistema de controle interno que utiliza PED, o auditor deve
dispensar atenção a três grandes áreas do mesmo: 1) controles organizacionais; 2)
controles administrativos; 3) controles de procedimentos específicos. Essa atenção
é necessária porque o auditor precisa ter uina idéia bem concatenada da existência
e validade desses controles. Em sistemas que utilizam PED, o roteiro natural da
 98
auditoria - como documentos originais e histórico visível dos registros - pode
ser mais facilmente alterado ou eliminado.

As variações típicas do roteiro de auditoria em PED são enumeradas por

Davis (1968) como sendo:

1. Documentos originais, desde a sua transcrição para um instrumento de

entrada em leitura de máquina, não estando por muito tempo em uso no ciclo de
processamento. Eles podem ser arquivados de forma a tornar difícil um acesso
posterior.

2. Em alguns sistemas, documentos originais tradicionais podem ser elimi-

nados pelo uso de instrumentos de entrada direta.

3. Resumos de Diário Geral podem ser substituídos por arquivos-mestre que

não mostrem o montante principal dos valores sumariados.

4. O ciclo de processamento de dados não fornece necessariamente uma rela-

ção de transação diária. Para fornecer tal relação, deve exigir uma ação especial,
com custos adicionais significantes.

5. Às vezes não é necessário preparar históricos de registros de saídas im-

primidas com freqüência.

6. Arquivos mantidos num instrumento magnético não pode ser lido, exceto
com o uso de um computador e de um programa especial para esse computador.

7. A seqüência de registros e de atividades de .processamento é difícil de ser

observada em virtude de muitos dos dados e muitas das atividades estarem con-
tidos dentro do sistema do computador.

Existem, pelo m~nos, três técnicas de auditoria bem conhecidas para se audi-
tar um sistema que utiliza PED: 1) auditoria em torno do computador; 2) audito-
ria através do computador; 3) auditoria com o computador.

Nas duas últimas técnicas referidas, o computador é usado para se obter in-
formações sobre a operacionalização do programa e controles embutidos na
própria máquina. Todavia, para avaliar a estrutura de controle interno do cliente,
o auditor pode dispor atualmente de três tipos de programas padrol'lizados: 1)
programa de dados simulados (test decks); 2) programa em forma de pacotes pron-
tos (packaged); 3) programa único para cada cliente.
 99
Concluída a análise e a avaliação da estrutura de controle interno da enti-
dade, ou área, sob exame, tem-se, em geral, determinado as deficiências aparentes
nessa estrutura, capazes de gerar erros, ou distorções significativos nas demons-
trações contábeis elaboradas pela entidade. Essas deficiências devem estar devi-
damente registradas em formulários próprios, comumente conhecidos como
"folhas de anális~ de controles". Entretanto, a reunião desses pontos negativos ou
deficiências em um mesmo papel de trabalho, geralmente denominado "folha de
acompanhamento das deficiências", é muito útil para o auditor.

A avaliação de .sistema e a auditoria de acompanhamento devem fornecer

ao auditor evidências para que sejam programados os testes, dirigidos diretamen-
te aos pontos com fraquezas potenciais de controles, onde, provavelmente, serão
detectadas irregularidades ou erros, evitando-se extensos programas de auditoria
que, na maioria das vezes, não resultam em dados objetivos, consumindo tempo
e recursos.

E. Considerações finais

Estas variáveis serão operacionalizadas da seguinte- forma:

1. Análise da opinião dos usuários das técnicas de auditoria analítica no que

se refere às vantagens que elas podem proporcionar quando comparadas com as
técnicas tradicionais de auditoria num processo de auditoria contábil. Também
buscou-se idéntificar as características operacionais das empresas auditadas em
que as técnicas de auditoria analítica tem demonstrado ser mais eficiente (Perg. 1 e
2, letra e, parte II).

2. Descrição da eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das téc-
nicas de auditoria analítica frente à das técnicas tradicionais de auditoria e os co-
mentários adicionais dos entrevistados sobre o assunto desta pesquisa (Perg. 3 e 4,
letra e, parte II). -

o objetivo da operacionalização dessas variáveis é similar aos anteriormente

descritos.

o auditor deve revisar e avaliar as conclusões tiradas da prova auditorial

obtida como base para expressar sua opinião sobre as informações contábeis. Esta
revisão e avaliação envolve a formação de uma conclusão global sobre se:
 100
a) as informações contábeis foram preparadas utilizando-se critérios con-
tábeis aceitáveis e aplicados uniformemente:
b) as informações contábeis estão em conformidade com os princípios fun-
damentais de contabilidade e exigências estattltárias;
c) a situação apresentada pelas informações contábeis globais está de acordo
como conhecimento do auditor a respeito dos negócios do cliente;
d) há evidenciação adequada de todos os assuntos relevantes para a apre-
sentação· adequada das informações contábeis (Ifac, Guia de Orientação de
Auditoria Internacional,n 2 3, § 21, set. 1980).

Acredita-se que, em decorrência desses fatos, o auditor poderá obter uma

série de informações relevantes, como feedback da aplicação das técnicas de audi-
toria analítica o que, indubitavelmente, redundará no encaminhamento de su-
gestões valiosas aos clientes, aumentando com isso a satisfação destes com a
equipe de auditores.

o emprego das técnicas de auditoria analítica redundará em benefício não só

para o auditor, mas também para seus clientes. A estes, tais benefícios podem ser
resumidos nos seguintes: 1) segurança de que o sistema está sendo examinado de
forma permanente e contínua; 2) maior possibilidade de redução de fraquezas po-
tenciais do sistema de controle interno contábil e das· rotinas administrativas; 3)
redução nos gastos com honorários de auditoria independente.

As vantagens decorrentes da aplicação da auditoria analítica aos próprios

auditores podem ser assim sintetizadas: 1) formação de uma opinião sobre as
demonstrações contábeis sustentadas em bases lógicas e concisas; 2) direciona-
mento dos esforços da auditoria para o alto escalão (staf!> da equipe, o que pode
redundar num exame de melhor qualidade; 3) maior visualização da integridade
dos registros e documentação das operações realizadas, indispensáveis para a
opinião do auditor sobre o grau de confiança do sistema; 4) realização do exame
em menor tempo, o que torna o relatório de auditoria mais útil aos usuários das
demonstrações contábeis (Chippindale, 1964).

3.6 - Critérios de seleção das empresas

A Instrução CVM número 4, de 24 de outubro de 1978, item V, determina

que:

BIULI01"IECA
fUNDACAO GETOLIO VARUII
 101
"Para fins de registro na categoria de 'Auditor Independente -
Pessoa Jurídica', deverá a interessada comprovar, cumulativamente:

a) estar inscrita no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, sob a forma de

sociedade civil, constituída exclusivamente para prestação de serviços
profissionais de auditoria e demais serviços inerentes à profissão de
Contador;
b) serem sócios, exclusivamente, contadores legalmente habilitados ou
equiparados legais;
c) constarem do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, cláusulas
dispondo que a sociedade responsabilizar-se-á pela reparação de danos
que causar a terceiros por conta ou dolo no exercício profissional, e que
os sócios responderão solidária e ilimitadamente pelas obrigações so-
ciais depois de esgotados os bens da sociedade;
d) estar registrada em Conselho Regional de Contabilidade, bem como
sócios, diretores e responsáveis técnicos, que integrem o quadro de au-
ditores, com poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em
nome da sociedade:
e) haverem exercido atividade de auditoria, por período não inferior a
cinco anos, ressalvado o disposto no inciso VI, os sócios, diretores e res-
ponsáveis técnicos, que integram o quadro de auditores, com poderes
para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade;
f) manter escritório profissional legalizado, em nome da sociedade, com
instalações compatíveis com o exercício da atividade de auditoria inde-
pendete. "84

Observa-se, portanto, que essa instrução normativa foi inspirada nos termos
da Lei n Q 6.385, de 7 de dezembro de 1976, que dispõe sobre o mercado de valores
mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a qual, em seu art.
26, estabelece:

Somente as empresas de Auditoria Contábil ou Auditores Contábeis

Independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários,
poderão auditar, para os efeitos desta lei, as Demonstrações
Financeiras de- companhias abertas e das instituições, sociedades ou
empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de
valores mobiliários. 85

Sendo assim, o universo da pesquisa poderia ter abrangido todas as empre-

sas de auditoria independente existentes no Brasil, que, de acordo com o cadastro

84 Instrução n2 4, do Colegiado da Comissão de Valores Mobiliários. In: Normas da profissão do contabilista:

legislação e resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, 1979. p. 33-4.
85 BRASIL. Lei das Sociedades por Ações - Lei nq 6.404, de 15/12/76. São Paulo, Atlas, 1985. p. 168.
 102
de agentes auditores - pessoa jurídica, da CVM, são 226 em todo o País 86 • Como
isto seria impraticável, por limitações de ordem temporal 'e financeira, optou-se
pela cidade do Rio de Janeiro, que possui um número expressivo de grandes em-
presas, as quais, por suas tradições, têm probabilidade de estar utilizando as técni-
cas de auditoria analítica num processo de auditoria contábil/financeira, além de
apresentar a conveniência de ser o local temporário de 'residência do pesquisador.

Do total de empresas de auditoria independente existentes no Brasil, 61 têm

sua sede ou escritório na cidade escolhida. Destas, duas - uma de origem nacio-
nal e outra de origem estrangeira - foram excluídas do universo da pesquisa por
terem participado do pré-teste do questionário preliminar.

Portanto, procedeu-se ao envio de correspondência a 59 empresas, buscando-

se identificar quais delas haviam incorporado em sua metodologia de trabalho o
uso das técnicas de auditoria analítica, se estariam dispostas a colaborar com a
pesquisa e se as entrevistas poderiam ser realizadas na cidade do Rio de Janeiro.
Assim, constituiriam a amostra da pesquisa aquelas empresas que respondessem
favoravelmente a tais indagações. Esse veículo de comunicação continha tam-
bém explicações sobre o teor da pesquisa e sua situação no programa de mestrado,
no qual o pesquisador se encontrava engajado como aluno.

As cartas foram preparadas pelo ISEC e remetidas por via aérea pelo
pesquisador. Todas as empresas receberam a correspondência, conforme os avisos
de recebimento respectivos.

Do total de 59 empresas, somente oito confirmaram (através de carta, tele{o-

ne ou telegramas) o seu interesse em participar da pesquisa. Portanto, essas em-
presas constituíram a _amostra da pesquisa e o número de casos a serem estuda-
dos. É oportuno salientar que, dessas 8 empresas, cinco são de origem nacional e
três de origem estrangeira.

86 BRASIL. Comissão de Valores Mobiliários - CVM. Cadastro de agentes auditores- pessoa jurídica - sede
efilial. ago. 1989. p. 15-33.
 103
3.7 - Método de coleta de dados

A coleta de dados nesta pesquisa foi feita mediante a utilização de

"declaração de fato", uma vez que, pelas características das empresas estudadas, é
impraticável, quando não impossível, a observação dos fatos propriamente ditos.

Convém ressaltar que a "declaração de,fato", por várias razões, não constitui
o fato em si. Dentre essas razões destacam-se:

a) o pesquisado pode entender que haja possibilidade real ou imaginária de

prejuízo pessoal;
b) probabilidade de o entrevistado fornecer respostas socialmente aceitas;
c) possibilidade de que o fato seja mal interpretado;
d) tendência ao esquecimento, isto é, só conseguimos lembrar de coisas e de
aspectos relevantes;
e) conscientização - o entrevistado nem sempre tem conhecimento ade-
quado sobre o assunto; .
f) negligência ou desinteresse em informar corretamente.

Buscou-se minimizar estes problemas através de perguntas múltiplas e de

formas indiretas, bem como tentando, de alguma maneira, obter confirmações
para as respostas dadas.

Os instrumentos utilizados foram questionário e entrevistas.

"Entrevista - consiste no diálogo com o objetivo de colher, de de-

terminada fonte, de determianda pessoa ou informante, dados rele-
vantes para a pesquisa em andamento. Portanto, não só os quesitos
da pesquisa devem ser muito bem elaborados, mas também o in-
formante deve ser criteriosamente selecionado."87

Este mecanismo indica, portanto, a conversação face a face estabelecida entre

duas pessoas, de maneira metódica, para resolver alguma preocupação, em de-
terminado lugar. Nesta pesquisa, utilizou-se a entrevista de forma estruturada,
isto é, estabeleceu-se um roteiro_ em forma de questionário.

As vantagens da utilização da entrevista podem ser assim resumidas:

87 Ruiz, João Álvaro. Metodologia científica: guia para eficiência nos estudos. São Paulo, Atlas, 1978. p. 51.
 104
1. "Maior flexibilidade para o pesquisador. A entrevista pode ser aplicada em
qualquer segmento da população, isto é, o entrevistador pode formular e
reformular as questões para melhor entendimento do entrevistado.

2. O entrevistador tem oportunidade de observar atitudes, reações e condutas

durante a entrevista.

3. Há oportunidade de se obter dados relevantes e mais precisos sobre o obje-

to de estudo."8 8

Segundo Cervo & Bervian:

"O questionário é a forma mais usada para se coletar dados, pois pos-
sibilita medir com melhor exatidão o que se deseja. Em geral, a
palavra 'questionário' refere-se a um meio de obter respostas as
questões por uma fórmula que o próprio informante preenche."89

As vantagens de se utilizar o questionário como um instrumento de

pesquisa são apontadas por Barros & Lehfeld da seguinte forma:

a) "o questionário possibilita ao pesquisador abranger um maior número de

pessoas e de informações em espaço de tempp mais curto do que em
outras técnicas de pesquisa;
b) facilita tabulação e tratamento dos dados obtidos, principalmente se o
questionário for elaborado com maior número de perguntas fechadas e de
múltipla escolha;
c) o pesquisado tem o tempo suficiente para refletir sobre as questões e res-
pondê-las mais adequadamente;
d) pode garantir o anonimato, conseqüentemente, maior liberdade nas res-
postas, com menor risco de influência do pesquisador sobre as mesmas;
e) economiza tempo e recursos tanto financeiros como humanos na sua
aplicação. "90

Por estes motivos, e para que fosse possível o atingimento da eficácia da

pesquisa, foram utilizadas essas ferramentas objetivando-se a obtenção de respos-
tas ordenadas, precisas e sem ambigüidade, bem como a minimização de perdas
de informações relevantes, além de facilitar a tabulação e tratamento dos dados
obtidos.

88 Barros, Aidil Jesus Paes de & Lehfeld, Neide Aparecida de Souza. Fundamentos de metodologia: um guia para a
iniciação científica. São Paulo. McGraw-HilI, 1986. p. 111.
89 Cervo, Amado Luiz & Bervian, Pedro Alcino. Metodologia científica: para liSO dos estudantes universitários. 3.
ed. São Paulo, McGraw-Hill, 1983. p. 159.
90 Barros, A.I. Paes de & Lehfeld, N.A. de Souza. op.cit. p. 109/10.
 105

Foi necessário o estabelecimento de implicações para a pesquisa com algu-

mas perguntas mais importantes a serem discutidas e que·interessava que fossem
reconhecidas, para o atingimento do objetivo proposto. Evitaram-se perguntas
que conduzissem a respostas ambíguas, de modo que não fossem possíveis
insinuações e colocações desnecessárias.

Ao concluir a revisão de literatura, procurou-se elaborar um questionário

para a coleta de dados nas firmas que responderam favoravelmente as indagações
constantes nas cartas enviadas, sendo que as entrevistas foram conduzidas pes-
soalmente pelo pesquisador. Isso porque, a partir do contato pessoal, é possível
obter maior conhecimento do assunto, melhor entendimento das perguntas pelo
informante e obtenção de informações adicionais não cobertas pelas questões
elaboradas.

o questionário continha perguntas abertas e fechadas referentes às técnicas

de auditoria analítica utilizadas pelas empresas pesquisadàs. As perguntas abertas
contidas no trabalho foram elaboradas de forma a permitirem que o entrevistado
desenvolvesse sua opinião. Por outro lado, as perguntas fechadas tentaram in-
vestigar todo processo de auditagem referente às técnicas de auditoria ô.nalítica
empregadas pelas firmas pesquisadas para realizarem a auditoria preliminar,
além de servirem de base para a análise das perguntas abertas, mediante o con-
fronto entre as duas formas.

Para facilitar a sistematização operacional d~s respostas e melhor cooràenar

as análises e comparações, o questionário foi dividido em duas partes: caracterís-
ticas gerais da empresa pesquisada e técnicas de auditoria analítica, além disSO
nele constavam informações sobre os objetivos da pesquisa e instrumenções para
seu preenchiemento:

3.8 - Pré-teste e revisão final do questionário

A elaboração do questionário compreendeu três fases:

1. Redação de uma versão preliminar pré-testada antes de sua utilização

definitiva, aplicando-se esse modelo em profissionais, professores e duas empre-
sas semelhantes àquelas que fôram alvo do estudo, sendo que estas não fizeram
parte do universo da pesquisa.
 106

2. Na análise dos dados pré-testados, buscou-se evidenciar possíveis falhas

existentes: inconsistência ou complexidade das perguntas; ambigüidade ou lin-
guagem inacessível; perguntas supérfluas ou que causassem embaraço ao infor-
mante; se as perguntas seguiam uma determinada ordem ou se eram muito nu-
merosas, etc. .

3. Revisão final do questionário, reformulando, modificando, ampliando ou

reduzindo itens; explicando melhor alguns ou modificando a redação de outros,
caso tais procedimentos fossem necessários.

Esses três passos foram de fundamental importância, pois deles resultou um

questionário fácil de ser assimilado pelo informante e aplicado pelo pesquisador.

3.9 - Trabalho de campo

Após a revisão final do questionário, partiu-se para o trabalho de campo

cujo início foi marcado pela obtenção de uma relação das firmas de auditoria in-
dependente que atuam no Brasil e que são registradas junto à CVM. Em seguida,
através de contato telefônico, foram confirmados os endereços constantes da rela-
ção para que se pudesse enviar as cartas que, preparadas pelo Instituto Superior
de Estudos Contábeis (ISEC), procuravam explicar o teor da pesquisa e sua impor-
tância dentro do Programa de Mestrado do qual o pesquisador era aluno. A carta
ressaltava também a importância da pesquisa no cenário acadêmico e sua
disponibilidade para a empresa entrevistada; solicitava a concessão da entrevista
e, ao mesmo tempo, destacava o caráter confidencial das informações concedidas
pelos informantes.

Conforme já se teve oportunidade de enfatizar, anexos às cartas - remeti-

das por via aérea - foram enviados envelopes selados para que as empresas
pudessem confirmaT, ou não, a sua participação na pesquisa. Assim que o
pesquisador recebia a confirmação do interesse da empresa em participar da
. pesquisa, procurav.a marcar imediatamente a entrevista, definindo dia, hora, lo-
cal e o nome do entrevistado, sempre deixando o participante à vontade para de-
cidir segundo sua conveniência e disponibilidade.

Convém enfatizar que todas as entrevistas foram feitas pessoalmente pelo

pesquisador nas horas e dias previamente definidos, não tendo havido qualquer
problema de remarcação de datas ou negativas de respostas. É importante salien-
 107
tar que a grande maioria das empresas pediu para ficar com os questionários, para
poder responder com maior precisão e seriedade.

Durante a realização das entrevistas, uma cópia do questionário era entre-

gue ao informante e ficava outra com o pesquisador; se surgiam dúvidas durante
o preenchimento, eram imediatamente sanadas.

o período que levou a realização das entrevistas foi de 14/11/89 a 10/02/90,

sendo pesquisadas todas as oito empresas que concordaram em participar da
pesquisa.

A duração de cada entrevista girou em torno de duas horas, mas houve al-
gumas que duraram mais de três horas, em função do interesse pelo assunto e do
tempo disponível do entrevistado.

É importante enfatizar a cordialidade com que o pesquisador foi recebido

desde oS'primeiros contatos com as empresas entrevistadas até os instantes finais
das entrevistas.

Após a conclusã0 do trabalho de campo, foram enviadas cartas de agradeci-

mentos aos entrevistados, em nome do ISEC.

3.10 - Análise dos dados

René Descartes, buscando traçar normas gerais e indispensáveis a todo tra-

balho científico, formulou as seguintes regras:

1. Nunca aceitar, por verdadeira, coisa alguma que não conheça como evi-
dente; isto é, -deve-se evitar cuidadosamente a precipitação e a prevenção.

2. Dividir cada uma das dificuldades a examinar em tantas parcelas quantas

forem necessárias para melhor compreendê-las.

3. Conduzir por ordem os pensamentos, começando pelos objetos mais sim-

ples e mais fáceis de serem conhecidos, para subir pouco a pouco,
gradualmente para os mais complexos.
 108
4. Fazer sempre enumerações tão completas e revisões tão gerais, que dêem
certeza de nada omitirem. "91

Estas regras estão diretamente. relacionadas com a evidência como critério de

verdade, a análise, a síntese ou ordem, bem como a condição comum e a garantia
da análise e da síntese. Além disso, elas permitem deduzir que a análise dos da-
dos compreende um processo de interpretação, explicação e especificação das evi-
dências colhidas durante uma investigação, sendo que essas tarefas obedecem a
uma certa estrutura lógica nas formas dedutiva ou indutiva.

Neste sentido .Kerlinger afirma:

liA análise é a categorização, ordenação, manipulação e sumariação

de dados. Seu objetivo é reduzir grandes quantidades de dados bru-
tos passando para uma forma interpretável e mensurável de
maneira que características de situações, acontecimentos e de pessoas
possam ser descritas sucintamente e as relações entre as variáveis es-
tudadas e interpretadas. "92 .

Assim, buscou-se analisar as evidências obtidas considerando esses compo-

nentes, enfatizando-se que, em virtude do método adolado e da característica ex-
ploratória desta pesquisa, não houve a intenção de se utilizar outros instrumen-
tos para a tabulação das evidências.

Portanto, as evidências foram analisadas mediante a descrição de cada caso

pesquisado em cotejamento com o referencial teórico, incluindo também as ca-
racterísticas organizacionais das firmas pesquisadas.

A escolha da descrição de cada caso em separado deveu-se principalmente à

obtenção de maior rjqueza de detalhes sobre o assunto estudado. Com o fim de
descrever o mais fielmente possível os depoimentos do~ informantes, destinou-
se um capítulo para apresentação dos casos pesquisados (capítulo 4) e outro para
análise e interpretação dos mesmos (capítulo 5).

91 D"scartes. René. Discurso do método. São Paulo, Abril Cultural. fev. 1973. p. 45-6. In: (Os Pensadores, v. 15).
92 Kerlinger. Fred Nichols. Metodologia da pesquisa em ciências sociais: um tratamento conceitual. Trad. Helena
Mendes Rotundo, São Paulo, FPU Edus, 1980. p. 353.
 109
3.11 - Limitações da pesquisa

Conforme já foi mencionado no item 3.6, teria sido impraticável que o uni-
verso da pesquisa abrangesse todas as empresas de auditoria independente exis-
tentes no País, devido à vasta dimensão territorial. Assim, por limitações de or-
dem temporal e financeira, optou-se pela cidade do Rio de Janeiro, por agregar
um número expressivo de empresas dessa natureza e apresentar a conveniência
de ser o local temporário de residência do pequisador.

Tendo em vista tratar-se o trabalho de um estudo exploratório, foi escolhida

a metodologia sugerida pela literatura sobre métodos científicos em pesquisa so-
cial. O método empregado nesta pesquisa limita os resultados obtidos ao número
de empresas pesquisadas, não devendo serem considerados além dessa fronteira.

É necessário evidenciar a total ausência de estudos sistemáticos sobre o as-

sunto no Brasil, o que sem dúvida restringe este estudo devido ao seu caráter
pioneiro. Por esta razão, não se pode garantir que as observações feitas pelo
pesquisador alcancem todos os pontos relevantes requeridos por estudos desta
natureza.
 Capítulo 4
..,
DESCRIÇAO DOS CASOS ESTUDADOS
 111

4.1 - Introdução

Neste capítulo, serão apresentadas as informações obtidas nas entrevistas

realizadas junto às empresas de auditoria que fizeram parte da amostra e que
foram efetivamente pesquisadas.

As informações são apresentadas de acordo com a ordem seqüencial do

questionário; isto significa que estão separadas por partes e pela relevância das
questões frente aos objetivos da pesquisa.

Em virtude de compromisso assumido com as firmas entrevistadas, omitiu-

se a identificação das informações coletadas e das empresas pesquisadas. Desse
modo, as empresas serão descritas por letras do alfabeto de A a H, de conformida-
de com a ordem cronológica das entrevistas realizadas e concluídas. Portanto, a
letra A indica a primeira pesquisa concluída, a letra B a segunda, e assim sucessi-
vamente.

Devido a esse mesmo compromisso, o número de empregados na área de

auditoria e o número de sócios serão fornecidos pela relação existente entre eles.

o presente capítulo trata apenas da descrição de cada caso estudado. Análises

ou comentários sobre os resultados obtidos serão procedidos em capítulos poste-
riores.
 112
4.2 - Casos
Empresa A

Parte!
Características gerais da empresa

Empresa de origem nacional, com mais, de seis anos de atividade em audito-

ria, tendo como principais áreas de atuação:

- auditoria contábil;
- auditoria operacional;
- consultoria fiscal; e
- consultoria administrativa.

Basicamente, o faturamento da empresa provém de três áreas principais: 1)

auditoria contábil, com uma participação de 40%; 2) auditoria operacional, com
uma participação de 30%; 3) consultoria fiscal e outras, com 25%. A consultoria
administrativa entra com apenas 5%.

Os serviços mais relevantes prestados pela empresa nessas áreas são:

- exame completo;
- revisão limitada;
- auditoria de sistemas;
- auditoria fiscal;
- planejamento tributário;
- contencioso;
- recrutamento e seleção de executivos; e
- desenvolvimento de plano diretor de informática.

O número de empregados da empresa está numa proporção de três para cada

sócio (ou diretor).

Em seu programa de trabalho de auditoria, a empresa inclui procedimentos

específicos ligados à elaboraçãõ e análise de fluxogramas de sistemas há aproxi-
madamente quatro anos, visto que ela surgiu apenas como uma organização de
consultoria e treinamento, conforme declaração do entrevistado.
 113
Os auditores que atuam na elaboração e análise de fluxogramas de sistemas
e'stão quase todos no nível de gerentes. A sua formação básica é freqüentemente
em ciências contábeis, havendo alguns com formação mista, isto é, administração
ou economia e ciências contábeis, pois faz parte de uma política da empresa que
seus empregados, para alcançarem o nível de gerência, deverão ser formados em
ciências contábeis, mesmo que já tenham outro curso,'conforme explicação dada
pelo entrevistado.

A empresa possui programa de treinamento para os auditores, incluindo

instruções sobre as técnicas de auditoria analítica, cujo conteúdo pode ser assim
resumido:

• técnicas para elaboração e descrição dos fluxogramas de ciclos operacionais

e dos controles internos relacionados; e
• conceitos metodológicos sobre a avaliação da qualidade dos controles in-
ternos fluxogramados.

As instruções são coletadas junto à literatura especializada e o treinamento é

dado no escritório da empresa, incluindo leitura de manuais elaborados pela ma-
triz e curso específico de auditoria analítica.

A empresa não possui serviços de computação eletrônica para executar

atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica.

Parte 11
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

A empresa afirma que adota como procedimento inicial um plano ou pro-

grama de auditoria para avaliar os riscos de controle numa auditoria contábil,
utilizando para isso as técnicas de auditoria analítica em toda a sua extensão, e de-
terminar o "nível de risco de -controle" através da identificação de "controle-
chave" mantido pelo cliente e no qual o auditor confia, e sobre esse controle con-
centra seus testes.

Ao determinar o grau de eficiência e eficácia da estrutura de controle inter-

no, no que concerne à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem
 114
ocorrer no processo contábil, vindo a provocar reflexos materiais nas demonstra-
ções contábeis, a empresa adota como procedimento a identificação de falhas no
sistema de controle interno, e os testes efetuados sobre este controle são estendi-
dos até o ponto em que o auditor esteja satisfeito quanto à sua qualidade.

A empresa entende que o planejamento de uma 'estratégia efetiva de audito-

ria deverá estar baseado no estudo dos controles internos do cliente, nas suas
áreas primordiais, sendo avaliado o ambiente de controle para definição da ex-
tensão dos testes de validação de saldos.

De acordo com a experiência desta empresa, os fatores de risco inerentes que

têm sido observados na prática com maior freqüência são:

- falta de segregação de função;

- não-adoção de rodízio de funcionários; e
- falta de treinamento do pessoal da contabilidade eoperacional.
Os fatores de risco de controle cuja ocorrência, na prática, a empresa tem no-
tado com maior freqüência são:

- inexistência de manuais para execução das operações;

- falta de conciliação periódica das contas; e
- falta de atualização periódica do plano de contas.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

Embora o entrevistado tenha declarado não conhecer os métodos de elabo-

ração de fluxograma de sistemas, pôde-se identificar, após um diálogo com o
pesquisador, que a empresa utiliza os métodos ANSI - que estabelece o uso de
símbolos padronizados - e Diagrama de fluxos - utilizado para demonstrar
graficamente os diversos ciclos de transações da empresa auditada.

Para indicar o modo pelg qual as transações fluem no sistema, a empresa

utiliza a técnica de diagramação denominada Horizontal por organização.

A empresa costuma registrar em seus papéis de trabalho os pontos críticos

identificados durante o levantamento do fluxograma do setor a ser examinado.
Este registro é feito no próprio fluxo ou através de menção em papel de trabalho
 115
específico. Por outro lado, só se procede à confecção posterior de um fluxograma
'ideal, corrigindo as falhas encontradas nas rotinas examinadas, se houver solici-
tação do cliente.

Na opinião da empresa, as vantagens que os fluxogramas podem proporcio-

nar ao auditor na fase de auditoria preliminar são as seguintes:

- rapidez na avaliação dos controles internos;

- pronta identificação de "controles-chave" e eventuais pontos fracos de
controles internos (falhas); e
- melhor definição da extensão dos testes a serem efetuados.

c. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do

sistema contábil e respectivos controles internos

o entrevistado não acredita que somente através de um amplo entendimen-

to dos elementos que compõem a estrutur,a de controle interno é que o auditor
poderá determinar a eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas mantidos pelo
cliente, embora reconheça que o entendimento desses elementos auxilia no
planejamento; todavia, ele acha que os testes de auditoria são essenciais.

A empresa afirma que determina a precisão e efetividade do sistema contá-

bil e controles internos pertinentes para planejar os procedimentos de auditoria
das demonstrações contábeis em sua natureza e extensão e que utiliza, para essa
finalidade, as técnicas de auditoria analítica.

A precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos respec-

tivos e a decisão de testá-los são determinadas com relação à materialidade e ao
volume de transações.

Na definição da natureza, época oportuna e extensão'dos procedimentos de

auditoria das demonstrações contábeis, a empresa calcula a confiabilidade deseja-
da, sendo esse cálculo e a decisão de testá-los determinados por uma decisão do
corpo de auditores, através da análise do quadro geral de avaliação dos controles
internos.

Segundo esta empresa, os fatores que mais têm influenciado a determinação

da confiabilidade nos controles internos são a própria avaliação dos controles
 116
internos e o conhecimento profundo da atividade e operação do cliente. Na sua
opinião, não é possível determinar a precisão e efetividade de um sistema contá-
bil e dos controles respectivos sem a utilização das técnicas de auditoria analítica,
principalmente levando em consideração o porte e os negócios do cliente. As
razões que justificam sua afirmação foram assim sintetizadas:

• clareza;
• objetividade; e
• redução do tempo para análise dos fluxos.

Na opinião da empresa, as problemáticas que mais dificultam a utilização

das técnicas de auditoria analítica são:

- falta de literatura em nosso idioma; e

- alto custo para o treinamento do pessoal.

Além das técnicas de auditoria analítica, a empresa não adota outra ferra-
menta de auditoria para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos
controles internos respectivos. Os questionários do tipo sim ou não, conforme
explicação do entrevistado, não dão segurança para os. trabalhos de supervisão, e
as narrativas, na maioria das vezes, além de não serem esclarecedoras, dificultam
a formação de julgamento da eficácia dos sistemas de informações da empresa.

D. Procedimentos da auditoria analítica

Ao fazer uma revisão preliminar dos sistemas de controles de um cliente, a

entrevistada adota os seguintes procedimentos:

- identificação das principais áreas; e

- identificação das pessoas responsáveis por cada área.

Para obter bons resultados, quando da avaliação do sistema contábil e con-

troles internos relacionados, a entrevistada aponta como fundamentais os
seguintes passos:

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações; e
 117

• arquivamento dos documentos.

A entrevistada afirma que faz o acompanhamento das deficiências observa-

das durante a auditoria de sistemas dos clientes. Tal acompanhamento compre-
ende as seguintes atividades:

• revisão dos controles internos durante a visita final; e

• follow-up da carta de controles internos emitida na visita preliminar.

Segundo a empresa entrevistada, a divisão do sistema global em seções lógi-

cas que mais facilita ,a preparação de fluxogramas de sistemas e a identificação de
áreas com problemas de controles é a seguinte:

• compras/ estoques/ custo;

• contas a receber/faturamento/vendas;
• imobilizado; e
• .pessoal.

Essa divisão, segundo o entrevistado, proporciona os seguintes benefícios:

• visualização analítica da empresa e de suas atividades;

• identificação dos controles-chaves de cáda área; e
• rapidez nos exames.

Ainda na opinião da empresa, o uso das técnicas de auditoria analítica para

avalia:. sistemas que utilizam PED pode proporcionar os seguintes benefícios:

• ajuda a auditor a compreender melhor uma variedade de inter-relaciona-

mentos de controles internos contábeis complexos;
• facilita a identificação de áreas com fraquezas potenciais e de riscos decor-
rentes do uso de PED;
• melhor representação do sistema que está em ação, bem como mais pre-
cisão e clareza no registro das informações obtidas a.respeito do sistema; e
• auxilia o auditor a melhor visualizar mudanças ocorridas no sistema de
processamento, de um exercício para o outro, e facilita a familiarização
com os negócios da empresa auditada.

As áreas em que as técnicas de auditoria analítica são mais utilizadas são: 1)

compras/ estoqueI custo; e 2) contas a receber/faturamento/vendas; pois na sua
opinião, devido à grande quantidade de informações que são trabalhadas por
 118

estes departamentos e a inter-relação com a contabilidade, o uso dessas técnicas é

fundamental para a avaliação dos controles internos com eles relacionados.

E. Considerações finais

Foi perguntado ao entrevistado se, na sua opinião, o uso das técnicas de au-
ditoria analítica pode trazer vantagens adicionais frente ao uso das técnicas tradi-
cionais numa auditoria contábil, e ele respondeu que sim, apontando como três
principais vantagens:

- a facilidade de identificação dos controles considerados chave;

- a clareza; e
- a rapidez na elaboração do processo de auditoria.

Com relação às características operacionais das empresas auditadas, em que

as técnicas de auditoria analítica têm demonstrado serem mais eficientes, a res-
posta foi a seguinte:

"Empresa de algum porte, com estrutura organizacional definida,

apesar de não organizada formalmente."

Por outro lado, no que diz respeito à eficiência, em termos de tempo reque-
rido para testes, das técnicas de auditoria analítica em relação às técnicas tradicio-
nais de auditoria, foi respondido o que se segue:

"A utilização de fluxogramas permite uma redução no tempo inves-

tido, ao longo de um período de mais ou menos três anos, na fase de
avaliação dos controles internos, numa proporção de 15 a 30% do
tempo total."

Finalmente, foi -acrescentado que o assunto abordado no questionário dis-

pensava qualquer comentário adicional, uma vez que o mesmo tratava a matéria
em detalhes, nada deixando a desejar, e que a empresa tinha a certeza de que a
pesquisa seria de suma importância para o desenvolvimento da profissão de au-
ditor.
 119

Empresa B

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem nacional, com aproximadamente 43 anos de atividade

em auditoria, com as seguintes principais áreas de atuação:

• auditoria contábil;
• consultoria fiscal;
• consultoria administrativa; e
• serviços contábeis.

Basicamente, o faturamento da empresa provém de duas áreas básicas: 1)

auditoria contábil, com uma participação de 70%; e 2) consultoria fiscal, que soma
20% de sua renda. As outras áreas apontadas contribuem com 5% cada uma. Os
serviços mais relevantes são:

• auditoria das demonstrações financeiras;

• revisão fiscal; e
• planejamento tributário.

o número de empregados do escritório do Rio de Janeiro está numa relação

de quatro empregados para cada sócio (ou diretor).

Foi perguntado se a empresa inclui em seu programa de trabalho procedi-

mentos específicos ligados à elaboração e análise de fluxograma de sistemas e a
resposta foi "raramente".

A empresa não inclui em seu programa de treinamento do corpo de audito-

res instruções referentes às técnicas de auditoria analítica.· Entretanto, quando se
perguntou de que maneira é feito o treinamento do pessoal de auditoria, espe-
cialmente o daqueles que atuam na fase de auditoria analítica, a resposta foi:
"outra", ou seja, mais especifiéamente "leitura do livro traduzido para o portu-
guês de Skinner e Anderson".

A empresa não possui serviços de computação eletrônica para executar

atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica.
 120
Parte 11
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

A empresa afirma que adota como procedimento inicial um plano ou pro-

grama de auditoria para avaliar os riscos de controle numa auditoria contábil, no
entanto a determinação do "nível de risco de controle" é feita segundo o bom
senso do auditor, isto é, critério "mais subjetivo do que objetivo". Nestes exames,
não aplica as técnicas de auditoria analítica.

Para determinar o grau de eficiência e eficácia da estrutura de controle inter-

no, executa os seguintes passos:

• estudo e avaliação do controle interno;

• avaliação preliminar;
• testes de aderência; e
• testes substantivos.

Porém, quando da determinação do grau de eficiêhcia e eficácia no que con-

cerne à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem ocorrer no
processo contábil e, conseqüentemente, provocar reflexos materiais nas demons-
trações contábeis, segundo afirmação do entrevistado não é feito teste de aderên-
cia e, em vista disso os testes substantivos detalhados, são aplicados em maior
profundidade, bem como em época oportuna.

o entrevistado entende que a determinação de uma estratégia efetiva de au-

ditoria depende, ou não, da fragilidade dos controles internos, uma vez que se o
auditor não deseja cçmfiar nesses controles deve aplicar testes substantivos ade-
quados às circunstâncias. Ainda afirma que a instrução CVM n Q 38/84 exige, para
essa finalidade, um relatório específico que deve ser preenchido pelo auditor
num exame de companhia abertas, o qual é utilizado pelo entrevistado nos
serviços de auditoria levados a- efeito em empresas de capital fechado.

Pediu-se que a empresa citasse quatro fatores de risco inerente que ela tem
notado com maior freqüência na prática, e a resposta dada pelo entrevistado foi
que estava "sem elementos para opinar", apesar de ter o pesquisador esclarecido
 121
que os riscos inerentes estão ligados aos riscos de negócios riscos financeiros e
l

. risco do mercado.

Os quatro fatores de risco de controle cuja ocorrência na prática, a empresa

l

tem observado com freqüência são:

• falta de segregação de funções incompatíveis;

• alta administração não-conscientizada quanto à importância dos controles
internos;
• a área de informática se preocupa com a eficiência do processamento, e não
com sua segurança; e
• pessoal insuficientemente treinado ou motivado.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

O método de fluxogramas de sistemas e a técnica de fluxogramação, utiliza-

dos pela empresa para indicar o modo pelo qual as tran$ações fluem através do
sistema, constituem o playscript, que se baseia no script usado em teatro, cinema e
televisão, e compõe-se de "passo", "ator" e "ação".

Após levantar esse tipo de gráfico, a empresa afirma que os pontos críticos
nele identificados são registrados nos papéis da empresa em forma de:

• questionário;
• fluxos lógicos; e
• formulários de segregação de funções.

A empresa não elabora fluxogramas ideais para corrigir as falhas encontra-

das nas rotinas examinadas.

Ao ser interrogàdo sobre as vantagens que os fluxogramas podem propor-

cionar ao auditor ~a fase da auditoria preliminar, o entrevistado deu a seguinte
resposta:

"Usualmente nenhumá, são elaborados a 'baixo nível', muito deta-

lhados, difíceis de atualizar. Uma abordagem do tipo DFD (diagranza
de fluxo de dados) é melhor."
 122
c. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade
do sistema contábil e respectivos controles internos

o entrevistado acredita que somente através de um amplo entendimento da

estrutura de controle interno é que o auditor poderá determinar a eficiência e
eficácia dos sistemas e rotinas mantidos pelo cliente, porém enfatiza que isto só é
necessário em empresas de grande porte.

Perguntou-se se a empresa determina a precisão e efetividade do sistema

contábil e controles internos pertinentes para planejar os procedimentos de audi-
toria das demonstrações contábeis em sua natureza e extensão, e a resposta foi
"sim". Porém, para esse fim, a empresa não utiliza as técnicas de auditoria
analítica.

Foi perguntado, também, como são determinadas a precisão e efetividade do

sistema contábil e dos controles internos respectivos e a decisão de testá-los, e a
resposta foi a seguinte:

"Na fase de estudo e avaliação dos controles internos, é pelo teste de

aderência, que testa o sistema, e não os dados em si gerados pelo sistema, o
que é feito pelos testes substantivos."

o entrevistado afirma que calcula confiabilidade desejada ao definir a natu-

reza, época oportuna e extensão dos procedimentos de auditoria das demonstra-
ções contábeis e que esse cálculo é feito subjetivamente, isto é, com base no
"conhecimento do negócio do cliente".

Na opinião desta empresa, o fator que mais influencia a determinação da

confiabilidade nos coptroles da empresa auditada é a limitação dos testes de
aderência. E, em função desse fator, é possível determinar a precisão e efetividade
do sistema contábil e dos controles respectivos, sem a utilização das técnicas de
auditoria analítica. Istc porque, segundo o entrevistado, os fluxogramas são ape-
nas um modo de registro. Os questionários utilizados pela empresa compõem-se
de dois níveis: 1) o questionário de objetivos de auditoria; e 2) o questionário de
sistema (por ciclos), sendo que este dá suporte às respostas dadas no questionário
de objetivos de controle interno (CI).
 123
Esta empresa aponta a obsolescência como a problemática que mais dificulta a
utilização das técnicas de auditoria analítica, muito embora o entrevistado não
descarte a possibilidade de o escritório de São Paulo utilizar esta ferramenta.

As ferramentas utilizadas por esta empresa para avaliar a precisão e efetivi-

dade do sistema contábil e controles respectivos são:

• playscript;
• questionário de segregação de funções;
• questionário de objetivos do controle interno;
• questionário de sistemas; e
• descrição narrativa.

o entrevistado considera inevitável a utilização dessas ferramentas nos

seguintes casos:

• pequena empresa: descrição narrativa;

• média empresa: playscript e questionários; e
• grande empresa: playscript, questionário e documentação da própria em-
presa (manual de organização, etc.).

D. Procedimentos de auditoria analítica

Os procedimentos adotados por esta empresa para fazer uma revisão preli-
minar dos sistemas de controles de seus clientes são:

• estudo e avaliação dos controles internos; e .

• testes de aderência.

A empresa aponta como fundamentais para obter bons resultados, quando

da avaliação do siste~a contábil e respectivos controles internos de um cliente, os
seguintes passos:

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;-
• registro das operações;
• arquivamento dos documentos; e
• interfaces com a parte computadorizada.

A empresa afirma que faz o acompanhamento das deficiências observadas

durante a auditoria de sistemas e que esse acompanhamento é feito
 124
"Basicamente pelo teste de aderência, que deve cobrir todo período auditado.
Pontos de fraqueza são abordados por uma ampliação dos testes
substantivos. "

Em resposta à nossa pergunta sobre qual tem sido a di visão do sistema global
em seções lógicas que mais tem facilitado a preparação de fluxogramas de siste-
mas e a identificação de áreas com problemas de controles, obtivemos a seguinte
declaração:

"N6s dividimos o campo de trabalho nos seguintes ciclos ou segmentos: 1) da

receita; 2) dos desembolsos; 3) mão-de-obra e pessoal; 4) estoques e custos das
vendas; 5) ativo imobilizado e diferido; 6) investimentos; 7) disponibilidades;
8) financiamentos; e 9) patrimônio líquido."

Segundo o informante, essa divisão proporciona os seguintes benefícios:

• agregação de transações ou áreas ligadas;

• treinamento do auditor; e
• planejamento e programação do trabalho.

Na opinião desta empresa, o uso das técnicas de auditoria analítica em sis-

temas que utilizam PED permite o atingimento do seguinte objetivo: interfaces do
sistema de PED e usuários.

Procurou-se informar quais as áreas em que as técnicas de auditoria analítica

são mais utilizadas e a reposta foi: "nenhuma".

E. Considerações finais

Na opinião do entrevistado, o uso das técnicas de auditoria analítica não traz

vantagens adicionais frente ao uso de técnicas tradicionais numa auditoria contá-
bil.

Procurou-se saber do entrevistado como ele descreveria a eficiência (em

termos de tempo requerido para t~stes) das técnicas de auditoria analítica compa-
radas com as técnicas tradicionais dv auditoria, e a resposta dada foi a seguinte:

"Não se trata de usar ou lido de métodos gráficos, como método gráfico, a

auditoria analítica está obsoleta, o melhor da auditoria analítica é o seu
questionário, no final do livro di' Skinner e Anderson."
 125

Finalmente, o entrevistado fez o seguinte comentário:

"Os métodos gráficos são fundamentais, mas existem, por exemplo,

ferramentas computadorizadas (Casy Computer Aides System Engeneerint)
para o caso do 'DFD (diagrama de fluxo de dados), que é uma abordagem
que ainda não usamos, mas que está em cogitação."
 126
Empresa C

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem nacional, com três anos de atividade em auditoria, tendo

como principais áreas de atuação:

• auditoria contábil;
• consul toria fiscal;
• consultoria administrativa; e
• serviços contábeis financeiros.

Basicamente, o faturamento da empresa provém das três primeiras áreas ci-

tadas, sendo que consultoria administrativa tem uma participação com 60% do
faturamento; consultoria fiscal, 25%; auditoria contábil, 10%; e outros serviços,
5%. Os serviços mais relevantes das duas áreas que mais contribuem para o fatu-
ramento da empresa são:

• diagnóstico;
• avaliação de controles;
• implantação de controles;
• revisão tributária;
• assessoria de tributos; e
• assessoria jurídico tributária.

O número de empregados do escritório está aproximadamente numa relação

de três empregados para cada sócio (ou diretor).

A empresa não inclui em seu programa de trabalho procedimentos específi-

cos ligados à elaboração e análise de fluxogramas'-<ie sistemas; mas inclui em seu
programa de treinamento de auditores instruções referentes às técnicas de audito-
ria analítica, cujo conteúdo é assim resumido:

- objetivos dos sistemas administrativos e de controles internos;

- fluxogramas como técnica de avaliação de sistemas; e
- definição da extensão do enfoque em função dos objetivos da auditoria.
 127

Tais instruções são contactadas junto a outras empresas de auditoria, através

da participação em cursos específicos sobre auditoria analítica.

A empresa não possui serviços de computação eletrônica para executar

atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica.

ParteU
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

Perguntou-se se a empresa adota como procedimento inicial um plano ou

programa de auditoria para avaliar os riscos de controle numa auditoria contábil,
e a resposta foi "sim". A empresa também afirma que adota as técnicas de audito-
ria analítica como procedimento inicial numa auditoria contábil em toda a sua
extensão, ressaltando que em função do porte dos clientes os controles são avalia-
dos de forma descritiva, com ênfase nos pontos-chave de controle. Por outro lado,
declara que a determinação do "nível de risco de controle" é feita através da
análise dos principais pontos-chave de controle de um determinado sistema,
sendo a mensuração feita em termos qualitativos.

Segundo a opinião do entrevistado, a determinação do grau de eficiência e

eficácia da estrutura de controle interno, no que concerne à prevenção e detecção
de erros e irregularidades que podem ocorrer no processo contábil e, conseqüen-
temente, provocar reflexos materiais nas demonstrações contábeis, deve incluir
os seguintes passos:

• concentrar os trabalhos nos pontos em que foram detectadas as falhas; e

• definir o programa de testes, visando a identificação da materialidade
contábil, financeira e/ou administrativa do ponto levantado.

Em resposta à nossa pergunta sobre qual é o entendimento necessário da

estrutura de controle interno, ·de modo a planejar uma estratégia efetiva de audi-
toria, a experiência do entrevistado lhe permitiu fazer a seguinte afirmação:

"Deve-se primeiramente conhecer com profundidade o sistema que

está sendo avaliado, analisar e concluir quanto aos pontos-chave de
controle e, a partir daí, dar maior ou menor ênfase aos testes, em
função da finalidade dos controles."
 128

A empresa enfatiza como fatores de risco inerente que, na prática, têm sido
possível notar com maior freqüência os seguintes:

• falta de previsão de efeitos inflacionários internos e externos; e

• fatores que independem da vontade da empresa, como por exemplo: a)
maxidesvalorização, b) taxas de juros internos muito altas, c) aumento
relâmpago de preços de matéria-prima principal.

Os fatores de risco de controle cuja ocorrência tem observado com maior fre-
qüência, na prática, são:

1) funcionário inicia e termina urna operação;

2) funcionário que executa é o responsável pela aprovação;
3) rotinas sendo executadas mecanicamente; e
4) falta de controles-chave intermediários nos sistemas, para impedir
o prosseguimento de urna rotina com falhas.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

A empresa utiliza o método ANSI de fluxogramação, o qual consiste na uti-

lização de simbologia universalmente conhecida. Na opinão da entrevistada, esse
método facilita a interpretação e análise dos sistemas -uma vez que institui uma
série de símbolos que permitem a identificação imediata de um procedimento de
controle ou de uma operação e dos respectivos responsáveis pela sua execução.

Para indicar o modo pelo qual as transações fluem através do sistema, a em-
presa utiliza a técnica de fluxogramação denominada "horizontal por organiza-
ção".

A empresa registra os pontos críticos, identificados por ocasião do levanta-

mento do fluxograma dos setores, a serem examinados em seus papéis de traba-
lho, de modo que as falhas de controle fiquem evidentes a fim de que sejam
definidos os tipos de testes de validação a serem aplicados e de que seja mensura-
do o grau de riscos que eles representam para o exame de auditoria.

À pergunta se tem sido prática a confecção de um fluxograma ideal par cor-

rigir as falhas encontradas nas rotinas examinadas, a resposta foi "sim". No en-
tanto, o entrevistado fez questão de enfatizar que as alternativas devem ser
 129
apresentadas de forma clara ao cliente, para que este opte por sua inclusão no
fluxograma.

o entrevistado destaca as vantagens que os fluxogramas podem proporcio-

nar ao auditor na fase da auditoria preliminar:

• possibilita uma visão global e abrangente de todo o sistema avaliado: e

• permite, com essa visualização, identificar e analisar os pontos fracos de
controle interno.

C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do

sistema contábil e respectivos controles internos

A empresa não acredita que um amplo entendimento da estrutura de con-

trole interno dá condições para o auditor determinar a eficiência e eficácia dos sis-
temas e rotinas mantidos pelo cliente.

Por outro lado, ela afirma que determina a precisão e efetividade do sistema
contábil e controles internos pertinentes para planejar os procedimentos da audi-
toria das demonstrações contábeis em sua natureza e ~xtensão, e que, para isso,
utiliza as técnicas de auditoria analítica.

A precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles respectivos e a

decisão de testá-los são determinadas, segundo o entrevistado, através de uma
análise de fluxograma, observação e julgamento das rotinas ali despontadas para
fixar os controles-chave, que irão determinar a extensão dos testes de validação
dos saldos.

Quando da definição da natureza, época oportuna e extensão dos procedi-

mentos de auditoria- das demonstrações contábeis, do fim do ano, a empresa
afirma que calcula a confiabilidade desejada e que o grau de confiança nos contro-
les e a decisão de testá-los são determinados no planejamento global dos traba-
lhos, os quais serão complet~dos quando das visitas preliminares, mediante a
avaliação dos controles internos e a preparação de um programa de trabalho que
inclui:

• análise dos pon tos-cha ve de controle; e

• acompanhamento visual das rotinas do sistema.
 130
A empresa aponta, como principais fatores que têm influenciado a determi-
. nação da confiabilidade nos controles das empresas auditadas, os que seguem:

• limitação dos controles internos; e

• complexidade das atividades e rotinas do sistema.

Em função desses fatores, na opinião da empresa não é possível determinar

a precisão e efetividade do sistema contábil e controles respectivos sem a utiliza-
ção das técnicas de auditoria analítica. As razões para a sua afirmação são assim
resumidas:

• possibilidade de um conhecimento integral do sistema;

• identificação imediata das falhas do sistema; e
• determinação dos pontos-chave para concentração dos testes.

A empresa aponta como principais problemáticas .que dificultam a utilização

das técnicas de auditoria analítica as seguintes:

• alto custo na elaboração de fluxogramas; e

• inexistência de controles internos em grande parte das nossas empresas.

Além das técnicas de auditoria analítica, a empresa afirma que utiliz·a a

"narrativa" para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos
controles respectivos, apontando como situações em que o seu uso é considerado
inevitável:

• falta de um sistema completo de controle;

• situações constantes em sistemas anteriormente fluxogramados; e
• falta na equipe de técnicos especializados em auditoria analítica.

D. Procedimentos da auditoria analítica

Para realizar .uma revisão preliminar dos sistemas de controles de um

cliente, a empresa adota os seguintes procedimentos:

• conhecimento das operações do cliente;

• seu posicionamento no mercado em relação aos concorrentes;
• seu ambiente interno profissional; e
• avaliação propriamente dita.
 131
Para obter bons resultados, quando da avaliação do sistema contábil e dos
. respectivos controles internos de um cliente, a empresa aponta como passos fun-
damentais:

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações;
• arquivamento de documentos; e
• controle dos documentos.

A entrevistada afirma que faz o acompanhamento das deficiências observa-

das por ocasião da auditoria de sistemas, e que esse acompanhamento é feito
através do foIlow-up do relatório emitido.

A divisão do sistema global em seções lógicas que, na opinião da empresa,

mais facilita a preparação de fluxogramas e a identificação de áreas com proble-
mas de controle é a seguinte:

• vendas/contas a receber/recebimento;
• compras/contas apagar/pagamentos;
• pessoal; .
• controle de custos e estoques; e
• livros e registros contábeis.

A empresa entende que essa divisão apresenta as seguintes vantagens para o

auditor:

• facilita a análise das operações desde a origem;

• proporciona a identificação de problemas no sistema como um todo; e
• melhor visualização global dos controles das operações, apontando o iní-
cio-meio-fim.

A empresa indica os benefícios decorrentes do uso das técnicas de auditoria

analítica para avaliar sistemas que utilizam PED:

• ajuda o auditor a compreender melhor uma variedade de inter-relacio-

namentos de controles internos contábeis complexos; e
• ajuda o auditor a melhor visualizar mudanças ocorridas no sistema de
processamento de um exercício para o outro, e facilita a familiarização do
auditor com os negócios da empresa auditada.
 132
Segundo esta empresa, as técnicas de auditoria analítica são utilizadas em
. todas as áreas operacionais da entidade sob exame.

E. Considerações finais

Perguntou-se à empresa se na sua opinião o U50 das técnicas de auditoria

analítica pode trazer vantagens adicionais se comparadas com as técnicas tradi-
cionais numa auditoria contábil, e a resposta foi "sim". Foram apresentadas como
vantagens as seguintes:

• facilidade e clareza no entendimento do sistema utilizado pelo cliente;

• proporciona estável redução do número de horas gastas na avaliação dos
sistemas; e
• na mudança da equipe, facilita a familiarização dos auditores com os siste-
mas utilizados.

Segundo a entrevistada, as técnicas de auditoria analítica têm demonstrado

serem mais eficientes nas grandes empresas com sistemas de controles internos
estáveis.

-
Perguntou-se como descreveria a eficiência (em termos de tempo requerido
para testes) das técnicas de auditoria analítica comparadas com as técnicas tradi-
cionais de auditoria, e a resposta foi a seguinte:

"No primeiro ano, o tempo gasto é maior, porém nos anos seguintes
esse gasto pode ser recuperado. É importante salientar que isto de-
pende das características dos clientes recorrentes e tradicionais e com
controles estáveis.'

Finalmente, foi feito o seguinte comentário:

Acho de grande relevância para a profissão a preocupação em

li

aprimorar as técnicas de auditoria, mediante a utilização de ferra-

mentas modérnas e técnicas eficientes."
 133
Empresa D

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem nacional, com mais de 10 anos de atividade em auditoria

no Brasil, tendo corno principais áreas de atuação:

• auditoria contábil;
• auditoria operacional;
• consultoria administrativa;
• serviços de contabilidade; e
• consultoria fiscal.

Quanto à indicação da participação de cada uma dessas áreas no faturamento

da empresa, esta firma entendeu que é uma informação confidencial e limitou-se
a informar que o grau de importância está rigorosamente representado pela or-
dem das áreas indicadas acima.

o número de empregados da empresa está numa ~elação de três empregados

para cada sócio e/ou diretor.

Há mais de cinco anos a empresa inclui em seu programa de trabalho proce-

dimentos específicos ligados à elaboração e análise de fluxogramas de sistemas.

Procurou-se saber se a empresa inclui em seu programa de treinamento de

auditores instruções referentes a técnicas de auditoria analítica, e a resposta foi
"sim". O conteúdo do programa compreende duas partes:

a) primeira parte: palestra expositiva sobre as técnicas de auditoria analítica;

b) segunda parte: treinamento de campo.

As instruções têm sua origem na literatura especializada, e o treinamento

inclui leitura dessa literatura e treinamento de campo.

o entrevistado afirma que a empresa possui serviço de computação

eletrônica para executar atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica,
porém não as utiliza no momento. Esse programa foi desénvolvido pela própria
empresa.
 134
Parte 11
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

o entrevistado afirma que adota como procedimento inicial um plano ou

programa de auditoria para avaliar os riscos de controles numa auditoria contá-
bil. Por outro lado, ele afirma que não utiliza as técnicas de auditoria analítica em
toda a sua extensão numa auditoria contábil. No entanto, acrescenta que o em-
prego destas técnicas é indispensável nas áreas de maior risco e complexidade.

Para determinar o "nível de risco de controle", a empresa adota os seguintes

procedimen tos:

• levantamento e avaliação do sistema; e

• teste de procedimentos convencionais.

Segundo o entrevistado, a determinação do grau de confiança da estrutura

de controle interno, no que concerne à prevenção e detecção de erros e irregulari-
dades que podem ocorrer no processo contábil e, conseqüentemente, provocar re-
flexos materiais nas demonstrações contábeis, deve incluir:

"Testes sobre as contas do balanço, sendo que a extensão ou profun-

didade destes variará de acordo com a eficácia dos controles das ope-
rações avaliadas."

Perguntou-se, de acordo com a experiência da empresa, qual é o entendi-

mento necessário da estrutura de controle interno de modo a planejar uma estra-
tégia efetiva de auditoria, e a resposta foi a seguinte:

"Completo, incluindo os objetivos traçados pela alta administração,

tanto orçamentária quanto institucionais."

A empresa destaca que os fatores de risco inerente que, na prática, têm sido
notados com maior freqüência são:

• assessoria legal e fiscal deficiente, o que implica contingências fiscais e tra-

balhistas;
• política de vendas e de crédito insuficientes; e
• políticas de aplicações financeiras ineficientes.
 135
Por outro lado, a empresa destaca os fatores de risco de controle que mais se
observam na prática:

• falta de integração de sistemas de processamento de dados;

• descontinuidade ou descumprimento de normas auxiliares de procedi-
mentos de controle; e
• treinamento insuficiente de pessoal.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

o método de fluxogramação adotado por esta empresa é o ANSI, que insti-

tuiu o uso de símbolos universalmente padronizados. Este método, segundo o
entrevistado, "consiste na demonstração do sistema em forma global, conforme
sua seqüência lógica".

A técnica de fluxogramação utilizada por esta empresa, para indicar o modo

pelo qual as transações fluem através do sistema, é a horizontal.

Na entrevista, perguntou-se à empresa se após o levantamento do fluxo-

grama do setor a ser examinado os pontos críticos nele identificados são conve-
nientemente registrados em seus papéis de trabalho, e a resposta foi nsimll.. A
forma do registro compreende o "destaque do ponto crítico com descrição por-
menorizada do mesmo e entrevistas junto ao pessoal do cliente sob exame".

''Não, exceto quando solicitado pelo cliente", foi a reposta obtida ao se per-
guntar se tem sido prática a confecção posterior de fluxogramas ideais para corri-
gir as falhas encontradas nas rotinas examinadas.

