Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Apostila Auditoria
Apostila Auditoria
DE AUDITORIA I
NDICE
2. Normas de Auditoria
2.1. Normas relativas Pessoa do Auditor ........................................................................
2.2. Normas relativas Execuo do Trabalho....................................................................
2.3. Normas relativas Opinio do Auditor..........................................................................
3. Fundamentos da Auditoria
3.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao...............................................
3.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas.......................................................................
3.3. A Auditoria no Setor Pblico do Estado de Minas Gerais...........................................
02
02
02
04
04
05
10
11
11
14
26
35
35
37
39
39
40
46
46
47
52
58
59
66
67
72
74
80
95
101
107
111
114
116
Anexo I .........................................................................................................................................
117
Anexo II .....................................................................................................................................
118
119
Uma avalanche de denncias estampa as pginas dos principais jornais e semanrios do pas.
Personagens do governo federal e do partido do governo sob a mira de Roberto Jefferson e da CPI dos
Correios, malas com contedo suspeito nas mos de quem serve ou deveria servir ao interesse
pblico, invases a escritrios de advocacia e performances policiais quase cinematogrficas tendo
sedes de grandes empresas como palco.
Afora a grande satisfao ao vislumbrarmos um sistema democrtico em pleno funcionamento,
constata-se tambm a necessidade de profundas alteraes nas regras vigentes, no limitadas a uma
maior transparncia no modelo de gastos de campanhas ou a uma reforma tributria mais abrangente.
Todos os casos enunciados envolvem movimentao de recursos o dinheiro colocado no bolso do
palet, em valises ou mesmo em roupas ntimas no nasce, tampouco voa. registrado em operaes
bancrias, com controle de entrada e sada, e como tal necessita de registro contbil e uma auditoria
eficaz.
Na sua mais pura definio, auditar no se restringe a aferir a adequao e o cumprimento de normas
contbeis. O conceito de auditoria envolve o acompanhamento da administrao como um todo, por
meio da verificao dos fatos positivos ou negativos e o relato posterior dessas ocorrncias a quem
solicita o trabalho, do proprietrio ou conselheiro da empresa, bem como do gestor pblico.
Obrigatria ou no, a auditoria, por sua finalidade, proporciona a segurana e transparncia
necessrias ao empresrio, clientes, credores e potenciais investidores, s instituies vinculadas ao
poder pblico e sociedade em geral. No entanto, o Brasil parece ainda no ter se dado conta dessa
importncia. Carente de fiscalizao, o pas conta hoje com 12.800 auditores um auditor para cada
14.720 habitantes. A Holanda, por sua vez, apresenta a proporo de um auditor para cada um mil
habitantes.
Tal realidade contribui decisivamente para que administradores pblicos ou privados agravem,
propositalmente ou no, o quadro econmico e tico da sociedade brasileira.
No se pode esperar por atitudes fiscalizadoras pontuais ou por representantes eleitos pela populao
dividindo seus conhecimentos sobre a corrupo. Casos recorrentes tm de ser tratados de maneira
recorrente. A cultura da auditoria, quando muito, associada ao apontamento de problemas depois
que parte deles ganha notoriedade, sem carter preventivo algum. No podemos ter empresrios que
geram empregos e riquezas sendo algemados se no houver um tratamento igualitrio aos que no
comprovam a prestao de servios.
Estamos diante de uma oportunidade, como nao, empresas, trabalhadores e cidados: o tapete foi
levantado e olhamos surpresos tudo o que estava acumulado durante dcadas. Todos que ocupam
posies de liderana governo, polticos, empresrios, gerentes precisam conhecer a realidade,
validando os acertos, corrigindo os erros e abandonando posturas de deixa estar para ver como que
fica.
A nova postura deve transcender a desconfiana, pois todo bom gestor de negcios precisa saber
como esto sendo administrados os seus recursos. Isto forma boas decises e alcana resultados. No
por sofisticao desnecessria que empresas de porte utilizam ferramentas de auditoria. Precisam
prestar contas aos seus acionistas. Aproveitemos esse momento nico para utilizar todos os
mecanismos possveis que nos garantam conhecer as nossas realidades e agir sobre elas, sem deixar
que isto seja apenas mais uma onda passageira.
(Razes da corrupo - por Raul Corra da Silva - Revista Consultor Jurdico, 19 /07/2005)
N O R M A S E T C NI C A S D E A U D I T O R I A I
Auditor Trainee
Assistente
Auditor Pleno
Semi-Snior
Auditor Snior
Instruo Bsica
ou
ou
Auditor Supervisor ou
Coordenador
Gerente de Auditoria
Scio
Instruo Especializada
Tempo
Experincia
(anos)
Funo
0-2
Execuo
2-5
Execuo
5 - 10
Coordenao e
Reviso
5 - 10
Superviso
Ps-Graduao
Formao bsica em
auditoria
Formao especfica em
auditoria
Curso bsico p/ Auditor
Snior
Curso
bsico
para
Supervisor
Certificao de Auditor
8 - 10
Administrao
Auditor
Independente
Superior
Superior
Superior
Ps-Graduao
A funo de Auditor deve ser exercida em carter de entendimento de que o trabalho executado
tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel que paire qualquer sombra de
dvida quanto integridade, honestidade e aos padres morais desse profissional.
Assim sendo, a profisso de auditoria exige a obedincia a princpios ticos profissionais e
qualificaes pessoais que fundamentalmente se apiam em auto-anlise, imparcialidade, sigilo,
bom senso, autoconfiana, perspiccia, persistncia, carter e conhecimento.
1.2. Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentao
No Brasil no existe a profisso do Auditor com tal denominao e regulamentao, mas apenas a
de Contador. Ao Contador, bacharel em Cincias Contbeis, que se atribui o direito de realizar
2
as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e
que seu ttulo s pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Cincias
Contbeis, natural ser que seja reservada a ele a funo da reviso e da verificao de balanos,
escritas e contas (auditoria contbil).
As responsabilidades do Auditor no esto claramente definidas em lei especial. Encontramos em
nossa legislao civil, penal, comercial e profissional, apenas referncias esparsas sobre o
assunto, porm sem objetiv-lo, mesmo porque, no est instituda a profisso do auditor
distintamente das demais, sendo ela mais considerada como tcnica ou aplicao do
conhecimento contbil. Perante a lei, entretanto, o Auditor responsvel pelos seus atos, embora
sem definio positiva e especial.
A Responsabilidade Profissional est regulada no Decreto-lei n. 9.295, que trata da formao dos
conselhos de contabilidade, e por extenso pode ser fiscalizada por eles. As outras
responsabilidades (civil, comercial e penal) esto previstas nos cdigos prprios da legislao
brasileira e so de carter geral. O exerccio da funo auditoria necessita de uma fiscalizao
profissional rigorosa, considerada a sua importncia para o mercado de capitais e para a
segurana nacional (espionagem econmica).
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos tcnicos e gerais da mais
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administrao Geral, Finanas, Direito,
Economia, Matemtica, Psicologia, Engenharia, Estatstica, Tecnologia da Informao, Relaes
Humanas, dente outros.
Esta soma de capacidades realmente exigida e transforma, portanto, a funo do auditor em
prtica altamente especializada, requerendo grandes esforos. Diante disso, o acmulo de
responsabilidades de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para a
realizao da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:
Profissional Liberal, individualmente;
Sociedade de Profissionais Liberais;
Associaes de Classes de Contadores;
Dois ou mais profissionais liberais consorciados.
A modalidade mais difundida e freqente a prestao de servios de auditoria por sociedades de
profissionais constitudas para tal fim.
A prtica de Auditoria Contbil, seja ela interna (exceto para reas operacionais onde no estejam
em anlise as contas contbeis), seja externa, de exerccio exclusivo do Contador e est assim
regulamentada:
Dispositivo Legal
Registro
2. Normas de Auditoria
As normas de Auditoria abrangem instrues e procedimentos a serem observados pelo auditor
quando da realizao do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as
atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicao sistemtica e metodolgica
de suas aes.
2.1. Normas relativas Pessoa do Auditor
Os auditores so responsveis no s perante o rgo de controle a que esto vinculados, como
tambm a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiana individual e
institucional que lhes depositada, obedecendo s seguintes normas:
a) Independncia
O auditor, no exerccio da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independncia que
assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execuo e emisso de
seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. Essa
atitude envolve os seguintes aspectos:
soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor dever possuir o
domnio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critrio, no
planejamento de seus exames, na seleo e aplicao de procedimentos tcnicos e testes
de auditoria, na definio de suas concluses e na elaborao de seus relatrios e
pareceres;
imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor est obrigado a abster-se de intervir nos
casos em que h conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade
de seu julgamento;
objetividade: na execuo de suas atividades, o auditor se apoiar em fatos e evidncias
que permitam o convencimento razovel da realidade ou a veracidade dos fatos,
documentos ou situaes examinadas, permitindo a emisso de opinio em bases
consistentes.
b) Conhecimento Tcnico e Capacidade Profissional
O auditor, no exerccio das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos
tcnicos, experincia e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contbeis,
econmicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da
auditoria. Dever, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz.
conhecimento tcnico: o auditor necessita possuir conhecimentos tcnicos das
diversas reas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam
comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gesto e avaliar a economicidade,
eficincia e eficcia alcanadas no desempenho dos objetivos da organizao sob exame;
capacidade profissional: a capacidade profissional adquirida pela aplicao
prtica dos conhecimentos tcnicos. O somatrio de experincias obtidas entre
diversas situaes contribui para o amadurecimento do julgamento profissional,
possibilitando o discernimento entre situaes gerais e particulares;
atualizao dos conhecimentos tcnicos: o auditor deve manter sua
competncia tcnica, atualizando-se quanto ao avano de normas,
procedimentos e tcnicas aplicveis auditoria.
4
d) Obteno de Evidncias
Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor dever realizar, na extenso
julgada necessria, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidncias
qualitativamente aceitveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendaes e
concluses.
finalidade da evidncia: consiste na obteno suficiente de elementos para
sustentar a emisso de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um
grau razovel de convencimento da realidade dos fatos e situaes observados,
da veracidade da documentao examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos
e fidedignidade das informaes e registros gerenciais para fundamentar, solidamente,
sua opinio. A validade de seu julgamento depende diretamente da qualidade das evidncias;
qualidade da evidncia: considera-se que a evidncia de qualidade satisfatria
quando rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia:
suficincia: quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de
uma ou vrias provas, o auditor levado a um grau razovel de convencimento a
respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados;
adequao: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados so
apropriados natureza e caractersticas dos fatos examinados;
pertinncia: a evidncia pertinente quando h coerncia com as
observaes, concluses e recomendaes da auditoria.
critrios para obteno da evidncia: na obteno da evidncia o auditor se
guiar pelos critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis:
importncia relativa: refere-se ao significado da evidncia no conjunto de
informaes;
nveis de riscos provveis: referem-se s probabilidades de erro na obteno e
comprovao da evidncia.
e) Impropriedades e Irregularidades
O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, dever prestar especial ateno s transaes ou
situaes que denotem indcios de irregularidades, ainda quando no sejam objetos de seu escopo
inicial, e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido destaque em
seu parecer, com vistas adoo de providncias corretivas pertinentes.
e.1) Deteco
No obstante no ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de
irregularidades, no decorrer dos exames o auditor dever estar consciente da probabilidade de
risco de tais ocorrncias, atentando para:
fragilidades dos controles internos;
riscos potenciais a que esto sujeitos os recursos utilizados (desperdcio, mau
uso, desvio);
peculiaridades/ caractersticas de como se desenvolvem as operaes (sem
normas e rotinas descritas);
atitude do pessoal ante os controles existentes (no obedecem, levando
ocorrncia de distores);
comportamentos indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operaes permite ao auditor a
identificao de indicadores de irregularidades, que podem surgir:
como conseqncia dos controles estabelecidos;
pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos prprios auditores; ou
por outras fontes de informaes.
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores esto obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessrios, a fim de evidenciar, nesses casos, a existncia de irregularidades.
Sabe-se que a aplicao dos procedimentos de auditoria no garante a deteco de toda
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestao posterior de uma situao imprpria ou
irregular ocorrida no perodo submetido a exame no significa que o trabalho efetuado pelo
auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o
estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.
e.2) Apurao
A apurao de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema
prudncia e profissionalismo, a fim de alcanar com efetividade os objetivos propostos para a
apurao.
Na apurao de impropriedades ou irregularidades o auditor dever:
utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que,
como e mostre-me);
procurar evidncias objetivas que subsidiem suas concluses;
9
10
3. Fundamentos da Auditoria
3.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao
A Auditoria Contbil uma tecnologia que se utiliza da reviso, da pesquisa, para fins de opinio
e orientao sobre situaes patrimoniais de empresas e instituies. Sua importncia
reconhecida h milnios, desde a antiga Sumria. Existem provas arqueolgicas de inspees e
verificaes de registros realizadas entre a famlia real de Urukagina e o templo sacerdotal
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Tambm antes de Cristo existem
normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na ndia.
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plnio (61-112 d.C.), o jovem, existem tambm
relatos de prticas de auditoria realizadas nas provncias romanas. Ao lermos os escritos de
Plnio, pode-se mesmo deduzir como seria difcil um imprio to vasto, sendo to poderoso e
possuindo to alto grau de cultura, alm de uma escrita contbil evoluda e seriamente
considerada, deixar de possuir prticas de auditoria.
