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Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

As Reintegrações / Amortizações
do Imobilizado

Eurocontas n.º 25, de Fevereiro de 1997, pp. 8


Boletim da CROC n.º 11, de Abril/Junho de 1997, pp. 8

„ 1. Introdução
Quando lemos e relemos o excelente trabalho do Prof. Doutor Camilo
Cimourdain de Oliveira intitulado “Quinquagésimo ano-reintegrações versus
amortizações” (1), ressaltou-nos a ideia da realização deste estudo, no qual
pretendemos dar um breve contributo para a clarificação de algumas questões
contabilísticas e fiscais relacionadas com as reintegrações e amortizações do
imobilizado.
Neste contexto, tentaremos abordar a polémica conceptual das
“reintegrações” e “amortizações”, destacando o seu enquadramento no POC e no
Código do IRC (CIRC) (2), com uma ligeira comparação com alguns países,
especialmente do espaço comunitário.
Na análise da regulamentação fiscal sobre as reintegrações e
amortizações, salientamos as divergências existentes entre os articulados do CIRC e
do Decreto- -Regulamentar n.º 2/90, de 12/1.
Focaremos, também, a dicotomia “critério económico”/“critério fiscal”,
com especial destaque para a flexibilidade da regulamentação fiscal que possibilita,
de certa forma, uma aproximação ao critério económico que deve prevalecer na
elaboração das demonstrações financeiras (contabilísticas).
Os termos “reintegrações” e “amortizações” aparecem, na legislação
contabilística e fiscal, ora isolados ora em conjunto ligados pela copulativa “e” ou
pela disjuntiva “ou”. Tendo em consideração esta diversidade, optamos pelo termo
“reintegrações/amortizações” que utilizaremos ao longo deste trabalho (3).

1
Publicado em quase todas as revistas e jornais nacionais que abordam matérias contabilísticas e fiscais.
2
Aplicável também às seguintes categorias de rendimentos em sede do IRS:
- Categoria A - Rendimentos do trabalho independente (n.º 3 do art.º 26.º)
- Categoria C - Rendimentos comerciais e industriais (art.º 31.º)
- Categoria D - Rendimentos agrícolas (art.º 31.º).
3
Há especialistas que têm usado o termo “amortização/reintegração”, i.e., separando as duas palavras por
uma barra. Veja-se, por exemplo, o artigo do Prof. Doutor Rogério Fernandes Ferreira, sob o título
“AMORTIZAÇÕES/REINTEGRAÇÕES A CUSTOS DE SUBSTITUIÇÃO”, publicado na Revista
Eurocontas n.º 18 de Junho/96. Ao utilizarmos esta expressão pretendemos apenas salientar essa
diversidade.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 2

„ 2. Conceitos de “reintegrações” e “amortizações”

Os termos “reintegrações” e “amortizações” têm sido usados na legislação


contabilística e fiscal de uma forma incoerente, como podemos constatar nos dois
quadros seguintes:

Quadro 1
Legislação fiscal Termo(s) utilizado(s)
Código da Contribuição Industrial reintegrações e amortizações
Portaria n.º 737/81, de 29/8 reintegrações e (ou) amortizações (4)
Código do IRC reintegrações e amortizações
Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1 reintegrações e amortizações
Código do IRS - Categoria B (n.º 3 do amortizações (5)
art.º 26.º) e art.º 49.º
Mapas Fiscais (Mod. 32.1) reintegrações e amortizações
Mapas Fiscais (Mod. 33.1 a 33.15) reintegrações
Mapa Fiscal das Mais-Valias e Menos- reintegrações e amortizações
Valias (Mod. 31)
Mapa Fiscal dos contratos de locação reintegrações (6)
financeira celebrados até 31/12/93
(Mod. 40)
Mod. 22 (Quadros 12, 25, 27, 28 e 30) amortizações
Mod. 22 (Quadros 17 e 42) reintegrações e amortizações

Quadro 2
Legislação contabilística Termo(s) utilizado(s)
Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro amortizações e reintegrações
(POC/77)
Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de amortizações
Novembro (POC/89)
Directrizes Contabilísticas (7) amortizações