As vantagens que os fluxogramas de sistemas podem proporcionar ao audi-

tor na fase de auditorIa preliminar são assim resumidas pelo entrevistado: plane-
jamento do trabalho mais eficiente, principalmente levando-se em consideração
os seguintes aspectos:

• normas e procedimentos de controles adotados pelo cliente; e

• volume e complexidade de suas transações.
 136
c. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do
sistema contábil e respectivos controles internos

"Sim", foi a resposta obtida ao se perguntar ao entrevistado se ele acredita

que somente um amplo entendimento dos elementos que compõem a estrutura
de controle interno dá condições para que o auditor possa determinar a eficiência
e eficácia dos sistemas e rotinas mantidos pelo cliente.

A empresa afirma que determina a precisão e efetividade do sistema contábil

e dos controles internos pertinentes para planejar os procedimentos de auditoria
das demonstrações contábeis em sua natureza e extensão. Para esta finalidade, uti-
liza as técnicas de auditoria analítica.

Para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles

respectivos, bem como a decisão de testá-los, a empresa adota os seguintes proce-
dimentos:

• revisão dos papéis de trabalho do ano anterior;

• testes de procedimentos limitados;
• exames dos fluxogramas de sistemas respectivos;_e
• determinação dos procedimentos de auditoria em schedule, ou planeja-
mento do trabalho.

Ao definir a natureza, época oportuna e extensão dos procedimentos de uma

auditoria das demonstrações contábeis do fim do ano, a empresa afirma que cal-
cula a confiabilidade desejada.

Por outro lado, o grau de confiança nos controles e a decisão de testá-los, se-
gundo esta empresa, são "determinados de maneira geral sobre as demonstrações
contábeis mediante a_aplicação de testes de aderência e substantivos mais apro-
fundados naquelas áreas que apresentem fraquezas".

A empresa destaca como fatores que mais têm influenciado, na prática, a de-
terminação da confiabilidade n0S controles das empresas auditadas, os seguintes:

• inobservância das normas e procedimentos estabelecidos;

• descontinuidade das normas e procedimentos estabelecidos; e
• falta de treinamento do pessoal de operação e gerência de sistema.
 137
Perguntou-se ao entrevistado se, na sua opinião, levando-se em considera-
ção os fatores acima, seria possível determinar a precisão e efetividade do sistema
contábil e dos controles respectivos sem a utilização das técnicas de auditoria
analítica, e a resposta foi "sim". Porque com a aplicação de técnicas alternativas
(questionários e memorando), apesar de menos eficientes, é possível desempe-
nhar essa tarefa.

Na opinião desta empresa, o "alto custo na elaboração de fluxogramas" é a

problemática que mais dificulta a utilização das técnicas de auditoria analítica.

A informante afirma que além das técnicas de auditoria analítica utiliza os

"memorandos descritivos" como ferramenta de auditoria para avaliar precisão e
efetividade do sistema contábil e dos respectivos controles, com base no resultado
dos programas de testes de transações.

Ainda segundo a entrevistada, a utilização dos memorandos descritivos é

inevitável nos "exames realizados em pequenos ambientes da estrutura da em-
presa e com controles sob a responsabilidade direta da gerência superior".

D. Procedimentos da auditoria analítica

Para fazer uma rev{são preliminar dos sistemas de controles de um cliente, a

entrevistada adota os seguintes procedimentos:

• determinação das principais operações;

• apuração das normas estabelecidas para o controle dessas operações; e
• identificação do perfil do sistema e de seus principais eventos.

Para a obtenção .de bons resultados, quando da avaliação do sistema contábil

e dos respectivos controles internos de um cliente, a empresa confirma serem
fundamentais os seguintes passos:

• emissão do documento~
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações; e
• arquivamento dos documentos.
 138
o entrevistado afirma que faz o acompanhamento das deficiências observa-
das durante a auditoria de sistemas dos clientes. Este acompanhamento é feito
mediante a implementação das recomendações contidas em relatórios de controle
interno emitidos por ocasião da auditoria de sistemas.

A divisão do sistema global em seções lógicas que mais tem facilitado a

preparação de fluxogramas de sistemas e a identificação de áreas com problemas
de controles, na opinião desta empresa, é a seguinte:

• vendas/contas a receber/recebimentos;
• compras/contas apagar/pagamentos;
• folha de pagamento;
• custos e controles dos estoques; e
• registros contábeis e fiscais.

Segundo esta empresa, os benefícios que o auditor pode obter com essa divi-
são são:

• cobertura total das operações principais;

• melhor avaliação da lógica e eficácia dos controles; e
• apresentação nas demonstrações financeiras.

A empresa concorda que as técnicas de auditoria analítica podem proporcio-

nar os seguintes benefícios aos auditores, ao examinarem um ambiente que utili-
za sistemas de PED:

• ajudam o auditor compreender melhor uma variedade de inter-relaciona-

mentos de controles internos contábeis complexos;
• facilitam a identificação de área com fraquezas potenciais e de riscos decor-
rentes do uso de PED;
• melhor representação do sistema que está em ação, bem corno mais preci-
são e clareza no registro das informações obtidas a respeito do sistema; e
• auxiliam o auditor a melhor visualizar mudanças ocorridas no sistema de
processamento de um exercício para o outro, e facilitam a familiarização
do auditor com os negócios da empresa auditada.

As técnicas de auditoria analítica são utilizadas com sucesso em todas as qua-

tro principais áreas operacionais apontadas anteriormente.
 139
E. Considerações finais

Ao se interrogar se o uso das técnicas de auditoria analítica pode trazer van-

tagens adicionais frente ao uso de técnicas alternativas tradicionais numa audito-
ria contábil, o entrevistado respondeu que "sim", e apontou três dessas vanta-
gens:

• planejamento adequado;
• eficácia dos procedimentos de auditoria escolhidos; e
• treinamento da equipe de auditores.

Por sua experiência, o informante afirma que as técnicas de auditoria

analítica têm demonstrado serem mais eficientes em empresas:

• industriais, com grande diversidade operacional e com uso intensivo de

processamento eletrônico de dados.

A eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das técnicas de audi-
toria analítica é assim descrita pela entrevistada:

"Possibilidade de dimensionamento· dos testes de transações estrita-

mente necessários às conclusões da auditoria e a conseqüente emis-
são do parecer."

Finalmente, o entrevistado diz que nada mais tem a declarar, pois o ques-
tionário abordou o assunto de forma transparente e inteligente.
 140

Empresa E

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem nacional, com 20 anos de atividade em auditoria com as

seguintes principais áreas de atuação:

• auditoria contábil;
• auditoria operacional;
• consultoria fiscal;
• consultoria administrativa; e
• assessoria e consultoria previdenciária e atuarial.

As áreas apontadas têm a seguinte contribuição no faturamento da empresa:

40%, 20%, 20%, 10% e 10%, respectivamente. Os principais serviços que contri-
buem para a formação do faturamento da empresa são:

• auditoria permanente;
• implantação de controle interno;
• auditoria de transformações;
• projeção de resultados;
• auxílio em tomadas de decisão; e
• planejamento tributário.

A relação de empregados para cada sócio da empresa é de aproximadamente

quatro empregados para cada sócio.

Buscou-se informações quanto à inclusão no programa de trabalho de audi-

toria da empresa de procedimentos ligados à elaboração e análise de fluxogramas
de sistemas, e a resposta obtida foi "sim". Esses procedimentos são adotados há
mais de 10 anos, e os profissionais envolvidos têm sua Jormação acadêmica em
contabilidade e/ ou análise de sistemas.

A empresa entrevistada -afirma que inclui em seu programa de treinamento

de auditores instruções referentes às técnicas de auditoria analítica, e que estas
têm sua origem em:

• manuais desenvolvidos pela própria empresa;

• literatura especializada; e
 141
• outras empresas de auditoria.

o treinamento do pessoal é feito mediante:

• treinamento dado na empresa;
• leitura de manuais elaborados pela empresa; e
• leitura de manuais elaborados por outras empresas de auditoria.

o entrevistado afirma possuir em sua empresa serviço de computação

eletrônica para executar atividades ligadas às técnicas de auditoria analítica e que
esses programas são:

• desenvolvidos na empresa; e
- pacotes prontos, de origem nacional.

Parte II
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

Esta empresa afirma que adota como procedimento inicial um plano ou

programa de auditoria para avaliar os riscos de controle numa auditoria contábil.
Por outro lado, ela também afirma que usa as tÉ!cnicas de auditoria analítica em
toda a sua extensão neste tipo de auditoria.

A determinação do "nível de risco de controle" é feita através de seleções es-

tatísticas subjetivas.

Para determinar o grau de eficiência e eficácia da estrutura de controle inter-

no, no que concerne à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem
ocorrer no processo contábil e, conseqüentemente, provocar reflexos materiais
nas demonstrações contábeis, a empresa adota os seguintes procedimentos:

• consulta (e/ ou elaboração) de manuais de instruções;

• identificação de que há, ôu não, uma adequada segregação de função;
- identificação de controles-chaves;
- observação da reputação do pessoal da contabilidade e dos departamentos
operacionais; e
-testes de aderência.
 142
Na opinião do entrevistado, para planejar uma estratégia efetiva de audito-
. ria:

"É necessano conhecer razoavelmente todo o sistema para determi-

nar o escopo a ser examinado ou testado."

Os fatores de risco inerente que, na prática, esta empresa tem notado com
maior freqüência são os seguintes:

• desinteresse do pessoal subalterno pela acuidade dos registros contábeis;

• desconhecimento, por parte dos dirigentes e do pessoal, dos peGA, o que
gera problemas até mesmo fiscais;
• excesso de encargos e impostos, bem como constantes mudanças resultan-
do em erros; e
• interesse generalizado em sonegar impostos.

Por outro lado, os fatores de risco de controle cuja ocorrência, na prática, esta
empresa tem observado com maior freqüência são:

• inexistência de separação de funções;

• má posicionamento hierárquico do setor contábil;
• falta de interesse da administração em fazer cumprir as normas estabele-
cidas; e
• instabilidade da política econômica governamental.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

Esta empresa utiliza o método de fluxogramas denominado ANSI, que insti-

tuiu os símbolos universalmente padronizados; e diagramas de fluxo de
transações, que enfatizam cada tipo de transação e os procedimentos que afetam
cada uma delas.

A técnica de fluxogramação utilizada para indicar o modo pelo qual as

atransações fluem através do sistema é a horizontal por organização.

A informante afirma que pontos críticos do setor fluxogramado são comu-

mente registrados em seus papéis de trabalho e que esse registro é feito em forma
de relatório.
 143
Procurou-se saber também se tem sido prática comum a confecção de fluxo-
grama ideal para corrigir as falhas encontradas nas rotinas examinadas, e a respos-
ta foi "sim".

Detectar de imediato, no início dos trabalhos, falhas ou deficiências de con-

troles é a vantagem que, segundo esta empresa, os fluxogramas podem propor-
cionar ao auditor na fase de auditoria preliminar.

C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do

sistema contábil e respectivos controles internos

o entrevistado concorda plenamente que somente um amplo entendimento

dos elementos que compõem a estrutura de controle interno é que dará ao audi-
tor condições para determinação da eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas
mantidos pelo cliente.

Sendo assim, ele afirma que determina a precisão e efetividade do sistema

contábil e dos controles internos respectivos para planejar os procedimentos de
auditoria das demonstrações contábeis em sua natureza, época e extensão. Para
essa finalidade, responde positivamente que utiliza as técnicas de auditoria
analítica.

Para responder à pergunta sobre corno são determinadas a precisão e efetivi-

dade do sistema contábil e dos controles respectivos e a decisão de testá-los, a en-
trevistada fez o seguinte comentário:

"A precIsa0 e efetividade dos sistemas de controles in ternos contá-

beis são determinadas através de exames em anos anteriores, relató-
rios internos. e entrevistas. A decisão de testá-los é decorrente do
volume operacional, materialidade e conclusão da avaliação inicial."

A empresa responde afirmativamente que na definição da natureza, época

oportuna e extensão dos proce~iimentos de auditoria das demonstrações contábeis
do fim do ano, ela calcula a confiabilidade desejada.

o cálculo do grau de confiança nos controles e a decisão de testá-los são

baseados em programas estatísticos ou no conhecimento do sistema de controle.
 144
o entrevistado destaca corno fator que mais tem influenciado, na prática, a
determinação da confiabilidade nos controles das empresas auditadas o próprio
"conhecimento do sistema de controle".

Em função disso, ele afirma que não é possível determinar a precisão e efe-
tividade do sistema de controle interno contábil sem a utilização das técnicas de
auditoria analítica. Isto porque, segundo ele:

"Somente as técnicas de auditoria analítica proporcionam o conhe-

cimento necessário do fluxo de informações, da documentação e das
rotinas das operações realizadas em nome da empresa."

A problemática que, na opinião do informante, mais dificulta a utilização

das técnicas de auditoria analítica é a "falta de literatura em nosso idioma".

Além das técnicas de auditoria analítica, a empresa utiliza como ferramenta,

para auxiliar na avaliação da precisão e efetividade do sistema contábil, o ques-
tionário de controle interno, o qual é sempre usado em confronto com os fluxo-
gramas nos trabalhos mais complexos e, individualmente, nas tarefas de menor
proporção.

D. Procedimentos de auditoria analítica

Para realizar a revisão preliminar dos sistemas de controle interno de um

cliente, esta empresa adota o questionário sobre controles internos e prepara flu-
xogramas das rotinas, determinando o grau de segurança que os controles propor-
cionam.

Na opinião d~sta empresa, 'é fundamental para obter bons resultados,

quando da avaliação do sistema contábil e respectivos controles de um cliente, a
observância dos seguintes passos:

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações; e
• arquivamento dos documentos.
 145

A empresa responde afirmativamente que faz o acompanhamento das defi-

ciências observadas por ocasião çla avaliação dos sistemas dos clientes, e que esse
acompanhamento é feito através do follow-up das recomendações constantes nas
cartas enviadas à administração.

A divisão do sistema global em seções lógicas que mais tem facilitado a

preparação de fluxogramas de sistemas e a identificação de áreas com problemas
de controles, na opinião desta empresa, é a seguinte:

• ciclo de vendas;
• ciclo de compras; e
• ciclo de folha de pagamento.

As vantagens decorrentes dessa divisão é que ela proporciona um melhor

conhecimento de todo o conjunto operacional da empresa auditada.

Por outro lado, na opinião desta empresa, o uso das técnicas de auditoria
analítica em ambientes que utilizam PED possibilita o atingimento dos seguintes
benefícios:

• "melhor representação do sistema que está em ação, bem como·mais preci-

são e clareza no registro das informações obtidas a respeito do sistema".

As áreas operacionais nas quais as técnicas de auditoria analítica são mais

utilizadas, na opinião da entrevistada, são: vendas, coinpra~, custo das vendas e
operações financeiras.

E. Considerações finais

No que concerne à existência de vantagens adicionais que podem ocorrer

com uso das técnicas de auditoria analítica, comparadas com as técnicas
tradicionais de auditoria, a empresa é de opinião que ambas as técnicas se
completam.

De acordo com a experiência desta empresa, as técnicas de auditoria analítica

têm demonstrado serem mais eficientes em empresas:

• com atividades e controles complexos; e

• com alto nível de automação dos sistemas de processamento contábiL
 146
Perguntou-se como o entrevistado descreveria a eficiência (em termos de
tempo requerido para testes) das técnicas de auditoria analítica comparadas com
as técnicas tradicionais de auditoria, e ele respondeu:

"O tempo requerido para testes é bem menor, visto que com a
análise de um fluxograma de sistemas a identificação de um ponto
cr{fico é feita de forma dirigida e imediata, enquanto que, com as
técnicas tradicionais, para se chegar ao ponto crítico, muitas vezes é
necessário o exame de todo o processo."
 147
Empresa F

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem estrangeira, com aproximadamente 70 anos de atuação

no Brasil, cujas áreas principais estão concentradas em:

• auditoria contábil;
• consultoria fiscal;
• consultoria administrativa; e
• educação executiva.

o percentual de participação no faturamento da empresa referente a cada

uma dessas áreas foi considerada pela entrevistada corno informação estritamen-
te confidencial.

A relação existente entre o número de empregados e o de sócios é de apro-

ximadamente nove empregados na área de auditoria para cada sócio e/ou diretor.

Há mais de 10 anos esta empresa inclui em seu programa de trabalho proce-

dimentos específicos ligados à elaboração e análise de fluxogramas de sistemas.

Em seu programa de treinamento de auditores a empresa afirma que inclui

instruções referentes às técnicas de auditoria analítica. O conteúdo dessas instru-
ções compreende: 1) descrição de simbologia; 2) técnicas de fluxogramação dentro
da met,?dologia da firma; e 3) casos práticos.

Essas instruções, segundo o entrevistado, têm sua origem em manuais ela-

borados pelos escritórios da empresa situados no exterior.

O treinamento do pessoal de auditoria é feito através de:

• curso específico de auditoria analítica; e

• leitura de manuais elaborados pelos escritórios internacional e brasileiro.

A empresa afirma que possui serviço de computação eletrônica para

executar atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica, e os programas
têm sua origem em pacotes desenvolvidos por escritórios do exterior.
 148
Parte 11
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

A empresa afirma que adota como procedimento inicial, numa auditoria

contábil, um plano ou programa para avaliar os riscos de controle. Porém não
adota nesse tipo de auditoria as técnicas de auditoria analítica em toda a sua ex-
tensão.

Ela declara que determina o "nível de risco de controle" através de uma

avaliação subjetiva dos "procedimentos de controle" adotados pela empresa.

A determinação do grau de eficiência e eficácia da estrutura de controle in-

terno, no que diz respeito à prevenção e detecção de -erros e irregularidades que
podem ocorrer no processo contábil, inclui os seguintes passos:

• avaliação dos "procedimentos de controle";

• levantamento detalhado, por área, dos procedimentos de controle interno;
• testes dos controles internos identificados, utilizando uma amostragem
por atributos, para verificar sua eficiência e eficácia.

Perguntou-se ao entrevistado qual é o entendimento necessário da estrutura

de controle interno de modo a planejar uma estratégia efetiva de auditoria, e sua
resposta foi:

"Nossa metodologia avalia os controles internos que poderão impac-

tar diretamente as demonstrações financeiras."

Os fatores de r-isco inerente cuja presença, na prática, o entrevistado tem no-

tado com maior freqüência são:

• complexidade dos cálculos ou princípios que fundamentam a conta;

• ativo suscetível a fraudes e desfalques;
• experiência e competência dos funcionários que cuidam da conta; e
• a idade do sistema de PED.

Os fatores de risco de controle cuja ocorrência, na prática, esta empresa tem

observado com maior freqüência são:
 149

• sistema de controle interno elaborados indevidamente;

• sistemas bem elaborados, porém não compreendidos pelas pessoas que os
executam;
• gerência da empresa interferindo na execução dos controles; e
• pessoal não-qualificado executando procedimentos-chave de controle in-
terno.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

o método de fluxograma de sistema adotado por esta empresa é o Ceadisc,

que consiste na identificação do documento fonte de uma transação e acompa-
nhamento desde o início de seu processamento até a sua contabilização no razão
geral. Cabe ressaltar que este método foi desenvolvido pelo escritório central da
empresa, sediado no exterior.

A técnica de fluxogramação utilizada para indicar o modo pelo qual as

transações fluem através do sistema é a vertical.

o entrevistado afirma que os pontos críticos identificados por ocasião do le-

vantamento do fluxograma do setor a ser examinado são convenientemente re-
gistrados nos papéis de trabalho da empresa, e esse registro é feito "através da des-
crição dos processos e dos respectivos pontos de controles".

A confecção posterior de fluxograma ideal para corrigir as falhas encontradas

nas rotinas examinadas não tem sido prática desta empresa.

Em sua opinião, as vantagens que os fluxogramas podem proporcionar ao

auditor na fase de auditoria preliminar são:

• melhor entendimento das transações do cliente; e

• melhor definição da natureza, época e extensão dos procedimentos de au-
ditoria no final do ano.

C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do

sistema contábil e respectivos controles internos

Inicialmente, perguntou-se ao entrevistado se ele acredita que somente um

amplo entendimento dos elementos que compõem a estrutura de controle inter-
no é que pode dar condições para o auditor determinar a eficiência e eficácia dos
sistemas e rotinas mantidos pelo cliente, e sua resposta foi "sim".
 150
Em seguida, afirmou também que determina a precisão e efetividade do sis-
tema contábil e controles internos pertinentes para planejar os procedimentos de
auditoria das demonstrações contábei~ em sua natureza e extensão. E, ainda, que
utiliza as técnicas 'de auditoria analítica para essa fimilidade.

Esta empresa, para determinar a precisão e efetividade do sistema de contro-

le interno contábil, bem como a decisão de testá-lo, primeiramente identifica os
controles sobre os processos que sejam considerados eficientes e, em seguida, efe-
tua testes para comprovar essa eficiência. Ela calcula a confiabilidade desejada ao
definir a natureza, época oportuna e extensão dos procedimentos de auditoria das
demonstrações contábeis do fim do ano.

o cálculo do grau de confiança é feito de forma qualitativa, sendo planejada

uma confiança (alta, moderada ou baixa) que será confirmada posteriormente,
através de testes.

Na opinião desta empresa, os fatores que mais têm influenciado a determi-

nação da confiabilidade nos controles da empresa auditada são:

• a interferência da gerência na execução dos controles; e

• pessoal com pouco conhecimento dos motivos pelos quais os sistemas de
controle foram implantados.

Considerando esses fatores apontados, na opinião desta empresa não é pos-

sível determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos
respectivos sem a utilização das técnicas de' auditoria analítica, pois qualquer
outra técnica não nos permitiria identificar: 1) processos; 2) controles; e 3) pessoas
que o executam, de maneira clara e concisa.

A problemática que na opinião do entrevistado mais dificulta a utilização

das técnicas de auditoria analítica é o Jltreinamento do pessoal das firmas de audi-
toria na preparação de fluxogramas".

A empresa utiliza outra técnica, além das técnicas de auditoria analítica, para
avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles respectivos, so-
mente em serviços de pequeno porte.
 151
D. Procedimentos de auditoria analítica

Os procedimentos adotados por esta empresa para efetuar uma revisão pre-
liminar dos sistemas de controles de um cliente são:

• avaliação dos procedimentos de controle;

• elaboração de um fluxograma global de processamento; e
• identificação dos controles básicos sobre o processo.

O "registro das operações" é o passo fundamental para que o auditor possa

obter bons resultados, quando da avaliação do sistema contábil e respectivos con-
troles internos de um cliente, na opinião desta firma, embora ela reconheça que a
emissão, remessa, recepção e arquivamento dos documentos sejam também pas-
sos muito importantes, como forma de certificação do fiel cumprimento dos pro-
cedimentos estabelecidos.

A empresa afirma que faz o acompanhamento das deficiências observadas

na auditoria de sistemas. Ressalta que esse acompanhamento é feito conforme
segue:" Através da verificação da implantação de procedimentos para suprir as
falhas de controle e da execução de testes alternativos para avaliar os possíveis er-
ros gerados pelas falhas do sistema.«."

A divisão do sistema em seções lógicas que esta empresa adota para dese-
nhar fluxogramas e identificar áreas com problemas de controle é a seguinte:

• vendas e recebimento;
• compras e pagamento;
• folha de pagamento; e
• salários a pagar.

A vantagem decorrente dessa divisão, segundo o entrevistado, pode ser as-

sim resumida: "Facilita a aplicação de testes de populações recíprocas (que neces-
sariamente estariaIl). subavaliadas se a outra estivesse superavaliada)."

O entrevistado reconhece que o uso das técnicas de auditoria analítica em

sistemas que utilizam PED pode resultar nas seguintes vantagens para o auditor:

• ajuda o auditor compreender melhor uma variedade de inter-relaciona-

mentos de controles internos contábeis complexos;
• facilita a identificação de áreas com fraquezas potenciais e de riscos decor-
rentes do uso de PED;
 152
• melhor representação do sistema que está em ação, bem como mais preci-
são e clareza no registro das informações obtidas a respeito do sistema.

Segundo a entrevistada, as áreas nas quais as técnicas de auditoria analítica

são mais utilizadas são:

• compras;
• vendas;
• folhas de pagamento; e
• custos das mercadorias vendidas.

E. Considerações finais

Ao se perguntar se na opinião do entrevistado o uso das técnicas de audito-

ria analítica pode trazer vantagens adicionais frente ao uso das técnicas tradicio-
nais, numa auditoria contábil, a sua resposta foi "sim", principalmente quanto a
um melhor entendimento do sistema do cliente e identificação de áreas onde de-
vem ser aumentados ou reduzidos os testes substantivos.

Segundo esta empresa, as técnicas de auditoria .analítica têm demonstrado

serem mais eficientes em ambientes complexose. muito descentralizados.

Em termos de tempo requerido para testes, as técnicas de auditoria analítica,

quando comparadas com as técnicas tradicionais de auditoria, são mais eficientes
e permitem a redução dos gastos nas auditorias.
 153
Empresa G

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem estrangeira, com aproximadamente 30 anos de atuação

no Brasil, que tem como principais áreas de atuação:

• auditoria contábil;
• auditoria operacional;
• consultoria fiscal;
• revisão limitada e consultoria de sistemas.

A participação de cada uma dessas áreas no faturamento da empresa é de

50%, 5%, 35% e 10%, respectivamente, obedecida a ordem acima indicada.

o número de empregados está numa proporção de 16 para cada sócio ou di-

retor.

A empresa afirma que inclui em seu programa de- trabalho de auditoria pro-
cedimentos específicos ligados à elaboração e análise de fluxogramas de sistemas.
Ressalta que a sua metodologia preconiza que a documentação do sistema seja
feita em forma de fluxogramas, formulários de avaliação de controles de compu-
tador, memorandos, narrativas ou descrição do sistema, manuais de procedimen-
tos ou descrições de rotinas. Entretanto, entende que o uso de fluxogramas deve
ser incentivado.

Os auditores das áreas de auditoria contábil e consultoria fiscal são contado-

res ou estudantes eI!l ciências contábeis, profissionais que atuam na elaboração e
análise de fluxogramas de sistemas.

Esta firma inclui, em seu programa de treinamento de auditores, instruções

referentes às técnicas de auditoria analítica, cujo conteúdo programático concen-
tra seu enfoque nos fluxogramas de sistemas assim distribuídos:

• introdução ao enfoque de fluxogramas;

• símbolos e linhas de fluxo;
• preparação de fluxogramas;
• estudo de casos; e
 154
• principais elementos que precisam ser organizados no layout de um flu-
xograma.

Essas instruções provêm de manuais elaborados pela matriz da empresa no

exterior e são traduzidos para os escritórios sediados no Brasil.

o treinamento do pessoal de auditoria, especialmente o daqueles que atuam

na fase de auditoria analítica, é feito mediante a leitura dos manuais elaborados
pela matriz desta empresa.

Ela afirma qu~ possui serviço de computação eletrônica para executar as

atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica, cujo programa, desen-
volvido pela matriz, denomina-se casy-flow.

Parte 11
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

Esta empresa afirma que adota como procedim"ento inicial um plano ou

programa de auditoria para avaliar os riscos de controle numa auditoria contábil.
Todavia, neste tipo de auditoria ela não utiliza as técnicas de auditoria analítica
em toda a sua extensão, porém ressalta que as utiliza somente para documentar o
sistema.

A empresa determina o "nível de risco de controle" em forma qualitativa,

isto é, atribui dois níveis (alto e baixo), os quais são operacionalizados no plano de
trabalho denominado análise de ris~o específico (ARE). Este procedimento inclui:

• identificação de atributos-chave;
• teste dos atributos-chave; e
• teste direto de saldos (nos casos em que sejam considerados mais eficientes
do que os testes sobre os atributos-chave).

A determinação do grau de eficiência e eficácia da estrutura de controle in-

terno, no que concerne à prevenção e detecção de erros e irregularidades que po-
dem ocorrer no processo contábil e, conseqüentemente, provocar reflexos mate-
riais nas demonstrações contábeis, é feita por esta empresa através da:
 155
"( ... ) análise de riscos específicos, que deverá fornecer a razão para a
execução de cada procedimento. Como resultado, o. programa de au-
ditoria deverá incluir todos os procedimentos necessários, mas não
os insignificantes. ( ... ), a fim de escolher a combinação mais eficaz de
procedimentos que corresponde à probabilidade de erros materiais e
à análise de riscos específicos fundamentais, são examinadas evidên-
cias por cada um dos procedimentos (ou testes) a seguir: 1) testes de
conformidade; e 2) testes substantivos." .

A estratégia de auditoria para esta empresa, em termos de definição da ex-

tensão, época e natureza dos exames consistirá numa combinação dos seguintes
enfoques:

• confiança em atributos-chave dependentes de processamento por compu-

tador; e
• confiança em atributos-chave que não dependem de processamento por
computador.

Cada uma dessas estratégias deve ser apoiada por testes apropriados, de
forma que a avaliação do sistema possa indicar que existe segurança razoável de
que os objetivos espeáficos de controle estejam sendo alcançados.

Os fatores de risco inerente cuja presença, na prática, esta empresa tem nofà~

do com maior freqüência são:

• clientes de setores em recessão;

• cálculos complexos;
• obsolescência de produtos de alta tecnologia; e
• não-cumprimento dos prinápios fundamentais de contabilidade, quando
do reconhecimento das receitas envolvendo produtos intangíveis.

Quanto aos fatores de risco de controle, esta empresa parte do pressuposto de

que sempre existirá algum risco de controle devido às limitações inerentes a
qualquer sistema de controle interno. Entre essas limitações, as que mais se ob-
servam na prática são:

• erros por mau entendimento dos atributos-chave estabelecidos;

• falta de segregação de funções incompatíveis, como por exemplo,
autorização e registro das operações realizadas;
• falta de uma adequada reconciliação entre os registros e os ativos físicos,
documentos ou contas-chave; e
• erros na constituição de provisões com vistas à sonegação de impostos.
 156
. B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

Os métodos de fluxogramação de sistemas utilizados por esta empresa são:

• ANSI - uso de símbolos universalmente padronizados, com ligeiras

adaptações enfocadas pela própria empresa entrevistada; e
• Diagrama de fluxo de transações - que consiste na identificação dos pon-
tos de controle do sistema, dos atributos e dos procedimentos que se
relacionam com os objetivos específicos de controle. Tal enfoque enfatiza a
importância dos fluxogramas do ponto de vista de controle interno dos
procedimentos aplicados tanto aos documentos quanto às informações.

A técnica de fluxogramação que a empresa entrevistada utiliza para indicar o

modo pelo qual as transações fluem através do sistema é a horizontal por organi-
zação.