No ano 977 d.C., na obra de Abu-Abdallah AI-Khawarismi, denominada Mafatih AI-Ulum (As
chaves da cincia), so feitas referncias sobre prticas de reviso que o autor apresenta como
tradicionais, j naquela poca.
A denominao auditor antiga, mas no se conhece ao certo sua origem nem a data precisa em
que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do sculo XIII, na
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria
ser adotado para representar aquele que daria opinio sobre algo que comprovou ser verdade ou
no.
Na Idade Mdia, muitas foram, nos diversos pases da Europa, as associaes profissionais que se
incumbiam de executar as funes de auditoria, destacando-se, entre elas, os conselhos londrinos,
em 1310; o Tribunal de Contas, em 1640, em Paris (ao tempo de Colbert, notabilizado por
Bertrand Franois Barme), o Collegio dei Raxonati, em 1581, na cidade de Veneza; e a
Academia dei Ragionieri, em 1658, nas cidades de Milo e Bolonha.
A Revoluo Industrial, operada na segunda metade do Sculo XVIII, imprimiu novas diretrizes
s tcnicas contbeis e especialmente s de auditoria, visando atender s necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de servio praticamente
obrigatria). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domnios
cientficos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificao anual dos balanos,
que deveria ser feita por auditores.
A confiana que na Inglaterra depositava nos auditores era muito grande e haveria mesmo de
seguir um brilhante futuro, no fossem a displicncia e a incapacidade de muitos profissionais
surgidos na poca, que influram desastrosamente na carreira extraordinria traada para tal ramo.
A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associaes, assim, por exemplo, em
1850, na Esccia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exerccio de to
importante funo, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros pases da
Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de
prosperidade, protegidos como se achavam pela instituio de classe, que controlava o exerccio
da profisso e titulava seus associados.
11
CENRIO
Empresas de Pequeno
Porte; Mtodo das
Partidas dobradas
Profissional
Guarda-Livros
Sculo
XVIII
Inglaterra
Empresas de pequeno e
mdio porte;
Acionistas; surgimento
dos sistemas de
controles internos.
Guarda-Livros
Sculo XX
Brasil
Empresas familiares;
filiais de empresas de
grande porte
estrangeiras.
Auditores
estrangeiros
AUDITORIA
Procedimentos
Anlise e reviso de
100% dos registros
contbeis
Avaliao
dos
sistemas de controles
internos; definio de
amostras; anlise por
amostragem.
Objetivos
Identificao de erros
e falhas
Identificao
das
causas dos erros e
falhas
e
sua
preveno;
comprovar os dados
dos
balanos;
resguardar
os
interesses
dos
acionistas.
Enviar informaes
das filiais para a
matriz no exterior.
Fato
Profissionalizao
da
Auditoria
Promulgao da Lei
6.404
Promulgao da Lei
6.385
Resolues CFC 820/821
Procedimento
Criao das Normas de Auditoria Geralmente Aceitas
por ato conjunto do BACEN/IBRACON/CFC
Obrigatoriedade de auditoria externa para SA de
capital aberto.
Criao da CVM
13
bolsas e outros rgos oficiais, sndicos, atuais ou provveis arrendatrios, futuros interventores
ou compradores, juntas de credores, agncias mercantis, hipotecrios ou quaisquer outros interessados (esta uma das suas relevantes utilidades, segundo os autores citados);
2. Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios foram
convenientemente administrados, para satisfao ao pblico, aos doadores etc., como no caso de
entidades pblicas, beneficentes, religiosas ou educacionais;
3. Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos interessados;
4. Para determinar custos, inventrios e perdas por sinistros e demais casos especiais;
5. Para descobrir fraudes;
6. Para averiguar a dimenso da fraude descoberta;
7. Para impedir a fraude.
(BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervencin y fiscalizacin de contabfdades, tomo I,
traduo e adaptao de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2 ed., p. 1.)
Obras mais recentes, de emritos mestres, trazem definies atualizadas, e uma delas, do Prof.
Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos:
"As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de
documentos contbeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captao,
representao e interpretao da realidade econmico-financeira da empresa."
(LOPEZ, Jos Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministrio da Economia e Fazenda
da Espanha, 1989, p. 47).
A tendncia moderna representa uma evoluo relativa que primitivamente se atribua auditoria
e que se limitava ao campo de simples verificao; o conceito hoje dinmico e prossegue em
evoluo, atribuindo-se auditoria outras importantes funes, abrangendo todo o organismo da
empresa e da sua administrao.
Mas, segundo ainda a trajetria dinmica que se imprimiu prpria doutrina da Contabilidade, a
tcnica da auditoria vai ainda alm e passa ao regime da orientao, da interpretao e at da
previso de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto. Alm da misso de
exame passa tambm crtica, como conseqncia das suas interpretaes. Esta uma tendncia
essencialmente dinmica que se origina dos aspectos novos que se vm imprimindo cincia
contbil.
A definio, na sua amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma segundo o nosso ponto de
vista:
Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros,
demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando
a apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos
patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer
ou prospectados e diagnosticados.
Se o exame no for sistemtico, isto , se no obedecer a um sistema racional, eminentemente
tecnolgico, com o rigor necessrio, no ser possvel obter um trabalho que merea ser
classificado como contbil, sendo esta a razo pela qual no bastante verificar; preciso
proceder a exames segundo um sistema tecnolgico, ou seja, um conjunto harmnico de medidas
que concorram para um fim exato.
15
Outro elemento fundamental a concluso dos levantamentos a que se procedeu, sem o que no
se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas prticas
dentro dos postulados da Contabilidade por uma questo de hierarquia lgica; quando
observamos condutas diferentes das que a doutrina contbil estabelece podemos estar certos de
que houve exorbitncia no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de outra.
Entretanto, como no possvel colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que
sucede que, como decorrncia, o auditor obrigado a usar de sua cultura geral e encetar
trabalhos de outras espcies, que talvez no pudessem ser cumpridos por outros, em face da
aplicao das cincias correlatas no setor do contador.
No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor obrigado a apelar, para a prtica de seus
conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal
que tem em mira, porque a auditoria um prodigioso acrscimo de conhecimentos.
A verificao de um documento, embora parea simples, exige um nmero elevado de
conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regncia legal" do mesmo
(a que leis est sujeito, especialmente as tributrias, as trabalhistas ou as sociais, bem como
preceitos maiores, como a Constituio e os Atos dela defluentes) e tambm as "regimentais" da
empresa.
Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prtico de outras profisses liberais, ou seja, o de
que no existe uma cincia ou tcnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de seu
objeto; assim como o mdico precisa ter noes de direito (medicina legal), o engenheiro de
organizao, contabilidade, administrao etc., tambm o contador no exerccio da auditoria
precisa apelar para um grande nmero de tcnicas e cincias, a fim de que lhe seja possvel
exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente.
O auditor no pode estabelecer barreiras na obteno dos seus fins e para tanto deve inteirar-se de
todo o conhecimento acessrio necessrio. Isto porque os conceitos cientficos s podem ser
apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, no se devendo fazer
abstrao nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma conceituao
de essncia.
Importante, como observao de doutrina, a respeito, o que escreve D'lppolito:
"O termo reviso, dentro do que aceito pela prtica, adotado em sentido muito amplo, alm do
seu significado etimolgico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame
retrospectivo das operaes resultantes da atuao da administrao geral, relativas
organizao, gesto e levantamentos. Na realidade no se trata apenas de examinar o que ocorreu,
mas, tambm, a previso sobre as futuras manifestaes dos fenmenos aziendais, em funo da
situao econmica e financeira da azienda considerada e as provveis condies de
desenvolvimento do ambiente econmico-social, no qual a mesma azienda opera. A reviso,
entendida em sentido prprio, uma das tarefas mais difceis para os profissionais, to como para
os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma preparao
terica profunda no campo da administrao e da economia em geral, um conhecimento no
superficial do direito e notvel conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer,
igualmente, tambm, uma profunda experincia dos homens e da vida aziendal e ambienta."
(D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e
industriali, p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 edio, 1967.)
16
O que se busca , pelo exame analtico e sistemtico das realidades, opinar sobre situaes, sobre
o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos especficos" de funes dos componentes do
patrimnio. Baseado no seu material de exame, o que se busca oferecer uma opinio confivel,
j que o que se objetiva a credibilidade de opinio. Por isto, a "qualidade" do trabalho algo
bsico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurana mxima" da mesma, ou seja,
o que se tem para verificar deve ser "confivel", por a iniciando-se a "seleo" do que se vai
verificar.
Para o desempenho de sua funo, os meios usados so todos os disponveis e necessrios, tais
como:
documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissrias etc.);
fichas de lanamentos, listagens;
livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;
demonstraes (balanos, lucros e perdas, anlise de contas etc.);
elementos fsicos (estoques, bens mveis etc.);
impressos de rotina interna (ordens de compra, requisies de materiais, boletins de
recepo, folhas de servio, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de frias, registros de
empregados, notas de transferncias, controles de aes etc.);
elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operrios, chefes de produo,
17
Ainda que as punies, muito curiosa e estranhamente muitas vezes no ocorram, dever tico do
auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversao das
riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades
no tem, tambm, competncia para atestar a regularidade.
No seu carter de exame, de indagao, de interveno e de censura dos registros patrimoniais e
da administrao do patrimnio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e
por esta razo no pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da preveno
contra fraudes.
O aspecto variado porque variadas so as necessidades das empresas que levam o administrador
procura do servio tcnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo
com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da auditoria.
A variao dos planos de importncia no apresenta, todavia, destaques especiais de mbito geral,
porm a maioria dos casos indica, especialmente em nosso pas, que o auditor procurado e seus
servios so prestados a fim de que a empresa certifique a exatido de seus registros e de sua
poltica administrativa e patrimonial.
Como orientao tcnica, do ponto de vista normativo da cincia contbil, no devemos,
naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como
um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evoluindo extraordinariamente.
A influncia vai at o ponto de muitos bancos e investidores s atriburem f aos balanos de seus
clientes ou financiados se possurem os certificados de exatido. Os fins da auditoria podem
sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime poltico e econmico das
naes; nos pases onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupao produtiva, o
regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas pblicas";
naquelas naes onde o regime de maior competio entre os particulares vai assumindo maior
relevncia a proteo da "poupana particular no mercado de capitais".
No podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de ampla
vigilncia de quem detm o Poder, causa srios danos sociedade; para tanto, basta relembrar os
episdios que levaram deposio do Governo Collor e os escndalos sobre o Oramento da
Repblica, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de controle
contbil, pela auditoria, a ausncia de uma Contadoria Geral da Repblica, com sistema integrado
de informes, a inexistncia de uma Auditoria Geral da Repblica, tudo isto levou a Nao ao
estarrecedor episdio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional.
Os critrios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora,
tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os mesmos.
Para uma auditoria fiscal, a predominncia do "fim" est no carter especfico de "observar se a
lei tributria foi cumprida"; para uma auditoria pblica ou estatal, o fim est em apurar
"probidade" no uso do dinheiro pblico, o cumprimento da lei, as "determinaes oramentrias";
para uma auditoria "negocial", o fim est em observar se o patrimnio, o objeto de negcio, tem o
valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma auditoria de gesto, o fim est
em medir a capacidade gerencial etc.
inequvoca a "predominncia" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de
acordo com ela, vai variar o mtodo de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o
critrio de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino
especfico a certas reas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel
20
Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na rea pblica, para que se tenha noo de como
relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones pblicas: teora bsica de Ias auditorias de gestin. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987).
Bouzada analisa com destaque o tema da "gesto", distinguindo com rara maestria os campos
"pblico" e "privado" e mostrando que os parmetros so diferentes e que o "equilbrio" nas
administraes opera-se de forma distinta, sob distintas influncias.
3.2.1. Classificaes da Auditoria
As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se d ao objeto do trabalho a ser
realizado, podendo ser:
Quanto ao Processo Indagativo
Quanto a Forma de Interveno
Quanto ao Tempo
Quanto a Natureza
Quanto ao Limite
1. Geral ou de balanos
2. Analtica ou detalhada
1. Interna
2. Externa ou independente
1. Contnua
2. Peridica
1. Preventiva
2. Concomitante
3. Subsequente
1. Total
2. Parcial
22
A preocupao deve ser sempre manter um sistema de comprovao e controle interno de tal
forma que se torne possvel auditoria uma verificao bem mais facilitada; isto ter dois
aspectos para a empresa:
maior segurana no trabalho durante o perodo de ausncia dos auditores;
menos custo do servio de auditoria porque absorver menos tempo.
Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficincia
administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior,
paralelamente a menor desperdcio de tempo e material. Quando um controle interno pode
eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitar economia de tempo e material que se traduzir em
menor custo do servio de auditoria para o cliente e em maior tranqilidade para o profissional.
A auditoria analtica, entretanto, evita a omisso, enquanto a de balanos est sujeita a riscos,
confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante ser relatada). A auditoria detalhada ou
analtica tende ao absoluto e a sinttica ou de balanos pende cada vez mais para o relativo.