4
Neste diploma umas vezes é referido “reintegração ou amortização” e outras “reintegrações e amor-
tizações”.
5
Por força do já referido art.º 31.º do CIRS as tabelas fixadas no CIRC são aplicáveis a esta categoria de
rendimentos.
6
Julgamos que houve intenção clara de não utilizar os dois termos, para não confundir com o conceito de
“amortização financeira” relativa à parte da renda destinada a reduzir o capital emprestado.
7
Por exemplo, as Directrizes Contabilísticas n.os 7, 10, 12, 13, 14 e 16.
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Da análise dos quadros inferimos o seguinte:

1. A expressão mais utilizada na legislação fiscal é a de “reintegrações e


amortizações”;

2. Na legislação contabilística, a partir de 1 de Janeiro de 1990 (data de


entrada em vigor do actual POC/89, aprovado pelo referido Dec. Lei n.º 410/89),
passou a utilizar-se, exclusivamente, o termo “amortizações” em vez do anterior
“amortizações e reintegrações”;

3. Não há sintonia entre as legislações contabilística e fiscal, embora


traduzam o mesmo fenómeno, i.e., a perda de valor (depreciação ou deperecimento)
do imobilizado.

Há quem associe o termo “amortizações” para se referir à depreciação do


imobilizado incorpóreo e “reintegrações” para o imobilizado corpóreo (8).

Como refere Jesús Garcia (9):


“A amortização reflecte contabilisticamente a depreciação sistemática e
irreversível que sofrem os elementos do imobilizado na sua aplicação no processo
produtivo. E como tal, tem vários componentes: económico (depreciação),
financiamento (gerador de recursos e cash flow) e fiscal (custo dedutível ou não)”.
Mas sobre a problemática conceptual das “reintegrações” e
“amortizações”, destacamos o citado estudo de Cimourdain de Oliveira, do qual
transcrevemos algumas passagens:

“– E fui até ao ponto de fazer a distinção entre «amortização» e


«reintegração»... que o termo «amortização» se reservasse para o registo contabilístico
do deperecimento dos elementos do activo imobilizado incorpóreo; e que, para o
registo do deperecimento (ou depreciação) dos do activo imobilizado corpóreo se
utilizasse o termo «reintegração»;
– Explicadinho isto, assim, desta maneira, parece-me que só por...
fanatismo ou contumácia se insistirá em não compreender que o único termo

8
A perda de valor do imobilizado (investimento) financeiro é efectuada através de uma conta de
“provisões”, daí que esses termos não se apliquem a este imobilizado.
9
GARCIA, Jesús Omeñaca, “LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL”, in Revista de
“Finanzas y Contabilidad” n.º 13 de Set./Out./96 (P. 64 a 67).
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gramaticalmente, semanticamente, logicamente, contabilisticamente certo para


relevar o fenómeno da reposição (manutenção) contabilística do valor das
imobilizações no balanço é reintegração - e nunca amortização que é precisamente o
fenómeno oposto !; (10)
– «Amortizar» é um termo que também se utiliza em Ciências
Empresariais, em Cálculo Financeiro e na linguagem comum no sentido, aqui
apropriado, de diminuição, ao longo do tempo, do montante de uma dívida; ou de
amortização de acções, de quotas sociais, etc.;
– Ora, se a contabilidade (e outros ramos de conhecimento afins) deseja
- e muito bem ! - ter cidadania científica, tem, por outro lado, o dever de evitar estas
imperfeições.
– Acontece, assim, que o CIRC, entrado em vigor em 1 de Janeiro de
1989, adopta, e muito bem, a terminologia “reintegrações” - ao contrário do que
veio, um ano mais tarde, em 1 de Janeiro de 1990, e muito mal, fazer o POC, que,
como vimos a enjeitou. (11)
– ... concluímos que os ilustres autores do POC Revisto (12) «mataram» o
termo reintegração precisamente, matematicamente, no ano do seu quinquagésimo
aniversário.”