Ao se perguntar se após o levantamento do fluxograma que representa o se-

tor a ser examinado, os pontos críticos nele identificados são convenientemente
registrados nos papéis de trabalho da empresa, esta nos respondeu que "sim",
sendo esse registro feito da seguinte forma:

"Resumimos os procedimentos e atributos-chave nos quais preten-

demos confiar e testar no papel de' trabalho ARE na seção de
Avaliação do Sistema e ticamos o quadro apropriado de avaliação
(sim/não) que indica se o sistema oferece segurança razoável de que'
o objetivo de controle está sendo atingido".

A empresa não elabora fluxograma considerado ideal para corrigir as falhas

encontradas nas rotinas examinadas.

Na opinião desta empresa, os fluxogramas proporcionam uma descrição

completa do sistema e, portanto, podem ser usados com eficácia em:

• orientação de pessoal novato;

• definição de áreas de responsabilidadei
• identificação dos controles contábeis importantes; e
• avaliação da eficiência dos procedimentos do sistema.

Por fim, a entrevistada faz questão de enfatizar que o fluxograma de sistema

é a forma mais clara de documentar os aspectos importantes de um sistema con-
tábil.
 157
c. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do
sistema contábil e respectivos controles internos

Ao se perguntar se a entrevistada acredita que somente um amplo entendi-

mento dos elementos que compõem a estrutura de controle interno é que poderá
oferecer condições para que o auditor possa tirar conclusões sobre a eficiência e
eficácia dos sistemas e rotinas implantados e mantidos pelo cliente, a sua resposta
foi "não". Ela enfatizou que o seu enfoque leva também em consideração o ambi-
ente interno e externo no qual a companhia opera, bem como, a revisão analítica
detalhada a fim de determinar o risco inerente, que segundo ela é um dos fatores
mais relevantes para avaliação do risco de auditoria.

A empresa afirma que determina a precisão e efetividade do sistema contábil

e dos controles internos pertinentes para planejar os procedimentos de auditoria
das demonstrações contábeis, de forma a delinear com .eficácia a sua natureza, ex-
tensão e época apropriada.

Para avaliar essa precisão e efetividade, a entrevistada afirma que utiliza as

técnicas de auditoria analítica, conjugada com a análise _de risco específico.

Na entrevista, indagou-se como são determinadas, por esta empresa, a

precisão e efetividade do sistema contábil e respectivos controles, bem como a
decisão de testá-los, e sua resposta foi:"a conjugação dos riscos inerentes e de
controle irão determinar a probabilidade de erro material nas contas afetadas a
fim de definir a natureza, época e extensão dos testes a serem executados."

Ao definir a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria das

demonstrações contábeis, no fim do ano, a empresa afirma que não calcula a con-
fiabialidade desejada.

o grau de confiança nos controles e a decisão de testá-los é feita através da

análise de risco específico, projetado para cada objetivo específico de controle,
conforme segue:
 158
Probabilidade de erros
Risco inerente Risco de controle materiais

Alto Alto Alta

Alto Baixo Moderada
Baixo Alto Moderada
Baixo Baixo Baixa

Na oplmao desta empresa, o fator que mais tem influenciado a de-

terminação da confiabilidade nos controles das empresas auditadas é a"falta de
segregação das funções de autorização, registro, salvaguarda, reconciliação e
avaliação em um sistema contábil".

A empresa entende que o seu enfoque possibilita a determinação da precisão

e efetividade de um sistema contábil e de seus controles internos, sem a utiliza-
ção das técnicas de auditoria analítica, embora entenda que o uso destas últimas
deve ser incentivado.

Dentre as várias problemáticas apontadas no questionário, esta empresa

afirma que aquela que mais dificulta o uso das técnicas de auditoria analítica é a
exigência de um maior conhecimento técnico.

A entrevistada afirma que, além das técnicas de auditoria analítica, utiliza

outras ferramentas de auditoria para avaliar a precisão e efetividade do sistema
contábil e dos controles respectivos. Tais ferramentas são:

• formulários de avaliação de controles do éomputador;

• memorandos;
• narrativas de descrição do sistema; e
• manuais de procedimentos ou descrição de rotinas.

Embora a entrevistada venha incentivando o uso de fluxogramas e testes

limitados de procedimentos, em sua opinião, o seu enfoque possibilita a utiliza-
ção das ferramentas apontadas acima em todos os tipos de auditoria.

D. Procedimentos de auditoria analítica

Os principais procedimentos que a entrevistada adota, para executar uma

revisão preliminar dos sistemas de controles de um cliente, podem ser assim re-
sumidos:
 159

• obtenção de uma visão geral do sistema contábil;

• avaliação dos controles sobre alterações de programas e acesso a arquivo de
dados;
• desenvolvimento de uma estratégia geral de auditoria;
• estabelecimento de uma base para confiança; e
• desenvolvimento do enfoque preliminar de auditoria.

A empresa preconiza como sendo fundamental, para obter bons resultados

na avaliação do sistema de controle interno contábil de um cliente, a considera-
ção dos seguintes atributos-chave:

• verificação independente, revisões e aprovações;

• comparação'de documentos;
• pré-numeração e verificação de seqüência;
• verificação de cálculos;
• reconciliações com os totais de controle;
• reconciliações com informações externas; e
• restrições ao acesso.

Por outro lado, ela afirma que faz o acompanhamento das deficiências ob-
servadas por ocasião da auditoria de sistemas, quando é preparada uma carta de
recomendações apontando as deficiências identificadas e as sugestões para a sua
melhoria ou correção.

Esse acompanhamento é feito por intermédio do follow-up das deficiências

apontadas.

Na opinião desta empresa, a divisão do sistema global em seções lógicas que

mais facilita a preparação de fluxogramas de sistemas e a identificação de áreas
com problemas de controles é a seguinte:

• vendas (englobando os setores de venda/ crédito-cobrança e tesouraria);

• compras (englobando os setores de compra/contas a pagar e tesouraria);
• folha de pagamento (englobando os setores de pessoal e tesouraria); e
• inventário (custo mercadoria vendida).

Como decorrência dessa divisão, os seguintes benefícios podem ser alcança-

dos pelo auditor:

• a segregação de funções dentro do sistema que está sendo fluxogramado fi-

ca mais fácil de ser visualizada; e
• melhor entendimento do sistema examinado.
 160

Em função desses e de outros benefícios é que o uso das técnicas de auditoria

, analítica para documentar o sistema de controle das áreas apontadas acima é in-
centivado por esta empresa.

E. Considerações finais

Na opinião desta empresa, o uso das técnicas de auditoria analítica pode

trazer vantagens adicionais frente ao uso das técnicas tradicionais numa auditoria
contábil. Tais vantagens são assim resumidas:

• concentração dos trabalhos nas áreas consideradas de maior risco; e

• redução no volume de testes a serem efetuados.

A eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das técnicas de audi-
toria analítica é assim descrita pela entrevistada:

"Concentrar a ênfase da auditoria nas áreas onde o risco de ocorrên-

cia de erros materiais for considerado alto e os testes de auditoria
serão reduzidos nas áreas onde tal risco for considerado baixo."

Por fim, ela esclarece que este é o objetivo principal da empresa. Devido à
importância do assunto para o cenário contábil e, em particular, para a auditoria,
o entrevistado manifestou interesse em adquirir cópia desta pequisa.
 161
Empresa H

Parte I
Características gerais da empresa

Empresa de origem estrangeira, com aproximadamente 75 anos de atividade

no Brasil, atuando atualmente nas seguintes áreas:

• auditoria contábil;
• auditoria operacional;
• consultoria fiscal;
• consultoria administrativa; e
• consultoria gerencial e de informática.

A participação percentual de cada uma dessas áreas no faturamento total

desta empresa é a seguinte: 30%, 5%, 20%, 5% e 40%, respectivamente, obedecen-
do rigorosamente a ordem acima.

Os principais tipos de serviços das duas áreas que mais contribuem para o
faturamento da empresa são:

• avaliação e análise da produtividade industrial;

• plano diretor de informática (PDI);
• consultoria de sistemas que usam PED;
• auditoria de balanço;
• consultoria contábil/financeira; e
• exame limitado.

o número de empregados desta firma, em proporção direta com o número

de sócios ou diretores, é de 26 empregados para cada sócio e/ou diretor.

A entrevistada declarou que há 10 anos, aproximadamente, inclui em seu

programa de trabalJ10 de auditoria procedimentos específicos ligados à elaboração
e análise de fluxogramas de sistemas.

A empresa responde positivamente à nossa indagação no que concerne à

inclusão, em seu programa de treinamento de auditores, de instruções referentes
às técnicas de auditoria analítica, informando também que o conteúdo desse pro-
grama compreende: "introdução à análise do fluxo das transações, análise geral de
riscos, elaboração de fluxogramas de objetivos de sistemas, análise específica de
riscos e testes de auditoria."
 162
Essas instruções, segundo o entrevistado, têm origem em manuais da ma-
triz/ sede e videoteipes internacionais. A forma de realização do treinamento é
variada, ou seja, através de:

• treinamento na matriz/sede;.
• leitura de manuais elaborados pela matriz/ sed~; e
• curso específico de auditoria analítica.

Sim foi a resposta obtida à pergunta quanto à existência de serviços de com-

putação eletrônica própria para executar atividades pertinentes às técnicas de au-
ditoria analítica. O entrevistado acrescenta que todos os fluxogramas são dese-
nhados diretamente em microcomputadores cujos programas são desenvolvidos
no próprio escritório e na matriz.

Parte II
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

A empresa responde positivamente quanto à adoção de um plano ou pro-

grama de auditoria como procedimento inicial para avaliar os riscos de controle
numa auditoria contábil, e que num processo desta natureza usa as técnicas de
auditoria analítica em toda a sua extensão.

À pergunta sobre como tem sido possível determinar o "nível de risco de

controle", a resposta foi a seguinte: Através. da correlação dos objetivos de
/I

controle interno, constantes de nossos manuais, e das políticas de controle

inferno da administração."

Para determinar o grau de eficácia e eficiência da estrutura de controle inter-

no, no que concerne à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem
ocorrer no processo contábil e, conseqüentemente, provocar reflexos materiais
nas demonstrações contábeis, a entrevistada afirma que adota os seguintes passos:

• verificar se os procedimentos de controle específico atingem os objetivos

gerais de controle interno;
• certificar-se de que os procedimentos de controle traçados pela admi-
nistração são os que estão operando; e
• realização de teste de aderência se o resultado dos passos acima for
positivo, caso contrário, aplicam-se testes substantivos.
 163
De acordo com esta empresa, o entendimento necessano da estrutura de
controle interno, de modo a planejar uma estratégia efetiva de auditoria, depende
da confiabilidade que possa ser depositada nos controles internos da empresa au-
ditada e da maneira mais positiva de se examinar as contas do balanço. Além
disso, deve-se levar em consideração o risco envolvido em cada conta do balanço.

Os fatores de risco inerente relacionados por esta empresa como aqueles que
se apresentam com maior freqüência, na prática, em uma autidoria das demons-
trações contábeis, são:

• direito (propriedade);
• registro completo;
• apresentação; e
• valorização.

Já os fatores de risco de controle observados com maior freqüência, na

prática, são os seguintes:

• mudanças nos sistemas;

• mudanças na gerência;
• mudanças na legislação; e
• ações fiscais e trabalhistas.

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

O método de fluxograma de sistema empregado pela entrevistada é a técnica

de fluxogramação - ANSI - que estabelece um elenco de símbolos padroniza-
dos destinados à descrição dos vários procedimentos de controles e operações da
companhia.

-
A técnica de fluxogramação que a entrevistada utiliza para demonstrar a
maneira pela qual.as transações fluem através do sistema é a horizontal.

A empresa afirma que adota como procedimento o registro, nos seus papéis
de trabalho, dos pontos críticos identificados por ocasião do levantamento do
fluxograma do setor a ser examinado, e que esse registro é feito em formulários
próprios denominados AP-l08.
 164
Não, foi a resposta à pergunta se tem sido prática a confecção de fluxograma
. considerado ideal para corrigir as falhas encontradas nas rotinas examinadas.

Na opinião do entrevistado, entre outras, a vantagem que os fluxogramas de

sistemas podem proporcionar ao auditor, na fase de auditoria preliminar, é a
apresentação, a um nível elevado e global, dos procedimentos e políticas da com-
panhia a ser examinada.

c. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do

sistema contábil e respectivos controles internos

Indagada se acredita que somente através de um amplo entendimento dos

elementos que compõem a estrutura de controle interno é que o auditor terá
condições para determinar a eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas mantidos
pelo cliente, a empresa respondeu "sim, dependendo das circunstâncias".

A pesquisada também respondeu positivamente que determina a precisão e

efetividade do sistema contábil e controles internos pertinentes para planejar os
procedimentos de auditoria das demonstrações contá~eis em sua natureza e ex-
tensão e que, para esse fim, usa as técnicas de auditoria analítica.

Num processo de determinação da precisão e efetividade do sistema contábil

e controles respectivos, a empresa declara que executa os seguintes procedimen-
tos:

• conhecimento prévio dos controles internos; e

• avaliação dos riscos inerentes a cada conta do balanço.

A entrevistada afirma que calcula a confiabilidade desejada ao definir a na-

tureza, época oportu-na e extensão dos procedimentos de auditoria das demons-
trações contábeis do fim do ano. Esse cálculo é feito com base no bom senso do
auditor. O resultado da avaliação do ambiente de controle gerencial e do nível de
risco envolvido em cada conta do balanço é que irá definir a maneira de se de-
terminar o grau de confiabilidade e a decisão de testar os controles.

Na opinião desta empresa, os fatores que mais têm influenciado a determi-

nação da confiabilidade nos controles da empresa auditada são:
 165

• ambiente geral de controles;

• ambiente gerencial; e
• experiência anterior com o cliente.

Esta empresa entende que é possível determinar a precisão e efetividade do

sistema contábil e controles respectivos sem o uso das técnicas de auditoria
analítica, em que pese às influências dos fatores acima mencionados, pois existem
outras formas alternativas de se testar os saldos, embora menos eficazes.

Ela entende que não há dificuldade na utilização das técnicas de auditoria

analítica, por isso não indicou nenhuma das problemáticas apontadas na questão
lO, parte lI, item C do questionário.

Além das técnicas de auditoria analítica, esta empresa, em alguns casos, usa
os memorandos e questionários para avaliar a precisão e efetividade do sistema
contábil e controles internos respectivos, principalmente em trabalhos de peque-
no porte.

D. Procedimentos de auditoria analítica

A empresa, ao fazer uma revisão preliminar dos sistemas de controles de

um cliente, adota os seguintes procedimentos:

• levantamento do fluxo das transações;

• análise de riscos potenciais;
• definição do programa de revisão;
• execução de testes;
• validação dos pontos identificados com as áreas envolvidas; e
• apresentação dos resultados obtidos.

o enh'evistado confirma que, para obter bons resultados quando da avalia-

ção do sistema contábil e controles internos respectivos, é fundamental a obser-
vação dos seguintes passos:

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações;
• arquivamento dos documentos; e
• interligação de outros sistemas com o sistema contábil.
 166

Afirma ainda que faz o acompanhamento das deficiências observadas du-

rante a auditoria de sistemas, e que esse acompanhamento é feito através da revi-
são de ponto-a-ponto recomendado (follow-up), valendo-se de testes de aderência
e substantivos, caso seja necessário.

A divisão do sistema global em seções lógicas que esta empresa adotada para
preparar fluxogramas e identificar áreas com problemas é a que segue:

• relatórios contábeis;
• ciclo de compras;
• ciclo de receita;
• ciclo de folha de pagamento;
• ciclo de conversão; e
• ciclo de tesouraria.

Segundo o entrevistado, os benefícios alcançados com a divisão em seções

lógicas apontada acima podem ser assim resumidos:

• confiabilidade das informações;

• melhoria da performance; e
• maior confiabilidade na informação.

Na opinião desta empresa, entre os vários benefícios apontados, ela acredita

que o uso das técnicas de auditoria analítica, em sistemas que utilizam PED, pode
proporcionar o que segue: facilita a identificação de área com fraquezas potenciais
e de riscos decorrentes do uso de PED.

As técnicas de auditoria analítica, dependendo do negócio das empresas, são

aplicadas com sucesso em todas as áreas da divisão em ciclos lógicos, apontadas
anteriormente.

E. Considerações finais

A empresa responde afirmativamente que as técnicas de auditoria analítica

apresentam vantagens adicionais se comparadas com as técnicas tradicionais.
Dentre essas vantagens, ela enumera:

• visão global dos negócios da companhia auditada;

• aumento da produtividade da auditoria; e
• aumento da eficácia do auditor.
 167

As técnicas das quais se fala neste trabalho, de acordo com a experiência do

entrevistado, mostram serem eficientes em todas as entidades auditadas, princi-
palmente naquelas com contas que registram um grande número de transações e
com sistema produtivo diversificado.

Em termos de tempo requerido para testes, o entrevistado descreve a eficiên-

cia das técnicas de auditoria analítica da seguinte forma: "Permite a redução dos
testes de auditoria, liberando esforços e aumentando a qualidade tanto da audito-
ria operacional quanto da auditoria contábil."

Finalizando, o entrevistado fez o seguinte comentário:

"É importante ressaltar que o processamento de dados tem evoluído

significativamente, e que atualmente a utilização da auditoria de sis-
temas tem-se tornado praticamente indispensável para a garantia da
qualidade e acurácia dos serviços de auditoria operacional e contá-
bil. "
 Capítulo 5
,
ANALISE DOS RESULTADOS
 169
5.1 - Introdução

Neste capítulo, conforme afirmou-se anteriormente, serão apresentadas as

análises dos resultados obtidos nas entrevistas realizadas junto às oito empresas
de auditoria independente pesquisadas, com escritórios na cidade do Rio de
Janeiro.

Para tanto, apresentam-se alguns quadros que sintetizam os dados da

pesquisa e que permitem a apresentação das informações de acordo com a ordem
seqüencial do questionário; isto quer dizer que vêm separados por parte e por
questões consideradas mais relevantes.

5.2 - Características gerais das empresas

Os quadros I-A e I-B apresentam um sumário das características gerais das

empresas pesquisadas. De acordo com os referidos quadros, temos:

- Das oito empresas pesquisadas, cinco (A/ B,C, D e E) são de origem nacio-
nal e estão retratadas no quadro I-A, e três (F/ G e H» são de origem estrangei-
ra/retratadas no quadro I-B. Os nomes das empresas sao representados por letras
do alfabeto, sendo que estas representam a ordem seqüencial de conclusão das en-
trevistas. Então, conforme pode ser observado, as empresas nacionais foram as
primeiras a manifestar seu interesse em participar da pesquisa e as primeiras a
concluir as respostas dos questionários. Por conseguinte, cabe ressaltar que as em-
presas estrangeiras, ou por determinação burocrática, ou por questão de tempo,
foram as últimas a comunicar sua participação, bem como a concluir as respostas
dos questionários.

- No que diz respeito às áreas de atuação no Brasil, todas as empresas

pesquisadas executam serviços de auditoria contábil e consultoria fiscal e admi-
nistrativa. Realizam auditoria operacional as empresas A, D, E, G e H, portanto,
não têm esse tipo dê serviço as empresas B, C e F. Além desses serviços, as empre-
sas B, C e D executam paralelamente, para outros clientes, serviços de contabili-
dade; a empresa E executa serviços de assessoria e consultoria previdenciária; a
empresa F executa serviços de educação executiva, e a empresa H executa serviços
de gerência de informática.

- No que concerne à participação percentual de cada uma dessas áreas, no

faturamento global das empresas, observou-se que os serviços de auditoria contá-
bil superam os demais numa média global de 40% do total do faturamento,
seguidos imediatamente dos serviços de consultoria fiscal, que participam em
média com 24% do total, com exceção da empresa C/ cujo faturamento na área de
auditoria contábil é de apenas 10%/ sendo que a maior participação no seu
 170
faturamento pertence aos serviços de consultoria administrativa, com 60% de seu
. total. É importante salientar que, da análise deste tópico, ficam excluídas as em-
presas D e F, pois omitiram a resposta a esta questão por entenderem ser uma in-
formação estritamente confidencial da empresa.

- Quanto à relação do total de empregados do escritório do Rio de Janeiro

para cada sócio ou diretor, as firmas apresentaram a ~édia de 10 empregados para
cada sócio ou diretor, tendo a seguintes distribuição:

a) Empresas de origem nacional:

Empresa Empregados por sócio

A 3
B 4
C 3
D 3
E 4
Média 3

b) Empresas de origem estrangeira

Empresa Empregados por sócio

F 9
G 16
H 26
Média 17

Nota-se certa igualdade de empregados por sócio ou diretor nas empresas

nacionais, e nas empresas estrangeiras verificam-se diferenças de proporciona-
lidade de empregados para cada sócio ou diretor. Mas, apesar desses fatores, não se
podem fazer inferências sobre essas informações visto estarem as mesmas vincu-
ladas a outros fatores, como localidades atendidas, número e tamanho das em-
presas auditadas, tipos de serviços prestados, etc.

- Com relação à inclusão de procedimentos específicos, ligados à elaboração

e análise de fluxogramas de sistemas nos seus programas de trabalho, as empresas
A, D, E, F, G e H responderam que sim. A empresa B respondeu que raramente
inclui, e a empresa C respondeu que não inclui.

- No que concerne à inclusão, em seus programas de treinamento de

auditores, de instruções referentes às técnicsa de auditoria analítica, apenas a
empresa B informou que não inclui; para as demais, essas instruções são
incluídas. A origem das instruções dessas empresas provém das seguintes fontes:
 171
• literatura especializada - empresas A, D e F;
• outras empresas de auditoria - empresas C e E;
• manuais desenvolvidos pela matriz/sede - empresas A, E, F, G e H;
• videoteipes internacionais - ~mpresa H.

o treinamento dos auditores, especialmente o daqueles que atuam na fase da

auditoria analítica, é feito da seguinte forma:

• treinamento dado na matriz/sede - empresa H;

• treinamento dado no escritório do Rio de Janeiro - empresas A e E;
• leitura de manuais elaborados pela matriz/ sede - empresas A, E, F, G e H;
• curso específico de auditoria analítica - empresas A, C, F e H;
• leitura de manuais elaborados por outras empresas de auditoria - em-
presa E;
• treinamento de campo - empresa D.

- Com relação à existência ou utilização de serviço de computação

eletrônica próprio, para executar atividades pertinentes às técnicas de auditoria
analítica, as empresas A e C informaram que não o possuem, e as empresas D, E,
F, G e H responderam que o possuem. Essas tarefas são executadas utilizando-se:

• programas desenvolvidos na empresa - firmas D e E;

• programas desenvolvidos na matriz - firmas .F, G e H (esta última tam-
bém o desenvolve no escritório do Rio. de Janeiro);
• pacotes prontos de origem nacional - firma E.

Com fundamento nas informações apresentadas, dentre as características

gerais das empresas pesquisadas, observa-se não haver grande divergência entre
elas, pelo fato de serem de origem nacional ou estrangeira, no que tange à atuação
e participação de cada uma das áreas no faturamento da empresa. Percebe-se, en-
tretanto, um distanciamento entre elas quanto à existência de procedimentos li-
gados à elaboração e análise de fluxogramas de sistemas, forma de realização de
treinamento e origem das instruções referentes às técnicas de auditoria analítica,
assim como quanto à existência de serviços de computação eletrônica para a exe-
cução de atividades ligadas à auditoria analítica.

Finalmente, é oportuno enfatizar que as áreas de atuação de todas as empre-

sas de auditoria pesquisadas são bastante amplas.
 Quadro I-A
Resumo das características gerais da empresa

Características Empresas de origem nacional

das empresas
Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E

l.Tempo de atuação no
Brasil 6 anos 43 anos 3 anos 10 anos 20 anos

2.Principais áreas de atua- Auditoria contápil Auditoria conllíbil Auditoria contábil Auditoria contábil Auditoria contábil
ção Auditoria operacional Auditoria fiscal Consultoria fiscal Auditoria operacional Auditoria operacional
Consultoria fiscal Consultoria administrati- Consultoria administrati- Consultoria fiscal Consultoria fiscal
Consultoria administrati- va va Consultoria administrati- Consultoria administrati-
va Serviços contábeis Serviços contábeis finan- va va
ceiros Serviços de contabilidade Assessoria e consultoria
previdenciária

3.Participação no fatura-
mento da empresa
I-'
3. l-Auditoria contábil 40% 70% 10% 40% -....J
IV

3.2-Auditoria operacional 30% 20%

3.3-Consultoria fiscal 25% 20% 25% 20%

3.4-Consultoria adminis- 5% 5% 60% 10%

trativa

3.5-0utra(s) 5% 5% 10%

4.Proporção de emprega- 3 4 3' 3 4

dos do escritório para cada
sócio

Continua ...
...Conclusão

Quadro I-A
Resumo das características gerais da empresa
Características Empresas de origem nacional
das empresas
Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E
5.Procewmentos ligados à Sim Raramente Não Sim Sim
elaboração e análise de
fluxogramas de sistemas

6.Treinamento específico. Sim Não Sim Sim Sim

em técnicas de auditoria
analítica

7.0rigens das instruções Literatura especializada Outras empresas de audi- Literatura especializada Manuais desenvolvidos
Manuais desenvolvidos na toria pela própria empresa t-'
matriz Literatura especiali.7..ada ....:I
W
Outras empresas de audi-
toria

8.Forma de treinamento Treinamento dado no es-
do pessoal de auditoria critório
Leitura de manuais ela-
borados pela matriz
Curso específico de audi-
toria aT'.alítica
Curso específico de audi- Treinamento de campo Treinamento dado na em-
toria Literatura especializada presa
Leitura de manuais elabo-
rados pela empresa e por
outros escritórios de audi-
toria

9.Serviço de computaçilo Não possui Não possui Não pbssui Sim Sim
próprio para auditoria
analítica

IO.Desenvolvimento de Programas desenvolvidos Programas desenvolvidos

progrdITIa<; pela própria empresa na empresa
Pacotes prontos de ori-
gem nacional
 Quadro I-B
Resumo das características gerais da empresa

Características das· Empresas de origem estrangeira

empresas
Empresa F
l.Tempo de atuação ± 70 anos
2.Principais áreas de atuação Auditoria contábil
Consultoria fiscal
Consultoria administrativa
Educação executiva
Empresa G Empresa H
± 30 anos ± 75 anos
Auditoria contábil Auditoria contábil
Auditoria operacional Auditoria operacional
Consultoria fiscal Consultoria fiscal
Consultoria administrativa Consultoria administrativa
Consultoria gerencial e de infonnática

3.Participação no faturamento da empre-

sa
3. l-Auditoria contábil 50% 30%

3.2-Auditoria operacional 5% 5%
I-'
3.3-Consultoria fiscal 35% 20% -....J
"'"
3.4-Consultoria administrativa 5%

3.5-0utra(s) 10% 40%

4.Proporção de empregados do escritório 9 16 26

em relação a cada sócio e/ou diretor

5.Procedimentos específicos ligados à Sim Sim Sim

elaboração e análise de fluxogramas de
sistemas

Continua ...
...Conclusão

Quadro I-B
Resumo das características gerais da empresa

Características das Empresas de origem estrangeira

empresas
Empresa F Empresa G Empresa H
6.Treinamento específico em técnicas de Sim Sim Sim
auditoria analítica

7.0rigem das instruções Manuais elaborados pelos escrit6rios Manuais elaborados pela matriz no exte- Manuais elaborados pela malIÍ7jsede ~
centrais no exterior rior e traduzidos pelos escrit6rios do Vidcoteipes internacionais --..J
Ul
Brasil

8.Forma de treinamento do pessoal de Curso específico de auditoria analítica Leitura de manuais elaborados pela ma- Treinamento dado na matriz/sede
auditoria Leitura de manuais elaborados pelos es- triz Leitura de manuais elaborados pela ma-
critórios centrais no exterior e no Brasil triz/sede
Curso específico de auditoria analítica

9.Serviço de computação própria para Sim Sim Sim

auditoria analítica

10. Desenvolvimento de programas Pacotes desenvolvidos nos escritórios Programa desenvolvido pela matriz no Programas desenvolvidos no pr6prio es-
centrais no exterior exterior denominado Casy-flow crit6rio, Rio de Janeiro, e na matriz
 176
5.3 - Técnicas de auditoria analítica
5.3.1- Considerações gerais

Os quadros lI-A e II-B apresentam um resumo dos procedimentos de audito-

ria utilizados pelas empresas de auditoria independente, de origem nacional e es-
trangeira, respectivamente. Mostram a necessária avaliação da estrutura de con-
trole interno feita por essas empresas para a determinação e planejamento dos
procedimentos de auditoria essenciais à obtenção de evidências consistentes e
confiáveis, para fundamentar a opinião do auditor sobre as demonstrações contá-
beis da entidade auditada.

Todas as empresas pesquisadas (A, B, C, D, E, F, G e H) adotam como proce-

dimento inicial um plano ou programa de auditoria para avaliar os riscos de con-
troles. As empresas B, D, F e G não adotam as técnicas de auditoria analítica em
toda a sua extensão numa auditoria contábil, enquanto as empresas A, C, E e H
afirmam que adotam essas técnicsa em toda a sua extensão nesse tipo de serviço.

Para determinar o nível de risco de controle, as empresas A, C, D, F, G e H

fazem levantamento do sistema para identificar os controles considerados essen-
ciais, e sobre eles concentram seus testes; a empresa B utiliza o "bom-senso", e a
empresa E utiliza seleções estatísticas subjetivas. Por outro lado, para determinar
a eficiência e eficácia da estrutura de controle interno das entidades auditadas, to-
das as empresas pesquisadas tomam como parâmetro o controle interno existente
e, mediante a aplicação de testes de aderência e testes substantivos, determinam o
grau de confiança que nele pode ser depositado.

Quanto ao entendimento da estrutura de controle interno necessário para o

planejamento de u~a estratégia efetiva de auditoria, percebe-se que as empresas
são unânimes em afirmar que depende do grau de confiança que, segundo o jul-
gamento do auditor, servirá como parâmetro para definir a natureza, período
oportuno e extensão dos testes de validação.

No que concerne aos fatores de risco inerente mais observados na prática,

percebe-se que há divergências bastante consideráveis entre as empresas
pesquisadas. No entanto, referente aos fatores de risco de controle, nota-se que há
uma relação de proximidade entre elas, independentemente de serem de origem
nacional ou estrangeira.
 177
Em termos de atendimento ao referencial teórico, pode-se deduzir que todas
as empresas pesquisadas estão afastadas dos passos referenciados como ideais,
sendo que os planos elaborados são muito subjetivos, e apresentam apenas o
mínimo necessário à execução de uma auditoria que tem por objetivo a formação
de uma opinião sobre as demonstrações contábeis e emissão do necessário parecer
de auditoria.

