Auditoria e Investigação

de Fraudes
 Material Teórico
Auditoria de Contas a Receber

Responsável pelo Conteúdo:

Prof. Me. Rodrigo de Sousa Marin

Revisão Textual:
Prof. Me. Luciano Vieira Francisco
 Auditoria de Contas a Receber

• Princípios Básicos de Auditoria de Contas a Receber;

• Aspectos Contábeis;
• Ajustes a Valor Presente de Direitos de Obrigações;
• Principais Procedimentos de Auditoria;
• Teste de Avaliação das Contas a Receber de Clientes;
• Papéis de Trabalho.

OBJETIVO DE APRENDIZADO
· Conhecer as principais ferramentas de auditoria para contas a
receber, suas particularidades e procedimentos;
· Conhecer o programa de trabalho padrão para aplicação em empresas.
 Orientações de estudo
Para que o conteúdo desta Disciplina seja bem
aproveitado e haja maior aplicabilidade na sua
formação acadêmica e atuação profissional, siga
algumas recomendações básicas:
Conserve seu
material e local de
estudos sempre
organizados.
Aproveite as
Procure manter indicações
contato com seus de Material
colegas e tutores Complementar.
para trocar ideias!
Determine um Isso amplia a
horário fixo aprendizagem.
para estudar.

Mantenha o foco!
Evite se distrair com
as redes sociais.

Seja original!
Nunca plagie
trabalhos.

Não se esqueça
de se alimentar
Assim: e de se manter
Organize seus estudos de maneira que passem a fazer parte hidratado.
da sua rotina. Por exemplo, você poderá determinar um dia e
horário fixos como seu “momento do estudo”;

Procure se alimentar e se hidratar quando for estudar; lembre-se de que uma

alimentação saudável pode proporcionar melhor aproveitamento do estudo;

No material de cada Unidade, há leituras indicadas e, entre elas, artigos científicos, livros, vídeos
e sites para aprofundar os conhecimentos adquiridos ao longo da Unidade. Além disso, você
também encontrará sugestões de conteúdo extra no item Material Complementar, que ampliarão
sua interpretação e auxiliarão no pleno entendimento dos temas abordados;

Após o contato com o conteúdo proposto, participe dos debates mediados em fóruns de discus-
são, pois irão auxiliar a verificar o quanto você absorveu de conhecimento, além de propiciar o
contato com seus colegas e tutores, o que se apresenta como rico espaço de troca de ideias e
de aprendizagem.
UNIDADE Auditoria de Contas a Receber

Princípios Básicos de Auditoria

de Contas a Receber
As contas a receber representam direitos adquiridos por venda a prazo de bens
ou serviços relacionados ao objetivo social da empresa. Por exemplo: em uma
organização produtora de tintas, as contas a receber provenientes das vendas a
prazo de tintas são classificadas nesse grupo. Além disso, as seguintes transações
também são classificadas como contas a receber:
·· Impostos a recuperar;
·· Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD);
·· Adiantamentos – férias, viagens, 13º salário –, empréstimos concedidos
a empregados;
·· Impostos a recuperar – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS) e Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
·· Conta retificadora – PCLD.

Aspectos Contábeis
A seguir veremos alguns aspectos contábeis relacionados às contas a receber.

Data de reconhecimento das contas a receber:

As contas a receber são contabilizadas de acordo com o Comitê de Pronun-
ciamentos Contábeis (CPC) n.º 30 – receitas –, sendo que, na venda de bens, a
principal exigência é a transferência para o comprador dos riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens – no caso de serviços quando da
efetiva prestação dos quais.

Ademais, veremos a seguir um evento de lançamento contábil aplicável à área

de contas a receber. Vale ressaltar que os lançamentos à direita do razonete são
considerados débitos – bens e direitos –, enquanto os lançamentos à esquerda do
razonete são considerados créditos – pagamentos e obrigações.

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 Quadro 1

NOTAS FISCAIS A RECEBER DUPLICATAS A RECEBER

1 250.000 250.000 2 2 250.000 250.000 3

RECEITA OPERACIONAL BRUTA BANCOS

250.000 1 250.000 1

as compras de notas fiscais e dupli-

catas a receber são classificadas no
grupo de contas a receber.

Classificação e apresentação do balanço patrimonial:

As contas a receber vencíveis em um ano são classificadas como ativo circulante
e, após esse prazo, registradas no realizável a longo prazo – ativo não circulante.
Frisa-se que de acordo com a Lei das sociedades por ações (Lei n.º 6.404/76),
as contas a receber derivadas de vendas, adiantamentos ou empréstimos a
sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro
da companhia, que não se constituem negócios usuais na exploração do objeto da
companhia, independentemente do prazo de vencimento, serão classificadas no
realizável a longo prazo.

