AUDITORIA

CONTÁBIL
AVANÇADA

Aline Alves
A472a Alves, Aline.
Auditoria contábil avançada / Aline Alves. – Porto
Alegre : SAGAH, 2017.
219 p. : il. ; 22,5 cm.

ISBN 978-85-9502-046-7

1. Auditoria contábil. I. Título.

CDU 657.63

Catalogação na publicação: Poliana Sanchez de Araujo – CRB 10/2094

Auditoria das contas
a receber e vendas
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Identificar as características dos controles internos de contas a receber.

 Reconhecer os métodos e procedimentos contábeis utilizados na
auditoria das contas a receber.
 Verificar as possibilidades de fraudes às quais as contas a receber
estão expostas.

Introdução
Você sabia que no processo de venda de bens, a principal solicitação
é a transferência para o comprador dos riscos e benefícios mais
relevan-tes característicos à propriedade dos bens? As contas a
receber são contabilizadas em conformidade com o
pronunciamento técnico CPC 47, do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis. Nelas são determinadas as situações
em que esses métodos são atendidos e, por esse motivo, a receita
precisa ser reconhecida. Ainda, o pronunciamento técnico CPC 47 será
revogado a partir de 01/01/2018.
Neste texto, você vai estudar as características básicas dos
controles internos referentes às contas a receber, identificar as
normas contábeis aplicadas nesse tipo de auditoria e observar as
possíveis fraudes que podem ocorrer nesse processo.
 Auditoria das contas a receber e vendas 51

Finalidade da auditoria das contas a

receber e vendas
Um dos objetivos da auditoria é a verificação da existência e da representa-
tividade relativa aos devedores que estão envolvidos. Ou seja, ela confere se
as contas a receber de fato são reais e existem, representando direito legítimo
contra os devedores. As contas a receber devem indicar todos os valores que
são devidos à entidade na data do balanço patrimonial.
A auditoria das contas a receber e das vendas também visa a analisar se
os princípios de contabilidade foram considerados. Isto é, ela verifica se essas
contas foram contabilizadas em conformidade, observando tais princípios, e
se foram executadas de modo uniforme em relação ao período anterior. Ainda
é preciso analisar a realização das provisões apropriadas para contabilizar as
prováveis perdas. Sendo assim, é importante verificar a provisão para contas
duvidosas, devoluções, abatimentos e descontos; entretanto, essas possíveis
perdas não podem ser excessivas.
É fundamental que você confira a classificação das contas no balanço
patrimonial da organização, bem como o modo como elas estão demonstradas.
Além disso, é primordial a constatação de que as divulgações pertinentes foram
realizadas mediante notas explicativas. Nesse processo, você deve observar a
efetivação da inclusão de valores que tenham sido afiançados, descontados,
disponibilizados ou vendidos com direito de retorno ou em posse de partes
relacionadas.

Entre os exemplos de testes realizados para obter o alcance dos objetivos de auditoria,
você pode constatar a revisão relativa às demonstrações financeiras em confronto aos
princípios fundamentais de contabilidade. Esse processo é realizado para análise da
apresentação e divulgação das contas a receber e vendas.
52 Auditoria contábill avançada

Normas e procedimentos contábeis

As empresas processam a venda dos seus produtos, mercadorias ou serviços.
Quando essa operação é efetuada a prazo, ou seja, com recebimento posterior
à data da venda, gera para a empresa um direito que deve ser registrado nas
contas a receber localizadas no ativo. Assim, fica evidente que as contas a
receber correspondem aos direitos nos quais a empresa é titular. Isso ocorre
por consequência de eventos econômicos referentes à venda a prazo de pro-
dutos, mercadorias e serviços prestados oriundos predominantemente do seu
objetivo social.
Geralmente as vendas são registradas no instante em que acontece a trans-
ferência de posse da mercadoria. Isso também pode ocorrer na emissão da
nota fiscal ou outro documento que seja equivalente, como cupom fiscal.
Nesse sentido, o último processo deve ser executado de modo contínuo e a
defasagem entre a data de emissão do documento fiscal e a da entrega do
produto deve ser pequena.
Alguns dos serviços prestados possuem datas programadas. Por exemplo:
energia elétrica, água, telefone, entre outros. Assim, no término de cada mês
é realizado o fechamento para estimar a receita recebida em um período
estipulado. Essa receita será inserida na fatura que deve ser emitida após a
medição do serviço prestado. A quantia referente ao valor a receber resultante
da receita que não foi faturada ainda pertence ao ativo circulante da empresa.
As contas a receber em moeda estrangeira ou nacional que possuem cláusula
de semelhança cambial necessitam passar por conversão para moeda nacional.
Para isso, você deve utilizar a taxa cambial vigente na data do balanço. As
contas a receber que estão em moeda estrangeira ou nacional e que possuem
encargos pós-fixados precisam ser avaliadas na data do balanço. Essa avalia-
ção é baseada no valor nominal mais os rendimentos que foram calculados
simetricamente até o término do prazo.