A eliminao dos riscos da auditoria de balanos ou sinttica poder ser coberta, embora
parcialmente, com a implantao de sistemas racionais de controle e de comprovao de fatos,
razo pela qual preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno):
1. apropriada distino de responsabilidades funcionais;
2. procedimentos adequados para provar um razovel controle sobre os elementos do ativo, do
passivo e de lucros e perdas;
3. prticas sadias a seguir no cumprimento das obrigaes e funes de cada um dos
departamentos;
4. qualidades do pessoal em proporo s suas responsabilidades.
Os riscos da auditoria geral, sinttica ou de balanos ficam, assim, melhor acobertados quando h
um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor deve,
portanto, interferir em seu benefcio e no de seu cliente, no plano contbil e de controle interno da
empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor especializao nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organizao racional do trabalho.
b) Quanto a Forma de Interveno
Outra classificao dos servios de auditoria relativa forma de interveno, que pode ser:
Auditoria Interna quando a verificao dos fatos realizada por funcionrios da prpria
empresa, constituindo um servio, uma seo ou um departamento. A auditoria interna realizada
em muitas empresas com sucesso requerendo, porm, uma organizao rgida e mesmo um
controle da prpria auditoria por intermdio de inspetores (segundo algumas empresas de maior
dimenso). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a auditoria interna daria
lugar ao aparecimento de uma profisso, a de auditor interno. O auditor interno executa,
entretanto, funes semelhantes, em muitssimos pontos, s do externo e isso o que o caracteriza
profissionalmente.
A auditoria interna precisa de autonomia para a execuo de sua tarefa, podendo interferir em
todos os setores, porm, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas
possibilidades de indagao. Quando se organiza um servio ou uma seo de auditoria interna,
preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe d a autoridade necessria para poder
realizar as verificaes necessrias. Se o servio se encontrar incorporado Contadoria ou a
23
qualquer outro rgo, vivendo na rotina normal do escritrio, no se poder esperar eficincia
nem cumprimento das suas finalidades normais.
No se pode considerar uma empresa de grande dimenso regularmente organizada se ela no
dispuser de um servio, seo ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode ser
executado por profissionais de cultura mdia, a anlise de balanos e a auditoria passam a exigir
cultura superior. A auditoria , como j por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que s
poder ser exercida pelo profissional que j tenha armazenado boa dose de conhecimentos, representando mesmo a cpula, em matria de exerccio profissional do contador.
Internacionalmente, a Associao de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a
Auditoria Interna deve abranger:
Reviso do sistema contbil e dos pertinentes controles internos;
Reviso para a fins gerenciais da informao financeira e operacional;
Avaliao da economicidade, eficcia e eficincia das operaes.
Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal servio de acordo com a sua convenincia, para
um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar includa a reviso prvia dos
fatos, ou seja, deve conter tambm uma "pr-auditoria", ajudando o sistema do oramento
integrado.
Auditoria Externa quando a verificao dos fatos levada a efeito por profissional liberal ou
por associao de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos empresa. A auditoria
externa, todavia, tem sido predominante quanto aplicao e organizao especfica, mas no
de todo satisfatria na atualidade.
ELEMENTOS
Profissional
Ao e Objetiva
Finalidade
Relatrio principal
Grau de Independncia
Interessadas no trabalho
Responsabilidade
Nmero de reas cobertas
pelo exame durante um
perodo
AUDITORIA INTERNA
Funcionrio da Empresa(auditor
interno)
Exame dos processos
(Operacionais, Contbeis e
Sistmicos)
Promover melhorias nos
controles da empresa de forma a
assegurar a proteo ao
patrimnio
Recamendaes de cantrale
interna e eficincia
administrativa
Menas amplo
A empresa
Trabalhista
Menor
AUD1T0RlA EXTERNA
Prestador de servios
independente
Demonstraes Financeiras
Opinar sobre as
Demonstraes Financeiras
Parecer
Mais amplo
A empresa e o pblico
Profissional, civil e criminal
Maior
Maior
Menor
Continuidade do trabalho
Contnuo
Peridica
24
c) Quanto ao Tempo
Auditoria Contnua ou de Acompanhamento a que se executa sem interrupo, em
perodos certos, especialmente mensais ou na mximo trimestrais. Realiza ela uma permanente
assistncia ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execuo, ou seja, durante
todo o exerccio ou todo um perodo determinado. O ideal que a permanncia seja de fato um
acompanhamento.
Auditoria Peridica a que diz respeito apenas a perodos certos, geralmente semestrais ou
anuais ou mesmo qinqenais, no possuindo caractersticas de continuidade quanto a pontos de
partida das verificaes, mas observando apenas isoladamente determinados perodos.
d) Quanto natureza
A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de carter preventivo, concomitante ou o
subseqente:
Auditorias Preventivas so realizadas com o objetivo de oferecer propostas alternativas de
solues e montagem de cenrios possveis sobre processos e resultados no horizonte temporal
presente/futuro. A caracterstica fundamental da Auditoria Previsional deve ser, necessariamente,
a aplicao de modelos previsionais.
Auditorias Concomitantes so realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo real
sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matria auditvel,
evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao
desempenho da sua misso institucional.
Auditorias Subseqentes ou de Avaliao referem-se aos trabalhos realizados com o objetivo
de se emitir opinio sobre a legalidade, a legitimidade, a impessoalidade, a publicidade, a
motivao, a eficcia, a eficincia, a economicidade, a razoabilidade, a qualidade e a efetividade
dos atos e fatos j ocorridos em uma organizao. Seu escopo deve ser o mais abrangente possvel
por se tratar da avaliao de uma gesto como um todo.
e) Quanto ao limite
Auditoria Total quando atingir todo o patrimnio, no deixando de objetivar sequer um
componente.
Auditoria Parcial quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que no atendendo
a fins especiais, mas apenas seguindo critrios de amostragem.
3.2.2. Modalidades de Auditoria
Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e
avaliar os resultados quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria,
financeira e patrimonial nas unidades da administrao pblica, bem como a avaliar a aplicao
dos recursos pblicos.
Auditoria Contbil a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta
de dados e informaes, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam
25
COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS
CF/1988
Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual,
a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Art.74, I
Unio.
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e
patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, Art.74, II
bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito privado.
Exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, Art.74, III
bem como dos direitos e haveres da Unio.
Apoiar o controle externo no exerccio de sua misso Art.74, IV
institucional.
Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem
Art.74,
conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela
1
daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de
responsabilidade solidria.
Art.74,
Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato
2
parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades
ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.
CE/1989
Art.81, I
Art.81, II
Art.81, III
Art.81, IV
A r t. 8 1,
Pargrafo
nico
Art.82
27
A Constituio Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os rgos e entidades da
administrao pblica direta e indireta esto submetidos ao controle externo da Assemblia
Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. A fiscalizao e o
controle abrangem aspectos relativos legalidade, legitimidade e economicidade, bem como
fidelidade funcional do agente responsvel por bens ou valores pblicos e ao cumprimento de
programa de trabalho expresso em termos monetrios, realizao de obra, prestao de servio
e execuo oramentria de propostas priorizadas em audincias pblicas regionais.
3.3.3. O Sistema Central de Auditoria Interna
O Sistema Central de Auditoria Interna no Estado de Minas Gerais tem por finalidade o exerccio
das atividades de auditoria nos rgos e entidades da Administrao Pblica do Poder Executivo,
em fundos especiais institudos por lei estadual de cujos recursos participe o Estado, e em
entidades em que o Estado tenha participao acionria direta ou indireta, bem como o exerccio
da atividade de correio administrativa dos servidores dos rgos e entidades da Administrao
Pblica do Poder Executivo, e compreende trs reas de atividades-fim:
Auditoria Operacional - com a finalidade de acompanhar e avaliar a conformidade da execuo
oramentria, financeira e patrimonial da despesa e da receita, assim como a consistncia dos
mecanismos de controle interno adotados no mbito do Poder Executivo estadual;
Auditoria de Gesto - com a finalidade de acompanhar e avaliar a efetividade da gesto pblica
e dos programas governamentais;
Correio Administrativa - com a finalidade de prevenir a ocorrncia de ilcito administrativo e
aplicar o regime disciplinar ao servidor pblico estadual.
a) Composio do Sistema Central de Auditoria Interna
rgo central: Auditoria-Geral do Estado - AUGE, rgo autnomo diretamente subordinado
ao Governador do Estado.
unidade setorial: unidade de auditoria de rgo da Administrao Direta (Secretarias de
Estado e rgos Autnomos);
unidade seccional: unidade de auditoria de entidade da Administrao Autrquica e
Fundacional;
unidade de auditoria: nas Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista.
b) Funes do Sistema Central de Auditoria Interna
As funes bsicas do Sistema Central de Auditoria Interna podem ser agrupadas da seguinte
forma:
Funo Fiscalizadora - compreende a realizao de auditorias e inspees e o acompanhamento
de programas de governo em rgos e entidades estaduais, por iniciativa prpria ou para apurao
de denncias. Tambm advm dessa funo a competncia de verificar a adoo das providncias
sugeridas ou recomendadas em relatrios, pareceres e informaes expedidas pelo Sistema
Central de Auditoria Interna e pelas auditorias externas.
28
30
SCAO
CHEFIA DE
GABINETE
ASSESSORIA
JURDICA
AUDITORIA
SETORIAL
ASSESSORIA DE
COMUNICAO
SCAG
SCCA
SPD
SPGF
DCCA
DCAC
DICOM
DITEC
DPMI
DCAE
DCAPG
DIPAD
DIMA
DCF
DCAP
DCACG
DICAD
DLM
DRH
Quantidade
rgos Autnomos
12
Secretarias
16
Autarquias
18
Fundaes
15
Subtotal
61
Empresas Pblicas
05
10
Total
76
31
AUDITORIAGERAL ESTADO
AUDITORIA-GERAL
DO ESTADO
AUDITOR-GERAL
ADJUNTO
CHEFIA DE
GABINETE
ASSESSORIA
JURDICA
ASSESSORIA DE
COMUNICAO
SCCA
SCAG
SPD
SPGF
SCAO
Auditorias
Setoriais
Auditorias
Seccionais
cionais
Sec
Secretarias
rgos
Autnomos
Autarquias
Fundaes
SISTEMA CENTRAL DE
AUDITORIA
Unid. Audt.
Empresas
Empresas
Pblicas
Soc.de Ec.
Mista
PODER
EXECUTIVO
33
34
COLHER AS EVIDNCIAS
Em uma outra viso do Processo de Auditoria, este deve contemplar as seguintes etapas:
Pr-Auditoria
Plano de Auditoria
Execuo de Auditoria
Estruturao dos Resultados
Comunicao dos Resultados
Monitoramento da Efetividade do Trabalho de Auditoria
Ao incio de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em
vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resoluo
1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o
demandante.
Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados,
em termos de natureza, oportunidade e extenso. O planejamento e os programas de trabalho
devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
Os objetivos bsicos do planejamento dos trabalhos de auditoria so os seguintes:
list);
Alm disso, e de acordo com o estabelecido nas normas de auditoria, o planejamento pressupe
que o auditor considere determinadas informaes e condies para a realizao dessa importante
fase de seu trabalho, quais sejam:
Conhecimento das atividades da entidade auditada (misso, negcio e valores);
Fatores econmicos elementos externos e conjunturais que podem interferir na atividade
econmica da rea de atuao da entidade (inflao, desemprego, crescimento econmico,
recesso, taxa de juros, polticas governamentais, etc.);
Legislao aplicvel;
Prticas operacionais da entidade auditada conjunto de procedimentos adotados pela
entidade para a dinmica de suas transaes regulares (produtos que fabrica e comercializa,
polticas de vendas, franquias, controle de inventrios, manuais operacionais, dentre outros).
So fundamentais para a identificao dos riscos de auditoria;
36
37
O qu controlar?
Onde controlar?
Quando controlar?
Como controlar?
Metodologia da
preveno
nfase
processo/produto
Metodologia de
acompanhamento
nfase
no
processo
Metodologia da
avaliao
nfase
no
produto
Produtos/Benefcios possveis:
Antever
situaes
permitindo a garantia de
resultados operacionais e
gerenciais a mdio e longo
prazo.
Produtos/Benefcios possveis:
prevenir a qualidade de
resultados operacionais e
gerenciais
mediante
disponibilizao de solues
que eliminem ou reduzam os
gargalos identificados;
permitir a reviso de
diretrizes e metas;
antecipar variveis.
Produtos/Benefcios possveis:
avaliar
os
resultados
gerenciais;
certificao dos resultados;
disponibilizao de solues
com vistas aos resultados
futuros.
38
identificar os relatrios de criticidades (2) afetos Unidade Auditvel nos ltimos anos; as
providncias no implementadas devero ser objeto de anlise da equipe de auditoria que,
comprovando adequaes legal, tcnica, institucional e gerencial, diligenciar para que as
mesmas sejam implementadas;
identificar e constatar a aplicao gerencial dos indicadores de desempenho de carga de
trabalho, eficcia, eficincia, economicidade, qualidade e de efetividade dos atos e fatos da
gesto da Unidade Auditvel.
4.3.2. Plano de Trabalho de Auditoria
Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando
este planejamento feito por escrito, ou seja, quando as idias ou decises relativas ao que
fazer, como fazer e porque fazer, so convertidas em um documento formal para direcionar
a execuo dos trabalhos.
