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SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM INDUSTRIAL - SENAI /SÃO JOSÉ/SC

CURSO SUPERIOR DE TECNOLOGIA DE GESTÃO DA PRODUÇÃO INDUSTRIAL

IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO UEP

EM UMA EMPRESA EM SÃO JOSÉ/SC:
ESTUDO DE CASO

André Luiz Zimmer

Charlene Cléia de Medeiros
Vilson Marcelo Rauch

SÃO JOSÉ
2008
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André Luiz Zimmer
Charlene Cléia de Medeiros
Vilson Marcelo Rauch

IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO UEP

EM UMA EMPRESA C-PACK EM SÃO JOSÉ/SC:
ESTUDO DE CASO

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao

SENAI/SC – Serviço Nacional de Aprendizagem
Industrial de São José, como exigência para obtenção
do diploma de Tecnólogo em Gestão da Produção
Industrial.

__________________________________
André Luiz Zimmer

____________________________________
Charlene Cléia de Medeiros

____________________________________
Vilson Marcelo Rauch

______________________________________
Prof. Fabio Belmonte, Esp.

____________________________________
Assinatura do coordenador
 3

A todos que estiveram do nosso lado durante esta jornada.

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AGRADECIMENTOS

Gostaríamos de agradecer e parabenizar o SENAI por desbravar o mercado e propiciar o

curso de Gestão da Produção Industrial, tornando-se hoje um divisor de águas em nossas carreiras.

Á dedicação, empenho e motivação, características sempre encontradas em nossos

professores.

Em especial ao Prof. e amigo Fábio, pelos desafios propostos e a satisfação da tarefa

realizada.

As empresas visitadas, que agregaram práticas a nossas teorias. Principalmente a empresa

foco do nosso estudo de caso por partilhar conosco o conhecimento adquirido.

Ao nosso amigo e consultor Rodrigo pela colaboração dada no estudo da UEP até tarde da
noite.

Aos amigos de turma, pelas provas, trabalho, palestras, visitas, festas e gargalhadas
compartilhadas ao longo destes três anos. Esperamos que esta parceria perpetue.

E finalmente as nossas famílias, pelo apoio, dedicação, paciência e amor.

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“Quem muito abraça,

pouco aperta.”

Antonio Victorino Ávila

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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO................................................................................................................................8
1.1. TEMA........................................................................................................................................8
1.2. PROBLEMA DE PESQUISA...................................................................................................8
1.3. JUSTIFICATIVA......................................................................................................................8
1.4. OBJETIVOS .............................................................................................................................8
1.4.1. Objetivo geral.............................................................................................................................8
1.4.2. Objetivos Específicos.................................................................................................................9
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA.................................................................................................10
2.1. CUSTOS..................................................................................................................................10
2.1.1. Evolução histórica dos sistemas de custo.................................................................................11
2.2. DEFICIÊNCIAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA AMBIENTES
COMPLEXOS DE PRODUÇÃO...................................................................................................15
2.2.1. Quanto ao direcionamento da Contabilidade para a Área Financeira......................................15
2.2.2. Quanto à ênfase no curto prazo................................................................................................16
2.2.3. Quanto às novas necessidades de informação da área de produção.........................................16
2.3. SISTEMA DE CUSTEIO........................................................................................................17
2.4. PRINCÍPIOS DE CUSTEIO...................................................................................................18
2.5. PRIMEIRAS METODOLOGIAS UTILIZADAS PARA CÁLCULO DE CUSTOS:...........19
2.5.1. Método do custo-padrão...........................................................................................................19
2.5.2. Método dos centros de custos...................................................................................................20
2.6. SISTEMAS CONTEMPORÂNEOS DE CUSTEIO...............................................................20
2.6.1. Método do custeio baseado em atividades - ABC....................................................................22
2.6.1.1. Características Básicas do Método ABC...................................................................24
2.6.1.2. Algumas considerações sobre o Método ABC..........................................................28
2.6.1.3. Ambientes complexos de fabricação e o Método ABC............................................28
2.6.1.4. Comparação ABC x métodos de custeio tradicionais...............................................30
2.6.2. UEP - Unidade de Esforço da Produção..................................................................................31
2.6.2.1. Origem e evolução.....................................................................................................31
2.6.2.2. Conceitos e princípios teóricos..................................................................................32
2.6.2.3. O que é o sistema UEP?............................................................................................34
2.6.2.4. Exemplo Teórico do Cálculo da UP’s.......................................................................36
2.6.2.5. Exemplo Numérico Simplificado..............................................................................38
2.6.2.6. Vantagens e desvantagens do método das UEP’s.....................................................42
3. Visão do negócio............................................................................................................................43
3.1. A Empresa...............................................................................................................................43
3.2. O Mercado...............................................................................................................................43
3.3. A Concorrência........................................................................................................................43
3.4. Mapeamento do processo de produção de bisnagas ...............................................................43
3.5. Cálculo de custo e formação de preço antes da UP.................................................................45
3.6. Cálculo do custeio utilizando o método UP............................................................................45
Para calcular o valor monetário da UP, a empresa utilizou do seu histórico do período anual
anterior, relacionando todos os produtos e respectivas quantidades em UPs produzidas com os
custos diretos e indiretos do processo............................................................................................51
O valor da UP para o ano base de 2007, foi de R$ 0,47.................................................................51
Custo do Produto “X” = 222,77...................................................................................................51
CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................................................52
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REFERÊNCIAS.............................................................................................................................54
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ÍNDICE DE FIGURAS

Figura 1 - Fluxograma hierárquico dos vários elementos inseridos na fabricação de um produto ou

na prestação de um serviço25
Figura 2 - Esquema geral do método ABC31
Figura 3 - Lógica geral do método ABC32
Figura 4 - Representação gráfica do esforço38
Figura 5 - Fluxograma de um sistema de unidades de produção: U.E.P 40
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1. INTRODUÇÃO

Em um mundo cada vez mais globalizado e concorrido, a maioria das empresas busca
incessantemente maneiras de reduzir seus custos de produção, sem comprometer a qualidade de
seus produtos. Fazendo isso, aumentam as chances de sucesso no mercado, tornando seus produtos
mais competitivos e atraentes. Porém, não basta apenas reduzi-los; é preciso saber calcular todos os
custos de cada produto, separadamente, para que o preço final formado seja o mais correto possível.

Esse trabalho de pesquisa tem o intuito de estudar a implantação de um sistema de custeio,

chamado UEP ou simplesmente UP, que significa Unidade de Esforço de Produção.

1.1. TEMA

Implantação do sistema de custeio UEP (Unidade de Esforço de Produção) em uma

empresa produtora de bisnagas plásticas na cidade de São José/SC. Um estudo de caso.

1.2. PROBLEMA DE PESQUISA

Quais os resultados da implantação do sistema de custeio UEP (Unidade de Esforço de

Produção em uma empresa produtora de bisnagas plásticas na cidade de São José/SC?

1.3. JUSTIFICATIVA

Como alunos do curso de Gestão da Produção Industrial, sabemos da importância

estratégica e competitiva de se definir o custo e o preço dos itens a serem produzido.

Devido a esta relevância nos motivamos a desenvolver um estudo que abordasse as

idiossincrasias de um sistema de custeio, a dificuldade e a complexidade envolvida na implantação
deste tipo de sistema nas indústrias. O UP por se tratar de um sistema pouco divulgado provoca um
fenômeno que é a existência de poucos profissionais atuantes em sua implementação. Este sistema
está se adaptando perfeitamente em médias indústrias, como a Natura e Avon; sendo assim espera-
se que o mesmo seja eficiente. Um fato que contribuiu para estudarmos este método com intuito do
quantificar o custo de seus produtos e definir o preço de venda, é que uma empresa produtora de
bisnagas plásticas na cidade de São José o implementou recentemente.

1.4. OBJETIVOS

1.4.1. Objetivo geral

Identificar os resultados obtidos e as etapas de implantação do sistema UEP em uma

empresa produtora de bisnagas plásticas em São José/SC.
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1.4.2. Objetivos Específicos

- Identificar as dificuldades de implantação em uma empresa produtora de bisnagas

plásticas em São José/SC.

- Verificar os resultados obtidos com a implantação em uma empresa produtora de

bisnagas plásticas em São José/SC.

- Avaliar se o referido sistema atendeu as necessidades e expectativas dos gestores da

organização.

- Comparar o novo sistema com o sistema antigo de custeio utilizado em uma empresa
produtora de bisnagas plásticas em São José/SC.
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2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Antes de nos aprofundarmos no método de custeio – UEP, abordaremos a definição de custo e

outros métodos de custeio para mensuração do preço, suas vantagens e limitações.

2.1. CUSTOS

Os conceitos modernos do século XX, como a linha de montagem e a contabilidade de

custos, definem o desempenho como sendo a soma dos custos mais baixos das operações. Mas
nenhum desses novos conceitos está muito preocupado com o desempenho das partes. Na realidade,
apenas todo processo produz resultados. (DRUCKER, 1990, p. 64-72)

Colaborando com Drucker, um outro artigo publicado no jornal Gazeta Mercantil (1990),
ressaltou que:

Ao adotar novas técnicas de produção como projeto auxiliado por computador (CAD),
gerência de estoques ‘just in time’ e controle de qualidade total, muitas indústrias estão
descobrindo que seus sistemas de contabilidade têm de ser trazidos à força para a década de
90. A menos que os contadores adiram à revolução tecnológica, a tradicional contabilidade
de custos terá pequena utilidade na fábrica do futuro. ...a menos que os profissionais
responsáveis pela contabilidade gerencial andem rápido, eles serão praticamente inúteis
para o gerente de produção de 1995.

Complementando os comentários acima, BADIRU (1990, p. 27-30), comenta que as

companhias americanas estão perdendo a competitividade interna e externa, em função da falta de
tecnologia na produção. Para recuperar a competitividade é necessário qualidade, produtividade e
responsabilidade com o intuito de trazer novos produtos para o mercado. Para que esses atributos
sejam alcançados é necessário integrar na empresa tecnologias como a Manufatura Integrada por
Computador (CIM). Porém, a maior dificuldade de se implantar uma fábrica automatizada é
justifacar o investimento. A justificativa financeira tradicional, baseada no Retorno sobre o
Investimento, Valor Presente Líquido ou Pay-Back, torna-se uma barreira para a adotar essas novas
tecnologias de produção, visto que focaliza medidas de lucratividade a curto-prazo, tornando-se
inapta na avaliação de questões de abrangência sistêmica, como as das tecnologias avançadas de
produção.

Em um artigo escrito na década de 80, ANTHONY (1987) afirma que, conceitualmente, a

estrutura contábil atual não é satisfatória, sendo que vários grupos tentaram remodelar a
contabilidade gerencial, objetivando adaptá-la à Teoria Geral da Contabilidade, sem obter sucesso.
Por fim, conclui que conceitos insatisfatórios levam a padrões insatisfatórios. Observa-se então, que
têm-se formado uma opinião única a respeito do assunto: os atuais sistemas de contabilização de
custos utilizados pela maioria das empresas, não mais satisfazem as suas necessidades como
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ferramenta gerencial para a tomada de decisão e, por outro lado, não se ajustam como indicador
monetário para as linhas de produção.