Ademais, as contas a receber, em comparação a outros grupos de contas, são

apresentadas no ativo circulante e na seguinte ordem:

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Ativo circulante:
Disponível X
Contas a receber:
Contas a receber de clientes X
Provisão para devedores duvidosos X
Valor líquido das contas a receber de clientes X
Outras contas a receber X
Estoques X
Valores e bens X
Despesas antecipadas X
Subtotal X

A apresentação é realizada dessa forma em função do processo natural das

operações – estoque, venda a prazo, recebimento em dinheiro – e também devido ao
fato de os ativos serem classificados no balanço patrimonial por ordem decrescente
ao grau de liquidez.

Observe que as contas a receber de clientes são demonstradas separadamente.

Assim, caso alguma conta a receber possua valor significativo, deve ser aberta por
natureza de transação.

Com relação ao ativo realizado a longo prazo, as contas a receber são classificadas
na primeira linha.

Contas a receber e PCLD:

De acordo com os princípios fundamentais da Contabilidade, as contas a receber
são avaliadas pelo valor líquido realizável, ou seja, pela quantia que se espera que
se transforme em dinheiro.

A empresa, quando efetuar uma venda a prazo de bens ou serviços, parte do

pressuposto de que o cliente pagará a sua dívida. Entretanto, devido a uma série
de razões, alguns clientes não o fazem. Como consequência, as vendas e contas
a receber ficam superavaliadas, distorcendo as informações das demonstrações
financeiras.

Devido a esses fatos, a organização deve constituir uma Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa (PCLD) no montante suficiente para cobrir todas as possíveis
perdas a serem incorridas no recebimento das contas a receber.

O valor necessário na provisão é determinado em duas etapas:

1. Identificar as perdas já conhecidas;
2. Realizar uma estimativa de perdas das contas a receber dos clientes restan-
tes, com base nas experiências de anos anteriores ou empresas do mesmo
ramo de negócio. Tal estimativa normalmente é elaborada segregando as
contas a receber por idade de vencimento – agging list – e aplicando os
percentuais históricos de perdas.

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 O saldo da provisão corresponde ao somatório dos valores das duas etapas
mencionadas.

Vejamos, então, lançamentos contábeis envolvendo a conta de PCLD:

Quadro 2
CONTAS A RECEBER CLIENTES RECEITA OPERACIONAL BRUTA

1 180.000 2.500 3 180.000 3

DESPESA COM PROVISÃO CRÉDITO

DEVEDORES DIVIDOSOS LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA

2 8.000 3 2.500 8.000 2

Ajustes a Valor Presente

de Direitos de Obrigações
O novo Inciso VIII do Artigo 183 da Lei n.º 6.404/76 diz o seguinte: “Os
elementos do ativo decorrente de operações de longo prazo serão ajustados a valor
presente, sendo os demais ajustados somente quando houver efetivo relevante”.

As companhias abertas no Brasil já utilizaram o procedimento contábil de ajustar

em valor presente direitos para fins das demonstrações financeiras pela correção
monetária integral. Geralmente, exigia-se que as companhias abertas procedessem
à Justiça o valor presente de todas as operações prefixadas. Nesse sentido, tais
operações representam transações geradoras de direitos de obrigações, pagáveis
ou recebíveis em moeda, em datas futuras e montantes previamente fixados.

A nova regra da Lei societária aplicada a direitos ajusta o valor presente dessas
ações a longo prazo e as demais operações apenas como reflexos quando tal
condição se fizer necessária – a regulamentação do ajuste a valor presente foi
efetuada por meio do CPC n.º 12.

Note que os valores das vendas a prazo incluem cargos financeiros futuros.
Assim, o registro do ajuste a valor presente é uma forma contábil de adequar os
rendimentos financeiros das vendas a prazo ao regime de competência.

A conta ajusta-se ao valor atual e apresentado no ativo como retificadora da

conta de duplicatas a receber. Em contrapartida, com conta específica, a natureza
devedora é classificada como redutora da conta de receita bruta.

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UNIDADE Auditoria de Contas a Receber

Vejamos um exemplo:
A sociedade efetuou uma venda a prazo em 10/04/20X1, no valor de R$
10.000, com vencimento da duplicata para 20/05/20X1. O valor presente dessa
duplicata em 10/04/20X1 é R$ 8.482.