5.3.2 - Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

Esta seção dos quadros lI-A e lI-B resume as técnicas de elaboração de fluxo-
gramas para documentar e avaliar os sistemas operacionais e de controles inter-
nos por parte das empresas de auditoria independente que atuam no Brasil.

Quanto aos métodos de fluxogramação, percebe-se que apenas as empresas B

e F não utilizam os métodos tradicionais. A empresa B usa o método que deno-
mina de playscript, baseado do script usado em teatro, cinema e televisão, com-
preendendo, portanto, "passo", "ator" e "ação". A empresa F usa o método que
denomina "Ceadisc", que consiste na identificação do documento-fonte de uma
transação e na verificação dos procedimentos de processamento do mesmo
acompanhando-os até sua contabilização no razão geral. As demais empresas -
A, C, D, E, G e H - usam o método ANSI - American National Standards
Institute, que consiste no uso de símbolos universalmente padronizados para
identificar documentos, arquivos, processamento, referência e anotações. Além
desse método, as empresas E, G e H informaram que utilizam outro denominado
"Diagrama de fluxo de transação".

As técnicas de fluxogramação, usadas para mostrar como as informações

fluem através dos sistemas, são:

• empresas A, C, E e G - horizontal por organização;

• empresa B - plauscript;
• empresas D e H - horizontal;
• empresa F - vertical. -

Todas as empresas afirmaram que fazem referência dos pontos críticos iden-
tificados nos sistemas de controles, quando da elaboração de fluxogramas que re-
presentam os procedimentos que estão em ação na entidade auditada. No que
 178
concerne à forma de registro nos papéis de trabalho, há divergências entre as em-
presas estudadas. Neste ponto, pode-se observar que, em relação ao referencial
teórico, todas as empresas estão afastadas daquilo que é considerado ideal para
constar nos papéis de trabalho que servem como "ponto de ligação" entre as nar-
rativas e/ou fluxogramas de sistemas e o planejamento estratégico da auditoria.

Com relação à elaboração de fluxograma, considerado "ideal" para corrigir as

falhas encontradas nas rotinas analisadas, as empresas A, C e E informaram que
desenham esse gráfico, porém as duas primeiras - A e C - fizeram, respectiva-
mente, as seguintes observações:

• empresa A - se for solicitado pelo cliente;

• empresa C - as alternativas devem ser apresentadas de forma clara ao
cliente para que ele opte por sua inclusão no fluxograma.

Somente a empresa B entende que usualmente nenhuma vantagem é al-

cançada pelos auditores na fase de revisão preliminar com o uso de fluxogramas
de sistemas. As demais empresas - A, C, D, E, F, G e H - , de forma agregada,
apontam corno vantagens do uso sistemático dessa ferramenta de auditoria
analítica as que seguem:

• melhor entendimento dos negócios e atividades do cliente;

• pronta identificação de pontos-chave de controles, bem como de eventuais
falhas ou fraquezas neles observadas, o que proporciona maior rapidez e
precisão na avaliação dos controles internos existentes;
• melhor definição da natureza, época e extensão dos testes de auditoria
quando do planejamento de uma estratégia eficiente de auditoria das de-
monstrações contábeis no final do ano; e
• melhor orientação de uma equipe nova de auditores, uma vez que per-
mite uma visualização global e clara das áreas de responsabilidade.

Depreende-se, do exposto neste tópico, que todas as empresas, tanto as de

origem nacional quanto as de origem estrangeira, estão ligeiramente afastadas da
literatura por não utilizarem todo o potencial de métodos e técnicas disponíveis
para se elaborar e analisar os fluxogramas dos sistemas de informações das em-
presas objeto de verificação, aplicando-os, por vezes, isoladamente e sem conhe-
cer devidamente o seu significado e abrangência teórica.
 179
5.3.3 - Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade
do sistema contábil e respectivos controles internos

Quanto a um amplo entendimento dos elementos que compõem a estrutura

de controle interno, necessário para o planejamento de uma estratégia efetiva de
auditoria, há divergência entre as firmas pesquisadas. As empresas B, D, E, F e H
defendem que somente um amplo entendimento de'sses elementos, acompanha-
do dos testes necessários, é que dará condições para que o auditor possa determi-
nar a eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas examinadas. Já as empresas A, C e
G acham que esse entendimento não é necessário.

Todas as empresas entrevistadas informaram que determinam a precisão e

efitividade do sistema contábil e dos controles internos pertinentes, e apenas a
empresa B informou que, para essa tarefa, não usa as técnicas de auditoria
analítica.

Os principais procedimentos adotados pelas empresas pesquisadas, para de-

terminar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos
relacionados são:

• análise dos fluxogramas, que representam a estrutura de controle interno

que está em funcionamento na empresa sob exame, para identificar os
controles sobre processos considerados chave e, com base na sua eficiência
e eficácia, determinar os testes que serão necessários implementar;
• testes de proc,edimentos limitados, baseados no resultado obtido por oca-
sião da análise do fluxograma de sistemas, sempre levando-se em con-
sideração a materialidade e o volume de transações processadas em cada
área a ser examinada; e
• análise conjugada de riscos inerentes e riscos de controle, para determinar
a probabilidade de existência, ou não, de erros e irregularidades materiais.

Apenas a empresa G informou que não calcula a confiabilidade desejada par

definir a natureza, ~poca oportuna e extensão dos testes de auditoria, necessários
para a obtenção de evidências que sustentam a opinião tirada sobre as demonstra-
ções contábeis da entidade auditada.

Dentre os principais procedimentos adotados para calcular o grau de confia-

bilidade nos controles internos declarados por todas as empresas, destacam-se:
 180
• planejamento de uma confiança (alta, moderada ou baixa), sempre tendo
como base o grau de segurança razoável que o auditor precisa ter sobre os
procedimentos de controles mostrados nos fluxogramas de sistemas;
• testes de aderência e substantivos determinados, em função do grau de se-
gurança que o sistema oferece aos auditores envolvidos no processo de
auditagem;
• testes estatísticos subjetivos, isto é, exame de amostras selecionadas ao aca-
so para confirmar o nível de confiança desejada; e
• análise de risco específico do ambiente de controle.

Dentre os fatores que mais têm influenciado, na prática, a determinação da

confiabilidade que se deseja depositar no sistema contábil e respectivos controles
internos, na opinião das empresas pesquisadas, destacam-se:

• interferência da alta administração no sentido de dificultar a execução dos

procedimentos e políticas adotadas;
• inexistência de adequada segregação das funções consideradas chave (como
autorização, registro, salvaguarda de ativos, reconciliação e avaliação);
• complexidade das atividades desenvolvidas pelas empresas auditadas e das
rotinas de controles mantidas por elas;
• limitações inerentes a todo sistema de controle interno, bem como aos
próprios testes de auditoria;
• treinamento inadequado do pessoal de operação -e gerenciamento do siste-
ma que, normalmente, não tem sequer conhecimento dos motivos para 0S
quais os controles internos são estabelecidos; e
• experiência anterior com os negócios do cliente.

Na concepção das empresas A, C, E e F, não é possível determinar a precisão

e efetividade do sistema contábil e dos controles internos sem a utilização das
técnicas de auditoria analítica. Entre as principais razões que justificam as suas
respostas, tem-se:

• clareza, objetividade e redução do tempo requerido para análise do fluxo

de transações e informações;-
• é a ferramenta que melhor possibilita a obtenção de um conhecimento
integral do sistema, a identificação imediata das falhas ou fraquezas do
sistema e a determinação dos pontos-chave de controle, bem ~omo dos
testes de auditoria nece?sários; e
• qualquer outra técnica não permitiria a identificação clara de processo,
controles e pessoas que os executam.

Por outro lado, as empresas B, D, G e H são da concepção de que é possível

determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos
 181
das entidades auditadas sem o uso das técnicas de auditoria analítica. As razões
por elas apontadas são:

• empresa B - os fluxogramas em si são apenas um modo de registro e,

para tal, são utilizados dois tipos de questionários (questionários de
objetivos de auditoria e questionários de sistemas por ciclo de transação);
• empresa D - a aplicação de técnicas alternativas (questionários e memo-
randos), apesar de menos eficiente, possibilita desempenhar essa tarefa;
• empresa G - sua metodologia, apesar de reconhecer e incentivar o uso de
fluxogramas e testes limitados, permite a realização dessa tarefa sem o
uso exclusivo das técnicas de auditoria analítica;
• empresa H - existência de outras técnicas alternativas, embora menos
eficientes.

As principais problemáticas que, na opinião das empresas pesquisadas, mais

dificultam o uso das técnicas de auditoria analítica são:

- falta de literatura em nosso idioma (A, C e E);

- alto custo para treinamento de pessoal (A, F e G); e
- alto custo na elaboração do fluxograma e inexistência de sistemas de con-
troles por parte de nossas empresas (C e D).).

Somente a empresa A informou que não usa outra ferramenta de auditoria

para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos rela-
cionados. Dentre as principais ferramentas apontadas por outras empresas, en-
contram-se:

• questionários de controles internos; e

• memorandos e narrativas de sistemas.

As situações em que o uso dessas ferramentas se torna fundamental são as

que seguem:

• exame rea1i~ado em pequenas empresas;

• em todas as situações em que a confiabilidade nos sistemas das empresas
seja considerada como inexistente; e
• inexistência, na equipe de pessoal especializado na elaboração e análise das
técnicas de auditoria analítica.

As conclusões tiradas da análise dessas variáveis são:

 182

As empresas A, C e G encontram-se afastadas do referencial teórico que enfa-

tiza como ideal para a determinação da efetividade do ambiente de controle, do
sistema contábil e dos procedimentos de controle, um amplo entendimento
desses elementos, para que se possa definir com precisão o nível de risco que o
auditor estará assumindo ao tirar conclusões sobre os resultados dele provenien-
tes.

Nos demais pontos, nota-se que as respostas dadas se aproximam da literatu-

ra; e quanto ao grau de uso das técnicas de auditoria analítica, para determinar a
precisão e efetivida~e do sistema contábil e dos controles respectivos, houve di-
vergência apenas por conta da empresa B, que declarou não utilizar essas técnicas
para essa finalidade; entretanto, ela não descartou a hipótese de o escritório cen-
tral da empresa utilizá-las. Por fim, cabe ressaltar que as pequenas divergências
observadas entre as firmas pesquisadas são devidas ao caráter subjetivo da própria
literatura especializada nesta área, pois apontam a necessidade de se determinar
essa precisão e efetividade, porém deixam ao julgamento do auditor a forma, ou
o modo, de determiná-las.

5.3.4 - Procedimentos da auditoria analítica

o primeiro passo para avaliar o sistema de informação de um cliente é a re-

visão preliminar desse sistema. Para realizar essa tarefa, as empresas destacam,
entre outros, os seguintes procedimentos básicos:

• identificação das principais áreas a serem auditadas e das pessoas respon-

sáveis pela execução das atividades-chave, buscando com isso conhecer o
fluxo de transações e determinar os riscos envolvidos em cada operação;
• preparação de fluxogramas para documentar as rotinas ou controles esta-
belecidos e c.omunicar aos Ínteressados a sua conformidade com aqueles
que estão em funcionamento;
• determinação das principais operações realizadas pelo cliente, para con-
cluir sobre' o grau de segurança que as rotinas com elas relacionadas
podem proporcionar ao usuário interessado na sua avaliação;
• avaliação da eficiência dos procedimentos de controles e do sistema con-
tábil para desenvolver uma adequada estratégia de auditoria; e
• revisão analítica para determinar o posicionamento da empresa a ser au-
ditada em relação aos seus concorrentes e ao próprio mercado.
 183

Todas as empresas entrevistadas confirmaram que, para o auditor ser bem

sucedido, quando da avaliação do sistema e dos respectivos controles internos, os
seguintes passos são considerados func:tamentais:

- emissão de documento;
- remessa do documento;
- recepção do documento;
- registro das operações; e
- arquivamento dos documentos.

As firmas estudadas informaram que fazem o acompanhamento das defi-

ciências observadas por ocasião da avaliação de sistemas, e os procedimentos por
elas adotadas para esse fim são:

• follow-up das recomendações feitas para suprir as fraquezas observadas

por ocasião da visita preliminar; e
• testes suplementares de auditoria para certificar-se do cumprimento das
sugestões feitas e avaliar o volume de erros possíveis de ocorrer em
função das falhas detectadas no sistema.

Quanto à divisão da empresa auditada em ciclos de transações, bem como

aos benefícios decorrentes para o auditor, não há grai'ldes divergências entre as
firmas de auditoria estudadas, sendo que as diferenças observadas sãO apenas de
,ênfase, talvez em função das características peculiares das empresas que devem
ser examinadas.

No que concerne aos benefícios atingidos ~om o uso das técnicas de auditoria
analítica, em sistemas que utilizam processamento eletrônico de dados, há diver-
gências "entre as empresas pesquisadas, conforme pode ser observado no quadro
lI-A e lI-B deste capítulo.

As áreas onde as técnicas de auditoria analítica são mais utilizadas, aponta-

das pelas empresas'pesquisadas, são:

- compras;
- estoques e custos;
- vendas;
- contas a receber;
- tesouraria; e
- folha de pagamento.
 184

As respostas dadas a estas variáveis levam às seguintes conclusões:

• As empresas estudadas 'estão numa relação de proximidade do referencial

teórico n~ que concerne aos procedimentos de auditoria analítica
abordados neste bloco de perguntas, embora se possam perceber pequenas
divergências entre elas, quanto aos benefícios decorrentes do uso das
técnicas de auditoria analítica nos vários setores operacionais dos clientes
auditados e nos sistemas que utilizam PED.
• Apenas com relação aos procedimentos adotados para efetuar o acom-
panhamento das deficiências observadas nota-se que as empresas estão um
pouco afastadas do referencial teórico, por não executarem todos aqueles
procedimentos considerados ideais para essa tarefa.

5.3.5 - Considerações finais

Com relação à pergunta aos entrevistados se em sua opinião as técnicas de

auditoria analítica podem trazer vantagens adicionais frente às técnicas tradicio-
nais de auditoria, apenas a empresa B respondeu não. A empresa E, optou pelas
duas alternativas por entender que as técnicas de auditoria analítica e as tradicio-
nais se completam. As demais empresas (A, C, D, F, G e H) responderam sim.

-
As principais vantagens enumeradas pelas empresas que responderam sim
foram as seguintes:

- melhor entendimento do sistema do cliente;

- facilidade na identificação de controles-chave, bem como das áreas onde se
devem aumentar ou reduzir os testes de auditoria;
- possibilitam a concentração dos trabalhos de auditoria naquelas áreas de
maior risco;
- Clareza e rapidez na execução dos trabalhos de auditoria;
- permitem o planejamento da estratégia adequada de auditoria, aumentan-
do, portanto, a eficácia dos procedimentos adotados, assim como, a pro-
dutividade da auditoria; e
- maior mobilidade no treinamento da equipe de auditores, facilitando in-
clusive a familiarização destes com os sistemas utilizados pelo cliente.

Com relação às características operacionais das empresas, nas quais as técni-

cas de auditoria analítica demonstram serem mais eficientes, as empresas B e C
deixaram de opinar e as demais empresas afirmaram:

• em empresas de grande porte, com grande diversificação operacional e

com controles sofisticados; e
 185
• em ambientes com sistema contábil complexo, com alto nível de auto-
mação e atividades descentralizadas.

Dentre os comentários sobre a eficiência (em termos de tempo requerido

para testes) das técnicas de auditoria analítica, em comparação com as técnicas
tradicionais de auditoria, destacam-se:

• redução de esforços (tempo e gastos financeiros) aplicados na fase de ava-

liação dos controles ao alongo dos anos; e
• possibilidade de definição dos testes estritamente necessários para as con-
clusões e emissão do parecer por parte do auditor, o que melhora a
qualidade da auditoria.

As conclusões tiradas desta análise são:

- somente o entrevistado da empresa B não encontrou vantagens adicio-

nais das técnicas de auditoria analítica em relação às técnicas tradicionais e está,
portanto, distante do que preconiza a literatura. Os demais entrevistados encon-
traram essas vantagens adicionais e estas estão de acordo com o referenciado pela
literatura;
- com relação às características operacionais das empresas auditadas, as res-
postas dadas permitem classificar as empresas que opinaram a esse respeito em
relação de proximidade com o referencial teórico; e
- quanto à eficiência das técnicas de auditoria analítica (em termos de
tempo requerido para testes), a literatura a indica corno vantajosa, o que é ratifi-
cado pela maioria das empresas pesquisadas. Apenas a empresa B não opinou so-
bre o assunto.

Por fim, convém ressaltar que para a grande. maioria dos entrevistados exis-
tem vantagens adicionais das técnicas de auditoria analítica em relação às técnicas
tradicionais, independentemente do tempo e gastos financeiros requeridos para
os testes.

Procedimentos
das empresas
A.Conslderações
gerais
A.1-Plano ou programa
inicial para avaliar riscos
de controle
A.2-Adoção das técnicas
de auditoria analítica, em
toda a sua extensão,
numa auditoria contábil
A.3-Procedimentos para Identifica "controles-cha- É feito segundo o "bom-
determinar "o nível de ves" sobre os quais con- senso", isto é, adota cri-
risco de controle" centra seus testes
A.4-Procedimentos ado-
tados para determinar a
eficiência e eficácia da
estrutura de controle in-
terno
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca
Empresas de origem nacional
Empresa B Empresa C
Empresa A Empresa O Empresa E
Sim' Sim Sim Sim Sim
I Sim Sim Não Não Sim
Análise dos principais Levantamento e avalia- Seleções estatlsticas
pontos-chave de contro- ção do sistema subjetivas f-'
térios "mais subjetivo do le de um determinado sis- Testes de procedimentos ex>
que objetivo" tema convencionais 0'\
Identificação de falhas Estudo e avaliação do Concentra-se os traba- Testes sobre as contas Consulta de manuais de
naSCI contrOle interno lhos nos pontos onde do balanço, sendo que a instrução
Testes de aderência para Avaliação preliminar foram detectadas falhas extensão destes variará Identificação de que há,
determinar a qualidade Testes de aderência Defini-se o programa de de acordo com a eficácia ou não, uma adequada
do controle Testes substantivos testes para identificar a dos controles das ope- segregação de função
materialidade contábil, fi- rações avaliadas Identificação de contro-
nanceira e administrativa les-chave
das falhas levantadas Observação da reputa-
ção do pessoal da conta-
bilidade e dos departa-
mentos operacionais
Testes de aderência
Continua...
... Continuação
Procedimentos , Empresa A
das empresas
A.5-Entendimento da estru- Baseado na avaliação
tura de controle interno para dos controles internos do
planejar uma estratégia efe- cliente, será definida a
tiva de auditoria extensão dos testes de
validação necessários
A.6-Fatores de risco ineren- Falta de segregação de "Sem elementos para opi-
nar"
te mais notados na prática função
Não-adoção de rodízio de
funcionários-chave
Falta de treinamento do
pessoal da contabilidade
e operacional
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca
Empresas de origem nacional
Ernpresa B Empresa C Empresa D Empresa E
Dependendo da fragilida- Conhecer com profundi- Completo, incluindo os É necessário conhecer
de dos controles inter- dade o sistema sob objetivos traçados pela razoavelmente todo o
nos, ou não, os testes exame alta administração, tanto sistema para determinar
substantivos são aplica- Analisar e concluir orçamentários quanto o escopo a ser
dos quanto aos pontos-chave institucionais examinado ou testado
Emitindo relatório padro- de controle
nizado pela Instrução Em função da finalidade
CVM n2 38/84 dos controles, ampliar ou
reduzir testes
Falta de prevlsao dos Assessoria legal e fiscal Desinteresse do pessoal .....
efeitos inflacionários in- 00
deficiente, o que implica subalterno pela acuidade -...J
ternos e externos contingências fiscais e dos registros contábeis
Maxidesvalorização trabalhistas Desconhecimento dos
Taxas de juros internos Políticas de vendas e de PCGA por parte dos diri-
Aumento de preço de ma- crédito insuficientes gentes e do pessoal do
téria-prima principal Políticas de aplicações cliente
financeiras ineficientes Excesso de encargos e
impostos e constantes
mudanças nas políticas
tributárias
Interesse em sonegar
impostos
Continua...
... Continuação
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem nacional

Proced I mentos Empresa C Empresa O Empresa E

das empresas Empresa A Empresa B

A.7-Fatores de risco de con- Inexistência de manuais Falta de segregação de Funcionário inicia e ter- Falta de integração do Inexistência de separa-
trole mais observados na para a execução das funções incompatíveis mina uma operação sistema de processa- ção de funções
prática operações Alta administratição não- Funcionário que executa mento de dados Mau posicionamento hie-
Falta de conciliação pe- conscientizada quantC' à é o responsável pela Descontinuidade ou des- rárquico do setor contábil
riódica das contas importância dos contro. aprovação cumprimento de normas Falta de interesse da ad-
Falta de atualização pe- les internos Rotinas sendo executa- auxiliares de procedimen- ministração em fazer
riódica do plano de con- Area de informática se das mecanicamente tos de controle cumprir as normas esta-
tas preocupa com a efici- Falta de controles-chave Treinamento insuficiente belecidas
ência do processamento, intermediários para impe- de pessoal Instabilidade e mudanças
e não com sua segurança dir o prosseguimento de freqüentes na política
Pessoal ineficientemente uma rotina com falhas econômica do governo
treinado ou motivado

B.Elaboração e análi-
se de fluxogramas de ~
(X)
sistemas 00

B.1-Métodos de fluxogra- ANSI - simbologia uni- Playscript ANSI - simbologia uni- ANSI - Simbologia uni- ANSI- slmbolo padroni-
mas utilizados versalmente adotada versalmente padronizada versalmente padronizada zados universalmente
Diagramas de fluxo de
transações
B.2-Explicação dos méto- Consiste na aplicação Baseia-se no script usa- Consiste na utilização de Consiste na demonstra- Transformando-se as in-
dos indicados das técnicas largamente do em teatro, cinema e ,simbologia universalmen- ção do sistema em forma formações em diagramas
utilizadas para televisão e compõe-se de te conhecida, que irá fa- global, conforme sua se- e combinando blocos e
representar graficamente "passo·, "ator" e "ação· cilitar a interpretação e qüência lógica setas para indicar o pro-
as transações da análise do sistema, grafi- cessamento das transa-
empresa auditada camente, por todos aque- ções
les que aplicam a audi-
toria analítica

Continua ...
... Continuação
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analítica

Empresas de origem nacional

Procedimentos
das empresas Empresa A Empresa B Empresa C Empresa O Empresa E

B.3-Técnicas de fluxogra- Horizontal por organiza- Playscript Horizontal por organiza- Horizontal Horizontal por organiza-
mação do sistema ção . ção ção

B.4-Referência dos pontos Sim Sim Sim Sim Sim

criticos nos papéis de traba-
lho

B.4.1-Forma de registro nós
papéis de trabalho
Através de destaque no 1) Questionórios Identificando falhas de Destaque do ponto Relatórios
próprio fluxo, ou menção 2) Fluxos lógicos controles com ponto de critico com descrição
em papéis de trabalho 3) Formulórios de segre- atenção para inclusão no pormenorizada do
específico gação de funções programa de trabalho para mesmo e observações do
execução dos testes de pessoal do cliente
validação, bem como para !-J
medir o risco (Xl
\O

B.S-Confecção de fluxo-
grama "ideal" para corrigir as
falhas encontradas nas roti-
nas
Sim, mediante a solicita-
ção do cliente
Não Sim. As alternativas de- Não, exceto se solicitado Sim
vem ser apresentadas de pelo cliente
forma clara ao cliente,
para que ele opte por sua
inclusão no fluxograma

B.S-Vantagens dos fluxo- Rapidez na avaliação dos Usualmente nenhuma Possibilita uma vlsao Planejamento do trabalho Permite detectar de ime-
gramas na fase de auditoria controles internos global e abrangente do mais eficiente diato falhas ou deficiên-
preliminar Pronta identificação de sistema avaliado cias de controles
"controles-chave" e Permite, com essa visuali-
eventuais falhas de con- zação, a identificação e
troles análise dos pontos fracos
Definição da extensão de controle interno
dos testes a serem apli-
cados

Continua...
... Continuação

Quadro li-A
Técnicas de auditoria analftlca

Empresas de origem nacional

Procedimentos Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D. Empresa E

das empresas

C.Uso das técnicas de

auditoria analitica pa-
ra avaliar o sistema
contábil e Controles
internos respectivos

C.1-0efinição da eficiência- Não Sim Não Sim Sim

e eficácia dos sistemas, no ......
\O
que tange à prevenção e o
detecção de erros e irregu-
laridades, mediante um am-
plo entendimento da estru-
tura de controle interno

C.2-0etermmação da preci- Sim Sim Sim Sim' Sim

são e efetividade do siste-
ma contábil e dos controles
internos para planejar os
procedimentos de auditoria
das demonstrações contá-
beis

C.3-Uso das técnicas de Sim Não Sim Sim Sim

auditoria analítica para ava-
liLH a precisão e efetividade
do sistemn contábil
Continua ...
... Continuação
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem nacional

Procedimentos
das empresas Empresa A Em'presa B Empresa C Empresa O Empresa E

C.4-Procedimentos adota- Com relação a: materia- Estudo e avaliação dos Análise do fluxograma do Revisão dos papéis de Éxame dos papéis de tra-
dos para determinar a pre- lidade e volume do controles internos sistema trabalho do ano anterior balho de anos anteriores
cisão e efetividade do siste- transações ,processadas Testes de aderência Julgamento e observa- Testes de procedimentos Revisão de relatório inter-
ma contábil e a decisão de ção das rotinas ali encon- limitados no e entrevistas com o
testá-lo tradas e fixar nos contro- Exames dos fluxogramas pessoal da empresa audi-
les-chave de sistemas respectivos tada
Determinação dos proce- Baseado no volume ope-
dimentos de auditoria em racional, materialidade e
"schedule" no resultado da avaliação
inicial

C.5-Cálculo da confiabilida- Sim Sim Sim Sim Sim

de desejada para definir a
natureza, época e extensão ~
dos procedimentos de audi- \O
~
toria das demonstrações
contábeis

C.6-Procedimentos adota- Através da análise do Subjetivamente, com t1a- No planejamento global Teste de aderência Testes estatfsticos sub-
dos para calcular o grau de quadro geral de avaliação se inclusive no "conheci- dos trabalhos, que serão Testes substantivos jetivos
confiança nos controles e a dos controles internos menta do negócio" complementados com No conhecimento do sis-
decisão de testá-los ,avaliação dos controles tema de controle interno
internos

C.l-Fatores que mais têm
influenciado a determinação
da confiabilidade nos con-
troles
A própria avaliação dos O teste de aderência Limitações dos controles Observância' e continui- O próprio conhecimento
controles internos e o internos dade das normas e pro- do sistema de controle
conhecimento profundo Complexidade das ativi- cedimentos estabeleci-
das atividades e opera- dades e rotinas do siste- dos
ções do cliente ma Treinamento do pessoal
de operação e gerência
do sistema

Continua ...
·.. Continuação

Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem nacional

Procedimentos
das empresas Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D . Empresa E

C.8-Possibilidade de deter- Náq Sim Não Si,m Não

minar a precisão e efeti-
vidade do sistema contábil e
controles respectivos sem
usar as técnicas de
auditoria analítica

C.9-Razões que justificam a Clareza Os fluxogramas em si É a ferramenta capaz de: A aplicação de técnicas Somente as técnioas de
resposta anterior Objetividade são um modo de registro 1) possibilitar o conheci- alternativas (questioná- auditoria analitica possi-
Redução do tempo para e para isso são adotados mento integral do siste- rios e memorandos) ape- bilitam o conhecimento
análise do fluxo dois tipos de questioná- ma; 2) identificar imedia- sar de menos eficiente, necessário do fluxo de
rios: 1) questionário de tamente as falhas do possibilita desempenhar informações da empresa
objetivos de auditoria; 2) sistema; 3) determinar os essa tarefa .....
\.O
questionário de sistemas pontos-chave de controle N
por ciclo, sendo que este e os testes necessários
dá'suporte ao primeiro

C.10-Problemáticas que difi- Falta de literatura em Obsolescência Falta de literatura em Alto custo na elaboração Falta de literatura em
cultam o uso das técnicas nosso idioma nosso idioma do fluxograma nosso idioma
de auditoria analítica Alto custo para o treina- Alto custo na elaboração
mento do pessoal do fluxograma
Inexistência de sistemas
de controle por parte de
nossas empresas

C.11-Uso de outras ferra- Não Sim Sim Sim Sim

mentas para avaliar a pre-
cisão e efetividade do siste-
ma contábil e dos controles
internos respectivos

Continua ...
... Continuação
Procedimentos
das empresas
C.12-Situações em que o
uso de outras ferramentas
tem sido considerado fun-
damental
D.Procedlmentos da
auditoria analltlca
D.1-Procedimentos adota-
dos para realizar uma revi-
são preliminar de sistemas
de controles internos de um
cliente
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca
Empresas de origem nacional
Empresa A Empresa B Empresa C
Em auditoria de: 1) Ausência de sistemas de
pequenas empresas; 2) controle completo
I uso de playscript para as Falhas encontradas em
médias e grandes empre- sistemas anteriormente
sas fluxogramados
Inexistência de técnicos
especializados em audi-
toria analítica na equipe
Identificação das princi- Estudo e avaliação dos Conhecimento das ope-
pais áreas cOf'ltroles internos rações do cliente
Identificação das pes- Testes de aderência Análise de seu posiciona-
soas responsáveis pelas mento no mercado em
áreas relação aos concorrentes
Análise de seu ambiente
profissional
Avaliação dos controles
propriamente ditos
Empresa D Empresa E
Exames realizados em o questionário é usado
pequenos ambientes e conjuntamente com os
com controles sob a res- fluxogramas em traba-
ponsabilidade direta da lhos mais complexos e
gerência superior individualmente em traba-
lhos de pequeno porte
....
\.O
W
Determinação qas princi- Preparação de fluxogmas
pais operações das rotinas estabeleci-
Apuração de normas es- das
tabelecidas para as ope- Determinação do grau de
rações segurança que as rotinas
Identificação do perfil do proporcionam
sistema e de seus princi-
pais eventos
Continua ...
·.. Continuação
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem nacional