Resumidamente, os dois motivos principais são:

• a revolução das técnicas de gerenciamento dos processos produtivos, tais como MRP,
Kanban, TPM, CAD/CAM, TQM, TOC e etc., simplificadamente redirecionaram o processo
produtivo, passando de setorizado para o trabalho em células de produção (agrupamento de
equipamentos diferenciados que fabricam todo um produto ou parte deste), onde a mão-de-obra
direta realiza várias funções, como a operação propriamente dita (não mais dedicada a determinado
equipamento), o controle de qualidade das peças fabricadas, a limpeza do local, o set-up, a
manutenção dos equipamentos, entre outros;

• um maior incremento da participação relativa dos setores de apoio e do maquinário

(automatização), promovendo uma drástica redução na mão-de-obra direta, a qual era considerada
até então, como o item de custo que mais contribuía no custo total dos produtos, sua manutenção
como base de rateio das despesas gerais aos produtos seria uma arbitrariedade para o momento
atual, proporcionando uma grave distorção no custo total dos produtos vendidos.

2.1.1. Evolução histórica dos sistemas de custo

De acordo com Johnson; Kaplan (1987), registros contábeis e documentações de custos

não é uma atividade moderna; eles têm sido preparados a milhares de anos. Há registros de
contabilização dos custos datada dos tempos em que os mercados eram regidos a base de troca.
Basicamente, concentrava-se em conseguir mais dinheiro com a venda aos clientes do que era pago
aos fornecedores pelos insumos de produção, primariamente, mão-de-obra e matéria-prima, o que
não permitia análise da eficiência dos processos tampouco dos custos envolvidos. No século XVIII,
com o início da Revolução Industrial, surgiram as primeiras organizações trabalhando por economia
de escala, isto é, organizar o processo produtivo para alcançar a máxima utilização dos fatores
produtivos envolvidos, em geral, eram fabricantes de apenas um produto ou de um pequeno
portfólio de produtos, sendo a principal preocupação apenas controlar a produção pelo tempo de
fabricação e pelo material despendido. O sistema de contas era utilizado para calcular esses custos e
compará-los com os praticados pelo mercado, não existindo definição de política de preços. Já no
século XIX alguns sistemas de produção como tecelagens, ferrovias e siderúrgicas tornam-se
expoentes, alavancando um crescimento extraordinário em organizações hierárquicas mono
produtoras, com alto grau de centralização. Os processos tornam-se mais complexos, surgindo a
demanda por indicadores monetários determinantes, principalmente, do custo dos processos e dos
possíveis lucros de cada operação interna. Na falta de históricos comparativos, foram criados
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indicadores físicos para avaliar e medir a eficiência dos processos de conversão simples, não só do
maquinário como também das pessoas, em todos os níveis. Nascia a contabilidade gerencial; nessa
época, a idéia de competitividade ainda não existia, sendo o preço do produto definido basicamente
pelo material utilizado e pela mão-de-obra despendida. Referindo-se à relevância do sistema de
custeio utilizado na época, o professor Nakagawa (1991), contextualizou o seguinte:

Para as primeiras firmas manufaturadoras dos anos 1880 até os primeiros anos do século
XX, que buscavam o sucesso de seus empreendimentos reduzindo o custo do produto
através de economias de escala, os sistemas de custeio então desenvolvidos eram bastante
relevantes para todas as decisões gerenciais que afetassem a eficiência e a lucratividade,
porque as empresas operavam apenas uma planta e produziam um único produto.

Continuando com a história dos sistemas de custos no tempo, já adentrando o século XIX,
com o avanço nos transportes e comunicações, grandes organizações expandiram-se
geograficamente. Empresas distribuidoras, especificamente as grandes cadeias varejistas, como
Marshall Field, Sears e Woodworth necessitavam de informações sobre a eficácia e a eficiência de
suas atividades de compras, formação de preços e vendas no varejo; desenvolveram então, seus
próprios indicadores, como a margem bruta por departamento e o giro dos estoques. É importante
ressaltar que os indicadores foram projetados como forma de motivar e avaliar a eficiência dos
processos internos, e não para medir a “lucratividade” geral da empresa. Quando as empresas
possuíam algum tipo de sistema financeiro, ele era normalmente anual, operando independente do
sistema gerencial. No final do século XIX, nos Estados Unidos da América, Frederick W. Taylor
dedica-se a pesquisar medidas-padrão de operações realizadas no trabalho direto e de utilização dos
materiais, como ferramenta de planejamento do fluxo de trabalho e controle das perdas, o que dá
origem à Administração Científica. Estes padrões físicos, tais como grau e horas de trabalho por
unidade e quantidade de matéria-prima por unidade, foram facilmente convertidos em padrões
monetários para o custeio da mão-de-obra e das matérias-primas, contribuindo assim, para os
avanços na tecnologia dos sistemas de contabilidade gerencial, dando origem ao Método do Custo-
Padrão; de forma simplificada, esse método se resumia em calcular separada e antecipadamente os
custos de matéria-prima e mão-de-obra que seriam gastas em cada processo, produto a produto.

Ilustrando, o professor Hopp (1987, p. 11-20), da Fundação Getúlio Vargas (FGV),

escreveu o seguinte:

No final do século XIX e início deste século, ao lado da emergência das grandes
companhias abertas ao público, assistimos ao nascimento do administrador profissional,
personagem central da empresa moderna, cuja origem era a fábrica e cuja especialização
era a engenharia. São de engenheiros e não de contadores os primeiros métodos de custeio
dos produtos e foi um engenheiro eletricista (F. Donaldson Brown) - e não um contador ou
financista - quem concebeu o popular índice ROI (Return on Investiment), ou Método Du
Pont.
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Segundo Johnson; Kaplan (1987), muitas formas de medição de custos foram
desenvolvidas por empresas metal-mecânica, para analisar a relação produtividade versus
rentabilidade dos produtos. Embora estas técnicas não tenham sido inicialmente desenvolvidas para
a contabilização, foram de grande importância, pois serviram para alocar as despesas indiretas de
fabricação aos produtos, que até então eram totalmente ignoradas. No final do século XIX,
Alexander H. Church, contemporâneo de Taylor e especialista em administração, localiza a
necessidade de se desenvolver nova meta para a contabilidade de custos: avaliar a rentabilidade
global de toda a empresa. Afirmava que a distribuição dos custos fixos indiretos, pela média entre
os produtos que usavam recursos da fábrica em proporções muito variadas, era bastante inexata.
Sugeriu separar a fábrica em centros de produtos para melhor perceber as despesas gerais.

Apoiando o texto, Nakagawa (1991) escreveu que desde as primeiras formas de sistemas
administrativos utilizados para a gestão de fábricas têxteis integradas, do início dos anos 1880 até as
mais complexas organizações multidivisionais dos anos 1920, já se sentia a necessidade de usar
metodologias de controle e medição contábeis que atendessem à demanda por informações sobre a
eficiência com que eram conduzidas as atividades operacionais das empresas.

O início do século XX é marcado por um novo posicionamento estratégico de mercado.

Inicia-se a diferenciação dos produtos, levando à diversificação das atividades das empresas,
denominadas de empresas de múltiplas atividades de fabricação e comercialização, verticalmente
integradas. Os sistemas de contabilidade gerencial têm sua evolução final: a alta administração
utiliza a contabilidade gerencial para a tomada de decisão sobre a alocação de capital mais rentável
a essas diferentes atividades, baseando-se no retorno sobre o investimento (ROI), uma combinação
conveniente da margem líquida com o giro dos ativos.

Nos Estados Unidos, por volta de 1914, o sistema de contabilização do departamento de

produção da Du Pont Company, controlava de forma centralizada 40 fábricas de 16 produtos
através da comparação das fábricas entre si, com padrões por fábrica e por linha de produto, para a
determinação do ROI. Nascia então, o Sistema de Contas Gerais: os departamentos controlavam a
eficiência dos processos, e a alta administração coordenava, sinergeticamente por ROI, o
planejamento de capital e a ênfase financeira. Na década de 20, ocorre um “agigantamento” de
grandes empresas como a General Motors e a Du Pont Company. Fisicamente não era mais
possível a centralização. É criada a organização multidivisional valendo-se da economia de escopo:
ganhos no compartilhamento das funções organizacionais comuns, com grande variedade de
produtos. Junto a esta estratégia surgem alguns complicadores, como o sistema de distribuição
diferenciado por mercado, e a diferenciação de fornecedores e produtos relativo a qualidade, preço,
atendimento e etc. Estes novos complicadores mercadológicos levam as empresas a desenvolverem
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suas primeiras políticas de marketing. O processo produtivo torna-se mais complexo e burocrático
com a divisão das atividades e, num primeiro momento, ocasiona a perda de competitividade.

No sentido de superar a ineficiência e a burocracia, esforços foram concentrados na busca

de novos sistemas e indicadores, capazes de coordenar atividades dispersas e descentralizadas. A
rentabilidade, o retorno de capital e a alocação de investimentos ficam sob a responsabilidade dos
gerentes de cada pequena empresa, coordenados pela alta administração. O sucesso destas empresas
deveu-se, basicamente, ao forte incentivo dado aos gerentes divisionais: - procura por metas de
orientação lucrativa, aumento dos incentivos via auditorias internas e desenvolvimento de processos
de medição, que auxiliaram na alocação de fluxos de caixa rentáveis. Os gerentes divisionais
podiam gerir seus recursos livremente, desde que atingissem as metas. Procuravam, além de metas
de eficiência e produtividade, lucros contábeis e metas de ROI.

Com toda esta política de descentralização houve um ponto negativo: um maior risco de as
metas individuais de cada divisão, estarem em desacordo com as metas estratégicas da organização
como um todo. Para a cúpula administrativa, informações financeiras passaram a ter maior
significância que as gerenciais, pois ficava muito difícil criar medidas de eficiência que servissem
para todas as atividades. Como o controle individual não garantia o desempenho da empresa como
um todo, iniciou-se um processo de avaliação unificado, tendo como base o capital investido e o seu
retorno. Nas pequenas empresas estavam os gerentes divisionais, que por terem ocupado somente
cargos administrativos até aquele momento, não tinham o menor domínio tecnológico. Infelizmente,
a contabilidade acaba por focalizar-se apenas na parte financeira, sendo a parte gerencial relegada.
O elo com a fábrica e seus indicadores (desempenho, eficiência e produtividade) rompeu-se a partir
deste instante.

Ainda segundo Johnson; Kaplan (1987), até a década de 20 nos Estados Unidos, foram
desenvolvidos os principais mecanismos contábeis atualmente conhecidos e também mais
utilizados. Num primeiro momento o sucesso das empresas deveu-se aos ganhos de escala, pela
redução dos custos unitários; mais adiante em organizações multi-divisionais, o sucesso foi devido à
busca da rentabilidade global, isto é, o importante era o retorno gerado pelo conjunto dos produtos.

Concordemente, Hopp (1987, p. 11-20) publicou num de seus artigos, o seguinte:

Altas taxas de inflação e de juros, instabilidade das taxas de câmbio e o desenvolvimento

dos mercados futuros de ativos financeiros, são características importantes do novo cenário
econômico, trazido pelos dois choques do petróleo na década de 70. Estes novos desafios
do ambiente externo à empresa, fizeram surgir demandas por talentos inusitados na área da
administração financeira. Apoiado por computadores de uso pessoal de alta capacidade,
ligados com os quatro cantos do mundo através de estrutura de comunicações via satélite,
participando ativamente do mercado de capitais “24 horas”, o administrador financeiro da
década de 80 está inteiramente absorvido na tarefa de fazer dinheiro pela administração do
próprio dinheiro e está cada vez mais divorciado do processo de geração de lucros
operacionais. Sua avaliação e remuneração e a avaliação e remuneração de seus colegas,
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superiores e subordinados estão diretamente determinadas pela última linha dos
demonstrativos de resultados mensais e ninguém parece estar particularmente interessado
no exame da forma pela qual esses resultados foram obtidos e nem das metodologias usadas
para a sua apuração.