Quadro 3
DUPLICATAS A RECEBER RESULTADO RECEITA BRUTA

1 10.000 10.000 1

RESULTADO DESPESA COM PROVISÃO PARA AJUSTE AO

AJUSTE A VALOR PRESENTE VALOR PRESENTE

2 2.805 3 1.287 2.805 2

S 1.518

RESULTADO RECEITA
FINANCIAMENTO DE VENDA

1.287 3

Logo:
·· 10/04/20X1 (1): registro da venda a prazo, com emissão de nota fiscal e
de duplicata concomitante;
·· 10/4/20X1 (2): registro do ajuste a valor presente (R$ 10.000 - R$ 7.195
= R$ 2.805);
·· 30/04/20X1 (3): ajuste da provisão no encerramento do mês de abril de
20X1 (R$ 8.482 - R$ 7.195 = R$ 1.287).

Essa transação é apresentada na data de sua ocorrência (10/04/20X1) da

seguinte forma:

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 Ativo circulante:
Duplicatas a receber 10.000
Provisão crédito liquidação duvidosa (2.805)
Valor líquido das duplicatas a receber 7.195

Demostração do resultado:
Receita bruta inicial 10.000
Despesa de ajuste ao valor presente (2.805)
Receita bruta final 7.195

Ademais, essa transação seria apresentada no balanço patrimonial em

30/04/20X1 desta maneira:

Ativo circulante:
Duplicatas a receber 10.000
Provisão crédito liquidação duvidosa (1.518)
Valor líquido das duplicatas a receber 8.482

Importante! Importante!

Note que a venda é apresentada pelo seu valor à vista e que o ganho oriundo do
financiamento ao cliente – venda a prazo – é computado como receita no financiamento
de venda, no resultado do exercício, pro rata temporis.

Principais Procedimentos de Auditoria

Existência, avaliação e classificação são os três principais pontos que o auditor
deve cobrir na auditoria dos valores a receber.

Assim, para a confirmação de contas a receber de clientes é necessário que

o profissional:
· Obtenha junto à organização uma listagem dos saldos individuais ou da
razão analítica de clientes;
· Confira a soma da listagem;
· Com base na avaliação do sistema de controle interno, selecione clientes
para confirmação – que pode ser positiva ou negativa. Na confirmação
positiva, solicita resposta direta do auditor; na negativa são solicitadas
respostas somente no caso de divergência. A confirmação positiva é
utilizada para clientes com saldo alto ou quando o controle interno do contas
a receber é fraco. Comumente, usa-se confirmação negativa quando existe

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UNIDADE Auditoria de Contas a Receber

grande número de clientes com pequenos saldos e o sistema de controle

interno se mostra excelente – nos exemplos a seguir serão demonstrados
os tipos de carta de confirmação positiva e negativa;
·· Solicite à empresa auditada o preenchimento das cartas de confirmação
de conta e observe os mesmos procedimentos para a sincronização dos
saldos bancários;
·· Para as cartas de confirmação não recebidas ou obtidas com divergên-
cia, efetue procedimentos alternativos, cujo objetivo é verificar de outra
forma se as contas a receber realmente existiam na data da confirma-
ção e, portanto, se são genuínas. Ademais, são exemplos de procedi-
mentos alternativos:

·· Inspeção de pedido de venda e nota fiscal;

·· Exame de comprovante de embarque, atentando se as datas da venda e do
despacho da mercadoria são próximas;
·· Verificação do recebimento subsequente, mediante inspeção de voucher, aviso
bancário de cobrança, comprovante de depósito autenticado etc.

Figura 1 – Modelo de carta de confirmação positiva

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 Figura 2 – Modelo de carta de confirmação negativa

Teste de Avaliação das

Contas a Receber de Clientes
É preciso obter da empresa auditada um mapa demonstrativo das contas a
receber por idade de vencimento com o valor:
· Das duplicatas não vencidas;
· Das duplicatas vencidas de 1 a 30 dias;
· Das duplicatas vencidas de 31 a 60 dias;
· Das duplicatas vencidas de 61 a 90 dias;
· Das duplicatas vencidas de 91 a 180 dias;
· Das duplicatas vencidas em mais de 180 dias;
· Total das duplicatas a receber.