O processo de avaliação referente aos direitos inclusos nas contas a receber precisa
ocorrer mediante o valor líquido realizável.
 Auditoria das contas a receber e vendas 53

O procedimento de avaliação deve considerar as particularidades do próprio

ativo, ou seja, a sua capacidade de gerar privilégios futuros para a organização.
Sendo assim, todo crédito que tenha capacidade incerta de se transformar em
numerário – isto é, no qual existam indicativos de que o valor a ser recebido
será inferior ao valor nominal, ou de cujo recebimento ainda não se tenha
absoluta certeza – necessita constituir provisão para possível perda em conta,
conhecida como retificadora no ativo.
Porém, não se podem prever as possíveis perdas com tanta exatidão na
efetuação de créditos decorrentes de transações mercantis. É habitual definir o
total da provisão para créditos de liquidação duvidosa mediante fundamentação
estatística, considerando os métodos de análise de tendências.

As notas explicativas devem contemplar os métodos adotados para a realização do

cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa e também da provisão para
perdas. Sua formação deve ocorrer quando acontece a elaboração das demonstrações
contábeis.

As contas a receber que forem concedidas como garantia de empréstimo,

caução e depósito judicial precisam ser evidenciadas. Isso é feito mediante
uma nota explicativa na qual essa situação é apontada.
Os outros créditos contemplam todos os títulos, quantias em valores e
demais contas a receber que não resultaram das principais atividades da
empresa nem de crédito tributário.
No subgrupo denominado “outros créditos”, há contas que é necessário
demonstrar no ativo circulante. Isso ocorre quando elas forem realizáveis
dentro do exercício social posterior ou ainda do ciclo operacional, observando
se este for maior, ou no ativo não circulante, quando excederem as datas-limite.
As contas que estão dispostas dentro do ativo circulante em “outros cré-
ditos” são:

 Títulos a receber
 Dividendos a receber
 Cheques em cobrança
 Bancos com contas vinculadas
54 Auditoria contábill avançada

 Créditos a receber
 Juros a receber
 Outras

Algumas transações também são classificadas dentro do grupo de contas

a receber:

 Adiantamentos como férias, 13º salário, viagens, entre outros. Você

pode considerar também os empréstimos concedidos aos empregados,
aos administradores e executivos, às empresas coligadas e controladas
e aos acionistas.
 Impostos a recuperar, como ICMS (Imposto sobre Circulação de Mer-
cadorias e Serviços) e IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados).
 Conta retificadora relacionada à provisão para devedores duvidosos.

Evidenciação externa e interna

Evidenciação externa

Um dos processos mais relevantes da auditoria de contas a receber de vendas

é a constatação do débito com o devedor. A norma de auditoria aponta a con-
firmação relativa a contas a receber como um dos procedimentos de auditoria
geralmente aceitos. Nesse sentido, ela previne o auditor quanto à necessidade,
à obrigação de esclarecer a irregularidade ou à omissão desses métodos nos
testes que realizar para qualquer demonstração financeira à qual redigir parecer.
O auditor poderá fazer um pedido de confirmação positivo ou negativo,
como você pode observar a seguir:

 Quanto à confirmação positiva, é solicitado ao devedor que verifique e

confirme se a informação existente no pedido é correta ou incorreta. Na
ocorrência de a informação ser indicada como incorreta pelo devedor,
ele deverá apontar o erro.
 Quanto à confirmação negativa, ela existe para solicitar ao devedor que
indique somente se a informação apresentada está errada.