O Plano de Trabalho de Auditoria representa o direcionamento e aprofundamento em uma
necessidade especfica a partir dos resultados obtidos na fase de Pr-Auditoria. Sua principal
caracterstica apresentar os objetivos, metas, escopo, metodologia, produtos, clientes, recursos a
serem utilizados, custo e cronograma para a execuo. Assim, a programao dos trabalhos de
auditoria dever ser consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mnimo, o
seguinte:
objetivos (geral e especficos) ;
escopo do exame;
avaliao dos riscos envolvidos;
procedimentos de auditoria a serem executados;
recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros);
cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execuo;
a) Objetivo da auditoria
Objetivo da auditoria significa o propsito da atividade programada e o principal elemento de
referncia dos trabalhos que determinar o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da
auditoria condicionam a determinao do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser para:
prevenir resultados;
acompanhar processos operacionais e gerenciais; e
avaliar os resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais.
O objetivo geral significa o que se pretende alcanar no mbito macro, ou seja, define o que a
auditoria procurar atingir dentro da rea de investigao sob exame:
Qual a finalidade da realizao do exame dentro da rea selecionada?
2 . Relatrios de auditoria interna e externa, inspees e diligncias dos Tribunais de Contas do
Estado e da Unio, relatrios de comisses internas e especficas, denncias formalizadas por
quaisquer meios, relatrios e pareceres dos conselhos fiscal e de administrao, relatrios de
CPIs; etc.
40
Se, o CI = R = P = VT = A = RE = IA
Se, o CI = R = P = VT = A = RE = IA
LEGENDA:
CI CONTROLE INTERNO
R RISCO
P PRIORIDADE
VT VOLUME DE TESTES
A AMOSTRAGEM
RE ROTAO DE NFASE
IA INTERVALO DAS AUDITORIAS
- FORTE OU MAIOR
- FRACO OU MENOR
dados, a aplicao de roteiros e check list, coleta das evidncias, aplicao das tcnicas de
auditoria, registros em papis de trabalho, e demais procedimentos necessrios a formar e
fundamentar a opinio do auditor.
e) Recursos a serem utilizados
a identificao dos elementos bsicos e mnimos necessrios ao desempenho do trabalho de
auditoria, e podem ser:
humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo;
materiais: veculos, espao fsico de trabalho, equipamentos;
tecnolgicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados;
financeiros: recursos para dirias de viagem, transporte, consultorias.
f) Cronograma detalhado
a definio do tempo necessrio para a execuo de cada fase do trabalho, dimensionando-se
assim, qual o prazo previsto para a realizao da auditoria e entrega dos resultados.
g) Comunicao do Plano de Trabalho
Aps a elaborao do Plano de Trabalho este dever ser comunicado entre os nveis hierrquicos
da organizao, bem como s unidades envolvidas na rea auditada, quais sejam:
Para os Nveis Hierrquicos Estratgicos - ser necessria em determinados trabalhos que, pela
sua natureza, justifique o procedimento, a fim de demonstrar a aderncia e oportunidades
estratgicas da programao e demonstrar a aderncia gerencial da programao.
Para os Nveis Hierrquicos Operacionais - ser sempre necessria independente da natureza
do trabalho tendo em vista a necessidade de sua consecuo e tem como finalidade encomendar
tecnicamente os trabalhos, permitir o convencimento e a motivao, informando a importncia do
que se vai fazer, e esclarecer quais os resultados esperados.
Para as Unidades Cliente do Trabalho - ser necessria em determinados trabalhos que, pela
sua natureza, justifique o procedimento, a fim de:
demonstrar a aderncia entre os resultados esperados e a programao para obt-los;
informar quais os critrios sero utilizados;
demonstrar quais os pontos de controle a serem examinados (atravs da apresentao do plano
de auditoria);
informar como sero realizados os exames (atravs da apresentao do programa de trabalho
quando couber);
estabelecer o envolvimento de pessoal da unidade em termos quantitativos e qualitativos;
permitir a estimativa de resultados.
Para a Unidade Objeto dos Exames - se faz atravs de reunio de abertura dos trabalhos de
campo a se realizar preferencialmente na sede da Unidade Auditada, tendo como finalidade:
43
PLANO DE TRABALHO DE
AUDITORIA
RGO/ENTIDADE
AUDITADO
GRUPO DE
TRABALHO
COORDENAO
Perodo de Execuo
dos Trabalhos
INCIO:
TRMINO:
LOCAL/DATA:
ASSINATURAS DA EQUIPE:
44
PLANO DE TRABALHO
UNIDADE AUDITVEL:
OBJETIVO GERAL:
OBJETIVOS ESPECFICOS:
1.
2.
ESCOPO DO TRABALHO
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Fase 1 1.1
1.2
Fase 2 2.1
2.2
Riscos de Auditoria
1.
2.
3.
Recursos necessrios
Humanos:
Materiais:
Financeiros:
45
Cronograma
Fase
Descrio
Emisso de relatrio
Incio
Fim
As normas de auditoria, referentes execuo dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor
deva avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza, a
oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definio
do volume de testes a serem executados pelo auditor ser determinada em funo da avaliao
realizada, como ilustramos:
Volume de testes
Programa de
Trabalho
1 - Levantamento
do Ambiente de
Controle
2 - Avaliao dos
Controle
Internos
2.2 Qto
Consistncia
3 Testes de
Procedimentos
Papis de
Trabalho
SIM
2.1 Qto
Adequacidade
4 Relatrios
NO
47
48
51
AVALIAO DO
CONTROLE INTERNO
LISTA DE ANOTAES
DEFINIO DA NATUREZA,
OPORTUNIDADE E EXTENSO
DOS TESTES
ELABORAO DO
PROGRAMA
RELATRIO INICIAL DE
AUDITORIA
Em resumo, a preparao do programa deve seguir o fluxo racional e harmnico, prevendo uma
consistncia natural e lgica da atividade do auditor com o prprio fluxo da atividade. Podendo
ser estruturado de forma a que possa ser:
ESPECFICO preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades
apresentarem freqentes alteraes de objetivos, procedimentos ou controles internos; e
52
3 Tpico
OBJETIVOS
DO
PROGRAMA DE
AUDITORIA
AVALIAO
DA
ORGANIZAO
E DE SEUS
CONTROLES
INTERNOS
4 Tpico
PROCEDIMENTOS
DE
EXECUO:
TESTES,
LEVANTAMENTOS,
COMPROVAES
E EXAMES
5 Tpico
6 Tpico
7 TPICO
ETAPAS
COMPLEMENTARES
REVISO
CONCLUSO
53
54
55
56
Encaminhar a relao dos servidores selecionados para o rgo, separar "-' pastas funcionais
e disponibilizar as mesmas quando for realizada a Auditoria/Fiscalizao.
Solicitar todas as aes da unidade, relativas a pessoal, que contenham "-' respectivas
relaes de servidores includos nas mesmas.
Para levantar os dados necessrios para selecionar a amostra, deve-se utilizar um ou mais dos
sistemas a seguir:
Etapas Complementares
incluso de testes e procedimentos no previstos no programa elaborado inicialmente e que o
auditor julgue necessria a sua realizao durante a execuo dos trabalhos.
Concluso
aps a realizao da aplicao dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria,
deve o auditor emitir a sua concluso acerca da rea examinada. Ressalta-se que a concluso deve
estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido.
d) Mtodos auditoriais de exames
Na execuo de uma auditoria comum o surgimento de muitas dvidas relacionadas com a
amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas se o auditor, para dar sua opinio
sobre uma gesto, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em custos,
intempestividade e impraticabilidade, alm da complexidade e o volume das operaes
envolvidas em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as tcnicas e procedimentos
de auditoria podem ser aplicados por meio de:
d.1) Prova seletiva pressupe aprofundado conhecimento das situaes a serem auditadas. So
provas de evidncias selecionadas pela percepo do auditor baseadas no exame de uma parte dos
documentos, e podem ser:
direcionada o auditor premeditadamente restringe seus exames s transaes, saldos ou
perodos que se enquadram em certos parmetros previamente definidos. Os resultados dos
exames no alcanam o restante das transaes.
aleatria o auditor efetua observaes ou inspees em documentos ou formulrios crticos
de determinado nmero de transaes ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas obedecendo
critrio metodolgico predeterminado, para que possa estabelecer juzo com respeito s
transaes restantes no examinadas.
58
As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer o
propsito da entrevista e da informao buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva.
importante que o entrevistador seja um profissional com experincia nessa atividade, para
obteno de melhores resultados.
Entrevista oral com o auditado
Este tipo de evidncia a mais fcil de ser obtida, porm tende a ser a de menor confiabilidade.
Em geral, todas as declaraes do auditado relacionadas aos itens materiais devem ser
corroboradas com outras evidncias. A entrevista oral pode ser usada de diferentes maneiras:
60
62
consignatrios;
confirmao de Informativos de Alterao no rgo de origem;
confirmao de valor lquido a receber com o crdito em c/c bancria;
confirmao de dados pessoais e funcionais, junto ao rgo de origem.
63
64
e.8) INVESTIGAO
Este procedimento adotado quando h necessidade de se aprofundar os exames da auditoria em
determinada rea, documento, anlise de conta, informao obtida, etc. Quando esta tcnica
aplicada, seu objetivo certificar que, no momento, o item auditado realmente fidedigno,
devendo o auditor ter suficientes conhecimentos tcnicos (contbeis, fiscais, societrios, etc.) para
detectar a existncia de quaisquer anomalias.
e.9) INQURITO
Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou no questionrios
estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos
desnecessrios, no objeto da auditoria. Sua aplicao, recomenda-se que seja efetuada por
auditores experientes e que tenham razovel conhecimento da empresa e da rea sob exame. As
respostas podem ser obtidas atravs de declaraes formais ou informais. Ressalte-se que toda
informao obtida deve, dentro do possvel, ser examinada constatando-se sua efetiva
comprovao e veracidade.
e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES
Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso
desta tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a
fidedignidade do registro principal.
No sistema de controle interno, os registros analticos e sintticos exercem funes de conferncia
para deteco de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por computador os
registro sintticos e analticos so baseados nos mesmos elementos de entrada.
H sempre, porm, perigo de que esses registros tambm possam no ser autnticos, que eles
tenham sido apressadamente preparados com nica finalidade de apoiar dados incorretos.
Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulterao de dados.
Quando houver suspeita de que o registro de origem inadequada, o auditor deve obter provas
sobre a autenticidade dos lanamentos ali registrados objeto da suspeita.
e.11) CORRELAO DAS INFORMAES OBTIDAS
Este procedimento consiste no relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas
dobradas.
Durante a execuo do trabalho, o auditor executar servios cujas informaes estaro
relacionadas com outras reas de controle do rgo/entidade. medida que for sendo observado
este inter-relacionamento, o auditor estar efetuando o procedimento da correlao.
e.12) OBSERVAO
a tcnica de auditoria mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor.
Esta tcnica pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames visuais e uma
65
66
discrepncia nos registros contbeis, tais como diferenas entre contas sintticas e analticas;
diferenas reveladas por confirmaes recebidas de terceiros;
nmero de respostas aos pedidos de confirmao direta bem inferior ao esperado;
transao no suportada por documentao apropriada;
transaes no contabilizadas de acordo com instrues genricas;
transaes inusitadas no fim ou prximo do fim do exerccio;
falta de segregao de funo em transaes sensveis.
com o conhecimento que dado autoridade mxima da entidade sob exame, acerca das
deficincias encontradas.
Tanto os auditores quanto o pessoal de apoio devem estar capacitados nas tcnicas de auditoria
para desenvolver os achados, a fim de poder emitir juzos que permitam chegar a concluses
justas. No desenvolvimento dos achados devero ser considerados os seguintes fatores:
considerao dos fatos: as circunstncias encontradas devem ser as referentes ao
momento em que o fato ocorreu e no as existentes no instante do exame. Os juzos e concluses
devem ser evitados durante o desenvolvimento do processo e ser feitos aps o encerramento dos
trabalhos;
relevncia das informaes: o auditor deve considerar, no desenvolvimento dos
trabalhos, somente os assuntos que tenham importncia na anlise que est sendo efetuada,
deixando de lado os que nenhuma contribuio trazem avaliao;
anlise crtica: o profissional deve submeter o achado a uma anlise crtica para encontrar
eventuais falhas, relacionando as possveis causas com seus efeitos;
trabalho suficiente e completo: o trabalho deve ser desenvolvido de forma a apresentar
uma base slida s concluses e recomendaes, a fim de no pairarem dvidas sobre os fatos
encontrados;
trabalho multidisciplinar: as equipes de auditoria, em funo dos trabalhos
desenvolvidos pelos organismos de controle interno, que cada vez mais abrangem diversas reas
do conhecimento, necessitam ser formadas por profissionais de diferentes reas, como, por
exemplo, engenheiros, advogados, contadores, agrnomos etc.;
autoridade legal: o auditor deve ater-se a observar o estrito cumprimento das disposies
legais a que o rgo auditado est sujeito, procurando inform-lo nos casos em que houver seu
descumprimento por parte da autoridade legal;
divergncia de opinio: o auditor deve evitar crticas s decises dos funcionrios da
entidade auditada, por no concordar com a natureza das decises tomadas mas que, na poca,
estavam adequadamente fundamentadas na conjuntura existente no momento e que naquele
instante eram razoveis. Nesses casos, as concluses e recomendaes devem ser baseadas nos
resultados ou efeitos da deciso tomada.