Procedimentos
das empresas Empresa A Empresa B Empresa C Empresa O Empresa E

D.2-Passos considerados
fundamentais para obter
bons resultados quando da
avaliação do sistema de
controle interno contábil
Emissão do documento Emissão do documento
Remessa do documento Remessa do documento
Recepção do documento Recepção do documen:o
Registro das operações Registros das operações
Arquivamento dos docu- Arquivamento dos docu-
mentos mentos
linterfaces com a parte
computadorizada
Emissão do documento Emissão do documento Emissão do documento
Remessa do documento Remessa do documento Remessa do documento
Recepção do documento Recepção do documento Recepção do documento
Registro das operações Registro das operações Registro das operações
Arquivamento dos docu- Arquivamento dos docu- Arquivamento dos docu-
mentos mentos mentos

D.3-Acompanhamento das Sim Sim Sim Sim Sim

deficiências observadas
nos sistemas

D.4-Procedimentos adota- Revisão dos controles Testes de aderência Follow-up do relatório Implementação das reco- Follow-up das recomen- I-'
\O
dos para efetuar o acompa- internos durante a visita Testes substantivos emitido mendações contidas nos dações feitas em suas
nhamento das deficiências final
Fo/low-up da carta de
relatórios de controle in- cartas à gerência "'"
terno emitidos por oca-
controles internos emiti- sião da auditoria de sis-
da na visita preliminar temas

D.S-Ciclos operacionais que
. mais facilitam a preparação
de fluxogramas e a iden-
tificação de áreas com
deficiências de controles
Compras/estoque/custos Receitas Vendas/contas a rece- Vendas/contas a rece- .Cieto de vendas
Contas a receber/fatura- Desembolsos .ber/recebimento . ber/recebimento Ciclo de compras
mento Mão-de-obra e pessoal Compras/contas a pa- Compras/contas a pa- Ciclo de folha de ~ga­
Vendas Estoque e custo das ven- gar/pagamentos gar/pagamentos menta
Imobilizado das Folha de pagamentos Folha de pagamento
Pessoal Ativo imobilizado e deferi- Controle de custos e es- Custos e controle de es-
do toque toques
Investimento Livros e registros contá- Registros contábeis e fis-
Disponibilidades beis cais
Financiamentos
Patrimônio líquido

Continua ...
... Continuação

Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem nacional

Procedimentos Empresa A Empresa B Empresa C Empresa O Empresa E

das empresas

D.6-Benefícios para o audi- Visualização analítica da Agregação de transa- Visualização global das Cobertura total das ope- Melhor conhecimento do
tor empresa e de suas ativi- ções e áreas ligadas operações com inIcio, rações principais conjunto operacional da
dades Treinamento do auditor meio efim Melhor avaliação da lógi- empresa sob exame co-
Identificação dos contro- Planejamento e progra- ca e eficácia do sistema mo um todo
les-chave de cada área mação do trabalho Apresentação nas de-
Rapidez monstrações contábeis

D.7-Beneficios atingidos
com o uso das técnicas de
auditoria analítica em
sistemas que utilizam PED:

D. 7.1-Ajuda o auditor a com- x x x t-'

preender melhor uma varie-
~
dade de interrelacionamento U1
de controles contábeis com-
plexos

D.7.2-Facilita a identifica- x x
ção de área com fraquezas
potenciais e de riscos de-
correntes do uso de PED

D.7.3-Melhor representação x x x
do sistema que está em
ação, bem como mais pre-
cisão e clareza no registro
das informações obtidas a
respeito do sistema

Continua ...
... Continuação
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem nacional

Proced Imentos
das empresas Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E

D.7.4-Auxilia o auditor a vi- x x x

sualizar mudanças ocorri-
das no sistema de proces-
samento de um exerclcio
para o outro, e facilita a
familiarização do auditor
com os negócios da empr,e-
sa auditada

D.7.5-0utro{s) Interfaces do sistama

PED/usuários

D.S-Áreas operacionais em Compras/estoque/custos Nenhuma Todas as áreas opera- Vendas, contas a rece- Vendas/compras/custo I-'
que as técnicas de auditoria Vendas/contas a rece- cionais apontadas no ber, recebimentos das vendas e operações \O
0"1
analítica são mais utilizadas bar/recebimento quesito 0-5 Compras, contas a pa- financeiras
gar, pagamentos,
Folha da pagamento,
custos e estoques

E.Conslderações fl-
-nals

E.1-Existência de vanta- Sim Não Sim Sim SimINão

gens adicionais das técni-
cas da auditoria analitica
comparadas com as técni-
cas tradicionais de auditoria

Continua ...
... Conclusão
Procedimentos
das empresas
E.1.1-Principais vantagens
E.2-Caracterlsticas opera-
cionais das entidades nas
quais as técnicas de audito-
ria analítica são mais efi-
cientes
E.3-Eficiência (em termos
de tempo requerido para
testes) da auditoria analítica
quando comparadas com as
técnicas tradicionais de
auditoria
Empresa A
Facilita a identificação de
controles-chave
Clareza
Rapidez na éxecução da
auditoria
Empresa de algum porte,
com estrutura organiza-
cional definida, apesar de
não organizada formal-
mente
Utilização de fluxogré!-
O1GS permite urna redução
no tempo investido, ao
longo de um período de
três anos na fase de
avaliação dos controles
internos (15 a 30% do
tempo total)
Quadro li-A
Técnicas de auditoria analltlca
Empresas de origem nacional
Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E
Facilidade a clareza no Planejamento da estraté- As técnicas de auditoria
entendimento do sistema gia adequada de auditoria analítica e técnicas tradi-
utilizado pelo cliente Eficácia dos procedimen- cionais se completam
Possibilita a redução do tos de auditoria escolhi-
n2 de horas gastas dos
No caso de mudança na Mais mobilidade no trei-
equipe, facilita a familia- namento da equipe de au-
rização dos auditores ditores
com os sistemas utiliza-
dos pelos clientes
Nas grandes empresas Indústrias com grande Empresas com ativida-
com sistemas de contro- diversidade operacional des e controles comple-
les internos estáveis Empresa com uso xos I-'
intensivo de PEO Empresas com alto nível 1.0
....j
de automação dos siste-
mas
No primeiro ano, o tempo Possibilita o planejamen- Reduz o tempo requerido
gasto é maior, porém p0- to de testes de Ir d,lSi;t- pai <:1~estes, visto qut.
de ser recuperado, princi- ções estritamente neces- com a análise de um
palmente em clientes re- sários para as conclu- fluxograma de sistemas a
'correntes e tradicionais e sões da auditoria e para a identificação é feita de
com controles. estáveis conseqüente emissão do forma dirigida e imediata
parecer
 Quadro 11-8
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

A. Considerações gerais

A.1-Plano ou programa inicial para Sim Sim Sim

avaliar riscos de controles

Ao2-Adoção das técnicas de auditoria Não Não Sim

analítica em toda a sua extensão numa
auditoria contábil

Ao3-Procedimentos adotados para de- Avaliação dos "procedimentos de con- Através da ARE, que inclui: 1) Através da correlação dos objetivos de
terminar o "nível de risco de controle" trole" adotados pela empresa identificação de atributos-chave; 2) controle interno com as politicas de
testes dos atributos-chave; 3) teste controle adotadas pela administração
direto dos saldos da empresa auditada

Aná!ise de risco específico (ARE) a fim

A.4-Procedimentos adotados para de- Avaliação dos "procedimentos de con-
terminar a eficiência e eficácia da es- trole"
trutura de controle interno Levantamento detalhado por área a ser
auditada para identificar os controles
com ela relacionada
Testes dos controles internos identifi-
cados, utilizando uma amostragem por
atributos, para verificar sua eficiência e
eficácia
de escolher a -combinação mais eficaz
de procedimentos destinados a identifi-
car erros materiais
Exame de evidências substanciais atra-
vés de: 1) testes de conformidade; 2)
testes substantivos
.,.....
Verificação de se os procedimentos de
~
controle específicos atendem aos obje- co
tivos gerais de controle interno
Certificação de se os objetivos de con-
trole estabelecidos pela Administração
da empresa sob exame, são aqueles
que estão sendo executados na prática
Realização de testes de auditoria ne-
cessários

AoS-Entendimento da estrutura de con- A metodologia adotada acima, na opi- Confiança em atributos-chave depen-
trole interno para planejar uma estraté- nião da empresa, avalia os controles dentes de processamento por computa-
gia efetiva de auditoria que poderão impactar as demonstra- dor
ções financeiras Confiança em atributos-chave não de-
pendentes de processamento por com-
putador
Depende da confiabilidade que o auditor
possa depositar nos controles da em-
presa e da maneira julgada mais posi-
tiva de realizar os exames

Continua o
.. Continuação

Quadro II-B
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem estrangeIra

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H .

A.S-Fatores de risco inerente mais nota- Cpmplexidade dos cálculos ou princl-
do na prática pios que fundamentam a conta
Ativo suscetível a fraudes e desfalques
Experiência e competência dos funcio-
nários que cuidam da conta
A idade do sistema
Calculas complexos
Clientes de setores em recessão
Obsolescência de produtos de alta
tecnologia
Não-cumprimento dos PFC quando do
reconhecimento de receitas envolvendo
produtos intangíveis
Direito (propriedade)
Registro completo
Apresentação das informações contá-
beis
Valorização dos ativos

Sistema de controle interno elaborado
A.7-Fatores de risco de controle mais indevidamente
observados na prática
Sistemas bem elaborados, porém não
compreendidos pelas pessoas que os
executam
Interferência da gerência na execução
dos controles
Pessoal não-qualificado executando
controles-chave
Erros por mau entendimento dos atri- Mudanças nos sistemas
butos-chave estabelecidos Mudanças na gerência
Mudanças na legislação ~
Falta de segregação de funções \.O
incompatfveis, como por exemplo, au- Ações fiscais trabalhistas \.O
torização e registro de operações
realizadas
Falta de uma adequada reconciliação
entre os registros e os ativos físicos,
documentos ou contas-chave
Erros na constituição de provisões com
vista à sonegação de impostos

B.Elaboração e análise de flu-

xogramas de sistemas

B.1-Métodos de fluxogramas utilizados "Ceadisc· ANSI ANSI

Diagrama de fluxo de transações Diagrama de fluxo de transações

Continua ...
 ... Continuação

Quadro II-B
Técnicas de auditoria anaUtlca

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

B.2-Explicação dos métodos indicados Consiste na identificação do documen-
acima ' tp-fonte de uma transação e verificação
dos procedimentos de processamento
do mesmo até sua contabilização no
razão geral
Uso de slmbolos universalmente padro-
nizados
Identificação de pontos de controle do
sistema, dos atributos e procedimentos
quo se relaciona com os objetivos espe-
Uso de slmbolos universalmente padro-
nizados destinados a descrever os
vários processos, procedimentos, ope-
rações e respectivos documentos da
companhia auditada

I;
cíficos de controle

B.3-Técnicas de fluxogramação de sis- "Vertical" "Horizontal por organização" "Horizontal"

temas utilizados
(j)1""!
B.4-Referência dos pontos crlticos de Sim Sim Sim
~õ
;' -t controles nos papéis de trabalho
5" IV

~.
• o
o

.j
~
B.4.1-Forma de registro nos papéis de Através de descrição dos processos e Resumo dos procedimentos e atributos- Formulário denominado "AP-10S"
trabalho dos respectivos pontos de controle chave na ARE ticando o quadro apro-
priado de avaliação (Sim/Não), os quais
vão indicar se há ou não segurança ra-
zoável

B.S-Confecção de fluxograma "ideal", Não Não Não

para corrigir as falhas encontradas nas
rotinas

B.6-Vantagens dos fluxogramas de sis- Melhor entendimento das transações do
temas na fase de auditoria preliminar cliente
Melhor definição da época, natureza e
extensão dos procedimentos de audito-
ria no final do ano
Melhor orientação de pessoal novato Apresentação a um nlvel global e eleva-
Clareza na definição de áreas de res- do dos procedimentos e políticas da
ponsabilidade companhia a ser examinada
Identificação de controles contábeis im-
portantes
Precisão na avaliação da eficiência dos
procedimentos do sistema
Continua ...
... Continuação
Quadro 11-8
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

C.Uso das técnicas de auditoria

analltlca para avaliar o sistema
contábil e controles Internos
respectivos .

C.1-Definição da eficiência e eficácia Sim Não Sim

dos sistemas, no que tange à preven-
ção e detecção de erros e irregulari-
dades, mediante um amplo entendimen-
to da estrutura de controle'interno

C.2-Determinação da precisão e efe- Sim Sim Sim

tividade do sistema contábil e dos
controles interno para planejar os pro-
cedimentos de auditoria das demons- IV
trações contábeis o
r-o
C.3-Uso das técnicas de auditoria analf- Sim Sim Sim
tica para avaliar a precisão e efeti-
vidade do sistema contábil

C.4-Procedimentos adotados para de- Identificação de controles sobre os pro- A análise conjugada dos riscos ine- Conhecimento pr.évio dos procedimen-
terminar a precisão e efetividade do sis- cessos que são considerados chave rentes e de controle é que irá determinar tos de controle interno
tema contábil e a decisão de testá-los Teste de aderência para confirmar sua aprobabilidade da existência de erros Avaliação dos riscos inerentes a cada
eficácia e eficiência materiais conta do balanço

C.5-Cálculo da confiabialidade desejada Sim Não Sim

para definir a natureza, época oportuna
e extensão dos procedimentos de audi-
toria das demonstrações contábeis

Continu."
 í

... Continuação
Quadro 11-8
Técnicas de auditoria anaJltlca

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

C.6-Procedimentos adotados para cal- Planejamento de uma confiança (alta,
cular o grau de confiança nos controles r;noderada ou baixa), baseado nos pro-
e a decisão de testá-los cedimentos de controles e nos fluxo-
gramas de seu processamento
Testes de amostras selecionadas para
confirmar a confiança planejada
Análise de risco especffico (ARE), que
leva em consideração todos os elemen-
.tos de risco de auditoria
Avaliação do sistema para verificar se
existe segurança razoável
Com base no bom-senso do auditor,
avalia-se o ambiente e determina-se o
nível de risco envolvido. Com base nes-
se resultado, define-se o grau de con-
fiança dos controles e a melhor maneira
de testá-los

C.7-Fatores que mais têm influenciado, Interferência da gerência na execução Falta de segregação das funções de: Ambiente geral de controles
na prática, a determinação da confiabi- dos controles autorização, registro, salvaguarda, re- Ambiente gerencial
lidade nos controles da empresa au- Pessoal com pouco conhecimento dos conciliação e avaliação Experiência anterior com os negócios
ditada motivos pelos quais os sistemas de do cliente
controle interno são elaborados
N
C.8-Possibilidade de determinar a pre- Não Sim Sim o
N
cisão e efetividade do sistema contábil
e controles respectivos sem usar as
técnicas de auditoria analítica

C.9-Razões que justificam a resposta Qualquer outra técnica não permitiria Metodologia utilizada pela empresa Existência de outras técnicas alterna-
anterior identificar claramente: processos, con- permite a realização dessa tarefa, sem tivas, embora menos eficazes
troles e pessoas que os executam o uso exclusivo· das técnicas de
auditoria analítica

C.10-Problemáticas que dificultam o Alto custo no treinamento do pessoal Exigência de um maior conhecimento Nenhuma
uso das técnicas de auditoria analítica das firmas de auditoria na preparação técnico, o que aumenta o custo de
de fluxogramas treinamento do pessoal

C.11-Uso de outras ferramentas para Sim Sim Sim

avaliar a precisão e efetividade do
sistema contábil e controles internos
respectivos

Continua ...
... Continuação
Quadro II-B
Técnicas de auditoria analltlca

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

C.12-Situações em que o uso dessas Situações em que a confiabilidade nos Em todos os tipos de trabalho de audi- Em trabalhos de pequeno porte e em
ferramentas tem sido considerado fun- controles internos implementados pela tagem, embora reconheça a superio- alguns casos excepcionais é neces-
damental . ~mpresa seja mínima ridade das técnicas de auditoria ana- sário o uso de memorando e questio-
lítica nário
O.Procedimentos da auditoria
anaJltica

D.1-Procedimentos adotados para rea- Avaliação dos procedimentos de con- Obtenção de uma visão geral do siste-
lizar uma revisão preliminar dos trole ma contábil
sistemas de controles de um cliente Elaboração de um fluxograma global de Avaliação dos controles sobre altera-
processamento ções de programas e acesso a arquivos
Identificação dos controles básicos so- de dados
bre o processo Desenvolvimento de uma estratégia ge-
rai de auditoria
Estabelecimento de uma base para con-
fiança
Desenvolvimento de um enfoque preli-
minar de auditoria
Levantamento do fluxo das transações
Análise geral de riscos potenciais
Definição do programa de revisão
Execução dos testes
Validação dos pontos identificados com
as áreas envolvidas
Apresentação dos resultados obtidos N
o
w

D.2-Passos considerados fundamen- Emissão do documento Emissão do documento Emissão dos documento
tais para se obter bons resultados Remessa do documento Remessa do documento Remessa do documento
quando da avaliação do sistema de Recepção do documento Recepção do documento Recepção do documento
controle interno contábil Registro das operações Registro das operações Registro das operações
Arquivamento dos documentos Arquivamento dos documentos Arquivamento dos documentos
Reconciliações de informações exter- Interligação de outros sistemas com o
nas sistema contábil
Restrição ao acesso

D.3-Acompanhamento das deficiências Sim Sim Sim

observadas nos sistemas

Continu,.
.Continuação
Quadro 11-8

Técnicas de auditoria analltlca

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Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

D.4-Procedimentos adotados para efe- Verificação da implantação de procedi- Follow-up das deficiências e sugestões Revisão de Mponto-a-ponto" recomen-
tuar o acompanhamento das defiçiên- mentos para suprir as falhas de controle para melhoria do sistema dado (Follow-up)
cias in~erno Testes de aderência e/ou substantivos
Elaboração de testes alternativos para
avaliar os possíveis erros gerados pela
falha do sistema
D.5-Ciclos operacionais que facilitam a Vendas/recebimentos Vendas/crédito/tesouraria Relatórios contábeis
preparação de fluxogramas e identifi- Compras/pagamentos Compras/contas a pagarltesouraria Ciclo de compras
cação de áreas com deficiências de Folha de pagamento/salários a pagar Folha de pagamento/tesouraria Ciclo da tesouraria
controles Inventário/custo da mercadoria vendida Ciclo de receita
Ciclo de conversão
Ciclo de folha de pagamento
IV
D.6-Beneffcios para o auditor Facilita os testes de populações recí- Melhor visualização da segregação de Confidencialidade das informações o
~
procas, ou seja: função no sistema que está sendo flu- Melhoria da performance da auditoria
Testes de subavaliação xogramado Maior confiabilidada na informação obti-
Testes de superavaliação Maior entendimento do sistema que es- da
tá sendo auditado

D.7-Beneflclos atingidos em
sistemas que utilizam PED:

D.7.1-Ajuda o auditor a compreender x

melhor uma variedade de interrela-
cionamento de controles internos con-
tábeis complexos

D.7.2-Facilita a identificação de área x x

com fraquezas potenciais e de riscos
decorrentes do uso de PED

Continua ...
Continuação
Quadro 11-8
Técnicas de auditoria analltica

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

D.7.3-Melhor representação do sistema x

que está em ação, bem como mais pre-
cisão e clareza no registro das informa-
ções obtidas a respeito do sistema

D.7.4-Auxilia o auditor a melhor visuali-

zar mudanças ocorridas no sistema de
processamento de um exercício para o
outro e facilita a familiariz~ção do audi-
tor com os negócios da empresa audi-
tada

D.7.S-0utros Esta empresa não utiliza as técnicas de

auditoria analítica como ferramenta para N
avaliação de um sistema contábil com- o
putadorizado, poiS ela possui uma me- U1
todologia própria, compreendendo:
Formulários de instalação de computa-
dor
Formulário de informações de aplicati-
vos
Formulário de documentação suporte
Papéis de trabalho de objetivos de con-
trole do computador (OCC)

D.8-Áreas operacionais em que as téc- Compras Todas as áreas apontadas no item 0.5 Em todas as áreas e/ou setores opera-
nicas de auditoria analftica são mais uti- Vendas cionais de uma entidade com operações
lizados Folha de pagamento diversificada ou não
Custos de mercadorias vendidas

Continua
... Conclusão
Quadro 11·8
Técnicas de auditoria analftlca

Empresas de origem estrangeira

Caracterlstlcas
das empresas Empresa F Empresa G Empresa H

E.Conslderações finais

E.1-Existência de vantagens adicionais ' Sim Sim Sim

das técnicas de auditoria anétlítica com-
paradas às técnicas tradicionais de au-
ditoria

E.1.1-Principais vantagens Melhor entendimento do sistema do Possibilita concentrar os trabalhos nas Visão global dos negócios da empresa
cliente áreas de maior risco auditada
Melhor identificação de áreas onde se Permite reduzir o volume de testes a se- Aumento da produtividade da auditoria
deve aumentar ou reduzir os testes rem efetuados Aumento da eficácia do auditor
substantivos
E.2-Caracterfsticas operacionais das Em ambientes complexos Não opinou Em empresas com grande número de N
entidades em que as técnicas de audi- Em ambiente com atividades descentra- transações e com sistema produtivo di- o
toria analítica são mais eficientes lizadas versificado O't

E.3-Eficiência (em termos de tempo Muito grande, pois permite reduzir o A concentração da ênfase de auditoria Permite redução dos testes de audi-
requerido para testes) da auditoria ana- tempo e, conseqüentemente, os gastos nas áreas onde o risco de erros mate- toria, liberando esforços e aumentando
litica quando comparada com as técni- nas auditorias . riais for alto e a minimização dos esfor- a qualidade tanto da auditoria opera-
cas tradicionais de auditoria ços de auditoria em áreas onde tal risco cional quanto da auditoria contábil
é baixo é a principal caracterfstica da
eficiência das técnicas de auditoria
analítica
 CAPÍTULO 6

RESUMO, CpNCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES

E SUGESTOES PARA PESQUISAS FUTURAS
 208
6.1- Resumo

o presente estudo objetivou descrever~ discutir e averiguar as atuais técnicas

de auditoria analítica utilizadas pelas empresas de auditoria independente que
atuam no Brasil, bem como constatar possíveis diferenças entre essas empresas
na utilização de tais técnicas, pelo fato de serem elas de origem nacional ou es-
trangeira. Buscou-se, com isso, preencher uma lacuna no cenário brasileiro, qual
seja, a carência de pesquisas empíricas sobre o tema aqui enfocado.

Com a finalidade de contribuir para um melhor conhecimento do assunto, o

estudo, de natureza exploratória, foi realizado em oito empresas com sede ou
escritório na cidade do Rio de Janeiro, englobando cinco firmas de origem nacio-
nal e três de origem estrangeira.

Para a consecução dos objetivos delineados, inicialmente realizou-se uma

revisão da literatura, onde foram apresentados os principais conceitos e tipos de
auditoria, as considerações preliminares e as metodologias das técnicas de audito-
ria analítica. Deu-se destaque aos conceitos iniciais, métodos e técnicas de fluxo-
gramação e outros assuntos considerados importantes para o seu entendimento,
enfatizando-se as vantagens decorrentes de sua utilização. Além disso, o estudo
foi desenvolvido considerando-se a necessidade de se determinar a precisão e efe-
tividade do sistema contábil e dos controles internos pertinentes, para o planeja-
mento efetivo de um programa de auditoria das demonstrações contábeis.

Em função das características deste trabalho; adotou-se o método de estudo

de casos como forma de se obter riqueza de detalhes sobre o tema pesquisado.

Os métodos de coleta de dados, necessários à análise e descrição da pesquisa

desenvolvida, consistiram de: a) aplicação de questionário contendo perguntas
abertas e fechadas, por meio de entrevista pessoal conduzida pelo próprio
pesquisador; e b) consultas a manuais fornecidos por alguns entrevistados.

Os casos foram descritos individualmente, com base nos depoimentos dos

entrevistados.

A análise qualitativa das informações foi realizada em cotejamento com a

literatura pesquisada sobre o assunto.
 209

É necessário enfatizar que a validade desta pesquisa deve limitar-se apenas

aos casos estudados, não devendo ir além dessa fronteira.

Os principais resultados do estudo estão sintetizados a seguir, obedecendo os

tópicos corresponentes:

Características gerais das empresas

Apenas uma das empresas pesquisadas informou não incluir em seu pro-
grama de treinamento de auditores informações específicas ligadas diretamente
às técnicas de auditoria analítica. As fontes provenientes dessas instruções e a
forma de implementar esse treinamento são basicamente as mesmas entre as
empresas tanto de origem nacional como estrangeira.

Duas das cinco empresas nacionais pesquisadas declararam possuir serviços

de computação eletrônica próprio para desenvolver atividades pertinentes às téc-
nicas de auditoria analítica, cujos programas foram desenvolvidos pelas próprias
empresas, sendo que uma delas informou não estar utilizando esse programa no
momento. Por outro lado, as três empresas de origem -estrangeira que tomaram
parte neste estudo informaram que possuem e utilizam esses serviços.

Técnicas de auditoria analítica

• Considerações gerais

Todas as empresas, nacionais e estrangeiras, informaram que adotam um

plano ou programa inicial para avaliar os riscos de controle.

Tanto as empr.esas que responderam positivamente, quanto aquelas que in-

formaram de forma .inversa, no que se refere à adoção das técnicas de auditoria
analítica em toda a sua extensão numa auditoria contábil, em termos de atendi-
mento ao referencial teórico, .estão afastadas dos -procedimentos referendados
como ideais, uma vez que os planos ou programas elaborados são muito subjeti-
vos ou intuitivos.

• Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

 210
a) Quanto aos métodos e técnicas de fluxogramação, as empresas entrevista-
das apresentaram certa identidade entre si. Embora se tenha notado algum desco-
nhecimento dos conceitos apresentados ao longo do questionário, pode-se classi-
ficá-las, neste ponto, como relativamente aproximadas da literatura pertinente.

b) Por outro lado, no que se refere ao registro dos pontos críticos, identifica-
dos por ocasião da elaboração dos fluxogramas de sistemas, em seus papéis de tra-
balho todas as empresas demonstraram estarem afastadas dos passos tidos como
ideais pela literatura especializada.

• Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade

do sistema contábil e controles internos respectivos

Embora as empresas pesquisadas sejam unânimes ao afirmar que determi-

nam a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos, para
obter evidências suficientes e consistentes ao planejamento de outros procedi-
mentos de auditoria das demonstrações contábeis, e que apenas uma dessas em-
presas informou não usar as técnicas de auditoria analítica para essa finalidade,
notou-se que nenhuma delas apontou diretamente as d~as formas mais comuns
de determinação dessa precisão e efetividade, ou seja, a teoria do resultado final e
a teoria do método.

Uma das empresas pesquisadas e de origem estrangeira declarou não calcu-

lar a confiabilidade desejada; e os procedimentos adotados por todas as empresas
estão longe do considerado ideal, visto que são muito intuitivos e não definem
parâmetros para a determinação do grau de eficiência e eficácia dos sistemas de
informações das empresas auditadas.

Percebe-se, portanto, que na definição da natureza, período oportuno e ex-

tensão dos procedimentos de auditoria do ativo e passivo, do fim do ano, todas as
empresas utilizam critérios subjetivos, tendo corno fundamentação básica a expe-
riência e a sensibilidade do auditor.

• Procedimentos da auditoria analítica

De modo geral, os procedimentos adotados pelas empresas para a realização

de urna revisão preliminar que marca o início de toda e qualquer avaliação de.sis-
 211

temas são bastante diversificados entre as firmas que participaram deste estudo, o
que as coloca bastante afastadas do considerado ideal pela literatura pesquisada.

Os passos preconizados como essenciais e indispensáveis para se obter bons

resultados, quando da avaliação de sistemas de controle interno contábil, foram
confirmados em sua totalidade por todas as empresas pesquisadas; duas empresas
de origem nacional e uma de origem estrangeira acrescentaram mais alguns pro-
cedimentos considerados por elas muito importantes nessa tarefa que norteia
todo o processo de auditagem necessário ao alcance dos objetivos da auditoria.

Os procedimentos adotados para fazer o acompanhamento das deficiência

estão afastados do considerado ideal no referencial teórico.

A divisão da empresa em ciclos operacionais é idêntica entre as firmas de

auditoria independente estudadas, bem como os benefícios dela decorrentes para
o auditor, o que as coloca classificadas em relação de proximidade com o preconi-
zado pela literatura sobre o assunto.

• Considerações finais

Apenas duas empresas de origem nacional acham que não resultam vanta-
gens adicionais da comparação entre as técnicas de auditoria analítica e as técnicas
tradicionais de auditoria. Assim, três empresas nacionais e três estrangeiras
acham que essas técnicas trazem vantagens; além disso, nota-se certa identidade·
das vantagens apontadas com aquelas referenciadas na literatura.

É importante salientar que uma das empresas que responderam que não há
vantagens é a que af!rmou que não usa as técnicas de auditoria analítica por con-
siderá-las obsoletas, enquanto a outra (empresa E) foi exatamente uma das que
afirmaram que aplicam as técnicas de auditoria analítica em toda a sua extensão
numa auditoria contábil.

Com relação à eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das téc-
nicas de auditoria analítica, comparadas com as técnicas tradicionais, as respostas
foram:
 212
- três empresas nacionais e uma estrangeira informaram que o uso dessas
técnica reduz o tempo requerido para testes;
- uma empresa nacional acredita que o uso das técnicás referidas permite a
execução de um planejamento de testes de transações estritamente
necessários à conclusão da auditoria e à conseqüente emissão do parecer;
- uma empresa estrangeira acredita que o uso de fluxogramas de sistemas e
testes limitados de procedimentos permite a concentração de testes de
auditoria nas áreas com alto grau de risco' de erros materiais e a
minimização desses esforços naquelas áreas onde tal risco for baixo;
- uma empresa estrangeira afirma que essa técnica permite uma redução dos
testes de auditoria, bem como a concentração de esforços em áreas com
alto grau de risco, e aumenta a qualidade tanto da auditoria operacional
quanto da contábil.

6.2. - Conclusões

Verificou-se, nesta pesquisa, que as práticas adotadas pelas oito empresas es-
tudadas, com relação ao uso das técnicas de auditoria analítica, em alguns aspec-
tos se aproximam daqueles pontos referendados como relevantes na literatura
pesquisada; porém, quando vistas pelo ângulo de sua utilização em todo processo
de uma auditoria contábil, as empresas mostram não dar a suficiente atenção à
necessidade de se empregarem todos os procedimentos que possibilitem reduzir
ao máximo o risco de auditoria e, conseqüentemente, melhorar a eficácia" do
exame auditorial no que tange à prevenção e detecção de erros e irregularidades
que podem ocorrer no processo contábil. Além disso, essa falta de atenção impede·
que os profissionais envolvidos no processo de auditagem determinem com
maior rigor e precisão a natureza, o período oportuno e a extensão dos outros'
procedimentos de auditoria das demonstrações contábeis.