As constatações obtidas mediante os pedidos de confirmações positivos

são consideradas de qualidade superior. Isso ocorre pois, dessa maneira, o
auditor não possui métodos para definir se a inexistência de resposta a um
pedido de confirmação negativo corresponde ao consentimento do devedor
 Auditoria das contas a receber e vendas 55

com a afirmação demonstrada na carta, representa a falta da entrega ou ainda

indica a negligência do devedor. A maioria dos auditores faz uso das duas
espécies de pedido de confirmação de forma simultânea.
O auditor escolhe uma amostra de contas. Normalmente, dentro dessa
seleção estão as contas que possuem maior saldo, para confirmação positiva.
Em outro grupo maior que o primeiro possivelmente estarão as demais contas,
para a confirmação negativa. Por meio desse método, é possível obter uma
constatação de boa qualidade a respeito das contas confirmadas positivas e
uma grande cobertura das contas a receber por intermédio de confirmações
negativas.
As contas são selecionadas pelo auditor para a confirmação e o monito-
ramento referentes à elaboração dos pedidos de confirmação. O auditor pode
utilizar o computador para realizar uma programação da seleção de contas,
mediante várias exigências. Entre elas poderão constar prazos relativos a
vencimentos, atividades, dimensão, lugar ou antecedentes de pagamento. O
auditor analisa se o valor existente no pedido de confirmação confere com
os registros de contas a receber do cliente. Ele também realiza o controle dos
pedidos, verificando se não existe algum caso em que pedidos tenham sido
enviados para supostos clientes, ou seja, clientes fictícios. Além disso, o ende-
reço que consta no envelope de correspondência é do auditor. Dessa maneira,
havendo qualquer problema na entrega, a confirmação retornará diretamente
a ele. Até três remessas de pedidos podem ser enviadas se já houver passado
algum tempo e ainda não se tenha recebido resposta.
Se o cliente discordar dos dados constantes no pedido de confirmação,
será preciso analisar o caso de forma cautelosa. É possível enviar ao cliente
nova correspondência, na qual as divergências sejam explicadas. É preciso
que todo erro seja esclarecido de modo transparente, proporcionando assim
um ambiente favorável para a realização das devidas correções. Nas situações
de lapping, a disparidade do cliente pode ser especialmente relacionada ao
saldo demonstrado no pedido de confirmação.

Evidenciação interna

Os métodos aplicados pelo auditor para a evidenciação interna precisam

envolver testes sobre os registros contábeis e avaliar a documentação física
da entidade. O auditor deve verificar a exatidão dos registros contábeis que
foram usados na escrituração das vendas realizadas, dos recebimentos de
caixa, das baixas realizadas de contas que são consideradas incobráveis e de
demais aspectos que podem refletir nas contas a receber. A documentação se
56 Auditoria contábill avançada

refere a transações como cópia de faturas, memorandos de créditos, valores

que foram recebidos mediante caixa e autorização para baixa das contas que
são incobráveis. Esses exames possuem a denominação de testes de transações.

Método de confirmação
O método de confirmação é um dos recursos mais usados para a definição de
que o ativo resultante de contas a receber de fato existe e pertence à entidade.
Após estabelecer o uso do método de confirmação para as contas a receber,
você precisa considerar:

 Data-base da confirmação.
 Dimensão do exame de confirmação.
 Espécie de confirmação que será empregada.

As observações relacionadas à data-base e à amplitude dos testes de con-

firmação dependem dos processos de verificação e realização dos controles
internos.
Nem todos os pedidos de confirmação serão recebidos, já que estão vin-
culados a entidades externas àquela em que está sendo efetuada a auditoria.
Quando se esgotarem os recursos disponíveis a fim de obter respostas,
conforme resultado, o auditor poderá realizar exames alternativos que envolvem
os seguintes itens:

a) Teste de documentos que confirme a existência da conta a receber. A

exemplo da situação, nota fiscal de venda de produto.
b) Teste de documentos que confirme a dívida existente vinculada à en-
tidade por parte do devedor. Exemplo dessa situação seria um recibo
de entrega.
c) Teste de documentos que comprove a efetivação da conta a receber. Um
bom exemplo seria o aviso bancário relativo ao recebimento.

Os testes alternativos auxiliam a constatar de modo eficaz a conta a receber. Contudo,

você pode realizá-los depois de ter utilizado os métodos principais para obter a resposta.
 Auditoria das contas a receber e vendas 57

Avaliação sobre as contas a receber e provisão para

devedores duvidosos
Em conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade, as contas
a receber são mensuradas mediante o valor líquido realizável. Quando se
realiza a venda a prazo de um produto, bem ou serviço, se entende que o
cliente pagará pelo produto ou serviço prestado. Contudo, quando o cliente
não efetua o pagamento, as vendas e as contas a receber ficam superavaliadas e
ocasionam divergências de informações nas demonstrações financeiras. Dessa
maneira, é preciso que a entidade faça uma provisão para devedores duvidosos
no total. Isso é útil para que seja possível garantir todas as prováveis perdas
incorridas na cobrança de contas a receber.
Para definir o valor da provisão, você deve primeiro apontar as perdas já
identificadas referentes a clientes em falência, com dificuldades financeiras,
entre outros. O próximo passo é efetuar uma estimativa relativa às perdas de
contas a receber dos demais clientes, baseada nos anos anteriores ou em outras
entidades do mesmo segmento. A estimativa geralmente é realizada isolando
as contas a receber por tempo de vencimento e executando os percentuais
históricos referentes às perdas. O saldo da provisão representa o total desses
dois processos, ou seja, das perdas já conhecidas e das que foram estimadas.