Efectivamente, no nosso actual POC, passou a utilizar-se a palavra


“amortizações”.
Contudo, salienta-se que a mesma terminologia é utilizada nas 4.ª e 7.ª
Directivas da UE (13) e nos Planos de Contabilidade, por exemplo, de Espanha e
França e em Normas Internacionais de Contabilidade.
Curioso notar que o Plano francês distingue “AMORTISSEMENT”
(amortização) para as reduções do capital emprestado e “AMORTISSEMENT POUR
DÉPRÉCIATION” (amortização por depreciação) para contabilização das
depreciações do imobilizado.

10
Este comentário justifica a utilização da expressão “reintegrações versus amortizações”, ou seja, a
palavra “versus” reflecte esta ideia do Professor.
11
Sem querer discordar do Professor, nos quadros atrás verificamos que no CIRC nem sempre se utiliza
rigorosamente e isoladamente o termo “reintegrações”, pois aparece, muitas vezes, “associado” ao de
“amortizações”.
12
POC/89 aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro.
13
Na alínea b) do n.º 1 do art.º 35.º da 4.ª Directiva (Valorimetria do imobilizado) estabelece-se “o preço
de aquisição ou o custo de produção dos elementos do activo imobilizado cuja utilização é limitada no
tempo deve ser diminuído das correcções de valor calculadas de maneira a amortizar sistematicamente o
valor destes elementos durante a sua duração de utilização.”.
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Cimourdain de Oliveira afinal foi ao encontro do grande mestre Lopes de


Amorim que na sua obra “Digressão Através do Vetusto Mundo da Contabilidade”
(14), escreveu:
“Outro reparo a fazer refere-se à utilização indevida da denominação da
conta «Amortização de…», porquanto ela está em perfeita contradição com a própria
finalidade do facto que ela á chamada a exprimir; e isto porque amortizar um valor
significa matar ou fazer desaparecer esse valor, quando é certo que o que se pretende
é evitar que ele morra, que ele desapareça, reintegrando-o sempre que se ache
diminuído, para que o Capital da empresa não seja atingido na sua integridade.
De resto, o fenómeno geralmente conhecido por «amortização», no
tocante à diminuição de valor dos elementos do «Activo Imobilizado» é um fenómeno
complexo que comporta dois aspectos distintos: o da «depreciação» (diminuição de
valor devido à acção desgastante do uso, do tempo e da desactualização económica) e
o da «reintegração» que vem a ser a operação destinada a anular os efeitos valóricos
da depreciação” (sublinhado nosso).

Por outro lado, Jaqueline Langot referiu (15):

“O plano de contabilidade francês privilegia a visão patrimonial da


amortização. Ela constata «a diminuição irreversível do valor de um elemento activo
resultante do uso, do tempo, das alterações tecnológicas ou de qualquer outra causa».
Nos Estado Unidos, a amortização é definida em termos de custos. É o custo do
serviço prestado pelo elemento imobilizado nas actividades de exploração. Este
constitui um encargo. Segundo a natureza do bem, a amortização tem uma
denominação precisa. Designa-se por:
- Depreciation (depreciação): a amortização de imobilizado
corpóreo, excepto recursos naturais;
- Depletion (depleção/esgotamento): amortização dos recursos
naturais;
- Amortization (amortização): amortização de imobilizado
incorpóreo.” (Sublinhado nosso).

14
AMORIM, Jaime Lopes - “DIGRESSÃO ATRAVÉS DO VETUSTO MUNDO DA CONTABILIDADE”,
Ed. Avis, Porto, 1968, p. 327-328.
15
LANGOT, Jaqueline - “COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE - NORMES, MÉCANISMES ET
DOCUMENTS FINANCIERS”, Ed. Economica, 2.ª Edição, Paris, p.153.
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O “Glossário de Termos Contabilísticos” das Normas Internacionais de


Contabilidade (NIC), não define o termo “reintegrações” e estabelece os seguintes
conceitos:

♦ Amortização - É a imputação sistemática da quantia depreciável de um


activo fixo intangível durante a sua vida útil;

♦ Depreciação - É a imputação sistemática da quantia depreciável de um


activo durante a sua vida útil.