Em todo processo de auditoria, dentro dos padrões internacionais, o auditor

deve efetuar um adequado estudo da estrutura de controle interno - ambiente
de controle, sistema contábil e procedimentos específicos de controles - como
forma de avaliar a precisão e efetividade dos resultados processados (ou gerados)
pelos sistemas que estão em funcionamento. Para a consecução desse objetivo, é
imperioso o dimensionamento de ]..lma estratégia efetiva de auditoria, para o que
é necessária uma completa e criteriosa determinação do nível de risco de controle
e identificação clara e concisa dos riscos inerentes a todos os sitemas de informa-
ções. Nesta pesquisa, verificou-se que as técnicas de auditoria analítica, na grande
maioria dos casos, não são eficientemente aplicadas, o que vem prejudicando a
adequada documentação dos resultados obtidos por ocasião do estudo e avaliação
 213
da estrutura de controle interno, bem como a determinação de áreas com riscos
potenciais. Tais problemas assumem maiores proporções ao se obter indícios de
que o escopo dos testes é determinado com base em critérios intuitivos, em vez
de técnicas sistemáticas, como é o caso da auditoria analítica e da amostragem
probabilística.

Apesar de quase todas as empresas estudadas terem afirmado que utilizam

as técnicas de auditoria analítica para determinar a precisão e efetividade do sis-
tema contábil e dos respectivos controles internos, e também que possuem pro-
grama de treinamento específico ligado a essas técnicas, nota-se que elas perdem a
oportunidade de merhorar a eficácia dessa tarefa por não utilizarem corretamente
as técnicas preconizadas por Skinner e Anderson e, conseqüentemente, deixam
de usufruir as vantagens preconizadas por esses autores e ratificadas por elas
próprias.

A utilização de serviços de computação eletrônica por parte das firmas de

auditoria independente poderia ser de grande ajuda na realização das atividades
pertinentes às técnicas de auditoria analítica, principalmente no que se refere à
redução de tempo e melhoria da qualidade do trabalho- de auditoria. Entretanto,
pelo que se constatou, apenas cinco, dentre as empresas estudadas, possuem esses··
serviços e a utilização é restrita à emissão de relatórios de exceções, com exclusão
da empresa H, que afirma utilizar o computador para traçar todos os gráficos dos
sistemas a serem examinados.

Ainda dentre as empresas estudadas, nenhuma utiliza procedimentos sis-

temáticos para determinar a eficiência e eficácia da estrutura de controle interno,
bem comó a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos perti-
nentes. Todos os plan.?s elaborados para essas tarefas demonstraram serem muito
intuitivos e fundamentados apenas na experiência e julgamento subjetivo do
auditor. Desse modo, conclui-se que esses planos e procedimentos estão restritos
ao bom-senso e que pouca atenção tem sido dada a outras técnicas que poderiam
ser mais vantajosas. Isso não significa dizer que as técnicas tradicionais sejam
inadequadas ou ineficientes; entretanto, elas não fornecem a possibilidade de ex-
. plicitação de parâmetros que estão implícitos em sua essência. Além disso, nota-
se que os procedimentos adotados pelas empresas pesquisadas fazem com que os
passos sugeridos pela literaturà especializada, para uma avaliação de sistemas de
 214

informações e acompanhamento das deficiências nelas observadas, deixem de ser

seguidos, diminuindo a eficácia ~o trabalho realizado.

Os parâmetros referenciados implicam especificamente as formas utilizadas

para se determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos procedimen-
tos específicos de controles, sendo enfatizado que as empresas em nenhum mo-
mento fizeram referência direta à teoria do resultado final e à teoria do método.
Desse modo, pode-se deduzir que essas empresas podem estar deixando de usar os
recursos preconizados por Skinner e Anderson para a execução daquela tarefa e
que talvez fossem mais vantajosos, adequados e seguros nas atuais circunstâncias
de crescimento, em tamanho e complexidade, das atividades da empresa moder-
na.

A definição da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria

das demonstrações contábeis, no fim do ano, está condicionada ao grau de preci-
são e efetividade dos elementos que compõem a estrutura de controle interno da
entidade a ser examinada. Esta abordagem direcionada aos sistemas de informa-
ções das empresas conduz o auditor à elaboração e análise de fluxogramas que
representam aqueles procedimentos que estão em ação, -assim como à execução de
testes limitados de auditoria, como meios de se obter provas consistentes e con-
fiáveis para a determinação da efetividade dos resultados produzidos pelos siste-
mas. Assim, pode-se inferir que a adoção de critérios que visem concentrar esfor-
ços apenas em controles considerados chave, e á concentração de testes de aderên-
cia e substantivos sobr,~ áreas e/ou valores relevantes ou 'materiais podem se
constituir num erro, porque itens de menor vaior monetário, quando agregados,
poderão 'ser materiais, especialmente tratando-se de uma população contábil onde
é comum haver grande quantidade de valores pequenos e moderados. Por outro
lado, fraquezas em cpntroles secundários podem reduzir ou anular a eficácia de
controles-chave. Portanto, a não-adoção das técnicas de auditoria analítica, por
parte das firmas de, auditoria, para avaliar a precisão e efetividade do sistema de
controle interno das empresas auditadas, em toda sua extensão, pode traduzir em
tendenciosidade e, ao mesmo -tempo, induzir a erros na definição de outros pro-
cedimentos, o que viria afetar o parecer ou relatório do auditor.

Relacionando-se essas conclusões com as perguntas da pesquisa, pode-se in-

ferir que:
 215
A. Quanto à questão 1

Dentre as firmas de auditoria independente pesquisadas, apenas uma de

origem nacional não usa as técnicas de auditoria analítica para determinar a pre-
cisão e efetividade do sistema contábil e controles internos relacionados. No en-
tanto, as que informaram utilizar tais técnicas o fazem apenas parcialmente, em
relação aos procedimentos considerados ideais pela literatura. Por outro lado, no
que concerne à avaliação da eficiência e eficácia da estrutura de controle interno,
no que diz respeito à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem
causar efeitos danosos e materiais nas demonstrações contábeis, é feita com base
no bom-senso do auditor, e não em técnicas sistematicamente estruturadas.

B. Quanto à questão 2

Em função das vantagens preconizadas pela literatura, e de sua ratificação

pelas empresas pesquisadas, pode-se deduzir que entre as técnicas de documenta-
ção e avaliação preliminar de sistemas, as técnicas de auditoria analítica, baseadas
em análise de fluxogramas de sistemas e testes limitados de procedimentos, se
utilizadas de forma completa e sistemática são o meio mais eficiente para o audi-
tor obter provas suficientes e confiáveis para a definição dos testes de auditoria
necessários à formação de uma opinião sobre a adequabilidade das demonstrações.
contábeis examinadas.

Em que pese às vantagens adicionais ressaltadas pelas empresas pesquisa das,

que informaram usar as técnicas em epígrafe, quanao comparadas com as técnicas
tradicionais de auditoria, nota-se que as empresas de auditoria independel}te
deixam transparecer que ainda não estão devidamente preparadas para a utiliza-
ção das técnicas de auditoria analítica conforme delineadas pela literatura, o que
as coloca em situação de afastamento desta.

Dessa forma, pode-se deduzir que aquelas empresas que concentram seus
testes apenas nos pontos-chave de controle, e têm como prática a concentração
dos exames apenas naqueles itens relevantes ou materiais, podem estar correndo
sérios riscos, uma vez que itens considerados imateriais individualmente podem
ser representativos quando agregados a outros itens ou classe de transações; por-
tanto, tais itens não deveriam ser excluídos da amostra a ser testadas, pois pode-
riam distorcer o resultado das análises realizadas. A natureza, o período e a exten-
 216

são dos testes devem estar, isto sim, relacionadas em proporção direta com
aquelas áreas onde forem, ou não, detectadas fraquezas potenciais de controles.

C. Quanto à questão 3

Com base nas evidências obtidas junto às empresas estudadas, constatou-se

que os principais problemas apontados como aqueles que mais dificultam a utili-
zação das técnicas de auditoria analítica são:

• falta de literatura sobre o assunto em nosso idioma, o que dificulta o

entendimento geral do que seja auditoria analítica e que, por isso mesmo,
é na maioria das vezes confundida com procedimentos de revisão
analítica;
• alto custo para treinamento de pessoal. Este problema é decorrente do
primeiro uma vez que, com a falta de literatura sobre o assunto em
português, aquelas empresas que detêm o domínio dessas técnicas, vez
por outra, oferecem cursos de finais de semana á preços bastante elevados
e sem grande proveito técnico; e
• alto custo na elaboração de fluxogramas e inexistência de sistemas de
controles nas empresas que precisam ser auditadas. O primeiro problema
pode ser eliminado ou compensado em exercícios posteriores e às vezes
são confundidos com os gastos necessários à implantação do sistema de
controle interno, os quais são decorrentes da segunda problemática.

Pelo exposto, percebe-se a necessidade urgente de emissão de pronuncia-

mento sobre as técnicas de auditoria analítica pelos órgãos de classe do Brasil, bem
como da difusão do seu uso por parte das empresas de auditoria independente'
em face das novas exigências do público e dos usuários das informações contábeis,
e das características da empresa moderna.

D. Quanto à questão 4

Verificou-se que não há diferenças significativas entre as empresas quanto

ao grau de sofisticação no uso das técnicas de auditoria analítica, pelo fato de
serem elas de origem nacional_ou estrangeira.

Desse modo, entende-se que as empresas nacionais e estrangeiras estão no

mesmo nível em termos de uso das técnicas de auditoria analítica pél-ra fins de
avaliação e documentação dos sistemas das empresas auditadas. A diferença resi-
de apenas quanto à tradição no uso dessas técnicas e quanto à existência, ou não,
 ·217

de manuais sobre elas. Portanto, é importante ressaltar que o grau de utilização

das técnicas de auditoria analítica pode ser considerado como aceitável, princi-
palmente levando-se em conta também que a sua implantação pelas firmas de
auditoria independente varia entre dois a dez anos atrás, e que a literatura exis-
tente e a normatização das técnicas pertinentes, no Brasil, ainda são incipientes.

Adicionalmente, algumas evidências reunidas neste estudo - como a eficá-

cia atribuída pelas empresas às técnicas de auditoria analítica utilizadas; a existên-
cia de programas de computadores para o desempenho das atividades a elas per-
tinentes; as vantagens adicionais apontadas pelos entrevistados; a necessidade de
maior orientação dó processo de auditoria com base na eficiência e eficácia dos
elementos que compõem a ·estrutura de controle interno e as preocupações ob-
servadas em algumas empresas, no sentido de incentivarem o uso das técnicas de
auditoria analítica através de cursos específicos sobre o assunto, leitura de
manuais e literatura pertinente _. são indícios férteis de que o grau de uso e a
sofisticação dos tipos de técnicas de auditaria analítica possam ser intensificados,
em futuro bem próximo, pelas empresas de auditoria independente.

Os achados deste estudo vislumbram a importância de se fazer pesquisa de

modo que se possam estabelecer relações existentes entre a teoria e a prática, mo-
tivando-se o uso de técnicas sistemáticas e sofisticadas, para tentar reduzir o grau
de risco de auditoria, melhorando, com isso, a eficácia dos exames efetuados e
aumentando a satisfação dos clientes e dos usuários das demonstrações contá-
beis. Além disso, os resultados obtidos poderão servir para quebrar o ceticismo de
alguns profissionais que, por falta de melhor conhecimento sobre o assunto,
acreditam que as técnicas desenvolvidas em outros países não têm aplicabilidade
no Brasil; e até mesmo sem experimentá-las, na prática, já as consideram obsole-
tas.

6.3 - Recomendações.
6.3.1 - Para as empresas de auditoria

Sabe-se que há divergências entre o que o público e os usuários das demons-

. trações contábeis pensam ser responsabilidade dos auditores e a opinião destes
profissionais sobre o a:,sunto. Também se reconhece a importância que o trabalho
do auditor independente représenta na defesa dos interesses dos investidores,
credores, empregados, público em geral e até mesmo dos administradores.
 218
Portanto, é de suma importância que as empresas de auditoria utilizem técnicas
que aumentem a eficácia dos exa~es e que proporcionem maior confiabilidade de
que os procedimentos de auditoria defin\dos são apropriados para assegurar que a
opinião expressa de que as afirmações contidas nas demonstrações contábeis são
razoáveis e que, portanto, não contém erros e irregularidades materiais não-de-
tectados pelos testes executados.

As técnicas de auditoria analítica, conforme observado na revisão de litera-

tura e nos resultados obtidos na pesquisa de campo, embora envolvam o empre-
go de maiores recursos em relação a outros meios de avaliação dos sistemas de
controle interno das empresas, são o único meio capai: de indicar com clareza e
precisão documentos, arquivos, processamento, referência e procedimentos
específicos de controles relacionados com as operações realizadas.

Portanto, recomenda-se que sejam tomados os maiores· cuidados para os

efeitos de definição dos testes de auditoria quando da avaliação preliminar do sis-
tema do cliente, no sentido de considerar os níveis de riscos de controles de
forma mais eficiente. Isto é possível mediante a inclusão de procedimentos que
melhor identifiquem os fatores que contribuem para a sua existência como forma
de reduzir a margem de erros e irregularidades que podem ocorrer quando do
processamento contábil das operações do cliente e, conseqüentemente, provocar
reflexos negativos nas demonstrações contábeis preparadas pelo mesmo, o que
pode prejudkar a determinação do grau de confiabilidaçie desejada por todos os
auditores em todo sistema contábil e respectivos controles internos.

Para" o correto atingimento desse objetivo, é recomendável a adoção do

plano geral de auditoria analítica sugerido no anexo 1 deste trabalho, que, a nosso
ver, pode ser adaptad? a todo processo de auditoria preliminar e, de. certo modo,
contribuir para a redução do grau de subjetividade inerente a um processo de
avaliação da precisão e efetividade do sistema de controle interno contábil, no
que concerne à consecução dos objetivos para os quais foram implementados e
são mantidos.

Na fase de revisão final, é fundamental que essas empresas utilizem as téc-

nicas de auditoria analítica em todas as auditorias, pois estas ferramentas são as
únicas capazes de mostrar com clareza e precisão os procedimentos que vêm
 219

sendo executados na empresa auditada, o que assegura a razoabilidade de suas

afirmações nos saldos das contas no final do ano.

Finalmente, com base na importância que as técnicas de auditoria analítica

representam para a auditoria moderna, e em decorrência dos benefícios que po-
dem proporcionar tanto para o auditor quanto para ós usuários das informações
contábeis, recomenda-se a sua difusão den~ro das empresas de auditoria indepen-
dente como forma não só de melhorar a qualidade dos serviços prestados, mas,
também, para resgatar a imagem dos profissionais de auditoria perante o público
e os usuários que vêem o parecer do auditor como uma forma de aumentar a
confiabilidade nas informações evidenciadas nas demonstrações contábeis.
Assim, a fim de suprir os danos provocados pela carência de literatura no que
concerne as técnicas de auditoria analítica, sugere-se que as empresas de origem
nacional e estrangeiras promovam um intercâmbio de conhecimento, na busca
do atingimento dos objetivos comuns da profissão que são, sem dúvida, melho-
rar a qualidade das técnicas de auditoria e melhor atender às necessidades dos
usuários do parecer.

6.3.2 - Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC).e o Instituto Brasileiro de

Contadores (Ibracon)

Em função da carência de pronunciamentos e padrões de auditoria que me":

lhor esclareçam as técnicas de auditoria analítica, e exijam a determinação dos
níveis de riscos de controle, no Brasil, recomenda-se a atenção do Conselho.
Federal de Contabilidade e do Instituto Brasileiro de Contadores no sentido de
que seja atualizada a seção In da Resolução n 2 321/72. Assim, estarão se definindo
critérios acerca do uso das técnicas de auditoria analítica e da determinação dos
riscos de controle, a exemplo do que foi feito nos Estados Unidos pela AICP A,
através das SAS nQs 55 e 56, as quais estabeleceram diretrizes para o uso de proce-
dimentos analíticos e avaliação da eficiência e eficácia da estrutura de controle in-
terno, e para a determinação do "nível de riscos de controle", como forma de re-
duzir a probabilidade de falsificações materiais e diminuir o risco de auditoria,
traduzindo em maior segurança e confiabilidade no trabalho do auditor.
 220

6.3.3 - Para a comunidade acadêmica

Consciente da evolução de todos os setores da atividade econômica e da ne-

cessidade de implantação de controles cada vez mais complexos e sofisticados, de
modo a assegurar o pleno atingimento dos objetivos das empresas em geral, e
oferecer garantias razoáveis àqueles que não são os que preparam as demonstra-
ções contábeis, mas que, em função do desempenho de suas atividades, têm de
emitir uma opinião sobre elas,ou tomar decisões importantes com base na
fidedignidade de suas informações, recomenda-se que os currículos escolares e o
conteúdo programátiço dos cursos de ciências contábeis - ou, mais precisamente,
das cadeiras de auditoria - sejam atualizados, utilizando-se uma metodologia de
ensino onde seja ministrada prioritariamente a auditoria analítica e suas técnicas,
tendo em vista os benefícios que essa nova ferramenta de auditoria pode oferecer
aos auditores e à administração das entidades econômicas em geral.

Além disso, as universidades estarão não só auxiliando os profissionais da

contabilidade de quem é a prerrogativa de efetuar auditoria contábil melhor de-
sempenhar esta difícil e árdua função, mas, também estarão proporcionando um
ensino de qualidade e atendendo com eficácia as necessidades da comunidade
empresarial, social e econômica.

6.3.4 - Para as organizações empresariais

Com base nas informações obtidas nesta pesquisa, é imprescindível desper-

tar as empresas brasileiras para a necessidade de melhoria na qualidade de infor-
mações contábeis e na documentação dos diversos fluxos de informações através
de fluxogramas de sistemas considerados ideais para a realidade de suas ativida-
des operacionais; em conseqüência disso, obter redução considerável nos seus gas-
tos com a contratação da obrigatória auditoria das demonstrações contábeis. Tal
melhoria pode ser a!cançada mediante a adoção dos seguintes procedimentos e
políticas:

• treinamento do pessoal envolvido na execução dos procedimentos de

controles implantados e das atividades em geral;
• implantação de sistemas de controles internos que sejam adequados às
características peculiares de suas atividades operacionais;
 221
• melhoria nas técnicas de comunicação e no posicionamento do
departamento de contabilidade em relação aos setores com os quais ele está
inter relacionado; e .
• exigência de confecção de fluxogramas de sistemas que sejam considerados
ideais para demonstrar com clareza e concisão os passos que devem ser
seguidos por todos os empregados no desempenho de suas funções, e que
facilitem a averiguação do correto cumprimen~o das políticas implantadas.

6.4 - Sugestões para pesquisas futuras

Os achados contidos neste estudo demonstram a importância das técnicas de

auditoria analítica na definição dos testes de auditoria necessários à obtenção de
evidências consistentes e confiáveis para o auditor fundamentar a sua opinião
numa auditoria contábil. Espera-se, portanto, que venham a despertar a atenção
de outros pesquisadores a respeito do assunto.

Assim, sugere-se a realização de pesquisas que utilizem a mesma metodolo-

gia, porém nas auditorias internas das maiores empresas sediadas no Brasil, pois
acredita-se que, tendo em vista o objetivo primordial dessa função da auditoria,
devem ser encontradas, nesses departamentos, técnicas de auditoria analítica
mais sofisticadas do que as empregadas pelas firmas de auditoria independente.
Além disso, também poderia ser feita uma pequisa para identificar as técnicas de
auditoria analítica empregadas pelas empresas de auditoria independente de um
outro estado - como São Paulo, por exemplo - ou então uma pesquisa de
maior amplitude, para verificar o grau de utilização dessas técnicas por todas as .
empresas de auditoria independente do Brasil, c0l!l a finalidade de se fazer gene-
ralizações e ter um retrato da situação nacional.

Ainda, pode-se sugerir uma mudança na metodologia empregada, com o

propósito de fazer co_mparações mais abrangentes entre as técnicas de auditoria
existentes, indagando-se quais delas melhor definem a natureza, época oportuna
e extensão dos testes de auditoria que devem ser realizados para verificar a ade-
quabilidade dos valores evidenciados, e que dêem certeza de que esses valores são
os que deveriam ser realmente-divulgados.
ANEXO 1
 223
PLANO GERAL DE AUDITORIA ANALÍTICA

Os objetivos de um planejamento efetivo de auditoria podem ser enumera-

dos sinteticamente como sendo para:

• adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e do

modo pelo qual o cliente se organiza;
• determinar, através de um cronograma, o número de horas que são
necessárias para a execução do processo de auditagem;
• proporcionar oportunidade para a equipe de auditores familiarizar-se
com o pessoal do cliente visando a necessária cooperação;
• determinar a natureza, época oportuna e extensão dos procedimentos de
auditoria das demonstrações contábeis; e
• identificar previamente áreas com problemas contábeis e fiscais.

O atingimento desses objetivos requer que o auditor dedique redobrada

atenção aos riscos de auditoria que representam situações ocorridas, ou que po-
dem ocorrer, no processo de contabilização, de modo a afetar materialmente as
demonstrações contábeis da empresa auditada.

Em todo processo de auditoria contábil, o auditor deverá estar atento a três

categorias de riscos que estão diretamente associados ao objeto de seu trabalho: 1)
risco do próprio negócio; 2) risco de não-atendimento dos objetivos de controle; e
3) risco de não-atendimento dos princípios fundamentais de contabilidade.

A auditoria analítica consiste na determinação das áreas de risco potencial,

isto é, identificar aquelas áreas com fraquezas potenciais de controle, bem como as
que requerem melhorias nos procedimentos de controle. A fim de reduzir os
riscos de auditoria, o auditor deverá compreender melhor a estrutura de controle
interno. Esta compreensão inclui os seguintes procedimentos:

• cálculo do risco de controle;

• teste de controles; e
• determinação do grau de risco de controle.

A auditoria analítica surgiu como umá ferramenta poderosa, para ajudar o

auditor a desempenhar essas tarefas e determinar a eficiência e eficácia dos siste-
mas do cliente. Para atingir essas finalidades, reveste-se dos seguintes passos:
 224

Primeiro passo: revisão detalhada do sistema;

Segundo passo: registro do resultado dessa revisão nos fluxogramas;
Terceiro passo: análise dos fluxogramas; e
Quarto passo: teste de aderência. .

A revisão detalhada do sistema inclui um estudo do ambiente de negócios, a

fim de determinar a efetividade da estrutura de controle interno como um todo.
Assim, a revisão deverá concentrar-se na avaliação do ambiente de controle, do
sistema contábil e dos procedimentos de controles específicos. Esta abordagem
requer consideração especial dos maiores fluxos de transações, dos níveis de riscos
a que os controles estão sujeitos e do grau de automação do sistema de
informação do clienfe.

o registro do resultado dessa revisão nos fluxogramas consiste em descrever

os fluxos de informações referentes a documentos, livros de registros, arquivos,
processos e relatórios. Essa descrição tem dois objetivos fundamentais:

• obtenção de um "arcabouço" da natureza das atividades da empresa, para

facilitar o seu entendimento posterior, de modo que possam ser
analisadas, avaliadas e reprocessadas; e
• evidenciar os detalhes das atividades e eventos ocorridos na empresa, para
possibilitar a administração dos propósitos para os quais os fluxogramas
são preparados.

A análise dos fluxogramas de sistemas tem duas finalidades básicas:

• determinação das áreas onde existam fraquezas potenciais de controles,

para possibilitar o planejamento da natureza e extensão dos testes a serem
aplicados nessas áreas; e
• determinação das áreas onde a eficiência pode ser aumentada, de modo
que possam ser expedidas sugestões relevantes para esse fim.

A realização de testes de concordância (aderência) comumente inclui três

procedimentos de auditoria:

• entrevista do pessoal .relacionado com as atividades operacionais da

entidade auditada;
• observação desse pessoal para avaliar o desempenho de suas tarefas em
consonância com as políticas administrativas prescritas; e
• inspeção da documentação para averiguar o fiel cumprimento dos
procedimentos de controle relacionados.
 225

Assim, pode-se inferir que os testes de aderência visam, essencialmente, de-

terminar o grau de confiança nos controles contábeis prescritos, ou, inversamen-
te, exceções sobre eles.

Dessa forma, pode-se deduzir que um plano geral de auditoria analítica deve
partir do processo geral e descer progressivamente ao exame minucioso das di-
versas áreas operacionais do cliente. Esse processo inclui, entre outros, os
seguintes procedimentos:

• elaboração de um cronograma das operações e obtenção de um

organograma. da estrutura organizacional da entidade sob exame, para
identificar a relevância de cada área a ser examinada;
• efetuar uma completa revisão do sistema, mediante investigação do
roteiro de algumas operações de cada tipo, registrando o resultado dessa
investigação nos papéis de trabalho de auditoria em forma de
fluxogramas, a fim de detectar possíveis falhas de controles relacionados
. com o processamento das transações válidas efetuadas pela entidade sob
exame;
• realizar uma avaliação dos procedimentos de controles, como base para
testar se as operações estão sendo executadas por pessoas adequadas às
funções que ocupam, com nível de treinamento suficiente nas técnicas
utilizadas;
• elaborar guias padronizadas (folhas-mestre) de cada área a ser auditada, de
modo a evidenciar um breve sumário do sistema, bem como fraquezas e
ineficiências do controle interno, objetivando-se identificar se cada
operação está sendo executada da maneira mais eficiente possível;
• traçar um programa de estratégias efetivas de auditoria das demonstrações
contábeis; e
• emitir, finalmente, um memorando de sugestões e redigir o relatório da
auditoria preliminar.

A figura A-l demonstra um fluxograma de como é feita uma auditoria

analítica de um sistema de informação qualquer. O quadro A-l apresenta o dia-
grama com comentários analíticos de cada um dos passos. e instrumentos utiliza-
dos na fase de auditoria preliminar.
 226
Figura A-I
Fluxograma de um proc~sso de auditoria analítica

Guia 1
de ---+ Coleta de
avaliação dados gerais

Fluxograma
4
Revisão
detalhada do
.. _---
3
2
Papéis de
trabalho
sistema

I I
I I
J I
I I 18
J
L __ ~ __ _
Determinação
da eficácia
da estrutura
de controle
.. -------~~
6
I
I

interno (CI)

7
Pasta

.1
8
'I
1
I
I\ 1 Testes de
... _------~ I (---- ~ controle
l I t
I
-9 ,
,
I
I
1
'lO
I 11

Folha-mestre 13 12
do resultado ~---
Papéis de
da avaliação trabalho

, 15

•
_ Os números indicam
a seqüência das atividades
Planejamento da
I Relat6rio e 17 estratégia de Com base
\. 14
----.,. memorando
de recomendações
I- - - - auditoria das --------+
Gera
 227
Quadro A-I
Fluxo detalhado de um processo de auditoria analítica

Diagrama Considerações
I • Guia de avaliação

1. Orientação à equipe de auditoria

Guia de
avaliação
Consultar a guia de àvaliação, antes e durante a revisão detalhada do sis-
tema, objetivando determinar o escopo da auditoria, traçar um plano de
atividades e preparar um programa e orçamento necessário para desenvo-
lver a auditoria preliminar
I
I 11 • Coleta de dados gerais
I
I 1. Identificação dos setores envolvidos
I Elaborar/coletar o cronograma de operações e o organograma da estrutura
I organizacional da entidade sob exame, de modo a identificar a relevância
I de cada área para o processo operacional
r
•
Coleta de
2. Obtenção de informações gerenciais

Coletar manuais e relatórios referentes a políticas e procedimentos rele-

dados gerais vantes para o exame da estrutura de controle interno

3. Obtenção de informações específicas

I
I Coletar infonnaçõcs específicas relacionadas com cada setor a ser audita-
I do, como: contas a receber, folha de pagamento, controle de estoque, e
I assim por diante
I
,I
I
111 - Revisão detalhada do sistema

Identificar os fluxos de informações exigidos pelo negócio, adequando-os

ao processo funcional e operacional da entidade, mediante entrevistajlJn-

r- Revisão
detalhado do
sistema
to 'àqueles executores dos trab<i1hos

1. Divisão da empresa em ciclo de transações

I
I Os sistemas, embora não exista uma divisão nítida entre eles, estão
I inter-relacionados. Sendo assim, para fins de análise, as funções mais
I fortemente entrelaçadas são agrupadas em categorias mais gerais
I
I a) Compras/contas a pagar/estoques/despesas
Avaliar se os dados fornecidos ao sistema são adequados e planejar os
I
testes de auditoria compatíveis
I
I b) Estoques/custos de produção/custo de vendas
I Identificar o processo de produção, os níveis de estoques mínimos e os
I custos unitários, a fim de comunicar sua adcquabilidade, ou não, à admi-
I nistração da companhia
I
I
I
;, Continua ...
 228
...Continuação
Quadro A-I
Fluxo detalhado de' um processo de auditoria analítica

Diagrama Considerações

1 c) Vendas/contas a receber/estoques
Verificar se as transações realizadas são válidas, processadas e registradas
I pelo montante correto, bem como o período de sua ocorrência, e se os li-
1 vros e controles refletem todas as transações autorizadas, e somente estas
I
d) Caixa e bancos
I Xerox de
r" documentos
compro bat6rios
A importância deste setor para a administração e o inevitável relaciona-
mento dele com outras áreas de transações rotineiras ou não-rotineiras,
bem como o alto grau de risco de apropriação indébita a que seus itens
estão sujeitos, requerem que auditor trate-o como um setor a parte, além
de incluí-lo entre outros componentes de vários outros sistemas

e) Pessoal e folhas de pagamento

I Obter informações sobre o valor de salários, taxas de reajustes, custo por
I hora de mão-de-obra, políticas administrativas, reputação de empregados,
dissídios, influência em outras áreas diretamente relacionadas, e assim
1 por diante
I
I f) Inversões de capital
I Coletar informações sobre políticas relacionadas com aquisição, manu-
tenção, depreciação, amortização, avaliação e resultados do ativo perma-
-I nente, bem como seu grau de influência nas áreas com ele comumente
relacionadas (caixa e bancos, obrigações, despesas e receitas). O objetivo
deste procedimento consiste em assegurar-se quanto à qualidade e quanti-
dade das aplicações de capital neste setor

g) Orçamentos
Efetuar comparação entre o que foi planejado pela administração e o que
foi efetivamente realizado, para avaliar a precisão e a confIabilidade do
sistema de informação do cliente. Este procedimento busca identificar
setores que exigem testes mais extensos de auditoria

h) Processamento eletrônico de dados

1 IdentifIcar e avaliar aspectos significativos de PED, isto é, determinar o
grau de informatização do sistema contábil para atribuir seu impacto so-
I bre as operações e fluxo de dados do cliente
I
I 2. Rascunho do fluxograma
I
I Após a divisão da empresa em ciclo de transações, o resultado obtido do
I~ Rascunho do exame detalhado deve ser registrado em fluxograma vertical, evitando-se
a forma narrativa ou fluxograma horizontal nesta fase do processo da
I I fluxograma
auditoria analítica
I I
I 3. Síntese de atividades
I
I A aplicação dos testes de procedimentos nesta fase da auditoria busca
J identifIcar situações como:
I I • controles existentes mas não obedecidos
I I • controles inexistentes