2. Identificao da Condio Deficiente
Esta etapa abrange os exames e verificaes, necessrios para reunir e definir claramente todos os
fatos pertinentes, incluindo o confronto das operaes realizadas com as normas, regulamentos e
disposies legais vigentes, consistindo, portanto, num exame do critrio ou norma estabelecida
ou de sua ausncia.
Tambm inclui a determinao do grau de desempenho da entidade, quando no existem normas
prescritas, como, por exemplo, realizar viagens desnecessrias, comprar materiais desnecessrios,
estabelecer tarefas inteis aos empregados. Nesses casos, efetuado um levantamento dos
desperdcios que poderiam ser evitados, bem como estabelecida a forma eficaz de operar os
procedimentos de forma mais econmica.
68
Existem trs aspectos legais bsicos sobre as deficincias que devem ser considerados durante o
desenvolvimento dos achados de auditoria, quais sejam:
legalidade da ao ou prtica deficiente na relao com as leis aplicveis, incluindo
os regulamentos que tenham fora de lei e as decises decorrentes de sua interpretao;
conformidade da ao ou prtica deficiente com a inteno da lei pertinente, ainda
que parea que se cumpre literalmente a lei;
possveis solues legais sob leis existentes, por meio das quais se podem recuperar
custos ou prejuzos desnecessrios ou tomar medidas legais.
O exame e a avaliao da legalidade das prticas adotadas importante, mas s uma fase da
auditoria. Por exemplo, uma ao observada na entidade pode ser inteiramente legal, porm,
inconveniente ou ter efeitos adversos.
necessrio informar sobre os achados importantes que impliquem desperdcios de recursos,
esbanjamentos etc. Uma prtica pode ser legal mas no efetiva, eficiente ou econmica, porm
em que pese a sua legalidade, o auditor tem o dever de comunic-la.
8. Comentrios de Pessoas Adversamente Afetadas
O auditor oferece s entidades e aos servidores citados, de forma adversa em seus relatrios, a
oportunidade de fazerem comentrios sobre os achados identificados, a fim de possibilitar, com as
informaes ou explicaes adicionais, o esclarecimento sobre os fatos ocorridos, que, julgados
procedentes, diante da anlise efetuada, no faro parte do contedo do relatrio. Nenhum
relatrio de auditoria deve ser emitido de forma definitiva sem dar a oportunidade de o ente
auditado manifestar sua opinio, apresentando novas provas documentais.
Esse enfoque serve para prevenir os auditores contra a possibilidade de que o auditado possa
esconder alguma documentao pertinente, para apresent-la depois da entrega do relatrio, com
o intuito de contradizer seu contedo.
9. Mudanas no Alcance e Direo dos Trabalhos Desenvolvidos
As informaes adquiridas durante o desenvolvimento dos trabalhos podem fornecer um
indicativo relacionado com a necessidade de avaliar uma mudana na estratgia de
implementao do trabalho inicialmente planejado, que pode concluir pela reduo na extenso
do alcance do exame.
Para reconhecer a necessidade de mudanas, preciso ter uma superviso contnua
acompanhando o desenvolvimento dos achados, com a reviso e a anlise das informaes
obtidas, a fim de que os dados extrados possibilitem a reunio de elementos necessrios ao
processo de tomada de deciso, notadamente, quanto forma com que se deve proceder.
O trabalho de desenvolvimento dos achados deve continuar sempre que sua importncia e ganhos
potenciais justifiquem a utilizao dos recursos humanos da auditoria, porm, se o que est sendo
tratado no to importante como se acreditava no princpio e no se possa esperar muito dos
resultados, ser o momento de reavaliar a estratgia adotada para verificar se a relao custobenefcio compensa em seu prosseguimento.
Se numa reviso limitada concluir-se pela necessidade de melhoria administrativa, os
funcionrios da entidade auditada devem ser informados, de imediato, acerca dos achados,
concluses e recomendaes.
70
71
72
Evidncias testemunhais consiste nas provas obtidas pelo auditor atravs das respostas e
declaraes, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pblica as provas
testemunhais escritas tm maior utilidade.
Evidncias documentais trata-se das comprovaes extradas dos registros documentais
internos ou externos s unidades auditadas. Comumente as evidncias documentais comprovam,
ou no, a existncia de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta: se ativa ou
omissiva. Esta forma de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como manuais
de procedimentos, registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros so
examinados para verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes documentais.
Os registros podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo sistema sob
exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a
eficcia dos controles das operaes sob exame.
Evidncias analticas consiste nas provas obtidas atravs dos trabalhos de confrontaes,
comparaes, conferncias e clculos realizados pelo auditor. Ex.: conciliaes.
Evidncias de reexames a conformidade das constataes de reexames com as constataes
originais tipicamente utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia
de preos, extenses ou outros dados so exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova.
O reexame das adies de listas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que
imprevistos podem indicar incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode
demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do
clculo de uma folha de pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao.
Quanto fonte:
Conhecimento profissional conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do
exame fsico do auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais
confivel, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao.
Evidncia externa representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente
independentes do auditado. H, evidentemente, graus de independncia organizacional, desde
aqueles terceiros que esto no mesmo setor do auditado como aqueles que no esto. A
confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a sua integridade,
competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidncia externa tida como
sendo mais persuasiva que a evidncia criada dentro da organizao auditada.
Evidncia interna representa a evidncia originada na organizao auditada. Em uma
auditoria, este o mais prevalente e econmico tipo de evidncia a obter. Tende tambm a ser a
menos confivel (com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental) das fontes de
evidncias.
A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e integridade
do auditado que fornece as informaes.
Evidncias justapostas esta a evidncia derivada da consistncia mtua entre diferentes
partes de uma informao pertencente a uma declarao de controle. A confiabilidade das
evidncias desta fonte depende do grau de consistncia encontrado entre partes separadas da
informao, da persuaso, da consistncia e da habilidade do auditor em avaliar a relao entre
partes distintas da evidncia.
73
2. Requisitos da evidncia
Uma evidncia para ser considerada vlida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve
preencher, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos:
Suficincia - Trata-se de informaes que expressam dados factuais completos, adequados e
convincentes, conduzindo os usurios s mesmas concluses - auditor ou cliente. Para ser
suficiente a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos relatrios de
auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto
satisfatoriamente convencidos de que os impactos e concluses da auditoria so apropriados. Isso
normalmente requer que a quantidade de evidncia coletada seja suficiente para tambm
convencer o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir
o usurio do relatrio aquele que tem o controle sobre as implementaes das recomendaes
da auditoria.
Pertinncia - Uma evidncia pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria realizada e
tem uma relao lgica com as constataes e concluses do auditor.
Fidedignidade - A fidedignidade da evidncia est diretamente relacionada ao seu grau de
confiabilidade, integridade e procedncia - significa tratar-se da melhor informao que se pode
obter usando as tcnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidncia fidedigna quando
objetiva e livre de parcialidade.
Relevncia - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informao usada
para fundamentar as descobertas e recomendaes de auditoria atinge os objetivos estabelecidos
para o trabalho. Relevncia dos itens objeto dos exames significa o grau de relao entre as
evidncias e os objetivos do auditor. A evidncia deve ser relevante para o objetivo especfico da
auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto.
Utilidade - significa que a informao obtida auxilia tanto o auditor a alcanar suas concluses
como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade refere-se fora
ou credibilidade da evidncia em dar suporte s concluses concernentes natureza da entidade
sob exame.
i) RISCOS DE AUDITORIA
Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre nveis de relevncia. Essa
avaliao pode vir a ser diferente dos nveis de relevncia utilizados para avaliar as descobertas
de auditoria, porque as circunstncias podem ter-se alterado e informaes adicionais sobre a
organizao podem ter sido obtidas durante a auditoria.
A relao a seguir, representa os fatores que o auditor deve considerar na determinao da
materialidade/relevncia de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informaes dos
usurios, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem:
sabida ou provvel ordem ou interesse da administrao;
reas de particular e contnuo interesse identificadas em pr-auditorias;
questes de no cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades;
reas antieconmicas ou com operao ineficiente;
dvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficcia de suas atividades e
deficincias nos procedimentos da entidade em avaliar a eficcia;
74
uma atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa dimenso e sua
importncia ou impacto;
atividades importantes, novas ou ampliadas;
caractersticas no usuais dos programas da administrao, como restries ou liberdades
em conduzir funes; e
recursos financeiros, humanos e fsicos de particular interesse por causa de sua natureza e
importncia.
provvel que quando um item envolve no mnimo um desses fatores, ele ser importante para o
usurio do relatrio de auditoria. As estratgias de coleta de evidncias devem ser estabelecidas
de modo que os controles relacionados a todos os itens importantes sejam avaliados.
Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera quando
determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona
tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor
assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios do
relatrio de auditoria. A principal diferena entre o planejamento do auditor e as decises sobre
importncia de escala. Um limite de importncia representa a linha divisria entre itens
importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de tambm serem
escolhidas sobre as bases de importncia para os usurios do relatrio de auditoria, envolvem um
maior nvel de abstrao e incluiro, alm disso, um nmero de itens individualmente
importantes.
Auditores da gesto pblica tm uma particular vantagem sobre os auditores da gesto privada
quando do estabelecimento dos limites de importncia. Os usurios dos relatrios de Auditoria
Operacional Pblica so pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem
informaes referentes sua viso sobre o que se constitui um item relevante.
Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidncias para dar
suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e quantas
evidncias coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A
matria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente
influenciariam o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes
provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pblica
deve:
questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes
quilo que se constitui item relevante; e
explicitar em todas as tarefas, opinies sobre quais itens so relevantes e irrelevantes e quais
as bases dos julgamentos.
A auditoria realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem
reas a serem examinadas e evidncias a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam
possuir a maior relevncia para o seu propsito final, no podendo, portanto, examinar todas as
evidncias disponveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a
possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinio sobre a matria
incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas no detectados pelo seu exame, ou
seja:
Risco de Auditoria a possibilidade de o auditor emitir um relatrio errado ou
incompleto sobre a rea examinada.
75
risco inerente;
risco de controle;
risco de deteco.
76
Risco Inerente
Consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento operacional ou mesmo uma
classe de transaes, devido inexistncia ou inadequao dos correspondentes controles
internos, e que poder ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe. a
suscetibilidade de uma afirmao a um erro ou classificao indevida relevante, supondo que no
haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores econmicos e competitivos, e a
necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a administrao a utilizar tcnicas contbeis
para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta, ento, avaliar a suscetibilidade de uma
afirmao a erros ou classificaes distorcidas relevantes, antes de considerar os controles
internos da entidade. O risco desse tipo de erro maior em certos procedimentos operacionais e
classes do que em outros. Por exemplo: clculos complexos so mais sujeitos a erros do que
clculos simples; numerrio mais suscetvel de roubo do que sucata.
Risco de Controle
o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou classe de transaes, que
poder ser material quando agregado ao erro em outros procedimentos operacionais ou classe,
no ser evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle interno. O nvel deste
risco uma funo da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus
objetivos amplos, mas jamais ser nulo devido s limitaes inerentes em qualquer sistema
dependente do elemento humano para funcionamento.
Risco de Deteco
o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o
auditor a concluir pela inexistncia de erro que de fato existe em uma atitude ou procedimento
operacional ou em uma classe de operao/transao. Que poder ser material quando combinado
com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco de deteco uma funo
da eficcia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela qual eles so executados.
O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Deteco por existirem
independentemente da auditoria, ao passo que o ltimo funo dos procedimentos selecionados
pela equipe de auditoria. O Risco de Deteco deve manter relao inversa aos Riscos Inerentes e
de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Deteco que poder ser aceito.
Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle, menor o nvel do Risco de
Deteco a ser aceito.
77
Suscetibilidade
de afirmaes
individuais
a classificaes
indevidas
materiais
Avalie
Risco de Controle
Controle
Internos do
cliente
Classificaes
indevidas
evitadas ou
detectadas e
corrigidas por
controles internos
Classificaes
indevidas no
evitadas ou
detectadas e
corrigidas por
controles internos
do cliente
Planeje a Auditoria
para atingir
Risco de Deteco
Procedimentos
de auditoria
para
verificao de
afirmaes
Classificaes
indevidas
materiais que
permanecem no
detectadas em
afirmaes
individuais
Risco de
Auditoria
Demonstraes
contbeis com
segurana
razovel de que
no contm
classificao
indevida
relevante
Classificaes
indevidas
detectadas por
procedimentos de
auditoria
Tomar decises sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realizao de um
trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria importante como forma de expresso da
idia de segurana razovel. O auditor avalia os componentes do risco de auditoria risco
inerente, risco de controle e risco de deteco, para orientar suas decises tanto sobre natureza,
poca de realizao e extenso de procedimentos de auditoria, quanto sobre formao da equipe
de trabalho.
Risco de Auditoria o risco de que o auditor possa inadvertidamente no
modificar adequadamente seu parecer sobre demonstraes contbeis que contm
erros ou classificaes indevidas materiais.
Os conceitos de risco de auditoria e de segurana razovel so o inverso um do outro. Quanto
mais certo o auditor desejar estar de que est expressando uma opinio correta, mais baixo ser o
risco de auditoria que estar inclinado a aceitar.