Assim, de acordo com essa norma, a perda de valor dos activos fixos
tangíveis (corpóreos) designa-se “depreciação” e não “reintegrações”, o que, aliás,
resulta, também, da NIC 4 (Contabilização da depreciação) e da NIC 16 (Activos
fixos tangíveis).
Finalmente, A. Lopes de Sá (16) conceptualiza:
“ - Amortização - Eliminação gradual e periódica do activo de uma
empresa, como encargos do exercício, das imobilizações financeiras ou imateriais. É
habitual confundir-se amortização com depreciação; a depreciação atinge a perda de
valor de coisas materiais, como máquinas, móveis, etc.
- Amortização financeira - Redução de uma dívida ou empréstimo... Em
algumas partes do mundo usa-se o termo amortização, indevidamente, como
sinónimo de depreciação ou sob o título “amortização por depreciação”, mas, em
ambos os casos, não equivale à amortização financeira.
- Amortização por depreciação - Expressão imprópria utilizada para
significar a perda de valor de bem de uso. Termo usado para equivaler à depreciação,
aceite em Planos Oficiais de Contabilidade, como o da França. Preferimos como os
clássicos da nossa doutrina, utilizar “Amortização” para significar a perda de valor
de bens imateriais ou financeiros e “depreciação”, para a perda de valor de bens de
uso ou materiais.
- Depreciação - Fenómeno contabilístico que expressa a perda de valor
que os valores imobilizados de utilização sofrem no tempo, por força de seu emprego
na gestão; perda de valor pelo uso.
- Reintegração - Fenómeno contabilístico do retorno de um investimento,
geralmente fixo que, através de quotas de depreciação ou amortização, é recuperado.

16
SÁ , A. Lopes e SÁ, A. M. Lopes - “DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE”, 9.ª Edição, Editora Atlas,
São Paulo (Brasil), 1995.
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- Reintegração de imobilizações - Acto ou efeito de as imobilizações


recuperarem o seu custo através de quotas de depreciação e amortização imputadas
ao custo dos bens a serem vendidos. A reintegração das imobilizações materiais
opera-se através das quotas de depreciação; a reintegração das imobilizações
imateriais opera-se através das quotas de amortização” (Sublinhado nosso).
Desta forma, podemos concluir que não há unanimidade conceptual e nos
termos usados para definir a perda de valor do imobilizado.

„ 3. “Vida útil”
Na definição de “vida útil” é importante destacar a já referida NIC 4
(Contabilização da depreciação).
A vida útil é o período durante o qual se espera que um activo depreciável
seja usado pela empresa; ou o número de unidades de produção ou similares que a
empresa espera obter do activo (17).
Para efeitos fiscais, a vida útil é definida como sendo o período durante o
qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso,
o respectivo valor residual (n.º 1, do art.º 3 do Dec. Regulamentar n.º 2/90).
A vida útil deve ser estimada tendo em conta diversos factores: usura,
estragos físicos esperados, obsolescência e limites legais ou outros no uso do activo.
A NIC 4 salienta, ainda, a necessidade de revisão periódica da vida útil dos
bens e das respectivas taxas de depreciação.
Por último, sublinha-se que em auditoria/revisão as estimativas da vida
útil dos bens estão sujeitas à NIR 26, sob o título “Auditoria/Revisão de Estimativas
Contabilísticas”, o que exige, por parte do auditor/revisor, uma vigilância dos
processos de avaliação usados pelo órgão de gestão.

„ 4. Critério económico vs critério fiscal


A contabilização das reintegrações/amortizações do imobilizado pode ser
efectuada de acordo com uma dupla perspectiva:

♦ Critério económico (ou “critério de gestão”) (18) - Corresponde à perda


real ou efectiva do valor do bem e poderá basear-se em estudos elaborados por

17
O mesmo articulado distingue período mínimo de vida útil e período máximo de vida útil.
Contrariamente, o n.º 4 do art.º 29 do CIRC não define claramente a vida útil pois só refere que “é o que
se deduz das taxas de reintegrações mencionadas nos n.os 1 e 2”.
18
Há quem utilize também a designação de “critério contabilístico”.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 8

técnicos especialistas do imobilizado em causa que definem a utilidade económica


(vida útil) do bem (19);
♦ Critério fiscal - Baseado em regras e tabelas que fixam as taxas de
reintegração/amortização dos bens, assentes numa vida útil estimada pela
Administração Fiscal (20).