*~ Continua ...
 229
...Continuação
Quadro A-I
Fluxo detalhado de um processo de auditoria analítica

Diagrama Considerações
• controles existentes com necessidade de ser melhorada
I I • determinação das conseqüências e implicações que cada uma das situa-
I I ções acima pode acarretar
Il
I
sÚltese de
atividades
• programação da natureza e extensão dos testes de auditoria em função
dessas falhas apuradas
• determinação dos riscos de controles, riscos inerentes e nível de aceita-
I ção desses riscos
• determinação da eficácia do sistema da empresa no que concerne à pre-
I venção e detecção de erros e irregularidades materiais
L____ j
I IV - Fluxograma definitivo
I
I 1. Conteúdo
I
I o fluxograma de sistemas, destinado às atividades de auditoria, deve des-
crever o fluxo de informações concernentes a documentos, livros de re-
Fluxograma
gistro, arquivos, processos e relatórios. Assim, o fluxograma deve:
definitivo
• mostrar um "quadro" da natureza da atividade estudada, de fonna que ela
possa ser posteriormente compreendida, analisada, avaliada e possivel-
mente reprocessada

• evidenciar os detalhes das atividades, mostrando e administrando os fa-

I tos pertinentes com os propósitos para os quais o fluxograma é pre-
I parado
I 2. Diretrizes fundamentais para elaboração
I
I • Evidenciar, primeiramente, os dados ou documentos que ingressam no
I sistema que está sendo fluxogramado
• Mostrar as fontes e disposições dos documentos importantes e cópia
destes
• Evidenciar todos os arquivos de papéis de trabalho, isto é, através de
investigação, determinar se os arquivos constantes no gráfico são aque-
les que estão no local de trabalho
• Separar fluxos maiores por meio de rotinas de exceção. Os fluxos
maiores normalmente são mostrados da esquerda para a direita; um
processo de correção de erro, por exemplo, por meio desses fluxos deve
ser mostrado em cima ou em baixo, no gráfico
• Uso moderado de conectares. O uso excessivo de conectares indica
layout de má qualidade e toma o gráfico difícil de ser seguido. Comu-
mente, um máximo de três ou quatro pares de conectares é suficiente
• Diagramar o sistema inteiro em uma só página, a menos que isto seja
-impraticável
• Adotar título, puxar data e instituir nomes ou iniciais em todas as
páginas do fluxograma. Numerar as páginas - página X de n - de tal
I fonna que o leitor possa saber quando o gráfico está completo
I
• Utilizar apenas abreviações padronizadas ou adotar uma legenda ou nota
I para explicar as abreviações não-convencionais
I
I

•
I
Continua ...
 230

...Continuação
Quadro A-I
Fluxo detalhado de um processo de auditoria analítica

Diagrama Considerações
I
I • Escrever somente em letra de imprensa. Usar um estilo vivo de pala-
I vras-chave e verbos através do gráfico, deixando de lado "um", "uma",
"a", "com", e outras palavras desnecessárias
I • Não inventar fluxo; usar setas sobre as linhas dos fluxos
I • Não deixar ramificações pendentes. Uma ramificação pendente ocorre
I quando um processo interrompe subitamente no gráfico, no entanto,
I outras atividades são necessárias para completar o processo. Explicar
com uma nota, mostrando o dado que vai para outro sistema, ou aque-
I les que o sucederem. Não deixar o leitor surpreendido
1 • utilizar, sempre de preferência, símbolos universalmente padronizados
I
v. Guia de Avaliação da estrutura do controle interno
Guia de avaliação
estrutura rontrole o objetivo da guia de avaliação é documentar a revisão da adequabilidade
do controle interno, se sua elaboração está baseada na análise do
fluxograma do sistema e nos papéis de trabalho gerados no processo de
revisão e coleta de dados

VI - Guia de acompanhamento das deficiências

Este documento deve conter as anotações sobre as áreas com deficiências

Guia acompa- potenciais, bem como ressaltar os possíveis riscos de ocorrência de erros
nhamento defi- ou fraudes e suas conseqüências nas demonstrações contábeis qu~ ~erã9.
examinadas. Além disso, ele deverá conter os tipos de testes que serão
aplicados, as conclusões a que o auditor chegar com a aplicação desses
testes e uma síntese das prováveis recomendações ou sugestões que de-
verão ser comunicadas aos usuários interessados

VII • l\lemorando de sugestões ou carta à gerência

Carta à
gerência o memorando deve conter a opinião do auditor referente aos fatos obser-
vados por ocasião dos exames e pesquisas executadas durante a avaliação
e teste do sistema do cliente. As afirmações feitas deverão estar susten-
tadas por evidências consistentes e confiáveis, comprovadas nClS papéis
I
I de trabalho da auditoria. A comunicação, por ser dirigida ao poder decisó-
1 rio, deve ser feita de forma transparente, objetiva, clara e concisa. Este
documento deverá ser composto de três partes principais, conforme se-
1
gue:
1
I A. Introdução
I
I
I o auditor deverá destacar o problema a ser examinado (onde, quando, por
que-e para que), isto é, o objetivo e o escopo do exame
I
I B. Descrições gerais
1
I As descriçõcs de cada área pesquisada que compõe o corpo do memorando
I de recomendações ou sugestõcs deverá conter:
I
I • conclusão/afrrmação
I Continua ...
 231

...Continuação
Quadro A-I
Fluxo detalhado de um processo de auditoria analítica

Diagrama Considerações
.I
• base da afmnação (por que)
• conseqüências decorrentes, isto é, o que pode ocorrer
I • demonstração do resultado dos testes
I • sugestões, visando o fortalecimento do sistema do cliente
I
C. Conclusão
I
I Deverá conter a opinião do auditor acerca das operações e do sistema de
I controle interno contábil das áreas auditadas. Essa opinião deverá estar
I
, I
fundamentada na certeza razoável de que os objetivos propostos fora'U
atingidos pelos exames efetuados
,
I
I
VIII - Papéis de trabalho
I
I 1. Considerações gerais

Papéis de Os papéis de trabalho funcionam como um "ponto de ligação" entre os

trabalho fluxogramas e/ou narrativas de sistemas c o plano de auditoria. Portamo,
deverá:

• identificar os pontos fortes de controle interno, de forma a estabelecer

as suas implicações para o exame e correlacioná-los com os procedi-
mentos e testes de concordância necessários
• identificar fraquezas no controle interno, estabelecendo suas implicações
para o exame de modo a correlacioná-las aos procedimentos e testes
substantivos necessários
• identificar aquelas fraqueza,> que podem ser reduzidas pelos pontos fortes
observados no sistema e, contrariamente, aqueles pontos fortes que
podem ser anulados pelas fraquezas identificadas no mesmo
• destacar todas as áreas a serem auditadas que estarão sujeitas aos testes
de concordância, ou substantivos, como procedimentos necessários

2. Características
2.1 - Formulários padronizados

- folha de avaliação
- fluxogramas de sistemas
- guia de investigação das deficiências
- guia de planejamento de estratégia de auditoria

2.2 - Formulários não-padronizados

- processos de testes
- processos de determinação da eficácia do sistema contábil e controles
relacionados
- processo de coleta de dados

2.3 - Identificação da empresa

- razão social
Continua ...
 232

...Conclusão
Quadro A-I
Fluxo detalhado de um processo de auditoria analítica

Diagrama Considerações
- área a ser auditada
-época do exame
- nome e rubrica do auditor
- nome e rubrica do revisor

IX - Pasta permanente
O processo de arquivamento dos papéis de trabalho da auditoria reveste-se
de duas categorias:

1. Pasta de papéis permanentes

Pasta
permanente Esta deve ser pennanentemente atualizada e deverá conter dados tempora-
riamente imutáveis, tais como:

1.1 - Legislação pertinente

1.2 - Estatuto ou contratos sociais
1.3 - Regimento e organograma da empresa
1.4 - Relação nominal dos ocupantes de cargos de direção, chefia ou res-
ponsabilidade, período de mandato, efac-simile de suas assinaturas
1.5 - Descrição de procurações em vigor, relação nominal dos procura-
dores e duração dos mandatos
1.6 - Manuais de instruções e rotinas
1.7 - Plano de contas e outros formulários relacionados diretamente
com a contabilidade •
1.8 - Resumo de critérios contábeis utilizados pela empresa
1.9 - Demonstrações contábeis tradicionais, incluindo notas explicativas,
atas de assembléias e decisões da administração
1.10 - Cópias dos contratos relevantes, de pareceres emitidos e de irregu-
laridades encontradas

2. Pasta de papéis de trabalho circulantes

Um adequado arquivamento do resumo dos exames executados, defi-

ciências observadas e irregularidades encontradas é essencial por tratar-se
de dados comprobatórios de sua realização e dos métodos ou técnicas
empregados
ANEXO 2
 234
FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS ,
. INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTABEIS - ISEC
Caixa Postal 9052 - ZC-02
Rio de Janeiro (RJ) - Brasil
ISEC/253/89

Rio de Janeiro (RJ), 16 de outubro de 1989

Prezados senhores

A área de pesquisa em Auditoria do Instituto Superior de Estudos Contábeis (ISEC), da

Fundação Getúlio Vargas, vem desenvolvendo uma linha de pesquisa sobre procedimentos de
auditoria utilizados pelas empresas de auditoria no BrasiL

O nosso aluno ALOISIO RODRIGUES DA SILVA, após haver concluído o total de

crédito em disciplinas do Curso de Mestrado em Ciências Contábeis, está engajado em um
projeto de pesquisa que visa estudar as técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas empresas
de auditoria neste País, de forma que possa compará-las com os procedimentos delineados na
literatura.

Este estudo se reveste da maior importância para o nosso programa, tendo em vista a
carência de pesquisas sobre o assunto notado no cenário contábi.l.

Dessa forma, vimos solicitar a indispensável colaboração de V.Sas. no sentido de

conceder ao nosso aluno as entrevistas necessárias para que o mesmo possa levar a bom termo
a pesquisa que ora realiza.

Por outro lado, informamos que os resultados desta pesquisa ficarão à disposição de
V.Sas. e que os dados fornecidos serão tratados de fornla agregada para evitar a identificação
de respostas individuais.

Tenham V.Sas. a certeza de que esta contribuição em muito ajudará no alcance de nossos
objetivos educacionais.

Agradecendo desde já a valiosa colaboração de V.Sas., subscrevemo-nos

Atenciosamente

Iberê Gilson
Coordenador do Mestrado
 235

FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS ,

, INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTABEIS - ISEC
Caixa Postal 9052 - ZC-02
Rio de Janeiro (RJ) - Brasil
ISEC/264/89

Rio de Janeiro (RI), 27 de outubro de 1989

Prezados senhores

A área de pesquisa em Auditoria do Instituto Superior de Estudos Contábeis (ISEC), da

Fundação Getúlio Vargas, vem desenvolvendo uma linha de pesquisa sobre procedimentos de
auditoria utilizados pelas empresas de auditoria no Brasil.

O nosso aluno ALOISIO RODRIGUES DA SILVA, após haver concluído o total de

crédito em disciplinas do Curso de Mestrado em Ciências Contábeis, está engajado em um
projeto de pesquisa que visa estudar as técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas empresas
de auditoria neste País, de forma que possa compará-las com os procedimentos delineados na
literatura.

Este estudo se reveste da maior importância para o nosso programa, tendo em vista a
carência de pesquisas sobre o assunto notado no cenário contábil.

Dessa forma, vimos solicitar a indispensável colaboração de V.Sas. no sentido de

conceder ao nosso aluno as entrevistas necessárias para que o mesmo possa levar a bom termo
a pesquisa que ora realiza.

Por outro lado, informamos que os resultados desta pesquisa ficarão à disposição de
V.Sas. e que os dados fornecidos serão tratados de forma agregada para evitar a identificação
de respostas individuais.

Tenham V.Sas. a certeza de que esta contribuição em muito ajudará no alcance de nossos
objetivos educacionais.

Agradecendo desde já a valiosa colaboração de V.Sas., subscrevemo-nos

Atenciosamente

Iberê Gilson
Coordenador do Mestrado
 236

FUNDAÇÃO GETIJLIO VARGAS ,

INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTABEIS - ISEC
Caixa Postal 9052 - ZC-02
Rio de Janeiro (RJ) - Brasil
ISEC/036/90

Rio de Janeiro (RJ), 15 de fevereiro de 1989

Prezados Senhores:

Agradecemos a atenção de V.Sas. em haver concedido uma entrevista a nosso

pesquisador, contador ALOISIO RODRIGUES DA SILVA.

A colaboração de V.Sas. foi de vital importância para 0 sucesso de nosso trabalho.

Os resultados da pesquisa em que V.Sas. colaboraram estarão à vossa disposição no

Instituto Superior de Estudos Contábeis - ISEC/FGV.

Atenciosamente

Deny da Rocha Monteiro

Coordenador do Mestrado
QUESTIONÁRIO
 238

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS PELAS FIRMAS DE

AUDITORIA INDEPENDENTE NO BRASIL

o objetivo deste questionário é coletar dados sobre as

técnicas de auditoria
analítica utilizadas atualmente pelas firmas de auditoria independente que
atuam no Brasil.

As técnicas de auditoria analítica referem-se ao estudo dos sistemas contá-

beis e controles respectivos, através da elaboração e análise de fluxograma de sis-
temas e em testes limitados de procedimentos utilizados pelos auditores inde-
pendentes para avaliar a precisão e efetividade dos mesmos. O objetivo desse es-
tudo é determinar pontos críticos do sistema e, com base neles, projetar a nature-
za, período e extensão dos procedimentos de auditoria das demonstrações contá-
beis.

Este trabalho é parte de um projeto de pesquisa desenvolvido pelo programa

de Mestrado em Ciências Contábeis, na área de auditoria, do Instituto Superior de
Estudos Contábeis da Fundação Getulio Vargas.

As informações prestadas nesta entrevista são consideradas estritamente

confidenciais. Com relação à análise das respostas, os resultados serão apresenta-
dos de forma condensada, tornando-se assim impossível a identificação das res-
postas individuais.

Nome e/ou Razão Social da Empresa:

Endereço:
Bairro: Cidade: Estado:
Telefone: Ramal: CEP:
 239

Instruções gerais

o questionário está dividido em duas partes assim distribuídas:

I - Características gerais da empresa

II - Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais
B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas
C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão efetivi
dade do sistema contábil e respectivos controles internos
D. Procedimentos de auditoria analítica
E. Considerações finais

Inclui tanto perguntas abertas quanto fechadas.

Nas perguntas abertas, a resposta deverá ser dada por extenso e nas pergun-
tas fechadas, a resposta deverá ser marcada com um "X~'.

Quando necessário, poderá ser marcada mais de uma opção.

.)
São fornecidos alguns conceitos que, para o propósito desta pesquisa, julga-
mos necessários. Por isso, pediríamos que os mesmos fossem lidos antes de res-
ponder às perguntas. Os conceitos são assinalados com dois asteriscos, sempre no
início do bloco das perguntas que os con têm.
 240
Parte I
Características gerais da empresa entrevistada

1. Qual é a origem da empresa?

[ ] Nacional
[ ] Estrangeira

2. Idade da empresa ou tempo de atuação no Brasil ........... (anos)

3. Quais são as principais áreas de atuação da empresa?

[ ] Auditoria contábil
[ ] Auditoria operacional
[ ] Consultoria fiscal
[ ] Consultoria administrativa
[ ] Outra(s) QuaI(is)

4. Das áreas indicadas na questão 3 (três)1 aponte em termos percentuais qual a

participação de cada uma no faturamento da empresa?
• Auditoria contábil ......................................................................... ( )
• Auditoria operacional ................................................................... ( )
• Consul toria fiscal.... ........................ ............................................. ( )
• Consultoria administrativa ......................................................... ( )
• Outra(s) ........................................................................................... ( )

Total 100%

5. Das duas áreas ql:le mais contribuem para a formação do faturamento da

empresa apontadas na questão anterior indique nas linhas pontilhadas os três
l

tipos de serviços mais relevantes utilizando as letras "aU e ''b u para os serviços
l

das áreas colocadas em 12 e 22 lugar respectivamente. l

a) 1......................................... 2.-..................................... 3 ........................................ .

b) 1......................................... 2...................................... 3 ....................................... ..

6. Qual o número de sócios ou diretores responsáveis da empresa?

 241
7. Qual o número de empregados da empresa?
a) Na área de auditoria:
............ Gerente
............ Seniors
... ......... Assistentes
............ Auxiliar
b) Em outras áreas? ..................... .

8. A empresa inclui no seu programa de trabalho de auditoria procedimentos

específicos ligados à elaboração e à análise de fluxogramas de sistemas?
[ ] Não (passar para perg. 10)
[ ] Sim. Há quanto tempo?

9. Dentre os auditores que atuam na elaboração e análise de fluxogramas de

sistemas, quantos são?
a) ................ Contadores
b) ................ Administradores
c) ................ Economistas
d) ................ Outros (especificar)

10. A empresa inclui em seu programa de treinamento de auditores instruções

referentes a técnicas de auditoria analítica?
[ ] Não
[ ] Sim. Por gentileza, descreva o conteúdo desse programa.

11. Caso a resposta anterior seja positiva, qual a origem dessas instruções?
[ ] Manuais da matriz/sede
[ ] Literatura especializada -
[ ] Outras empresas de auditoria
[ ] Outra(s). Por gentileza, especifique-a(s):
 242

12. De que maneira é feito o treinamento do pessoal da auditoria, especialmente o

daqueles que atuam na fase de auditoria analítica?
[ ] Treinamento dado na matriz/sede·
[ ] Leitura de manuais elaborados pela matriz/sede
[ J Curso específico de Auditoria Analítica
[ ] Leitura de manuais elaborados por outras empresas de auditoria
[ ] Outra(s). Por gentileza, especifique-a(s):

13. A empresa possui serviço de computação eletrônica para executar atividades

pertinentes às técnicas de auditoria analítica?
[ ] Não (passar para a parte lI)
[ ] Sim

14. Para a execução destes serviços, a empresa utiliza:

[ ] Programa(s) desenvolvido(s) na empresa
[ ] Programa(s) originado(s) da matriz
[ ] Pacote(s) pronto(s) estrangeiro(s)
[ ] Pacote(s) pronto(s) nacional(is)
[ ] Outro(s). Por gentileza, especificar
 243
Parte 11
Técnicas de auditoria analítica

A. Considerações gerais

Para efeito desta pesquisa convém esclarecer alguns conceitos:

• Risco de controle

É o risco de que um erro material em uma conta possa não ser prevenido ou
detectado num período-base pelo sistema de controle interno do cliente.

• Eficácia

É a consecução dos objetivos predeterminados.

• Ambiente de controle

Compreende a atitude, consciência e ações globais do conselho de diretores,

administração, proprietários e outros relativos à importância de controle.

• Sistema contábil

Consiste nos métodos e registros estabelecidos para identificar, acumular,

analisar, classificar, registrar e relatar as transações de uma empresa, bem como
para manter a contabilização para os ativos e passivos relacionados.

• Procedimentos de controle

São as diretrizes estabelecidas pela administração para assegurar o atingi-

mento dos objetivos organizacionais da empresa sob exame.

• Risco inerente

É a suscetibilidade de um saldo de conta a erro material admitindo-se que o

cliente não tenha nenhum controle interno relacionado.
 244
Com base nos conceitos anteriores, pergunta-se:

1. A empresa adota como procedimento inicial um plano ou programa de

auditoria para avaliar os riscos de" controle numa auditoria contábil?
[ ] Não
[ ] Sim

2. Numa auditoria contábil a empresa adota como procedimento inicial as

técnicas de auditoria analítica em toda a sua extensão?
[ ] Não
[ ] Sim

3. Como tem sido possível determinar o "nível de risco de controle"?

4. Quando da determinação do grau de eficiência e eficácia da estrutura de

controle interno no que concerne à prevenção e àetecção de erros e
irregularidades que podem ocorrer no processo contábil e, conseqüentemente,
provocar reflexos materiais nas demonstrações contábeis, quais os passos a
serem seguidos?

5. De acordo com a experiência da empresa, qual é o entendimento necessário da

estrutura de controle interno de modo a planejar uma estratégia efetiva de
auditoria?
 ,
I
I
I

245

6. Cite quatro fatores de risco inerente cuja presença esta empresa tem notado
com maior freqüência na prát~ca:

7. Cite quatro fatores de risco de controle cuja ocorrência esta empresa tem
observado com maior freqüênCia na prática:

B. Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

Para os efeitos destas perguntas, torna-se conveniente esclarecer alguns con-

ceitos e considerações:

B.l - Auditoria analítica

É uma técnica id'ealizada para a realização de uma fase do trabalho de audi-

toria comumente denominada "auditoria preliminar". A ênfase reside princi-
palmente na análise intensiva dos sistemas usados na empresa. O exame deta-
lhado se restringirá àquelas áreas onde forem reveladas, fraquezas potenciais.

B.2 - Métodos de elaboração de fluxograma

Refere-se à maneira de demonstrar o curso normal de uma série de opera-

ções ou procediment9s que se devem realizar, apontando áreas críticas e possíveis
melhoramentos, em vista de um objetivo determinado.

B.3 - Técnicas de diagramação (fluxogramação)

Refere-se à forma de mostrar os diversos cursos alternativos de cada fluxo de

transação na lauda de papel utilizado para desenhar o fluxograma da área sob exa-
me.

Com base nos conceitos acima, pergunta-se:

 .!

246
1. Quais são os métodos de fluxogramas de sistemas utilizados por esta empresa?

2. Em que consiste(m) o(s) método(s) indicado(s) na questão anterior?

3. Qual(is) da(s) técnica(s) de fluxogramação, indicada(s) abaixo, a empresa utiliza

para indicar o modo pelo qual as transações fluem através do sistema?
[ ] Horizontal
[ ] Horizontal por organização
[ ] Vertical
[ ] Outra(s). Por gentileza, indique-a(s):

4. Após o levantamento do fluxograma do setor a ser examinado, os pontos críti

cos nele identificados são convenientemente registrados nos papéis de trabalho
da empresa?
[ ] Não
[ ] Sim. De que forma é feito esse registro?

5. Tem sido prática a confecção posterior de fluxograma ideal para corrigir as

falhas encontradas nas rotinas examinadas?
[ ] Não
[ ] Sim

6. Na sua opinião, quais são as vantagens que os fluxogramas podem

proporci011ar ao auditor na fase da auditoria preliminar?
 247
C. Uso das.técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade
do sistema contábil e respectivos controles internos

As respostas às perguntas deste bloco sugerem o esclarecimento de alguns

conceitos importantes:

• Precisão

É a regularidade com que as transações realizadas são registradas pelo mon-

tante correto, na conta certa e sobre uma base constante em cada fase de seu pro-
cessamento.

• Efeti vidadé

É o termo adotado para traduzir o relacioamento ótimo entre insumos e

produtos (eficiência), a consecução dos objetivos predeterminados (eficácia), com
valor social, isto é, que as informações geradas tenham ampla aceitação dos
usuários.

• Teoria do resultado final

Consiste na análise de uma amostra substancial de cada tipo de transação

realizada pela empresa, deforma que o auditor possa tirar conclusões sobre a tota-
lidade dos resultados produzidos pelos sistemas .

. • Teoria do método

Consiste na análise intensiva da estrutura de controle interno e de sua fun-

-
cionalidade operacional, para que o auditor possa tirar conclusões acerca da tota-
lidade dos resultad<?s produzidos pelo sistema contábil.

• Materialidade

É a magnitude com que uma omissão ou falsificação da informação contábil,

na luz das circunstâncias atuais, provavelmente pode fazer com que o julgamen-
to de uma pessoa razoável, que confia na informação, possa ser mudado ou in-
fluenciado em função dessa omissão ou falsificação.
 248
Com base nos conceitos anteriores, pergunta-se:

1. Você acredita que somente através de um amplo entendimento dos elementos

que compõem a estrutura de controle interno é que o auditor terá condições
para determinar a eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas mantidos pelo
cliente?
[ ] Não
[ ] Sim

2. A empresa determina a precisão e efetividade do sistema contábil e dos

controles internos pertinentes para planejar os procedimentos de auditoria das
demonstrações contábeis em sua natureza e extensão?
[ ] Não
[ ] Sim

3. A empresa utiliza as técnicas de auditoria analítica como um instrumento para

avaliar essa precisão e efetividade?
[ ] Não
[ ] Sim

4. Como são determinadas a precisão e efetividade do sistema contábil e controles

respectivos e a decisão de testá-los?

5. Na definição da natureza, época oportuna e extensão dos procedimentos de

auditoria das demonstrações contábeis, do fim do ano, a empresa calcula a
confiabilidade d~sejada?
[ ] Não
[ ] Sim

6. Como é calculado o grau de confiança nos controles e a decisão de testá-los?

 '249

7. Quais são os fatores que mais têm influenciado, na prática, a determinação da

confiabilidade nos controles da empresa auditada?

8. Levando-se em conta os fatores apontados na questão anterior, na opinião desta

empresa, seria possível determinar a precisão e efetividade do sistema contábil
e dos controles respectivos sem a utilização das técnicas de auditoria analítica?
[ ] Não
[ ] Sim. Por quê?'

9. Caso sua resposta da questão anterior seja negativa, queira, por favor, apontar
pelo menos três (3) razões para essa afirmativa:

10. Dentre as problemáticas abaixo, qual(is) a empresa apontaria como aquela(s)

que mais dificulta(m) a utilização das técnicas de auditoria analítica?
[ ] Falta de literatura em nosso idioma
[ ] Falta de regulamentação da técnica
[ ] Alto custo na elaboração de fluxogramas
[,] Outra(s). Por favor, indique-a(s):

11. Além das técnic~s de auditoria analítica, a empresa adota outra ferran1enta de
auditoria para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles
respectivos?
[ ] Não
[ ] Sim. Por favor, identifique-a(s):
 250

.12. Caso a respota à pergunta anterior tenha sido afirmativa, aponte pelo menos
três (3) situações em que a utilização das ferramentas apontadas tenha sido
considerada inevitável:

D. Procedimentos da auditoria analítica

Para as respostas às perguntas deste bloco, fornecemos os seguintes conceitos:

.
a) Avaliação de sistemas

Envolve os seguintes procedimentos: 1) revisão detalhada do sistema; 3) re-

gistro dessa revisão nos fluxogramas; 3) análise da funcionalidade dos fluxo-
gram;ts que representam o sistema em ação; e 4) testes de aderência.

b) Auditoria de acompanhamento

Compreende a investigação de fraquezas potenciais detectadas durante a au-

ditoria de sistemas, a verificação das sugestões iniciais para certificar se foram im-
plementadas e emissão de memorando de sugestões.

c) Fluxos de transações

Envolve a identificação de: maiores áreas de atividades; maiores classes de

transações dentre as atividades; e as fases associadas a cada classe de transações.

Com base nos _conceitos acimà, pergunta-se:

1. Quais são os -procedimentos que a empresa adota ao fazer uma revisão

preliminar dos sistemas de controles de um cliente?
 251

2. Entre os passos abaixo, quaI(is) a empresa apontaria como sendo

fundamental(is) para obter ,bons resultados, quando da avaliação do sistema
contábil e respectivos controles internos de um c~iente?
[ ] Emissão do' documento
[ ] Remessa do documento
[ ] Recepção do documento
[ ] Registro das operações
[ ] Arquivamento dos documentos
[ ] Outro(s). Por favor, especifique-o(s):

3. A empresa faz o acompanhamento das deficiências observadas durante a

auditoria de sistema dos clientes?
[ ] Não
[ ] Sim

4. Caso a resposta anterior seja afirmativa, como é feito esse acompanhamento?

5. Na opinião desta empresa, qual tem sido a divisão do sistema global em seções
lógicas que mais tem facilitado a preparação de fluxogramas de sistemas e a
identificação de áreas com problemas de controles?

6. Cite três (3) benefícios que -o auditor obteria com a divisão apontada na questão
anterior:
 252
7. Na opinião desta empresa, qual(is) dos benefícios abaixo pode(m) ser atingido(s)
com o uso das técnicas de auditoria analítica em sistemas que utilizam PED?
[ ] Ajuda o auditor a compreender melhor uma variedade de inter-
relacionamento de controles internos contábeis complexos
[ ] Facilita a identificação de áreas com fraquezas potenciais e de risco
decorrentes do uso de PED
[ ] Melhor representação do sistema que está em ação, bem como mais precisão
e clareza no registro das informações obtidas a respeito do sistema
[ ] Auxilia o auditor a melhor visualizar mudanças ocorridas no sistema de
processamento de um exercício para o outro e facilita a sua familiarização
com os negócios da empresa auditada.
[ ] Outro(s). Por favor, identifique-o(s):

8. Quais as áreas em que as técnicas de auditoria analítica são mais utilizadas?

E. Considerações finais

1. Na sua opinião, o uso das técnicas de auditoria analítica pode trazer vantagens
adicionais frente ao uso de técnicas tradicionais numa auditoria contábil?
[ ] Não
[ ] Sim. Por favor, enumere três vantagens:

-
2. Pela expenencia desta em presa, quais as características operacionais das
entidades auditada.s em que as técnicas de auditoria analítica têm demonstrado
serem mais eficientes?
 253

3. Como você descreveria a eficiência (em termos de tempo requerido para testes)
das técnicas de auditoria analítica comparadas com as técnicas tradicionais de
auditoria?

4. Finalmente, você gostaria de fazer algum comentário adicional sobre os

assuntos abordados neste questionário?
.
 254

Dados sobre o entrevistado

Nome: Fone:

Idade: Sexo: Naturalidade:

Grau de instrução: Formação acadêmica:

Pós-graduação

Tempo de trabalho na empresa:

Cargo atual: Tempo na função:

Experiência anterior (mencione o nome da empresa e o cargo ocupado);

BIBLIOGRAFIA
 256
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