Ajuste a valor presente

A Lei nº 6.404/76 (BRASIL, 1976), artigo 183, inciso VIII, determina que:

Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão

ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) (Vide Lei nº 12.973,
de 2014).

O uso do ajuste a valor presente já era realizado no passado por entidades

brasileiras para fins de demonstrações financeiras mediante CMI (Correção
Monetária Integral), conforme a Instrução CVM nº 64/87 (COMISSÃO DE
VALORES MOBILIÁRIOS, 1987). As operações prefixadas correspondem
às transações que geram direitos e obrigações, que são pagas e também re-
cebidas por meio de moeda em períodos futuros e em totais determinados e
fixados anteriormente.
Conforme o novo critério da lei societária aplicada aos direitos, é preciso
ajustar a valor presente as operações realizadas a longo prazo. Esse processo
58 Auditoria contábill avançada

envolve os direitos que estão dispostos no ativo realizável a longo prazo e as

demais operações relativas a direitos que foram registrados no ativo circulante,
porém somente quando o efeito for considerável.
O processo de regulamentação do ajuste a valor presente foi instaurado
pelo pronunciamento técnico CPC 12 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS
CONTÁBEIS, 2008).

É importante você observar que normalmente as vendas a prazo geram encargos

financeiros futuros, já que na venda realizada à vista o valor é menor. Dessa forma, o
registro do ajuste a valor presente corresponde a um método contábil de adaptar os
rendimentos financeiros relativos às vendas a prazo conforme o regime de competência.

A conta de ajuste a valor presente é demonstrada no ativo como uma

retificadora das duplicatas a receber. Esta possui contrapartida conforme
conta apropriada que possua natureza devedora, ordenada como redutora da
conta de receita bruta.

Procedimentos de auditoria
O processo de auditoria para o alcance dos objetivos traçados depende da
avaliação referente ao controle interno e da materialidade compreendida.
A seguir você pode verificar os procedimentos que o auditor poderá usar
para o desenvolvimento do seu trabalho:
Exame físico:

 Realização da contagem das duplicatas a receber.

 Contagem dos títulos a receber pela entidade.

Confirmação:

 Confirmação das duplicatas a receber.

 Confirmação dos títulos a receber.
 Confirmação referente aos adiantamentos que foram cedidos.
 Confirmação de adiantamento efetuado para colaboradores.
 Auditoria das contas a receber e vendas 59

Documentos originais:

 Exame de documentos que envolvem: as vendas efetuadas, os recebi-

mentos referentes às contas a receber, as atas relativas a assembleias e
reuniões, os contratos e o teste alternativo das respostas não alcançadas.

Cálculos:

 Somatório referente às duplicatas a receber pela entidade, aos juros que

serão auferidos e ao total dos adiantamentos concedidos.

Escrituração:

 Exames do razão referentes à conta duplicatas a receber, o razão de

adiantamentos a colaboradores, o razão da conta títulos a receber e da
contabilização conforme período de competência.

Investigação:

 Exames específicos dos documentos que comprovem a venda, dos

contratos de venda, das autorizações de vendas e das baixas referentes
a duplicatas consideradas incobráveis.

Inquérito:

 Alteração do saldo das contas a receber e esclarecimento das duplicatas

que estão com o recebimento em atraso ou das incobráveis.

Registros auxiliares:

 Testes referentes ao razão analítico de contas a receber, do diário auxiliar

referente às contas a receber e também do registro correspondente aos
recebimentos.

Correlação:

 O vínculo das contas a receber com as vendas efetuadas pela entidade,

dos recebimentos com o disponível, das provisões formadas para de-
60 Auditoria contábill avançada

vedores duvidosos com o resultado e dos juros que serão recebidos

com o resultado.

Observação:

 Ordenação apropriada das contas.

 Observação dos princípios contábeis.
 Verificação da quantidade de contas a receber que estão em atraso.