Modelo de Risco de Auditoria
O modelo de Risco de Auditoria pode ser assim expresso:
RA = RI X RC X RD
e de controle de uma afirmao, de um lado, e o nvel de risco de deteco que o auditor pode
aceitar, do outro. Assim, quanto mais baixas forem as avaliaes dos riscos inerente e de controle,
mais alto pode ser o nvel aceitvel de risco de deteco.
Ao relacionar os componentes do risco de auditoria, o auditor pode expressar cada um deles em
termos quantitativos ( percentuais) ou no quantitativos ( muito baixo, baixo, moderado, alto ou
mximo). Qualquer que seja a escolha, essencial que ele entenda as relaes entrte os
componentes em questo, para que se possa determinar o nvel aceitvel de risco de deteco.
RI
RA
X
RC
0,05
0,75 X
0,50
13%
Um risco de deteco de 13% significa que necessrio que o auditor planeje testes substantivos
de forma tal que a probabilidade de que eles no detectem erros seja de 13%.
Matriz de Componentes de Risco
Avaliao do
Risco
Inerente
Avaliao do
risco de
Controle
Mximo
Alto
Moderado
Baixo
Muito Baixo
Muito Baixo
Muito Baixo
Baixo
Muito Baixo
Muito Baixo
Baixo
Moderado
Muito Baixo
Baixo
Moderado
Alto
Baixo
Moderado
*
*
Alto
Mximo
Alto
Moderado
Baixo
Muito Baixo
Muito Baixo
Baixo
Moderado
Muito Baixo
Baixo
Moderado
Alto
Baixo
Moderado
Alto
*
Moderado
*
*
*
Muito Baixo
Baixo
Moderado
Alto
Baixo
Moderado
Alto
*
Moderado
Alto
*
*
Alto
Moderado
Mximo
Alto
Moderado
Baixo
Baixo
Moderado
Alto
*
Moderado
Alto
*
*
Alto
Baixo
Mximo
Alto
Moderado
Baixo
Mximo
Moderado
Baixo
*
*
*
Muito Baixo
*
*
*
*
*
*
*
quanto mais baixo o nvel de risco de auditoria a ser atingido, maior o volume necessrio de
evidncias.
Inter-relaes entre Relevncia, Risco de Auditoria e Evidncia de Auditoria
Se mantivermos risco de auditoria constante e reduzirmos o nvel de relevncia, a evidncia de
auditoria precisa aumentar para completar o crculo. Semelhantemente, se mantivermos constante
o nvel de relevncia e reduzirmos a evidncia de auditoria, o risco de auditoria precisa aumentar
para completar o crculo. Se desejarmos reduzir o risco de auditoria, podemos:
Evidncia de
Auditoria
Nvel de
Relevncia
Risco de Auditoria
erro tolervel; e
g) erro esperado
a) Processo de Amostragem
o processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (populao), examinando-se apenas
uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da populao. Para uma
amostra ser representativa, cada item da populao deve ter a mesma chance de ser selecionado,
ou seja, de ser includo na amostra. A seleo da amostra no deve ter preconceito ou tendncia.
Deve ser sempre imparcial, no s no sentido do objetivo final a ser alcanado, como tambm no
sentido de no facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo auditor, o que em si uma
parcialidade.
H diferena entre amostragem probabilstica (ou estatstica) e amostragem no probabilstica (ou
subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuio amostral e na seleo aleatria, enquanto
que a segunda no tem base estatstica, sendo a amostra selecionada por critrios pessoais;
decorrentes da experincia profissional e do conhecimento do setor em exame.
Na amostragem probabilstica, o tamanho da amostra em funo:
a) do(s) parmetro(s) a estimar;
b) do nvel de confiana desejvel;
c) do erro tolervel ou ndice de preciso escolhidos; e
d) do grau de disperso da populao.
Podendo, ainda, depender do tamanho da populao e de outros parmetros especficos. Na
amostragem no probabilstica, o tamanho da amostra estabelecido sem nenhuma base de
sustentao tcnica.
A amostragem probabilstica permite, alm da estimao pontual e do controle de erro, a
estimao por intervalo, ao qual se associa um grau de confiana desejvel, ou seja, uma
probabilidade de o verdadeiro valor do parmetro a estimar estar nele compreendido. vantajosa
a sua utilizao, quando o objetivo a obteno de estimativas para a populao (mdia, total,
proporo e nmero de ocorrncia), permitindo trabalhar com amostras de tamanho reduzido, em
nveis de significncia e confiabilidade adequados para assegurar a preciso desejada.
81
Se, entretanto, o objetivo o exame de casos sem o interesse na obteno de inferncias sobre a
populao, ou quando o tamanho da amostra muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor
pode valer-se da amostragem no-probabilstica, utilizando os seguintes critrios de seleo para
compor uma amostra:
a) seleo com base em anlise de vulnerabilidade, risco potencial inerente e importncia
relativa;
b) itens com caractersticas inovadoras, pouco usuais ou com grande complexidade;
c) itens em que ocorreram mudanas na natureza, extenso, prazo ou custo original;
d) indcios de irregularidade ou erro; e
e) desejo de dispor de uma distribuio razovel em relao a rgos, unidades responsveis,
modalidades operacionais, setores de atividade econmica, estados da federao etc.
b) Materialidade
Uma auditoria resulta em um parecer, dizendo se as demonstraes financeiras representam
adequadamente a posio financeira e o resultado de uma entidade, isto , se elas so confiveis
o suficiente para os usos normais de demonstraes financeiras, tais como decises sobre
emprstimos e investimentos.
Demonstraes financeiras suficientemente confiveis so aquelas livres de erros materiais. A
expresso "erro material" se refere tanto a distores, quanto a omisses nas demonstraes
financeiras. Seria muito caro, se no impossvel, estabelecer um sistema contbil perfeito, que
fornecesse segurana absoluta.
Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto,
uma vez que se atinge um grau satisfatrio de confiabilidade para os propsitos dos usurios,
gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior no so justificados pelos custos
envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que obtida a evidncia de auditoria suficiente para
suportar parecer, no necessrio obtermos evidncia adicional. Assim, o conceito de
materialidade importante para determinarmos a extenso do trabalho de auditoria a ser feito e
como avaliar a importncia de constataes de auditoria.
"O erro material um erro ou omisso de informao contbil de tal magnitude, que
toma provvel que o julgamento de um usurio normal, que confia naquela
informao, teria sido modificado ou influenciado pela omisso ou erro incorridos".
(IN n OI12001-SFC/MF)
82
c) Amostragem Estatstica
Baseando-se em fundamentos matemticos, este tipo de amostragem exige que a amostra
selecionada apresente um comportamento mensurvel, em termos das leis e probabilidade, para
que se possa analis-la e formar uma opinio sobre a populao. Assim sendo, quando um teste
de auditoria nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situao da populao, da
qual foi extrada a amostra, dentro de um grau de confiana estipulado.
A aplicao da amostragem no elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora
existam tabelas especficas para o tamanho do teste, h que se definir a mais aceitvel para cada
caso especfico, a partir dos graus de confiana e preciso definidos inicialmente.
83
Determinar Objetivo
do Teste
Determinar Procedimentos
para atingir o objetivo
Todos os Itens
Quantos itens
sero
examinados
Uma Amostra
ESTATSTICA
Tipo de
Amostra
NO ESTATSTICA
Determinar tamanho da
amostra com base em
modelo estatstico
Determinar tamanho da
amostra com base em
julgamento
Selecionar aleatoriamente
amostra representativa
Selecionar amostra
representativa, com base em
julgamento
Aplicar procedimentos de
auditoria
Aplicar procedimentos de
auditoria
Avaliar resultados
estatisticamente
84
entre cada item selecionado, sendo essencial que essa amostra seja selecionada aleatoriamente e,
para isso, deve-se observar o seguinte:
que seja o primeiro item dos "n" iniciais (tamanho do intervalo) escolhido aleatoriamente;
que os itens na populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a aleatoriedade; e
que nenhum item da populao tenha sido retirado do arquivo antes de iniciada a escolha.
AMOSTRAGEM POR CONGLOMERADO
Nesse caso, a populao a ser pesquisada subdividida em regies homogneas, quanto s
caractersticas a serem observadas ou testadas. Cabe salientar que a populao homognea e o
estrato heterogneo.
d) Amostragem por Julgamento
H situaes em que a natureza e a qualidade dos itens a serem testados no permitem a
utilizao de amostragem estatstica ou os motivos da realizao da auditoria toma desnecessria
a imparcialidade. Nestes casos, os testes a serem realizados baseiam-se no julgamento pessoal do
auditor, que efetua a seleo dos itens subjetivamente, calcado principalmente na sua capacidade
e experincia profissional.
Um exemplo tpico para a aplicao deste tipo de amostragem o da circularizao dos
devedores, baseada nas posies em atraso, e efetuada sob a motivao de suspeita de erros,
impropriedades ou irregularidades. O risco deste tipo de testes situa-se, principalmente, na
eventualidade de que o resultado venha a ser projetado para formar uma opinio global, o que no
aceitvel, pois a amostra pode no ser representativa
A aplicao da amostragem por julgamento utilizada na extrao de amostras,
independentemente das bases estatsticas, quanto a seu tamanho e mtodo de seleo.
e) Mtodos de Seleo dos Itens da Amostra
De acordo com a doutrina os mtodos mais comumente utilizados so:
NMEROS ALEATRIOS neste mtodo, os itens, quer da populao total, quer das
estratificaes efetuadas, so selecionados de modo aleatrio. Torna-se mais fcil aplicar esta
tcnica, quando os itens da populao so de alguma forma ordenados, de preferncia,
numericamente. Para a escolha dos itens, podem ser compostas tabelas dos nmeros dispostos de
modo aleatrio, e que sero consultados pelo auditor durante o trabalho.
Exemplificando:
TABELA
DE
NMEROS
ALEATRIOS
86
Supe-se que o auditor dever conferir 10 Notas fiscais numa srie de n-> 0001 at 2000.
Procurando-se na tabela de nmeros aleatrios acima encontram-se as seguintes Notas Fiscais a
serem conferidas: 1322 - 0996 - 0440 - 1209 - 0521 1466 - 0606 - 1689 - 1114 - 0349.
Para este mtodo, podem ser utilizadas, tambm, as tabelas de nmeros randmicos existentes, as
quais compem-se identicamente de nmeros aleatrios e foram matematicamente preparadas.
So apresentadas em grupos de 5 algarismos dispostos em colunas verticais e/ou linhas
horizontais.
A forma de obter a amostra, utilizando-se a tabela de nmeros randmicos, idntica ao exemplo
citado anteriormente, sendo apenas escolhido pelo auditor: a pgina, a coluna ou linha e o sentido
vertical ou horizontal.
NMEROS SISTEMTICOS OU INTERVALOS neste mtodo, os itens, quer da populao
total, quer da estratificao, so selecionados de modo tal que permanea entre eles um intervalo
uniforme. Por exemplo: cada 5 Nota fiscal.
Cabe mencionar dois aspectos a serem considerados:
O ponto de partida deve ser aleatrio. Isto , se foi decidido controlar cada 5 Nota fiscal
constante do registro prprio, o incio do teste no deve ser a Nota n 1, mas escolhido com base
na data em que se inicia o teste. Assim sendo, a 1 Nota fiscal selecionada corresponder ao
primeiro nmero na referida data e os demais de acordo com o intervalo proposto; e
O arquivo e/ou registro da documentao sujeita ao teste deve ser numa ordem tal que elimine
a parcialidade de motivao prvia.
Um caso tpico de uso de intervalo freqencial quando a populao no se encontra ordenada
cronologicamente. Por exemplo, o registro no computador, de duplicatas, via de regra ordenado
pelo CNPJ do cliente, no sendo ordenado seqencialmente mas com intervalos. Neste caso, de
extrema facilidade selecionar os saldos a serem conferidos ou circularizados, atravs do intervalo
freqencial.
ESTRATIFICAO a separao da populao em classe. A partir desse ponto, proceder-se ao teste, por classe, de conformidade com o sistema adotado. possvel at usar-se diferentes
sistemas para cada classe da estratificao. Esta tcnica de estratificar bastante til, quando a
populao apresenta muita diversidade nos seus valores individuais, datas etc.
AMOSTRAGEM GRUPAL OU POR LOTES consiste na escolha de certos grupos de
transaes a serem examinados na sua totalidade ou testadas. Os grupos de transaes podem ser:
as transaes de uma certa data; e
as transaes de certa natureza.
f) Tipos de Testes ou de Seleo de Itens para Amostragem
Conforme suas finalidades, a seleo dos itens a serem abrangidos pelo teste pode ser feita de
forma direcionada ou aleatria.
f.1. Seleo Direcionada pela seleo direcionada, o auditor premeditadamente restringe seus
exames s transaes, saldos ou perodos, que se enquadram em certos parmetros previamente
definidos por ele. Devido caracterstica resolutiva, com respeito aos especificados itens a serem
examinados, a seleo direcionada tambm conhecida por seleo racional, seleo por juzo ou
julgamento, seleo por arbtrio. Por essa forma, so corroboradas exclusivamente as transaes
87
examinadas, uma vez que o resultado dos exames assim executados no pode ser extrapolado ao
restante das transaes. A seleo direcionada pode basear-se em:
SELEO POR VALOR a seleo direcionada com base em valor, geralmente adotada
para reduzir o nvel do risco de deteco, quando a possibilidade de erro material na classe de
transaes ou saldos grande, devido aos elevados valores individuais envolvidos.