2.2. DEFICIÊNCIAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA AMBIENTES

COMPLEXOS DE PRODUÇÃO

Este tópico apresenta as principais causas que concorreram para a falência dos sistemas
tradicionais de custeio, analisados tanto pelo princípio quanto pelo método empregado em
ambientes complexos de produção.

2.2.1. Quanto ao direcionamento da Contabilidade para a Área Financeira

Hopp (1987, p. 11-20) sintetiza a problemática da contabilidade, afirmando que o principal

problema atual é a preocupação exclusiva com o lucro do exercício social, principalmente, pela
extrema pressão exercida pelos principais interessados nos demonstrativos, que são os acionistas e o
governo. De um lado, os acionistas estão preocupados com o lucro-ação e nos dividendos; e de
outro lado o governo, parte interessada no lucro tributável.

Dessa forma, os contadores se esforçam para introduzir na Contabilidade inflações de três

dígitos e, muitas vezes sob a pressão dos administradores, tentam amenizar os lucros trimestrais
através de manobras tecnicamente aceitáveis e aprovadas pelos auditores, a operação da empresa, a
única razão para a sua existência, “fica perdida no cipoal das provisões, apropriações, correções
monetárias, equivalências patrimoniais, reavaliações de ativos, rendas financeiras etc. etc.”

No mesmo sentido, Johnson; Kaplan (1987) enunciam:

“A contabilidade atual destina-se ao controle externo e avaliação dos gerentes e não à

avaliação real e concreta das operações fundamentais da organização”.

As práticas contábeis hoje utilizadas datam do início do século XX. Com o crescimento e
agigantamento das empresas foram surgindo obstáculos para seu sucesso. Notória foi a
burocratização gerada pela complexidade da verticalização, que induziu a uma indiferença
administrativa das próprias metas. Ao mesmo tempo, há um redirecionamento da contabilidade,
devido ao alto custo da coleta de dados para a geração das informações relativas às atividades
internas da empresa, associado à necessidade de captação de recursos externos. Sem muitos
questionamentos, as empresas passam a adotar métodos de contabilização financeira externa. O
controle interno é, então, relegado, dando-se início à estagnação da avaliação contábil gerencial. Na
Contabilidade Financeira é necessário que o custo e a avaliação dos produtos vendidos sejam
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concebidos a custos históricos e que o demonstrativo de resultados e o balanço sejam integrados,
isto é, baseados nas mesmas transações e eventos. Contadores não se interessavam em custos para
decisões gerenciais, 17 focalizavam-se apenas no impacto sobre os lucros. A preocupação maior
estava em separar custos do período, do custo dos estoques. Estando os custos totais corretos, não
era necessário conhecer o custo individual dos produtos.

2.2.2. Quanto à ênfase no curto prazo

Os sistemas tradicionais de custeio têm por característica básica a visão de curto prazo,
normalmente mensal. Focalizam mais os ganhos financeiros do que propriamente o
desenvolvimento de novos produtos ou a melhoria da eficiência nos processos produtivos.
Melhorias intangíveis não conseguem proporcionar justificativa plausível para novos investimentos,
principalmente no que se refere a tecnologias avançadas de produção. Atualmente, além de prover
dados para as demonstrações financeiras periódicas, os sistemas de custos têm outras funções
básicas, tais como: cálculo do custo dos produtos vendidos, controle e avaliação dos processos de
fabricação e apoio a estudos especiais.

2.2.3. Quanto às novas necessidades de informação da área de produção

Inicialmente cita-se um dos mestres no assunto Nakagawa (1991), que constatou que com
o ressurgimento da função de produção como base das estratégias de empresas que pretendem ter
sucesso e longevidade em um mercado global extremamente competitivo, a educação e a prática
baseadas nos sistemas tradicionais de custeio já não estão atendendo, satisfatoriamente, as
necessidades informativas dos gestores das áreas funcionais, que, ao tomarem decisões operacionais
e de investimentos, devem fazê-lo de forma completamente integrada. O que levou a esta perda de
relevância dos sistemas tradicionais, quando colocados no contexto das decisões tomadas, tendo em
vista o inteiro ciclo de vida dos produtos, reside no fato de que os sistemas tradicionais além de
distorcerem os custos dos produtos, não permitem que a gestão e mensuração estratégica das
atividades relacionadas com a produção de tais produtos sejam feitas de maneira adequada.

Entretanto, Drucker (1990, p. 64-72) afirma o seguinte:

Ela (neste caso “ela” se refere à contabilidade de custos tradicional – nota do autor) ignora
os custos da não produção, sejam eles o resultado de uma máquina parada ou de um defeito
de fabricação, que irá requerer reparo no produto ou sua inutilização. A contabilidade de
custos-padrão considera que o processo de produção proporciona bons produtos 80% do
tempo. Mas hoje, sabemos que mesmo com a implantação do melhor controle estatístico de
qualidade, o tempo não produtivo consome mais que 20%. Em algumas fábricas, ele chega
a 50%. O tempo não produtivo custa tanto quanto o tempo em que há produção - em
salários, energia, juros e até matéria-prima. Entretanto, o sistema tradicional não leva em
conta nada disso.
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Os atuais sistemas de custos devem ser totalmente repensados, reestruturados, para melhor
adequarem-se à forma produtiva atual, não esquecendo que a geração do custo não ocorre somente
durante o processo de fabricação. Para certos tipos de produtos e/ou nichos de mercado, os valores
monetários empregados fora do processo produtivo, como por exemplo, distribuição, propaganda e
assistência técnica, ultrapassam os de fabricação. Desta maneira, muitas das contas administrativas
podem deixar de ser consideradas despesas, tornando-se uma das componentes do custo do produto
ou de uma família de produtos.

2.3. SISTEMA DE CUSTEIO

Conforme Bornia (2002, p. 53-56), na verdade, os métodos de custeio servem para

operacionalizar o sistema de custos. Ou seja, após definido qual parcela dos custos deve ser levada
em consideração (princípio de custeio), define como a informação será obtida (métodos de custeio).
Portanto, a alocação dos custos aos produtos é feita por meio de métodos de custo. A partir daí,
tem-se então, o sistema de custeio de uma organização. A seguir, uma descrição dos principais
métodos de custeamento, conhecidos na literatura. Define-se sistema de custeio como uma
combinação entre os princípios e os métodos de custeio a eles associados, tendo-se tantos sistemas
quantas forem as possíveis combinações entre esses dois elementos. Os princípios atacam a
problemática da variabilidade dos custos - se fixos ou variáveis; já os métodos direcionam-se à
problemática da facilidade de alocação dos custos - se diretos ou indiretos. Faz-se importante
enfatizar que uma empresa poderá permitir-se usar um sistema de custeio que contenha mais de um
princípio e/ ou método, dependendo do objetivo a que se propõe.

Objetivando homogeneizar a terminologia a ser utilizada neste trabalho, faz-se necessário

apresentar conceitos básicos dos seguintes termos: gasto, desembolso, investimento, custo, despesa,
perda e desperdício. Estes conceitos foram formalizados por Martins (1987), e citados em alguns
trabalhos de Kliemann Neto (1992), no trabalho de tese Selig (1993) e Bornia (1995), os quais são
definidos a seguir:

GASTO é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou

serviço qualquer, ou seja, é o valor monetário dos bens ou serviços adquiridos pela empresa;

DESEMBOLSO é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, que pode

ocorrer em período diferente do gasto;

INVESTIMENTO é o gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis

a futuros períodos;

CUSTO é o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços, ou seja, o valor dos insumos utilizados para a fabricação dos produtos vendidos pela
 18
empresa. Os custos estão relacionados com a fabricação dos produtos, normalmente divididos em
Matéria-Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF);

DESPESA é o valor dos bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas. Nesta visão, os custos dos produtos vendidos pela empresa tornam-se despesas
no momento da venda. Às vezes, este termo também é empregado para se identificarem gastos não
identificados com a produção, isto é, referem-se às atividades não produtivas da empresa,
geralmente sendo divididas em Administrativas, Comerciais e Financeiras. O termo OVERHEAD é
muitas vezes utilizado para descrever os custos e despesas que não podem ser alocados diretamente
aos produtos;

PERDA é o valor dos bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

Naturalmente, a definição do que é normal torna-se possível através do estabelecimento de algum
tipo de padrão;

DESPERDÍCIO, do ponto de vista da contabilidade de custos, seria mais correto para

denominar as atividades que não agregam valor.

2.4. PRINCÍPIOS DE CUSTEIO

De acordo com Ornestein (1980), os sistemas de custeio podem ser regidos por três
princípios básicos, que têm por ponto comum tratarem da mesma forma os custos variáveis, mas
por outro lado, divergem entre si quanto aos critérios utilizados na apropriação dos custos fixos aos
produtos. O mais importante é compreender como eles interferem nas tomadas de decisão e na
avaliação dos custos. Esses princípios são os seguintes:

• Custeio total ou custeio integral;

• Custeio por absorção;

• Custeio direto ou custeio variável.

O custeio total considera que todos os custos fixos devem ser repassados aos produtos,
independentemente do nível de atividade da empresa, ou seja, utiliza o real nível de atividade em
cada período.

Enquanto isso, o custeio por absorção atribui aos produtos apenas a parcela ideal de custos
fixos aos produtos, associada ao nível de atividade normal da empresa. A parcela restante,
relacionada com a capacidade ociosa ou com a ineficiência da empresa, é lançada como perdas do
período. Por argumentação, justifica-se que o custo do produto em si é independente do volume
produzido, ou seja, não tem responsabilidade sobre as perdas ocorridas no período em questão.
 19
O custeio direto, por sua vez, considera que os custos fixos não devem ser incluídos no
custo dos produtos vendidos. São considerados como despesas do período. Defensores do custeio
direto afirmam que os custos fixos estão mais estreitamente relacionados com a capacidade de
produzir do que com o volume de produção, e que qualquer rateio destes aos produtos (ou as
atividades) é subjetivo e altamente questionável.

Os três princípios não são mutuamente exclusivos, podendo coexistir em uma mesma
empresa atendendo a diferentes objetivos, ou seja, distintos usos. Entretanto, a contabilidade fiscal
brasileira aceita somente o sistema do custeio total, e talvez por isso, ele tenha se verificado como o
de maior utilização nas empresas.

Relativizando com a problemática mencionada anteriormente, nota-se que um de seus

focos de origem está em que as empresas adotam apenas a contabilidade financeira (questão legal),
relegando a contabilidade gerencial a um segundo plano. Quanto à tomada de decisão, recomenda-
se utilizar o custeio direto ou o custeio por absorção, relativizando-os ao período de tempo. O
custeio direto facilita em muito o processo de tomada de decisão em curto prazo, por alocar aos
produtos somente a parcela variável do custo (em curto espaço de tempo, não se consegue eliminar
custos fixos). Por outro lado, o custeio por absorção é melhor utilizado para processos de tomada de
decisão de médio e longo prazos. Orienta também, a formação do preço de venda dos produtos,
fornecendo informações de relevância, por separar as perdas dos custos, e permite ainda, a
identificação das fontes de ineficiência e/ou ociosidade que a empresa possa vir a apresentar.