Esse mapa é importante porque fornece ao auditor uma sensibilidade concernente

aos possíveis problemas relacionados ao acesso das contas a receber. Para isso, é
fundamental que o profissional efetue os seguintes procedimentos de auditoria:
· Confira em base de testes as informações contidas no mapa – somas e
classificação por idade de vencimento;

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UNIDADE Auditoria de Contas a Receber

·· Compare as informações do mapa com as do ano anterior e investigue

eventuais anormalidades;
·· Para as contas a receber em atraso, que converse com o gerente de
cobrança e examine correspondências, a fim de que possa formar opinião
sobre possibilidades de recebimento;
·· Efetue o cálculo de rotação das contas a receber, que deve ser realizado da
seguinte forma:

365-------------
Vendas do ano a prazo
Contas a receber média

* (365 / (vendas do ano a prazo / contas a receber média))

Importante! Importante!

No tocante à rotação, a média das contas a receber presente representa o somatório das
contas a receber no final de cada mês, dividido pelo número de meses.

Esse índice deve ser comparado ao ano anterior, de modo que quaisquer
anormalidades devem ser explicadas nos papéis de trabalho. Ademais, as
anormalidades poderiam ser ocasionadas por:
·· Dilatação dos prazos de cobrança;
·· Atraso no recebimento de duplicatas.

É importante que o profissional prepare para o trabalho de provisão a devedores

duvidosos as seguintes informações:
·· Saldo no início do exercício social;
·· Provisões constituídas durante o exercício social;
·· Duplicatas baixadas durante o exercício social;
·· Saldo final do exercício social.

Ademais, é igualmente necessário que o profissional efetue os seguintes proce-

dimentos de auditoria:
·· Confira o início do exercício social com o trabalho do ano anterior;
·· Identifique o valor das provisões constituídas na demonstração do resultado
do exercício – despesas com venda –, verificando se o valor é adequado;
·· Examine, em base de teste, a documentação comprobatória e as respectivas
aprovações das duplicatas baixadas durante exercício social, observando
se foram realmente listadas todas as possibilidades de cobrança;
·· Confira o saldo no fim do exercício social com razão geral para a mesma data.

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 Enquanto testes das outras contas a receber, torna-se necessário que o
profissional:
· Obtenha da empresa auditada análises compondo o saldo das outras
contas a receber;
· Confira a soma dessas análises e verifique se o valor total concorda com o
saldo apresentado no razão para a mesma data;
· Inspecione, em base de testes, a documentação comprobatória correspon-
dente, observando recebimentos ou prestações de contas subsequentes à
data do exame e verificando se existe a necessidade de constituir PCLD
sobre essas contas.

Há ainda outros procedimentos de auditoria passíveis de menção, cobrando que

o profissional:
· Inspecione as notas de crédito emitidas e as de devolução recebidas no
mês subsequente ao do momento do exercício social, verificando se não
estão relacionadas com vendas fictícias;
· Verifique se não existe ônus sobre as contas a receber – por exemplo,
duplicatas dadas em garantia de empréstimos bancários –; em caso
afirmativo, que averigue se a informação foi divulgada em nota explicativa
às demonstrações financeiras.

Papéis de Trabalho
A seguir temos exemplos de papéis de trabalho para auditoria de contas a receber:

Figura 3 – Papel de trabalho 3-1

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Figura 3 – Papel de trabalho 3-2

Figura 4 – Papel de trabalho 3-3

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Material Complementar
Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade:

Leitura
A importância da auditoria contábil das disponibilidades nas entidades
A importância da auditoria contábil das disponibilidades nas entidades, disponível no
link abaixo.
https://goo.gl/BR5DDN
Banco Panamericano – um problema de governança corporativa?
Banco Panamericano – um problema de governança corporativa?, disponível no
link abaixo.
https://goo.gl/x8mVkt
Pareceres de auditoria independente: um estudo exploratório sobre as demonstrações contábeis de empresas
brasileiras listadas na Bovespa e na Nyse
Pareceres de auditoria independente: um estudo exploratório sobre as demonstra-
ções contábeis de empresas brasileiras listadas na Bovespa e na Nyse, disponível no
link abaixo.
https://goo.gl/CFJ9Mk
Procedimentos de auditoria aplicados pelas empresas de auditoria independente de Santa Catarina em entidades
do terceiro setor
Procedimentos de auditoria aplicados pelas empresas de auditoria independente de
Santa Catarina em entidades do terceiro setor, disponível no link abaixo.
https://goo.gl/NLJS8x

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UNIDADE Auditoria de Contas a Receber

Referências
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.

CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 5. ed. São Paulo:

Atlas, 2009.

GRAMLING, A. A.; RITTENBERG, L. E.; JOHNSTONE, K. M. Auditoria. Trad.

Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Cengage Learning, 2012.

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