Controle interno
O controle interno sobre as contas a receber se aplica da mesma maneira como
é executado em caixas e bancos, vendas e devoluções de vendas de produtos.
Dessa maneira, você pode notar a dificuldade em isolar um desses setores do
sistema globalizado das atividades da entidade.
É possível observar mais de um método que pode ser utilizado no controle
interno das contas a receber. Verifique os citados a seguir:
Segregação de tarefas: este item defende que os colaboradores que efetuam
o registro das contas a receber não devem possuir responsabilidades que tenham
vínculo com recebimentos de caixa e bancos, baixa de contas incobráveis,
emissão de memorandos de crédito, estoques ou ainda faturamento. A união
das funções pode facilitar desfalques de caixa ou de estoques. Da mesma
maneira, os colaboradores podem efetuar lançamentos de créditos que não
são devidos em algumas contas a receber.
Autorizações: para o processo das contas incobráveis, é preciso que existam
métodos formais para a aprovação de baixas. Os mesmos métodos devem ser
utilizados nas situações de devoluções de vendas de produtos, emissão de
memorando de crédito ou outras operações que diminuam as contas a receber,
desconsiderando nesse caso os recebimentos diários de caixa. É dever do auditor
verificar os créditos relativos às contas a receber que não sejam efetuados com
dinheiro. Isso ocorre pois é possível realizar o desvio do dinheiro referente a
um pagamento, mascarando-o por meio de lançamentos efetuados a crédito da
conta. É como se o crédito fosse relativo a uma devolução de produto vendido
mediante a vistoria do relatório de recebimento conforme a venda devolvida.
Já a baixa de uma conta incobrável pode ser investigada mediante testes de
arquivos de correspondência.
Procedimento de faturamento: em determinadas situações, o desvio
pode ser identificado por meio de extrato indevido recebido pelo cliente. A
 Auditoria das contas a receber e vendas 61

prática de lapping visa a protelar o crédito à conta do cliente, ocasionando

uma demonstração do saldo da conta maior em relação à situação real. Na
tentativa de ocultar possíveis desvios, o colaborador pode anular ou eliminar
o faturamento de algumas contas. Porém, para impedir que essa situação
ocorra, o controle interno aplicado sobre o faturamento precisa ser realizado
pelo responsável. Este deve ser alguém alheio à manipulação do numerário
auferido ou que não tenha contato com os estoques.

O faturamento precisa ser controlado a partir do embarque do produto do estoque.

O objetivo disso é garantir que seja impossível eliminar qualquer parte do fatura-
mento, o que possibilitaria a remessa dos produtos sem cobrança para alguns clientes
selecionados.

Evidenciação das contas a receber nas demonstrações financeiras:

as contas a receber de clientes são apresentadas dentro do ativo circulante,
demonstradas no balanço patrimonial da entidade. São indicadas como líquidas
da provisão para crédito de liquidação duvidosa. As contas a receber que não se
referem a clientes podem ser de ativo circulante, porém geralmente se encaixam
em um grupo diferenciado, conhecido como “outras contas a receber”. Se os
saldos credores existentes em contas a receber corresponderem a materiais,
eles precisam ser enquadrados como ativo circulante. Já as contas a receber
a longo prazo são demonstradas em grupo apropriado, conhecido como não
circulante, mediante uma denominação descritiva.
62 Auditoria contábill avançada

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Brasília, DF, 1976. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 05 jan. 2017.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução CVM nº 064 de 19 de maio de 1987.
Rio de Janeiro, 1987. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/
legislacao/inst/ anexos/001/inst064.pdf>. Acesso em: 05 jan. 2017.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 12: ajuste a valor presente. Brasília,
DF, 2008. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/ Pro-
nunciamentos/Pronunciamento?Id=43>. Acesso em: 01 fev. 2017.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 30 (R1): receitas (revogado a partir
de 1º/01/2018). Brasília, DF, 2012. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Docu-
mentos-Emitidos/ Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=61>. Acesso em: 01 fev. 2017.

Leituras recomendadas
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras
de contabilidade: auditoria e perícia. 3. ed. Brasília, DF, 2008. Disponível em: <http://
portalcfc.org.br/wordpress/ wp-content/uploads/2013/01/livro_auditoria-e-pericia.
pdf>. Acesso em: 05 jan. 2017.
CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
 Encerra aqui o trecho do livro disponibilizado para
esta Unidade de Aprendizagem. Na Biblioteca Virtual
da Instituição, você encontra a obra na íntegra.
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