2.5. PRIMEIRAS METODOLOGIAS UTILIZADAS PARA CÁLCULO DE CUSTOS:

2.5.1. Método do custo-padrão

O Método do Custo-Padrão é um método de origem americana, concebido no final do

século XIX e ainda muito utilizado em seu país de origem. Basicamente atua no controle e
acompanhamento da produção, e em segundo plano, atua na medição dos custos. Trata-se
fundamentalmente de um instrumento de apoio gerencial. Para os dias de hoje, este método resolve
bem a alocação dos custos de matéria-prima e mão-de-obra direta aos produtos, sendo pequena a
relação custo e benefício da alocação da MOD para os dias de hoje. Quanto aos custos indiretos de
fabricação esta afirmação pode ser considerada incorreta. Na continuidade do trabalho, serão
explicitados os motivos concorrentes deste conjunto de afirmativas O método do custo-padrão foi
concebido para orientar o processo de detecção dos desvios de custos e de suas prováveis causas, ou
seja, voltado ao controle e acompanhamento da produção. A medição dos seus custos é fator
secundário.
 20
Basicamente, o método visa estabelecer medidas de comparação, chamado de padrões,
determinadas a partir do histórico médio ou teórico de produção ou, ainda, através de produção-
piloto. Os padrões são estabelecidos no processo produtivo a partir de uma situação normal de
trabalho a ser atingida dentro de condições operacionais eficientes. Insere-se no ambiente do
princípio do custeio por absorção, comparando o realizado com o planejado. Todas as variações
ocorridas devem ser analisadas, mesmo quando favoráveis. Esta análise consiste em verificar os
quantitativos de tempo e de material, em unidades físicas e monetárias, necessários para a
fabricação de cada produto.

2.5.2. Método dos centros de custos

O Método dos Centros de Custos é um método de origem européia, concebido na

Alemanha, no período da Segunda Guerra Mundial. É um dos métodos mais utilizados na
atualidade, principalmente no Brasil. Sua sistemática representa perfeitamente os procedimentos da
contabilidade de custos tradicional. Considerando o custo do produto como a somatória da matéria-
prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação, este método se preocupa particularmente
com a alocação dos dois últimos aos produtos. A matéria-prima, por ser custo direto e de fácil
alocação, não necessitou de metodologia diferenciada da já utilizada na época (custo-padrão).

O método está centrado na departamentalização da empresa, dividindo-a em setores

homogêneos chamados centros de custos. Estes são considerados pelo método como a menor
unidade de acumulação. Neste sentido, ele facilita a distribuição dos gastos e cada uma das
atividades realizadas na empresa é enquadrada em algum dos centros de custos. É mais simples e
preciso coletar os dados dos gastos incorridos por setor e distribuí-los aos produtos nele fabricados,
do que considerar os gastos da empresa como um todo, rateando-os, posteriormente, por todos os
produtos fabricados. A palavra gasto foi utilizada propositalmente para enfatizar que normalmente o
método utiliza o princípio do custeio total, ou seja, rateia todos os bens ou serviços, utilizados ou
não, aos produtos. Este critério faz com que o custo dos produtos varie de acordo com o volume
produzido ou com os gastos anormais ocorridos no período.

2.6. SISTEMAS CONTEMPORÂNEOS DE CUSTEIO

A contabilidade de custos, nos últimos anos, tem sido criticada por não apresentar sistemas
de custeio correspondentes à crescente complexidade e mutação dos sistemas produtivos das
organizações. Como ela não separa custos de gastos, tem dificuldades para a identificação e atuação
sobre as perdas do período (pois não utiliza o princípio do custeio por absorção). Como também não
discrimina as atividades que agregam valor das que não agregam, inviabiliza ações para reduzi-las
e, no limite, eliminá-las.
 21
Os expoentes destas críticas são dois renomados professores norteamericanos:

Thomas Johnson (Pacific Lutheran University) e Robert Kaplan (Harvard Business

School). Em 1987 eles provocaram um grande impacto no mundo acadêmico e dos negócios com a
publicação de seu livro entitulado Relevance Lost (JOHNSON ; KAPLAN, 1987), atacaram
duramente os métodos que têm sido utilizados pela contabilidade de custos, considerando-os
inadequados para as empresas contemporâneas. Segundo os mesmos autores, a perda relevante
relaciona-se à perda das informações sobre os processos produtivos, decorrente do crescente
aumento da complexidade dos sistemas de fabricação. É preciso entender que esse problema está
relacionado com a distância que os custos atualmente têm da atividade produtiva da empresa. Isto se
sucedeu porque a principal finalidade dos atuais sistemas de custos contábeis tem sido fornecer
informações para a análise dos resultados da empresa, retorno sobre o investimento ou ao governo
(impostos). Simplificadamente poder-se-ia dizer que estas informações são utilizadas apenas para
justificar o resultado contábil da empresa. Ou seja, a preocupação dos sistemas de custeio contábeis
é avaliar os custos; não têm, na maioria dos casos, condições efetivas de gerir os custos incorridos
na empresa.

Esta realidade justificou a busca de novos métodos de controle de custos, vinculados aos
princípios de custeio existentes, que pudessem servir como informes gerenciais. Nesse sentido, o
Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) associado ao princípio do custeio por
absorção, tem se mostrado adequado em satisfazer as necessidades gerenciais, quanto ao controle
dos custos e medição da produtividade para o chão-de-fábrica. Complementando-o, o Método do
Custeio Baseado em Atividades (ABC) vem se mostrando eficaz quanto ao entendimento, controle
e alocação aos produtos, dos custos de apoio à produção.

O método do Throughput Accounting e os princípios da contabilidade japonesa (Target

Cost) têm lógica de raciocínio diferenciada do método das UEPs e ABC, sendo bastante
importantes e merecedores de estudo no que tange às suas lógicas de operacionalização. De forma
geral, o primeiro visa definir custos para auxiliar a gerência nas tomadas de decisões, e o segundo
visa compreender a origem dos custos e medi-los, no sentido de reduzir o custo dos produtos até
que seja atingido o custo-meta, previamente definido. Os dois podem ser utilizados como
complementares, num momento posterior à implantação do sistema gerencial de custeio na
empresa.

Os métodos contemporâneos, ao contrário dos tradicionais, estão voltados ao

gerenciamento da empresa. Constituem-se em informações passíveis de serem utilizadas para
identificação e posterior eliminação de focos de perdas (ineficiência e ociosidade).

Drucker (1990, p. 64-72) em um de seus artigos afirmou o seguinte:

 22
“A nova contabilidade fabril, que deveria mais apropriadamente ser chamada de
“economia de produção”, difere radicalmente da tradicional contabilidade de custos em seus
conceitos básicos. Seu objetivo é integrar a produção na estratégia de negócios.”

2.6.1. Método do custeio baseado em atividades - ABC

A partir da segunda metade da década de 80, foi desenvolvido nos Estados Unidos da
América um método de custos denominado de Activity-Based Costing - ABC (Método de Custeio
Baseado em Atividades), pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business
School, tendo por objetivo principal aprimorar a alocação dos custos indiretos fixos (overheads) aos
produtos, principalmente custos administrativos.

Simplificadamente, sua utilização se justifica por, num curto espaço de tempo, a empresa
necessitar de determinadas atividades consideradas fixas, que não variam segundo a quantidade
produzida, ou seja, independem do volume produzido. Para melhor compreensão do método é
importante, inicialmente, conceituar o que é uma atividade e onde ela está inserida.

O conceito de atividade, segundo Robles Jr. (1994) é que, na prática são consideradas as
atividades que consomem recurso, mesmo que num dado momento a empresa não esteja efetuando,
aparentemente, nenhuma demanda de trabalho. Podem ser citados como exemplos de atividades que
consomem recursos, independente se há ou não demanda de trabalho, os salários e benefícios,
suprimentos, espaço, depreciação, hardware e software, energia; enfim todos os insumos
econômicos aplicados ou utilizados no exercício das atividades. Dentro deste contexto, pode-se
incluir também como consumo de recursos a manutenção de estoques.

Em termos práticos no ABC, tem-se por ordem hierárquica:

1º Funções;

2º Processos/Procedimentos;

3º Atividades;

4º Tarefas;

5º Subtarefas;

6º Operações.

“As funções são subdivididas em processos, estes em atividades, as atividades em tarefas,

que, por sua vez, podem ser abertas em subtarefas e estas ainda podem ser especificadas em
operações.” (ROBLES JR. 1994)
 23

Figura 1 - Fluxograma hierárquico dos elementos inseridos na fabricação de um produto ou na prestação de um

serviço.
Fonte: (ROBLES JR., 1994)

Na continuação, Robles Jr. (1994) complementa mostrando que apesar da hierarquia que
existe entre os vários elementos, descritos anteriormente, o termo atividade também poderá ser
utilizado no entendimento do sentido geral de cada um deles (Berliner/Brimson,1988). Isso deverá
ser analisado no caso específico de cada empresa. Enquanto uma Função conglomera um nível um
tanto quanto elevado, as Tarefas às vezes englobam um detalhamento muito grande, o que dificulta
em muito o seu controle. A definição do nível de atividade dependerá de cada caso específico.

Ward; Patel (1990, p.34-36, jul/ago) definem razoavelmente bem o que são as atividades
da seguinte forma:

Um negócio pode ser visto como uma coleção de atividades formadas pelo projeto,
produção, mercado, entrega e suporte a estes produtos ou serviços. Desta forma as
atividades do negócio podem ser convertidas em entradas dos fornecedores e após, em
saídas para os clientes e, o valor adicionado para os clientes, através das atividades,
desempenhará as entradas.

O Método ABC não é um novo modelo de custo. É sim, um modelo econômico

operacionalmente similar ao tradicional Método dos Centros de Custos, apesar de sua lógica ser
bem diferenciada. Ele mantém a correspondência das despesas incorridas com os produtos
fabricados, num mesmo período de tempo, através das bases de relação, semelhantemente ao
método dos centros de custos. Procura melhor determinar os custos fixos indiretos, pois ao invés de
trabalhar com setores, como unidades de trabalho, trabalham com as atividades ocorridas nos
setores.
 24
O método ABC procura tornar o cálculo do custo dos produtos mais preciso, superando
problemas crônicos dos métodos tradicionais, isto é, calcados em bases arbitrárias e simplistas de
rateio, normalmente MOD, para atribuição dos custos fixos aos produtos. Basicamente, ele consiste
em dividir a empresa em centros de custos, seccionar estes em atividades, calcular o custo de cada
atividade, compreender seu comportamento, para então identificar os causadores destes custos,
denominados cost drivers (direcionadores de custos).

Por fim, atribui o custo das atividades aos produtos conforme as intensidades utilizadas,
mensuradas pelos direcionadores de custos, com respeito a um determinado período de tempo.

2.6.1.1. Características Básicas do Método ABC

Innes; Mithcel (1990, p. 28-29) após pesquisarem o ABC, salientaram o seguinte:

O ABC difere do custeio dos produtos convencionais no tratamento dos custos que não se
relacionam ao volume. As despesas fixas indiretas aumentaram, criando-se a necessidade e
demanda do ABC. Set-up, obteníveis e controle de qualidade são todos exemplos de custos
os quais revelam variações e fatores tais como diversidade, complexidade e grau de taxação
de saídas, melhor do que simplesmente volume de produção.