Exemplificando: circularizao de todas as contas a receber, cujo saldo seja igual ou superior a
determinado valor.
SELEO POR ATIVIDADE a seleo com base em tipo de atividade, ou transao,
geralmente adotada quando o auditor pretende examinar eventos especficos. Exemplificando:
exame de todos os documentos relativos s despesas de propaganda.
SELEO POR PERODO a seleo por perodo concentra-se nas atividades ou eventos
ocorridos em determinada ocasio, como, por exemplo, o exame de todas as vendas nos ltimos
dez dias do exerccio, a determinada companhia controlada.
f.2. Seleo Aleatria pela seleo aleatria o auditor efetua observaes ou inspeciona
documentos ou formulrios crticos de determinado nmero de transaes ou eventos escolhidos a
esmo, mas obedecendo a critrio metodolgico predeterminado, para fundamentao de juzo
com respeito s caractersticas da populao da qual eles foram extrados.
g) Riscos e Avaliao de Resultados em Procedimentos de Amostragem
Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no-estatstica, o auditor deve projetar e selecionar
uma amostra de auditoria, aplicada a essa amostra procedimentos de auditoria, e avaliar os
resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
importante reconhecer que certos procedimentos de testes no esto dentro da definio de
amostragem. Os testes executados em 100% dos itens dentro de uma populao no envolvem
amostragem. Da mesma forma, a aplicao de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro
de uma populao que tenham uma caracterstica particular (por exemplo, todos os itens acima de
um certo valor) no se qualifica como amostragem de auditoria com respeito parcela da
populao examinada, nem com respeito populao como um todo, visto que os itens no foram
selecionados da populao total em uma base que se esperava que fosse representativa. Esses
itens poderiam sugerir alguma caracterstica da parcela restante da populao, mas no
constituram, necessariamente, a base para uma concluso validada sobre a parcela restante da
populao.
h) Projeto da Amostra
Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos
especficos da auditoria; a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificao da
populao; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolervel; e o erro esperado.
Objetivos de Auditoria o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria
especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm melhor probabilidade de
atingir esses objetivos. Alm disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a
considerao da natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de erro
ou outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a definir o que
constitui um erro e que populao usar para amostragem. Por exemplo, ao executar testes de
controle ou observncia sobre os procedimentos de compra de uma entidade, o auditor estar
interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e verificao
aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao ou testes
88
Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber, mediante a validao da
totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se,
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber so susceptveis de validao,
examinando 20% da populao.
Tamanho da Amostra ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco
de amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. Adicionalmente, fatores como a avaliao de
risco de controle, a reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados
com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da
amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor.
89
Dessa forma, para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja
corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra seja:
representativa da populao;
que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados.
90
O intervalo poderia se basear em um nmero certo de itens (por exemplo, cada 20 nmero de
comprovante) ou em totais monetrios (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor cumulativo
da populao). Se usar seleo sistemtica, o auditor precisaria determinar se a populao no
est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro, em
particular, da populao. Por exemplo, se em uma populao de vendas de filiais, as vendas de
uma filial em particular ocorrem somente como cada 100 item e o intervalo de amostragem
selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das
vendas da filial em questo.
Seleo Casual ou a Esmo
Que pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo aleatria, desde que o auditor tente tirar
uma amostra representativa da populao toda, sem inteno de incluir ou excluir unidades
especficas. Quando o auditor usar esse mtodo, precisa tomar cuidado para no fazer uma
seleo que seja influenciada, por exemplo, com relao a itens fceis de localizar, visto que esses
itens talvez no sejam representativos.
l) Avaliao dos Resultados da Amostra
Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o
objetivo de auditoria determinado, o auditor deve:
caracterstica comum, produzindo desse modo uma subpopulao, e talvez decida ampliar os
procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar uma anlise separada com
base nos itens examinados para cada subpopulao.
Projeo de Erros
O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual
a amostra foi selecionada. Existem diversos mtodos aceitveis para projetar os resultados de
erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de projeo vai precisar ser consistente com o
mtodo usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de erros, o
auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a populao
tiver sido dividida em subpopulaes, a projeo de erros feita separadamente para cada
subpopulao e os resultados so combinados.
Reavaliao do Risco de Amostragem
O auditor precisa considerar se os erros da populao poderiam exceder o erro tolervel. Para
isso, o auditor compara o erro da populao projetado com o erro tolervel levando em conta os
resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle especfico ou para a
assero contida nas demonstraes contbeis. O erro da populao projetado usado para esta
comparao, no caso de procedimentos de comprovao, lquido de ajustes feitos pela entidade.
Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor reavalia o risco de amostragem e, se
esse risco for inaceitvel, deve considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria
ou executar procedimentos de auditoria alternativos
4.5. Papis de Trabalho
Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria. Nos PT
registram-se dados da unidade auditada, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o
trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas concluses sobre os exames
realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe de auditoria ir elaborar
desde o planejamento, at o relato de suas opinies, crticas e sugestes.
Nos papis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames
realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. As
normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto
Americano de Contadores Pblicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government
Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que:
Dever conservar-se o registro dos exames da auditoria em papis de trabalho.
a) Conceito
Os Papis de Trabalho - PT so documentos que fundamentam as informaes obtidas nos
trabalhos de auditoria e na fiscalizao do Sistema de Controle Interno.Os Papis de Trabalho so
a base fsica da documentao das atividades de auditoria e fiscalizao. Neles so registrados
dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informaes obtidas, as etapas
preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsvel, bem como suas concluses sobre os
exames realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe responsvel ir
elaborar, desde o planejamento at o relato de suas opinies, crticas e sugestes.
93
Nos papis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames
realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas
aplicveis.
Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciar o
entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentao do
planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, bem como o julgamento
exercido e as concluses alcanadas.
Os papis de trabalho de execuo constituem-se na documentao dos trabalhos de controle
elaborada e/ou colhida durante o processo de verificaes em campo. Os papis de execuo
referem-se s folhas bsicas do trabalho, o suporte nuclear da opinio de uma equipe de controle.
Registra os fatos, as causas e conseqncias dos atos de uma gesto, referente a um determinado
perodo de tempo. Sua finalidade embasar o posicionamento da equipe com relao s questes
apuradas no decurso dos exames, e ainda:
contribuir para o planejamento e realizao da auditoria;
permitir uma adequada execuo, reviso e superviso do trabalho de auditoria;
constituir a evidncia do trabalho realizado e o suporte das concluses, comentrios e
recomendaes includas nas informaes;
fornecer um meio de reviso da qualidade da auditoria pelos superiores, para:
assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho;
determinar se o servio foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a solidez
das concluses emitidas;
considerar possveis modificaes nos procedimentos adotados, bem como no programa de
trabalho de auditorias;
avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte:
competncia em assuntos de auditoria;
senso de organizao;
habilidade em planejar e executar o trabalho;
habilidade de expresso;
representar na justia as evidncias do trabalho executado (no caso de ser movida uma ao
contra o auditor ou o ordenador de despesa poca dos trabalhos). Nesse caso os papis de
trabalho serviro de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o alcance da
auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de situaes ou
posies que a auditoria enseja.
b) Atributos dos Papis de Trabalho
O Papis de trabalho devem:
conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critrios usados para a
seleo das amostras;
conter a descrio detalhada do trabalho executado e dos fatos includos ou no nos relatrios
de auditoria;
possuir indicaes claras e precisas que permitam concluir que:
as fases do plano de execuo de auditoria foram integralmente cumpridas;
94
data do exame;
unidade/ subunidade auditada;
o nome ou rubrica de quem o preparou e data;
a rubrica ou assinatura do revisor.
Se a folha de trabalho estiver em meio magntico dever ser formatada contendo os dados para
sua identificao na etiqueta adesiva do disquete.
Folha Subsidiria Anexo II - Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicveis a
cada rea auditada. O auditor na elaborao desses testes dever estipular um critrio de
percentual sobre o universo analisado, segundo tcnicas de amostragem. As notas explicativas
devem ficar na parte inferior esquerda. Os clculos utilizados devem estar acompanhados da
respectiva memria. Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados:
nome do rgo/entidade;
perodo sob anlise;
ttulo do levantamento efetuado.
Se os testes estiverem em meio magntico, colocar no disquete etiqueta adesiva com as seguintes
informaes: nome e verso do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da planilha, nome do
rgo/entidade auditado, de modo que facilite a identificao do que se deseja informar.
e) Normas Gerais para preenchimento dos Papis de Trabalho
Os papis de trabalho devem:
evidenciar a obedincia s normas de auditoria usualmente aceitas;
as concluses do exame de cada conta ou rea guardaro conformidade com os princpios
fundamentais de contabilidade;
os procedimentos de auditoria adotados ficaro evidenciados, de acordo com a extenso e
profundidade julgadas necessrios;
devem ser includos todos os dados e informaes pertinentes, excludos os irrelevantes;
devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemtica;
devem conter todos os elementos e informaes que amparem o que se mencionar no parecer
e nos relatrios;
devem conter todas as informaes que possam ser teis ou necessrias no futuro;
devem incluir os dados para fcil identificao da data em que foi elaborado, quem foram os
responsveis pelas informaes, assim como ttulo para esclarecimento da natureza do exame;
na data do trmino da auditoria, os papis de trabalho devem estar prontos e em condio de
serem arquivados.
f) Tiques explicativos, smbolos e notas
Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a
fonte de obteno de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e
smbolos. A principal funo dos tiques explicativos e dos smbolos evidenciar qual tipo de
trabalho de reviso que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas so
utilizadas para uma chamada de ordem geral.
96
folha mestra;
folha subsidiria;
questionrios ou Check List aplicados e levantamentos efetuados;
legislao especfica;
cpias de documentos;
outros documentos pertinentes na qualidade de evidncia de auditoria.
Esse procedimento dever se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditveis)
estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas devero divididas conforme as fases do
processo de auditoria e conter no mximo duzentos papis arquivados referentes a cpias dos
seguintes documentos:
97
Dever ser aposto na capa da pasta carimbo padro e preencher os seguintes dados:
nome: rgo/entidade;
nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditveis;
nome dos integrantes da equipe de auditoria;
nmero da pasta e do relatrio de auditoria;
data da elaborao do trmino do trabalho de auditoria;
perodo auditado.
Gesto de Pessoal
Contratos
Despesa de Capital
GP
03
171
C
10
188
DC
70
ou
ou
P1
03
P2
10
ou
200
171
188
P3
70
200
Legenda: P = Pasta
Importante ressaltar que:
todos os papis de trabalho devem ser codificados;
os nmeros referentes a levantamentos, demonstraes financeiras devem ser referenciados ou
cruzados para anlises gerais e dessas para as anlises especficas;
o sistema de codificao e cruzamento deve permitir tambm que se parta da anlise
especfica at chegar aos nmeros de levantamento ou demonstraes financeiras.
98
A codificao deve ser colocada direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada ref., e
nos demais papis de trabalho que do amparo situao auditada.
i) Referenciao
o instrumento utilizado para demonstrar o fluxo de informaes nos papis de trabalho.
Refernciao Cruzada - utilizada para ajudar o acompanhamento do fluxo de informaes
nos papis de trabalho e na identificao de relacionamentos importantes e no entendimento da
pessoa que o revisa.
veio de
O cruzamento deve ser feito nas duas direes
e determina:
vai para.
a ligao da documentao de suporte com a folha subsidiria;
a ligao da folha subsidiria com a folha mestra;
a ligao da folha mestra com a minuta do relatrio de auditoria.
Referenciao em meio magntico
Criar os seguintes nomes de arquivos, conforme o papel de trabalho a ser utilizado:
Folha Mestra
FM n rgo/
entidade
auditado
n OSI.doc;
Folha Subsidiria
FS n rgo/
entidade
auditado
n OSI.doc ou xls;
99
A referenciao deve obedecer s fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada
direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque.
j) Reviso final dos Papis de Trabalho
O objetivo principal da reviso garantir que o servio foi executado de acordo com as normas
usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido, numa
extenso suficiente para se chegar a uma concluso. Em termos tcnicos, a reviso a
complementao do trabalho executado.
Na reviso dos papis de trabalho dever ser observado:
se o plano de execuo de auditoria foi cumprido;
se as anlises especficas foram adequadamente preparadas, isto , se definem com clareza, a
natureza, extenso e datas dos procedimentos de auditoria;
se identificam o nome da organizao auditada e quem elaborou o papel de trabalho;
se a extenso do trabalho de auditoria e os resultados obtidos justificam as concluses;
se os trabalhos foram suficientes e se no houve trabalho desnecessrio.
Visando assegurar a qualidade do papel de trabalho, o auditor dever considerar:
somente sero elaborados papis de trabalho que tenham uma finalidade especfica;
para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade necessrio que
contenha somente dados importantes e necessrios;
a forma de apresentao e o contedo dos papis de trabalho devero permitir que uma pessoa
que no participou do trabalho de auditoria, possa compreend-lo de imediato;
ser utilizada uma folha separada para cada assunto e no ser utilizado o verso da folha de
papel de trabalho;
o auditor poder utilizar o sistema de notas para dar explicaes necessrias nos papis de
trabalho;
os comentrios e notas explicativas sero sucintos, e redigidos de forma clara e
compreensvel.