Os processos de fabricação sofreram significativas modificações ao longo do tempo, se

comparados aos do início do século, com mais produtos de ciclo de vida cada vez menores e
fabricados cada vez com mais rapidez e qualidade. Conseqüentemente, foram incrementadas outras
atividades nas empresas, como as de informática, desenvolvimento de produto e processo (P&D),
administração de materiais, planejamento da produção, preparação de máquinas, controle de
qualidade, distribuição dos produtos acabados, assistência técnica e etc. Até então, não havia
preocupação aflitiva das empresas em quantificar e relacionar aos produtos todas estas atividades
indiretas de fabricação. O grande diferencial do método encontra-se justamente neste ponto, alocar
os custos indiretos fixos aos produtos vendidos, em particular, aqueles associados às atividades de
apoio (que normalmente também não agregam valor aos produtos). As bases de rateio, até então
utilizadas, eram genéricas e homogêneas, não conseguindo identificar com clareza o grau de
complexidade da estrutura produtiva da empresa.

Cooper; Kaplan (1991) argumentam que depesas de estrutura, tais como administrativas,
comerciais e financeiras, ultrapassam a 20% do faturamento da empresa. Portanto, devem ser
alocadas aos produtos de forma precisa. A não apropriação dos custos e despesas indiretas fixas aos
produtos é considerada como incorreta pelo custeio por atividades. O modelo tradicional, típico de
custos para as tomadas de decisão, é muito simplista, não representando adequadamente as
situações ocorridas na prática.
 25
Segundo os mesmos autores, muitos custos não variam de acordo com o volume
produzido, mas sim, com o número de itens utilizados e suas complexidades. Pode-se manter o
volume produzido constante, mas se a combinação dos produtos a serem fabricados variar, muitos
custos considerados fixos tendem a alterar-se significativamente. Exemplificando, é diferente
produzir 1.000 canetas de mesma cor, do que produzir 10 lotes de 100 canetas, cada um de uma cor.
Por lógica no segundo caso, os custos associados às atividades de apoio à produção em
determinadas atividades, será maior que no primeiro caso. Como exemplo pode-se citar ordens de
compra, itens de estoque, planejamento e controle da produção, preparação de máquinas,
quantidade de produtos em processo, controle de qualidade, expedição, atendimento a clientes e etc.

A sistemática de custeio utilizada pelo método ABC baseia-se numa técnica de distribuição
dos custos aos produtos que inclui mais do que o tempo de processamento tradicional. Diferencia-se
por incluir, também, movimentação, inspeção, filas, enfim, todos os aspectos que afetam o custo do
produto durante o seu processamento. Valoriza os custos relacionados às suas atividades e
peculiaridades.

O maior objetivo do método é compreender as atividades desenvolvidas e, pela

identificação das perdas (atividades que não agregam valor e que não são necessárias, tanto a nível
qualitativo quanto quantitativo), melhorá-las. Dessa forma pode-se melhor precisar o custo dos
produtos, e sendo melhor compreendido e questionado poderá ser, então, reduzido. Busca
determinar bases que possam melhor representar a causa dos custos (direcionadores de custos) com
respeito às atividades, bem como sua taxa de consumo em cada fabricação.

Bases de relação, ou direcionadores de custos (cost drivers), são definidas como aquelas
atividades ou transações que determinam o custo das atividades, ou seja, são os principais
causadores dos custos destas atividades (relação de causa e efeito). A base de relação escolhida para
atribuir os custos de uma atividade aos produtos deve espelhar a unidade de medida de trabalho
desta atividade. Deve haver correlação direta entre a quantidade de trabalho efetuado pela atividade
em questão, mensurada pelo direcionador, e os custos incorridos nessa atividade. A seguir
apresentam-se algumas bases de relação recomendadas por vários autores, que são:

• número de lotes processados na produção como base para inspeção de qualidade,

movimentação de materiais, preparação de máquinas e seqüenciamento da produção;

• número de lotes de materiais recebidos como base para o recebimento de materiais;

• número de ordens de compra, suprimento e venda como bases para custos associados
com inventários de matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados;

• número de faturas processadas como base para vendas e expedição.

 26
Quando da implantação do método ABC, normalmente utiliza-se o princípio do custeio
integral, mas quando de sua continuidade (operacionalização), recomenda-se o princípio do custeio
por absorção, que é o mais adequado ao método (baseia-se em um modelo de consumo dos
recursos, e não de gastos dos recursos). Incorre em custo somente o que de fato foi apropriado para
a elaboração do produto, determinado pela quantidade utilizada de direcionadores de custos.

Custos fixos não utilizados são separados e alocados nas contas de gastos do período -
perdas. A capacidade normal de produção deve ser previamente projetada o que, neste ponto,
assemelha-se ao método do custo-padrão.

Na implantação do método ABC recomenda-se desmembrá-lo em duas etapas; a primeira

busca definir as atividades e seus custos; pode-se dizer que nesta etapa, o ABC se assemelha aos
métodos tradicionais de custeio, principalmente ao Método dos Centros de Custos. O diferencial
encontra-se na segunda etapa de implantação do método por alocar, de forma mais precisa e
racional o custo das atividades consumidas pelos produtos, e por permitir identificar as perdas
ocorridas no período. Para a obtenção do custo total dos produtos é necessário que se acrescente ao
custo das atividades consumidas, o custo das matérias-primas.

A Figura 2 é apresentada a seguir para melhor explicitar o sistema, segundo adaptação feita
por Nakagawa (1990) em sua tese de livre-docência, a partir da figura apresentada por Barry J.
Brinker, Emerging practices cost management, Warren Gorham & Lamont (1990) e, referenciado
por Robles Jr. (1994).

Deve-se salientar, ainda, que os autores do método consideram que todos os custos
envolvidos na empresa devem ser repassados aos produtos; assim sendo, as despesas
administrativas passam a merecer maior atenção, pois se torna componente de análise da
produtividade. A idéia de incorporar as despesas administrativas aos produtos visa acompanhar e
centrar maior atenção gerencial a estes custos, relacionando-os ao grau de complexidade produtiva.
Observa-se que o sistema de custeio ABC força os gerentes, quando da sua implantação, a um
entendimento completo de seus sistemas produtivos, já que o custo dos produtos baseia-se nos
recursos consumidos pelas atividades necessárias para produzi-los.
 27

Figura 2 - Esquema geral do método ABC.

Fonte: (ROBLES JR. 1994)

A lógica ABC pode ser apresentada a partir de dois pontos de vista: dos custos, onde se
encontram os recursos, e do processo, onde se encontram as informações. Os dois estão ligados
através das atividades e é pelo reconhecimento delas que se fornecerão as informações necessárias
para um bom gerenciamento empresarial.

A Figura 3 apresenta esta situação.

Figura 3 - Lógica geral do método ABC

Fonte: (RAFFISH 1991)
 28
2.6.1.2. Algumas considerações sobre o Método ABC

O método ABC defende que a análise dos custos deve estender-se também às despesas de
estrutura (administrativas, comerciais e financeiras). Para o custeio do chão-de-fábrica, quando em
processos produtivos muito complexos, ou para equipamentos muito diferenciados, ou mesmo
quando se trabalha em células de produção, na prática, a discriminação de cada atividade torna-se
quase impossível, ou seja, de difícil operacionalização. Isto, pode ser bem resolvido pelo emprego
do método das UEPs que, no limite, viabiliza o ABC no chão-de-fábrica, devido a unidade de
trabalho UEP funcionar como uma espécie de “cost-driver operacional”.

Na hierarquia dos elementos apresentados na Figura 2, as operações estão no nível mais

baixo, isto é, são consideradas como a menor unidade de trabalho existente em um ambiente fabril
(maior detalhamento). O método ABC explicita aquelas atividades que não agregam valor ao
produto de forma direta, como por exemplo: movimentação, recebimento, expedição, atividade
administrativa, marketing, eventos, pesquisa e desenvolvimento, projeto, engenharia, testes,
assistência técnica e etc., ou seja, todas aquelas atividades que apóiam a atividade-fim característica
da empresa. Pela subjetividade e variabilidade destas atividades, a criação de um padrão mostra-se
pouco viável. Algumas atividades são rotineiras, outras são exclusivas, como o projeto, a pesquisa e
o desenvolvimento, sendo em geral de mensuração subjetiva, o que leva o método a trabalhar com
uma interpolação entre o princípio do custeio por absorção (número de direcionadores de custo
projetado) e o princípio do custeio integral (eficácia do direcionador), o qual não discrimina as
perdas do período.

O método é enfático quanto à contabilização dos custos ocorridos em período anterior à

fabricação do produto, como projeto, processo, equipamentos, pessoal, local, entre outros. Mas,
somente uma empresa muito bem estruturada, voltada ao mercado de ponta, com produtos de
pequena vida útil poderá, de forma satisfatória, ter estes dados coletados periodicamente. Encontrar
direcionadores de custos (cost drivers) para as atividades e relacioná-las diretamente com os
produtos, é bastante difícil quando estas são genéricas/ gerais, isto é, atingem a todos os produtos
ou, então, são atividades de suporte à empresa, como a segurança, portaria, secretarias e etc.

A quantificação do custo das atividades que não agregam valor aos produtos pode ser
considerada como um dos maiores ganhos da aplicação do método ABC, e constitui-se numa
informação puramente gerencial.

2.6.1.3. Ambientes complexos de fabricação e o Método ABC

Conforme Dugdale (1990, p. 36-38), da Bristol Business School, afirma, o método ABC
tem sido amplamente recomendado nos últimos anos devido à compreensão que este permite das
 29
despesas fixas; tem sido também, elemento de grande importância no custo total das empresas pela
geração de informes de custo bastante precisos, em se tratando do custo unitário. Possibilita
controlar e gerenciar os custos através do entendimento dos eventos e das atividades que os
“dirigem” e entre outros, permite avaliar as implicações do custo total do negócio nas tomadas de
decisão.

Segundo o mesmo autor, os métodos de custos até o momento têm servido, tão somente,
para cumprir os requisitos da contabilidade financeira, tendo estes as seguintes características:

• a contabilidade dos custos toma por base somente a produção (sem vendas ou
administração), sendo as despesas fixas indiretas absorvidas de acordo com o custo do produto,
devido à proposta ser de valoração dos estoques;

• horas de MOD ou custo da MOD é usado como base “conveniente” de rateio para as
despesas fixas indiretas, apesar de a MOD ser uma pequena fração do custo total na maioria das
empresas da atualidade;

• a parcela das despesas fixas indiretas que complementa o custo total deve ser utilizada no
interesse da simplificação. Continuando, o autor enfatiza:

“... A relevância dos custos depende crucialmente da escala de tempo. Muitas teorias foram
desenvolvidas para resolver problemas de curto prazo, onde o custo marginal e a análise de
contribuição podem ser, particularmente, importantes. Já o ABC prevê uma estrutura de trabalho
para análise de problemas à médio e longo prazos, onde muitos custos que seriam fixos a curto
prazo, tornam-se variáveis.”

Continuando em sua argumentação, o mesmo autor afirma que o ABC surgiu pela
insatisfação com o custeio por absorção tradicional e com o custeio marginal (variável), apropriado
para tomadas de decisão de curto prazo. Afirma, ainda, que a técnica é particularmente apropriada
para decisões estratégicas de produto a médio e longo prazo, e sob esta escala de tempo os
chamados custos fixos podem tornar-se variáveis com o resultado da decisão tomada. Por fim,
ressalta que a ênfase original do ABC era mensurar e controlar todos os custos do produto, mas na
prática, tem sugerido que há custos que não podem ser bem resolvidos (captados) pelo método.

Atividades administrativas e de apoio direto à fabricação são, em geral, de conhecimento

intensivo. Estas atividades dividem-se em qualitativas, quantitativas e numa combinação dessas. As
atividades quantitativas podem ser mensuradas formando um padrão. Já as atividades de cunho
qualitativo estão sob a lógica do princípio do custeio total devido a impossibilidade de medir-se o
trabalho de conhecimento intensivo no tempo, permitindo apenas comparar os períodos entre si.
Num futuro próximo esta afirmação poderá não mais proceder, mas atualmente, são poucos os
 30
estudos científicos de mensuração das atividades não produtivas. Enfim, pode-se dizer que o
método ABC é de grande contribuição para a contabilidade de custos por:

• preocupar-se em mensurar os custos que não agregam valor, os quais só assim poderão
ser eliminados ou, pelo menos, reduzidos;

• atentar para os custos de complexidade, que são desprezados pelos métodos que se
baseiam somente no volume de produção;

• possibilitar o entendimento e alocação das despesas administrativas aos produtos (a maior

de todas as contribuições) que, até então, não haviam sido referenciadas por nenhum dos métodos,
já que atualmente, em média, estão sendo responsáveis por 20% do custo total dos produtos;

Um dos pontos fracos do método é quanto à sua operacionalização no chão-de-fábrica, pois

é bastante trabalhosa. Como se baseia em atividades, cada operação seria considerada como uma
atividade. Para ilustrar, a usinagem de uma determinada peça de um produto não se constitui de
uma única atividade, mas de tantas atividades quantas forem as operações de usinagem, o que no
limite levaria a um número quase infinito destas (aqui atividades podem ser confundidas com
tarefas, vide Figura 1, item 2.6.1).

Um outro ponto é quanto à resolução da problemática, ou seja, permitir a real alocação das
atividades aos produtos, por meio de um direcionador eficaz. No limite, o método pode ser
considerado como o dos Centros de Custos, sendo que cada centro corresponderia a uma única
atividade. Muitas vezes, há tarefas que não se relacionam diretamente aos produtos, como por
exemplo, as atividades do setor de segurança, de manutenção predial, do setor financeiro e outras
tantas.

As informações geradas pelo método ABC servem como base para a tomada de decisão da
gerência quanto às atividades responsáveis pelo custo dos produtos, o que propicia melhor
visualização do impacto causado por estas decisões, melhorando o controle dos custos fixos. É
ainda importante ressaltar que o método exige coleta de dados periódica para a geração das
informações. Quanto maior for a necessidade de precisão dos informes, maior será o custo e o
tempo absorvido na coleta de dados. Para muitas empresas, este poderá ser um obstáculo para sua
implantação (relação custo - benefício negativa, ou de baixa potencialidade).

2.6.1.4. Comparação ABC x métodos de custeio tradicionais

A respeito da comparação do método de custeio ABC com os métodos de custeio

tradicionais, Ching (1997:51) elenca as diferenças entre o pensamento tradicional e o pensamento
 31
moderno, ou seja, o pensamento apoiado em uma gestão com base no custeio por atividade. A
tabela 1 indica as diferenças entre o pensamento tradicional e o pensamento moderno.

PENSAMENTO TRADICIONAL X PENSAMENTO MODERNO

Orientação por função Orientação por processo de negócio

Redução de custos Prevenção de custos
Informação precisa, estática Informação relevante, oportuna
Busca do culpado Participação proativa
Hierarquia/departamento Equipe/Células de processo
Desempenho individual Desempenho por processo (coletivo)
Voltado para a organização inteira Voltado para o cliente
(Olhar o próprio umbigo) (Olhar o umbigo do cliente)

Tabela 1: Pensamento tradicional x pensamento moderno:

Fonte: Ching (1997:51)

2.6.2. UEP - Unidade de Esforço da Produção

2.6.2.1. Origem e evolução

De acordo com Allora (1985) o método das UEPs (unidade de esforço da produção), surgiu
na década de 40, sendo criado pelo engenheiro francês Georges Perrin e, mais tarde, aperfeiçoado
pelo também engenheiro Franz Allora.

Sua origem deveu-se à preocupação em se criar um sistema de custos que unificasse a

produção das empresas, tendo em vista a grande diversidade de produtos e processos a que estas
empresas estão submetidas, tendo em vista as novas exigências dos consumidores dos sobre os
princípios básicos que nortearam o desenvolvimento deste método, o engenheiro Georges Perrin
baseou-se na teoria de equivalências de máquinas e não na equivalência de produtos, conseguindo a
sua unidade através das etapas do processo de cada produto.

No Brasil, segundo Bornia (1995) a aplicação do método teve início nos anos 60, com
maior ênfase a partir de 1978 através da criação de uma empresa de consultoria em Blumenau(SC)
pelo Engenheiro Franz Allora. Sua efetiva divulgação científica deu-se na década de 80,
precisamente a partir de 1986, quando pesquisadores da UFSC se propuseram a estudar, divulgar e
aprimorar o método, através de congressos e seminários, e a partir daí, surgiram divulgações em
nível de dissertações de Mestrado.
 32
2.6.2.2. Conceitos e princípios teóricos

Segundo Allora (1995), a produção de uma fábrica durante um determinado período,

corresponde ao conjunto de objetos fabricados, sejam acabados, semi-acabados ou em andamento.
Para uma produção diversificada, as quantidades e tipos de artigos fabricados só podem ser
enumerados; trabalho demorado, com pouco significado em relação ao total da produção de uma
empresa. Para ter uma idéia da produção, é preciso recorrer a uma unidade de medida entre as já
existentes: metro, quilograma, etc., que possa se aplicado ao gênero de artigos fabricados.

Em resumo, a produção geralmente não dispõe de uma unidade de medida própria para
medi-la, independente de quais sejam os produtos fabricados. A chave está em conseguir uma
unificação da medida da produção, fundamentando-se na noção de esforço de produção. Esta nova
noção representa, para uma máquina funcionando, o esforço humano, o esforço da própria máquina,
o esforço dos capitais, o esforço da energia aplicada e outros direta e indiretamente aplicados. Os
esforços de produção, assim definidos, provenientes de todos os setores da fábrica e de todas as
máquinas de cada setor, não importando suas origens mais diversas como torno, frezadora, retífica,
montagem, extrusora, impressora, etc., devem ser medidos e adicionados.

Allora (1995) afirma então que o esforço de produção total de uma fábrica é a resultante da
soma de todos os esforços de produção parciais desenvolvidos em cada posto operativo (operações
de trabalho). Cada produto, por mais complexo que seja, poderá ser medido pela quantidade de
esforço que foi necessário para fabricá-lo, uma vez que este produto foi concebido através da
passagem por diversos locais de trabalho que por sua vez realizam tal esforço. Pode-se também
tentar entender este esforço desenvolvido através do gráfico abaixo (Fig. 1), ou seja, o esforço de
produção é todo o trabalho realizado pela fábrica para transformar a matéria-prima em produto
acabado.

Figura 4 - Representação gráfica do esforço

Fonte: (Allora, 1985)
 33
Para mensurar o esforço gasto na produção, Allora (1985) exemplificou utilizando um
torno e uma frezadora trabalhando dentro de condições específicas. Estas duas máquinas
desenvolvem, por hora, esforços de produção, cujo valor absoluto fica abstrato. Mas um elemento
pode ser definido, calculado e medido: a relação entre os dois esforços. Isto leva ao princípio básico
do método, "princípio das constantes ocultas": "Quaisquer que sejam os preços unitários, os
esforços de produção desenvolvidos pelas diversas operações elementares de trabalho de uma
fábrica, estão interligados entre si por relações constantes no tempo".

Para que isso seja feito mede-se, em um determinado momento, todos os esforços de
produção em dinheiro e calcula as relações entre eles. Feito isto, o dinheiro é abandonado e o
sistema opera sobre as relações, que assumem a denominação de UP' ou Unidades de Produção
(também conhecido como UEP - Unidade de Esforço de Produção). Os esforços de produção de
cada posto de trabalho são expressos e medidos em quantidades de UP/h e os inúmeros produtos
pelo número de UP's que acumulam durante seus respectivos processos produtivos. O total dos
esforços de produção em UP's, que é igual à soma de cada produto, mede a produção da fábrica. A
valorização periódica das UP's em dinheiro, cálculo bem simples, representa seu valor monetário no
momento, podendo assim quantificar em UP's e em dinheiro qualquer produto ou produção por
mais diversificada que seja.
 34

Figura 5- Fluxograma de um sistema de unidades de produção: U.E.P.

Fonte: (ALLORA, 1985, p.111)

Allora (1985) provou que as UP's, Unidades de Produção, mantêm-se praticamente

constantes por muito tempo. A prática demonstrou que recálculos de revisão feitos depois de 5 ou
mais anos em várias empresas, onde houveram notáveis ampliações em locais, homens, máquinas,
apresentam variações insignificantes nas UP's, confirmando paralelamente sua constância no tempo.

Conforme escreveu Allora (1985):

“Todos os teoremas e princípios foram amplamente estudados por importantes

universidades no Brasil, comprovando sua aplicabilidade e confiabilidade, através de teses de
mestrado e doutorado, apresentando com isto um alto grau científico ao método das UP's.”

2.6.2.3. O que é o sistema UEP?

O método de custeio Unidade de Esforço de Produção (UEP ou UP) tem seu conceito
fundamental no pressuposto de que os controles de gestão produtiva das organizações possam ser
medidos por meio de um unificador e que, por meio de uma única unidade, toda e qualquer
 35
produção possa ser medida, por mais diversificada que seja (ALLORA; GANTZEL, 1996, p.47). A
literatura referente a esse método aponta que, há muitos anos, estudos e tentativas vêm sendo
elaborados para encontrar uma unidade de medida capaz de medir e custear produtos oriundos de
produções diversificadas, especialmente nas indústrias de transformação. A unidade de esforço de
produção (UEP) foi desenvolvida e aperfeiçoada a partir dos princípios e conceitos teóricos do
Método Perrin (homenagem ao seu criador, Georges Perrin), elaborado durante a Segunda Guerra
Mundial. Tal método representou um grande avanço no estabelecimento de uma unidade de
produção, denominada GP, cujo embasamento teórico está assentado sobre a equivalência de
máquinas, e não de produtos, e cujo valor é obtido através das etapas do processo de produção de
cada produto.

O princípio básico do Método de Perrin é o Princípio das Constantes Ocultas, definido pelo
autor como "qualquer que sejam os preços unitários, os esforços de produção desenvolvidos pelas
diversas operações elementares de trabalho de uma fábrica são interligados entre si, por relações
constantes no tempo". (ALLORA, 1985, p.66). No Brasil, o prof. Franz Allora desenvolveu e
aplicou essa técnica, introduzindo um novo conceito, mediante a utilização da noção do esforço de
produção. Para Allora (1985, p.65), "esta nova noção representa, para uma máquina funcionando, o
esforço da própria máquina, o esforço dos capitais, o esforço da energia aplicada, e outros direta e
indiretamente". As características essenciais dos procedimentos do método UEP, segundo Allora
(1985, p.66), são:

a) em um determinado momento, todos os esforços de produção são medidos em valores

monetários, e são calculadas as relações entre eles. Logo após, os valores monetários são
abandonados, e o método passa a operar apenas sobre as relações, que passam a receber a
denominação de Unidades de Esforço de Produção - UEP;

b) o procedimento anterior é realizado para cada posto de trabalho, o que permite a

acumulação das quantidades de UEP dos diversos produtos em função de sua passagem, durante o
processo produtivo, pelos vários postos de trabalho;

c) a soma das UEP acumuladas em todos os produtos mede a produção total da empresa;

d) a qualquer momento, o valor monetário da UEP pode ser avaliado, permitindo a

quantificação do custo de cada produto, tanto em UEP quanto em valor monetário;

e) as relações expressas pelas UEP se mantêm inalteradas por longo tempo, exigindo
poucas revisões periódicas.
 36
2.6.2.4. Exemplo Teórico do Cálculo da UP’s

A partir do conhecimento dos conceitos relacionados ao método UP’, torna-se possível o

estudo de sua implantação, numa ótica generalista (porém o método deve ser adaptado a cada
fábrica, com suas necessidades específicas, numa situação real).