Se os papis de trabalho no esto adequados ou foram omitidos procedimentos importantes, eles
devero ser complementados pelo auditor. Importante ressaltar que a reviso dos papis de
trabalho um excelente instrumento para o treinamento e avaliao dos auditores.
l) Manuseio dos Papis de Trabalho
Os papis de trabalho so de propriedade do auditor responsvel pela sua guarda e sigilo e
representam o registro do trabalho executado e a base para emisso do relatrio de auditoria.
Os papis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros no
autorizados tenham acesso s informaes nele contidas. Esse fato exige que durante a realizao
dos trabalhos de auditoria os papis de trabalho e demais documentos sejam mantidos em gavetas
trancadas chave, por ocasio do intervalo do almoo e noite, sendo guardados com zelo e
segurana exigidos pelo exerccio do cargo.
Esse procedimento de controle evita possveis modificaes no contedo dos papis de trabalho,
resguarda as tcnicas especficas desenvolvidas pelo auditor e impede a divulgao de assuntos
100
102
103
f) CARTA DE RECOMENDAO
Documento tcnico de formalizao de sugestes e recomendaes operacionais, decorrentes de
procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas eficcia de
controle interno e ao resguardo do patrimnio pblico desprovido de dolo ou m-f, cujas
correes devam ter a iniciativa do setor auditado e responsabilidade do gerente do setor.
Objetivo: promover a melhoria de mecanismos e instrumentos de controle interno.
A carta de Recomendao um documento elaborado pelo rgo de controle encaminhado ao
gestor/ dirigente da unidade auditada, solicitando a implementao das recomendaes constantes
do relatrio, fixando prazo para atendimento e comunicao das providncias adotadas, cujo
resultado (anlise das respostas) ser encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da
Unio, com vistas a subsidiar seu julgamento.
Dever ento ser efetuado o acompanhamento das aes corretivas propostas, sem o que a
auditoria perder sua finalidade. O acompanhamento e avaliao da implementao das aes
corretivas dever ser realizado pela chefia imediata, considerando a anlise das respostas
referentes extenso das providncias adotadas pelo rgo/entidade, podendo emergir, da anlise
efetuada pelo auditor, as seguintes situaes:
recomendaes aceitas: o auditado manifesta-se favorvel s mesmas e informa que
adotou as providncias pertinentes e adequadas. Nessa hiptese, dever ser programada
auditoria de acompanhamento com o objetivo de confirmar a veracidade da
implementao das providncias. No caso de o rgo/entidade no ser contemplado, no
exerccio, com esse tipo de auditoria, a verificao da implementao das medidas e/ou
de providncias dever ser efetuada por ocasio dos exames de auditoria de tomada e/ou
prestao de contas seguintes;
recomendaes em estudo e/ou implementao: o auditado informa que esto em
andamento estudos ou providncias para atendimento s recomendaes. Nessa
hiptese, dever ser fixado prazo, oficiando o rgo/entidade, para informar a
implementao dos pontos pendentes, aps o que a unidade de auditoria elaborar
programa de auditoria com vistas ao acompanhamento da implementao;
recomendaes no comentadas: o auditado no se manifesta sobre as
recomendaes. Nesse caso, ser fixado novo prazo, definitivo, para que a entidade se
pronuncie; e
recomendaes contestadas: o auditado considera no pertinente a recomendao
ou invivel seu atendimento. Nesse caso, devem ser revistos os papis de trabalho e
reavaliadas as questes contestadas, com vistas a ratificar ou retificar a recomendao
proposta.
g) PARECER TCNICO
um ato de procedimento administrativo que indica e fundamenta soluo para determinado
assunto tratado. Em sentido amplo, a anlise de um caso; em sentido restrito, a opinio
jurdica de um magistrado ou tribunal consultor.
O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrtico, tcnico ou cientfico,
quando se relaciona com matria especfica. Tem carter opinativo, no vinculando a
104
105
106
Supe-se
Deduzimos
Achamos
Conforme declaraes verbais
Muitas/vrios/inmeros/alguns
A maioria
Ouvimos dizer
H indcios
Diversos
Talvez
Parece que
Aparenta/Aparentemente
Boa parte
Esta equipe de auditoria entende que...
Foi informado a esta equipe de auditoria que...
4.7. Parecer de Auditoria
O Parecer de Auditoria representa o produto final do trabalho do auditor, ele o instrumento pelo
qual o auditor d conhecimento aos usurios da informao contbil, do resultado do seu trabalho
expresso, por meio da opinio contida no Parecer.
4.7.1. Estrutura do Parecer de Auditoria
1 Pargrafo: Introduo identificao das demonstraes contbeis, definio da
responsabilidade da administrao (preparao das demonstraes contbeis e responsabilidade
tcnica do contador) e definio da responsabilidade do auditor (opinio expressa sobre as
demonstraes contbeis objeto de seus exames);
2 Pargrafo: Descrio concisa dos trabalhos executados;
3 Pargrafo: Opinio expressa a opinio do auditor
4.7.2. Tipos de Parecer e suas Caractersticas
O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinio que contm, se classifica
em:
108
MODELO
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO:
(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 19X1 e de 19XO, e as respectivas demonstraes do resultado, das
mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes
aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua
administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas
demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos
saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade;
(b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os
valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das
estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem
como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da
Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, o resultado de suas operaes,
as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos
referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis
adotadas no Brasil.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador N de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N de registro cadastral no CRC
1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resoluo CFC n 820/97.
2. Atualizado pela Resoluo CFC n 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos:
Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de
Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e, no que for aplicvel, na NBC-T-ll IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis, devendo
ser adotada, durante o perodo em que permanecerem evoluindo os trabalhos de
convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a
substituio da expresso "com os Princpios Fundamentais de Contabilidade" por "prticas
contbeis adota das no Brasil", nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios
emitidos pelos Auditores Independentes.
Art.2. Cabe administrao das referidas entidades auditadas divulgar em Notas
Explicativas s Demonstraes Contbeis as prticas contbeis utilizadas na elaborao
destas.
nico - Entende-se como prticas contbeis os Princpios Fundamentais de Contabilidade,
as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislaes pertinentes.
109
111
auditado, e, mediante novos exames, o auditor emitir o competente parecer. Nesse caso, quando
sobrestado o exame, dever o rgo setorial de controle interno dar cincia da ocorrncia ao
Tribunal de Contas da Unio ou do Estado;
na hiptese da ocorrncia de eventos ou transaes subseqentes, que, por sua relevncia,
possam influir substancialmente na posio financeira e patrimonial da entidade, indispensvel
que esses fatos sejam considerados em seu parecer.
4.8.3. Definio do Parecer a ser Emitido
O auditor dever usar de toda acuidade e prudncia no momento de definir o tipo de parecer que
emitir como resultado de seus exames. Dever levar em conta, principalmente, que determinados
achados de auditoria relacionados com falhas, omisses e impropriedades podem significar, ao
mesmo tempo, situaes simplesmente imprprias (quando caber a emisso de Parecer
Restritivo), ou at mesmo irregulares. Tudo depender do acurado exame de todas as
circunstncias envolvidas na situao em julgamento quando o auditor ter de avaliar, em conjunto, fatores tais como: freqncia da incidncia ou da reincidncia do achado; descumprimento
a recomendaes de auditorias anteriores, evidncia da inteno ou no; efetivo prejuzo
fazenda pblica; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definio do tipo de
parecer a ser emitido.
Com base nas evidncias reunidas, identificadas e caracterizadas atravs das condies, critrios,
causas, efeitos, comentrios da entidade ou outras informaes complementares, o auditor emite
seu parecer sob a forma de uma concluso relacionada com a situao ou deficincia apontada.
4.8.4. Parecer do Dirigente do rgo de Controle Interno
O Parecer do dirigente do rgo de controle interno pea compulsria a ser inserida nos
processos de tomada e prestao de contas, que sero remetidos ao Tribunal de Contas. O Parecer
constitui-se na pea documental que externaliza a avaliao conclusiva do Sistema de Controle
Interno sobre a gesto examinada, para que os autos sejam submetidos autoridade competente
que se pronunciar na forma da lei. O Parecer consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade
constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como
avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos
pblicos.
No caso da Administrao Pblica do Estado de Minas Gerais, O Tribunal de Contas de Minas
Gerais, por meio de instrues normativas, estabelece normas sobre a composio e apresentao
das prestaes de contas de exerccio dos administradores e gestores das autarquias e fundaes
pblicas estaduais. Dentre essas normas est prevista a elaborao de relatrio sobre as contas de
exerccio emitido pelo rgo de controle interno, contendo:
I - avaliao do cumprimento e da execuo das metas previstas no Plano Plurianual de Ao
Governamental, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei Oramentria Anual;
II declarao de que foi verificada e comprovada a legalidade dos atos de gesto oramentria,
financeira e patrimonial;
III - avaliao dos resultados quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e
patrimonial;
IV - relao das auditorias contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial
realizadas, indicando as providncias adotadas diante das falhas, irregularidades ou ilegalidades
porventura constatadas;
113
V - avaliao das providncias adotadas pelo dirigente diante de danos causados ao errio,
especificando, quando for o caso, as sindicncias, inquritos e processos administrativos ou
tomadas de contas especiais instauradas no perodo e os respectivos resultados, indicando
nmeros, causas, datas de instaurao e estgio atual dos processos;
VI - avaliao do cumprimento do disposto nos arts. 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000,
referente gerao de despesa ou assuno de obrigaes;
VII indicao das auditorias realizadas pela Superintendncia Central de Auditoria Operacional
da Secretaria de Estado da Fazenda, evidenciando as inconformidades apuradas em relatrios, os
registros contbeis decorrentes da apurao, quando for o caso, bem como as medidas
implementadas para o saneamento de impropriedades ou irregularidades;
VIII - parecer conclusivo sobre as contas de exerccio;
Modelo do parecer conclusivo
Relatrio do Controle Interno
Examinamos as contas de exerccio do dirigente da (entidade), considerando as diretrizes dos
instrumentos de planejamento estadual, tais como o Plano Plurianual de Ao Governamental
PPAG, aprovado pela Lei n 13.472, de 18/01/00; a Lei n13.959/01 - LDO e os atos
conseqentes da publicao da Lei Oramentria Anual LOA, a Lei n 14.169/02; as
disposies das normas pertinentes, com destaque para a Lei n 4.320/64, a Lei n 8.666/93 e o
Decreto Estadual n 37.924/96, bem como o atendimento aos princpios constitucionais que
regem a Administrao Pblica, em especial os da legalidade, moralidade, publicidade,
impessoalidade, eficincia, eficcia, razoabilidade e finalidade pblica.
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre a regularidade das contas do
administrador pblico, relativo aos seus atos de gesto e execuo oramentria, financeira e
patrimonial da instituio.
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicadas, em especial
Administrao Pblica, e compreenderam:
a) o planejamento dos trabalhos considerando os padres normativo, gerencial,
operacional e informacional, os controles internos e os registros contbeis;
b) a constatao, com base na aplicao das tcnicas e testes de auditoria, das
evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes divulgadas
sobre a execuo oramentria da receita, oramentria e fsica da despesa;
c) avaliao das normas, procedimentos e prticas mais representativas adotadas pela
Administrao Pblica quanto execuo e controle da ao governamental, tendo
como base o cumprimento dos princpios constitucionais que a regem.
Nossas concluses, tendo como parmetro as anlises procedidas nos incisos I a VI, apontam
pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exerccio.
114
115
116
ANEXO I
ORGO/ENTIDADE
EMITENTE
FOLHA DE TRABALHO
ANO
UNIDADE AUDITVEL:
COMENTRIO
RESPONSVEL
MASP
REVISOR
REFERNCIA
RESPONSVEL
MASP
MASP
117
ANEXO II
ORGO/ENTIDADE EMITENTE
FOLHA DE TRABALHO
(Folha Subsidiria)
DATA:
__/___/ __
UNIDADE AUDITVEL:
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
Normas Internacionais de Auditoria (NIA) - Resumo e Perspectivas do Setor Pblico
Conselho Federal de Contabilidade NBC P 01 Normas Profissionais do Auditor Independente, 1997.
Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n. 820/97, de 17.12.97
Conselho Federal de ContabilidadeNBC T 11 IT 02 Papis de Trabalho e Documentao da
Auditoria, 1998.
PETER, Maria da Glria Arrais e MACHADO, Marcus Vincius Veras. Manual de Auditoria
Governamental; Editora Atlas So Paulo - 2003
JUNG, Sergio Auditoria Conceitos, Normas, Tcnicas e Procedimentos; Editora CAMPUS, 2006
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria; um Curso Moderno e Completo. So Paulo, 1996.
FRANCO, Hilrio - Auditoria Contbil
BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. AUDITORIA Editora Atlas,
So Paulo, 2002
Apostila: Diretrizes para o Exerccio da Funo Auditoria no Poder Executivo do Estado de Minas
Gerais Elaborao Osmar Teixeira de Abreu 1999.
Curso de Especializao em Auditoria Externa FACE/UFMG Elaborao: Osmar Teixeira de
Abreu, 2001.
Apostila: Papis de Trabalho Superintendncia Central de Auditoria Operacional da Secretaria de
Estado da Fazenda Elaborao Sonia Maria Tavares da Rocha, 1999.
Curso Portugus Instrumental e Elaborao de Textos Prof Leila Maria Rodrigues 1999
Programa Estadual de Educao Profissional.