Para cada posto operativo ou somente “PO” (que será cada operação de trabalho)
calculam-se os custos em valores de esforço de produção unitário e, assim, fixam-se estes esforços
em custo-valores/hora, denominados de foto-índice do posto operativo ou somente "FIPO", todos
estes em um determinado instante no tempo. Os principais itens de custo de transformação (esforço)
considerados para o cálculo dos FIPO são os seguintes:

a) Mão de Obra direta: Valor do salário de registro em carteira, isto é, salário puro sem
repouso remunerado, mas contendo os adicionais de periculosidade, insalubridade e noturno houver.

b) Supervisão e Mestria: Supervisores, mestres, contramestres, encarregados, etc.,

atribuídos às operações conforme o grau de atenção dispendido durante o processo de fabricação.

c) Encargos Sociais: São todos os encargos sociais de lei que a empresa é responsável a
pagar para cada unidade monetária de salário pago, mais os benefícios concedidos pela empresa
para cada funcionário.

d) Depreciações Técnicas: As regras fiscais determinam que uma máquina ou equipamento

deva ser depreciado conforme regras pré-estabelecidas, sendo também seu valor calculado através
do patrimônio. Para o perfeito estabelecimento entre as relações dos esforços dos PO's não podemos
utilizar conceitos como estes, devemos calcular então as amortizações técnicas baseadas em valores
reais dos equipamentos e suas vidas úteis verdadeiras. Com isto poderemos então estabelecer
melhor estas relações no que se refere aos valores dos equipamentos.

e) Material de Consumo Específico: São os materiais de consumo da própria máquina, ou

seja, os materiais que a máquina consome durante a sua operação para poder executar suas tarefas.
Por exemplo: lixas, brocas, facas, gilete, óleo de corte, etc.

f) Peças de Manutenção: São as peças de manutenção gastas nos equipamentos.

g) Energia Elétrica: São os valores atribuídos pelo gasto de energia em cada equipamento,
calculado de acordo com seu consumo específico em KW.

h) Manutenção: É o valor gasto pelo departamento de manutenção atribuído aos PO's de

acordo com as horas consumidas deste departamento.

i) Utilidades: São todos os gastos dos equipamentos que não transformam as matérias-
primas, mas ajudam os PO's a transformá-la. Por exemplo: Compressores, ponte rolante,
 37
equipamentos de geração de frio, caldeiras, que serão atribuídos somente aos postos que a
consomem e não ao setor.

Em função da definição dos PO e dos ítens de despesas que serão atribuídos a eles (itens
estes que foram descritos anteriormente), é possível partir para a coleta de dados necessários para o
cálculo dos foto-índices (FIPO). Uma vez obtidos estes dados, eles serão convenientemente
tratados, permitindo assim a realização do cálculo dos FIPO dos diversos PO. Os FIPO constituem-
se do somatório dos custos dos diversos ítens de custo alocados para cada PO.

O próximo passo consiste em calcular o foto-índice de base ou somente “FIPB”, que

corresponde ao custo dispendido para a fabricação de uma unidade do produto de base no momento
determinado e levando somente em consideração as despesas tratadas para a formação dos FIPO.
Para que isto possa ser feito é necessário definir qual será o produto de base considerado e qual a
folha de processo relativa a este produto. O produto de base deve ser escolhido de forma a ser o
mais representativo possível da estrutura da empresa. Ele poderá ser o produto que passa pelo maior
número de PO's. Para que esta definição seja possível este produto poderá ser um produto fictício
ou também uma combinação de vários produtos formando um mix. O produto base é quem define a
estabilidade das UP's, ou seja, ele será o responsável pela absorção das variações nos itens de
despesas alocados aos FIPO, tornando constantes as UP's dos produtos em função das variações que
poderão ocorrer na despesa dos itens, ao longo da utilização do método.

O foto-índice de base é então obtido através de um somatório cujas parcelas se constituem

na multiplicação dos foto-índices dos PO's pelos respectivos tempos em que o produto base é
trabalhado nestes postos. O valor de uma UP' corresponde a um múltiplo do índice base, que por
sua vez, corresponde ao valor monetário deste produto para as condições de funcionamento
idealizada, no instante considerado. Parte-se então para a obtenção das UP/h dos PO's. Isto será
feito dividindo-se os foto-índices (FIPO) de cada PO, pelo foto-índice de base (FIPB), gerando a
UP/h de cada posto operativo.

Finalmente o valor em UP's de um produto ou peça é calculado através de um somatório

que corresponde à multiplicação das UP/h dos postos operativos (PO) pelos respectivos tempos que
o produto ou peça considerado permanece nestes postos. Para tanto é necessário o conhecimento
dos tempos de processamento de todos os produtos em cada uma de suas operações.

Neste momento dispomos das UP's dos produtos, que representam a transformação da
matéria-prima em produto acabado, ou seja, o esforço para fabricá-las. Para obter o custo de
transformação de cada produto devemos contar quanto a empresa produziu em um determinado
período. Isto se obtém multiplicando-se os valores em UP' de cada produto pelas quantidades
produzidas de cada um, chegando assim a uma produção total da empresa expressa em UP's.
 38
Agora com a informação do total das despesas de produção (sem as matérias primas) (do
mesmo período), ou seja, todas as despesas gastas na produção: salários, energia, peças, etc...,
podemos calcular o valor de uma UP' neste período. Dividindo-se o total das despesas de produção
pelo total das UP's produzidas teremos o valor monetário para cada UP' produzida neste período.

Finalmente calcula-se o custo de transformação de cada produto multiplicando-se o seu

valor em UP's pelo valor monetário de uma unidade de produção do período, resultando no seu
custo de transformação ou custo industrial.

2.6.2.5. Exemplo Numérico Simplificado

Vamos montar uma tabela (Tabela 1) com todos os postos operativos e suas despesas
conforme descrito no ítem anterior, ou seja a montagem dos FIPO:

Onde: MOD Mão de Obra Direta

MOI Mão de Obra Indireta (Supervisão)

ES Encargos Sociais

AT Amortizações Técnicas

MCE Materiais de Consumo Específico

PM Peças de Manutenção

EE Energia Elétrica

MAN Manutenção

UTIL Utilidades

Cód. MOD MOI ES AT MCE PM EE MAN UTIL Total

7001 4,00 2,00 7,20 3,20 5,30 3,10 3,10 1,20 1,06 30,16
7010 5,00 3,00 9,60 5,60 6,10 6,20 2,30 5,20 5,28 48,28
7020 7,00 4,00 13,20 2,30 3,10 4,20 1,23 4,10 2,81 41,94
7030 5,00 4,00 10,80 2,50 0,50 3,20 2,40 1,90 0,08 30,38
7050 4,00 3,00 8,40 1,20 1,00 1,20 3,50 2,30 0,58 25,18
7051 4,00 3,00 8,40 1,30 1,00 1,40 2,10 3,20 0,72 25,12
7060 4,00 3,00 8,40 1,50 3,10 3,90 2,10 3,80 3,94 33,74
7101 5,00 4,00 10,80 1,80 2,30 1,20 2,20 1,90 2,42 31,62
7201 8,00 2,00 12,00 4,90 6,20 7,20 4,20 5,20 13,10 62,80
7301 5,00 2,00 8,40 2,40 4,20 4,60 2,50 3,60 0,62 33,32
7501 9,00 6,00 18,00 5,60 8,60 7,60 5,20 7,00 3,54 70,54
Tabela 1: Custos horários de cada Posto Operativo em $/h.
Fonte: empresa estudada.
 39
De acordo com esta tabela, temos então os foto-índices (FIPO) de cada PO calculados em
$/h.

Supondo que escolhemos o produto base sendo o produto "X", vamos então calcular seu
foto-índice de base (FIPB):

Código do PO Foto-Índice ($\h) Tempo (h) Índice base ($)

7001 30,16 0,01200 0,362

7020 41,94 0,01000 0,419

7201 62,80 0,01000 0,628

7501 70,54 0,00838 0,591

Total 2,000

Dividindo os foto-índices dos PO's (FIPO) ($/h) pelo valor do produto base, foto-índice de
base (FIPB) ($), teremos os valores das UP/h dos PO's (equação 1):

UP/h = FIPO ($/h) (1)

FIPB ($)
PO's Foto-Índice Foto-Índice UP/h
(FIPO) Base (FIPB)
7001 30,16 2 15,08
7010 48,28 2 24,14
7020 41,94 2 20,97
7030 30,38 2 15,19
7050 25,18 2 12,59
7051 25,12 2 12,56
7060 33,74 2 16,87
7101 31,62 2 15,81
7201 62,80 2 31,40
7301 33,32 2 16,66
7501 70,54 2 35,27
Tabela 2: Valor das UP/h.
Fonte: empresa estudada.

Supondo que a empresa fabrique produtos A, B, C, D, etc. devemos então montar suas
folhas de processo (gamas), ou seja, fluxos e tempos em cada operação (Posto Operativo, PO).
Vamos montar as folhas de processo e analisar somente 2 produtos A e B, os demais seguem o
mesmo critério.

Produto A:

código do PO UP/h tempo (h) UP'

 40
7001 15,08 0,092 1,39

7020 20,97 0,102 2,14

7060 16,87 0,212 3,58

7501 35,27 0,035 1,23

Total = 8,34

Produto B:

código do PO UP/h tempo (h) UP'

7001 15,08 0,086 1,30

7020 20,97 0,093 1,95

7030 15,19 0,103 1,56

7101 15,81 0,082 1,30

7301 16,66 0,150 2,50

7501 35,27 0,022 0,78

Total = 9,39

2.6.2.5.1. Cálculo da quantidade de UP's produzida no período

Produto Quantidade produzida UP's Total UP's

A 2.000 pç 8,34 16.680

B 3.000 pç 9,39 28.170

C 500 pç 5,20 2.600

D 2.740 pç 7,30 20.002

E 11.524 pç 2,00 23.048

Total de UP's produzidas no período = 90.500

O cálculo do valor da UP’ conforme (equação 2), onde a despesa de produção é

11.765.000$, será:

Valor da UP' ($/UP') = Total de despesas de produção (menos matéria prima) (2)
Total de UP's produzidas no período
 41
Valor da UP' ($/UP') = 11.765.000 $
90.500 UP's

Valor da UP' ($/UP') = 130 $/UP'

2.6.2.5.2. Custo de transformação (esforço) dos produtos

Produto A: transformação

8,34 UP's * 130 $/UP' = 1.084,20 $

Produto B: transformação

9,39 UP's * 130 $/UP' = 1.220,70 $

Obs.: Neste exemplo do sistema das UP’s estamos desenvolvendo somente o cálculo do custo do
trabalho realizado no produto (transformação), a matéria prima não está sendo considerada. Para o
cálculo da matéria prima é só calcular os consumos de cada produto e multiplicar pelo seu valor
unitário.

2.6.2.5.3. Custo em cada etapa do processo

Vamos agora mostrar como o sistema das UP's calcula o custo do produto (produto B
como exemplo) em todas as etapas do processo, passo a passo de acordo com seu processo de
fabricação:

PO UP's $/UP' $ (transformação)

7001 1,30 130 169,00

7020 1,95 130 253,50

7030 1,56 130 202,80

7101 1,30 130 169,00

7301 2,50 130 325,00

7501 0,78 130 101,40

Total = 1.220,70 $

Podemos verificar com este cálculo o custo do produto em cada máquina ou em qualquer
etapa do processo, não é por aproximação, mas por um cálculo preciso.
 42
2.6.2.6. Vantagens e desvantagens do método das UEP’s

Diante de todos os procedimentos que norteiam o método, pode-se, resumidamente,

identificar as principais vantagens e desvantagens que o mesmo acarreta, se aplicado como método
único de custeio nas empresas:

Vantagens segundo Bornia (1995):

a) Simplicidade

A grande vantagem do método da UEP é a sua simplicidade de operacionalização. Uma

vez conhecidos os potenciais produtivos e os equivalentes em UEPA, os cálculos periódicos para a
alocação dos custos de transformação aos produtos e para o acompanhamento dos índices de
desempenho são muito mais fáceis e simples.

b) Medidas físicas

A mensuração de desempenho do método, através dos conceitos citados, é uma de suas

vantagens. Os índices, sendo medidas físicas, tornam-se muito simples e fáceis de usar,
transmitindo informações claras, as quais não requerem maiores esforços para interpretação.

c) Linguagem Comum

A empresa trabalha produzindo esforços de produção, medidos em UEP. Assim, adquirem

uma ‘linguagem’ comum sobre o seu rendimento, com noção da importância (em termos de custos)
de cada uma.

Desvantagens

a) Dificuldade no tratamento das perdas

Por serem as atividades produtivas consideradas na definição de posto, inadequado para

mensurar as perdas do processo. Para que atendesse a esse propósito, deveria separar os postos
operativos entre postos produtivos e improdutivos. Mesmo assim, teríamos problema de alocar as
perdas dos setores improdutivos aos produtos.

b) Deficiência na análise das despesas de Estrutura

Tendo em vista o fato do método não se concentrar nas despesas com estrutura, cada vez
mais representativa na empresa moderna, o mesmo torna-se, sob este aspecto, deficitário. Tais
gastos, além da grande relevância na estrutura atual das empresas, face às novas exigências do
mercado, os custos de transformação, por sua vez, dependendo da homogeneidade dos produtos,
não sofrem tanta alteração, levando, às vezes, a um alto custo.
 43
3. Visão do negócio

3.1. A Empresa

A empresa na qual realizamos o estudo de caso, detém tecnologia de ponta oriunda da

Europa para a produção de bisnagas plásticas. Os sistemas de gestão implementados ou em
implementação são os mais modernos e eficazes do mercado.

3.2. O Mercado

O mercado em que esta empresa esta inserido é extremamente competitivo e profissional,

apesar de existirem poucos “players”.
Os preços dos produtos geralmente são cotados anualmente e somente sofrem alteração
caso a empresa consiga convencer o cliente de que houve algum fator extremo a ponto de provocar
o reajuste.
O conhecimento dos custos produtivos é imprescindível para que a empresa atinja suas
metas e consiga atender as expectativas dos clientes. Cada percentual de mercado é disputado
acirradamente por cada uma das empresas.

3.3. A Concorrência

A concorrência é formada por empresas multinacionais, que constantemente investem no

aprimoramento de seus recursos humanos e tecnológicos, este profissionalismo exige grande
esforço por parte de todos os concorrentes.

3.4. Mapeamento do processo de produção de bisnagas

A produção de bisnagas plásticas é composta por quatro processos principais:

• Injeção: processo onde as tampas das bisnagas são produzidas;

• Extrusão: processo que fábrica o corpo da bisnaga, intitulado luva ou manga;

• Termoformagem: processo no qual a luva recebe o “ombro”, ou seja, parte com

rosca onde será aplicada a tampa;

• Decoração: quanto à decoração, a bisnaga pode receber as mais diversas técnicas,

sendo as principais silk screen, off set e hot stamping.

A produção é totalmente puxada e ocorre de acordo com a demanda do cliente. Devido ao

grande volume da demanda, este processo é caracterizado como customização em massa, pois cada
produto é único e possui demanda em grande escala.
 44
Os insumos, como resinas plásticas comuns aos diversos produtos são administradas com a
política de estoque mínimo.

Os insumos específicos de cada produto são adquiridos quando ocorre a entrada do pedido,
como tintas para decoração, onde cada produto possui cores diferenciadas.

O arranjo das fábricas de bisnagas geralmente é celular, gerando a necessidade de

estoques intermediários entre os processos. Uma das dificuldades nestas fábricas é a administração
deste material em processo, entre as células de produção.

Cada pedido do cliente é tratado com um lote dentro da fábrica, logo, o elevado volume de
produção e a quantidade de lotes exigem grande esforço administrativo.

A seqüência de decoração dos itens geralmente inicia pelo processo de offset, passando
pelo silk screen e hot-stamping. Porém, dependendo da necessidade do cliente, esta seqüência pode
ser alterada.

A produção de bisnagas ocorre vinte quatro horas por dia e os dois fatores principais que
imprimem este ritmo, são:

• A alta tecnologia agregada aos bens de capitais deste segmento, que eleva o custo
de aquisição e exige a aceleração da amortização;

• Os processos de transformação plástica geram inúmeras perdas quando precisam

ser interrompidos, para depois retornarem a produção. O material que fica nas
máquinas inicia a degradação quando sofre a variação da temperatura, enquanto
resfria e é re-aquecido para iniciar a produção. Ao retornar a produção o material
degradado no interior da máquina permanece saindo durante os primeiros lotes de
produção e condena-os ao refugo.

A qualidade é controlada por inspeções que ocorrem durante os processos, sendo que cada
componente do produto poderá ser produzido pelo processo seguinte após ter sido liberado e
inspecionado.

Segue fluxograma do processo:

 45

Figura 6 - Fluxo do processo na indústria de bisnagas plásticas.

Fonte: empresa estudada.

3.5. Cálculo de custo e formação de preço antes da UP

No sistema de formação de preço anterior, não havia um sistema de custeio propriamente

dito. O que ocorria era a prática de “preço de mercado” onde a empresa, de acordo com a estratégia
que pretendesse adotar e objetivos que pretendia atingir, praticava preços maiores ou menores
sempre se baseando na concorrência e expectativas dos clientes.
Este método de gestão de custos é amplamente utilizado por inúmeras indústrias e empresas
dos mais diversos setores. Porém ele é extremamente arriscado, pois é baseado na experiência dos
gestores no mercado e no negócio.
No mercado pois é necessário estar atento as estratégias do cliente e dos concorrentes.
No negócio pois não há registros concretos do quais produtos tem preço correto ou não,
quais itens dão prejuízo, dão mais ou menos lucro.

3.6. Cálculo do custeio utilizando o método UP

Para iniciar o processo de cálculo, é necessário realizar as medições para definir o esforço
por milheiro de bisnagas. Utilizamos como exemplo, o levantamento de custo no processo Extrusão
2.
 46
Esse processo é composto por:
 47

Tabela 3 – Levantamento de dados PO extrusão 2.

Fonte: empresa estudada.
Uma vez realizado esse mesmo levantamento para todos os postos operativos, monta-se uma
tabela para todos os processos, conforme próxima figura:
48
 49
Para calcular o valor da UP, precisamos primeiro encontrar o valor do Foto Índice Base (FIPB).
Esse Índice é calculado pela soma de todos os Foto Índices do PO (FIPO) multiplicado pelo tempo
que o produto leva para produzir uma unidade em cada PO.
FIPB = (FIPO1 x T1) + (FIPO2 x T2) + (FIPOn x Tn) ...
Para o estudo de caso em questão, o valor FIPB utilizado para o produto “X” é de 0,712.

Dividindo os foto-índices dos PO's (FIPO) ($/h) pelo valor do produto base, foto-índice de
base (FIPB) ($), teremos os valores das UP/h dos PO's (equação 1):

UP/h = FIPO ($/h) (1)

FIPB ($)

No estudo de caso verificou-se a seguinte tabela:

 50

Figura 5 – Tabela dos resultados das UP`S dos PO`S.

Fonte: empresa estudada.

Para calcular a UP do produto, soma-se todas as UP/h por POs mais o valor dos insumos utilizados
no produto.
 51
Para calcular o valor monetário da UP, a empresa utilizou do seu histórico do período anual
anterior, relacionando todos os produtos e respectivas quantidades em UPs produzidas com os
custos diretos e indiretos do processo.

UP ($) = Custos Diretos + Indiretos do Processo($) (2)

UPs produzidas

O valor da UP para o ano base de 2007, foi de R$ 0,47.

Para exemplificar, utilizaremos o produto real “X”, que utiliza os seguintes postos de operação:

PO UP/h Tempo de Processo (h) UP

10030 Extrusora 2 Breyer Setup 29,55 2,00 59,10
10035 Extrusora 2 Breyer 81,13 0,21 17,03
10040 Heading – PTH80 Setup 24,65 2,00 49,30
10045 Heading – PTH80 53,59 0,21 11,25
10050 Heading – PTH80 Embalagem 13,04 0,21 2,73
20020 Polytype 2 Setup 61,94 2,00 123,88
20025 Polytype 2 Abastec. Manual 7,70 0,21 1,62
20030 Polytype 2 55,84 0,21 11,73
20035 Polytype 2 Embalagem Manual 13,66 0,21 2,87

TOTAL 279,51

Custo do Produto “X” = (279,51 x 0,47) + 84,14 (matéria-prima) + 7,26 (embalagem)

Custo do Produto “X” = 222,77

Com base neste cálculo do custo do produto o gerente de contas no momento da cotação
junto ao cliente tem certeza da margem de lucro que o produto irá fornecer a empresa.

Devido a pressão sofrida para que os produtos cada vez tenham mais diminuição de preços,
os gestores da empresa podem detectar quais produtos estão dando prejuízo ou pouco lucro
em cima destes produtos são traçadas estratégias de demarketing a fim de diminuir a sua
participação no mercado, já os que apresentam lucro com margem satisfatória tem suas
vendas fomentadas através de estratégias de marketing.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante do estudo de implantação do sistema de custeio UP em uma empresa produtora de

bisnagas plásticas podemos descrever os seguintes aspectos:
A) Antes da instalação do sistema UP, a empresa dependia da capacidade e experiência dos
gestores para definir os preços dos produtos e estes eram baseados em uma noção de
custos;
B) O sistema de custeio UP permite agilidade na elaboração de orçamentos, pois o gerente
de contas, que é quem faz o atendimento aos clientes, calcula rapidamente o custo do
produto e aplica a margem de lucro definida pela empresa.
C) Os gestores da empresa podem definir claramente quais os produtos são mais atrativos
ao resultado econômico da empresa, pois sabem exatamente quanto é à margem de lucro
ou prejuízo de cada item. Isso contribuiu para deixá-los extremamente satisfeitos com o
sistema implantado;
D) Ao comparar os dois métodos percebeu-se que a empresa elevou o nível de
profissionalismo em sua gestão, passando a gerenciar com dados concretos a execução
dos orçamentos, não dependendo apenas da experiência de mercado seus diretores.
Percebemos durante todo o estudo de caso que para esta implantação refletir a realidade dos
custos dos produtos é necessário que haja um compromisso e apoio da direção da empresa
juntamente com o esforço e cooperação de todas as áreas da organização nas várias etapas de
implantação do sistema.
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REFERÊNCIAS

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