Aqui, poderíamos questionar: Não deveria haver uma regulamentação


contabilística, proposta pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC) e
aprovada por decreto-lei, sobre as reintegrações do imobilizado, de forma idêntica à
fixada pelo Fisco ? Será que a não existência dessa regulamentação constitui uma
atitude de “comodidade” por parte da CNC em relação à Administração Fiscal ?
Não nos parece que haja tal necessidade, pois, em nossa opinião, seria
inverter o sentido subjacente à definição do critério económico ou de gestão. Na
verdade, este deve ser aferido individualmente pelas empresas, ou seja, cada empresa,
assente na sua realidade económica (v.g., produção, concorrência, qualidade de
gestão), deverá fixar a utilidade do seu imobilizado e, consequentemente,
contabilizar as reintegrações que melhor traduzem a sua situação.
Deste modo, a contabilidade e as demonstrações financeiras
(contabilísticas) deverão reflectir a realidade económica das empresas.
Então, outra questão se coloca: contabilizando a empresa as
reintegrações/amortizações do imobilizado pelo critério económico, a Administração
Fiscal aceita tal prática ?
Numa primeira abordagem, poderíamos ser tentados a responder
negativamente, i.e., o Fisco só aceita a contabilização das reintegrações com base nas
taxas fixadas nas tabelas com algumas anuanças (v.g., método das quotas
degressivas, variação de taxas, regime duodecimal, regime intensivo). A
contabilização das reintegrações/amortizações à revelia destas regras implica
correcções extracontabilísticas no apuramento do lucro tributável do IRC (linha 7 do
quadro 17 da declaração mod. 22).

19
As especificações técnicas dos bens constantes, por exemplo, dos certificados de garantia ou dos
contratos de aquisição, poderão contribuir para a definição da vida útil.
20
É óbvio que a Administração Fiscal efectuou os seus estudos sobre a utilidade económica dos bens
tabelados. Porém, essas taxas não atendem, de uma forma geral, a alguns aspectos específicos de certas
actividades, i.e., o mesmo bem em sectores de actividade diferentes não terá, com certeza, a mesma
depreciação.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 9

Contudo, o art.º 28.º do CIRC, embora defina, no seu n.º 1, que a regra de
cálculo das reintegrações/amortizações é o método das quotas constantes, admite
excepções e, no n.º 3 desse articulado, estabelece o seguinte:

“Poderão ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes


dos indicados nos números anteriores quando a natureza do deperecimento ou a
actividade económica da empresa o justifique, após reconhecimento prévio da
Direcção-Geral das Contribuições e Impostos ”. (Sublinhado nosso) (21)
O art.º 30 da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro, que aprovou o
OGE/97, alterou a redacção do art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, nos
seguintes termos:
“Poderão ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes
dos indicados nos números anteriores, designadamente mantendo-se os actuais
períodos mínimos e máximos de tempo para a reintegração dos activos corpóreos,
através da variação da taxa desde metade até ao dobro da taxa fixada, quando a
natureza do deperecimento ou a actividade económica da empresa o justifique, após
reconhecimento prévio da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.”.

Destes clausulados realça-se que a AF, sob reconhecimento prévio, admite


a utilização de critérios que traduzam melhor a realidade económica da empresa, ou
seja, nestes casos, poderá prevalecer o critério económico, não dando lugar, como é
óbvio, a qualquer correcção extracontabilística no apuramento do lucro tributável.
Assim, a flexibilidade da regulamentação fiscal das reintegrações/amor-
tizações permite que as empresas possam ajustá-las ao critério de gestão.
Esta proximidade resulta, essencialmente, da possibilidade de utilização
simultânea de diversos métodos, a saber:
♦ quotas constantes (regime anual);
♦ quotas constantes (regime duodecimal);
♦ quotas degressivas (com restrições a certos tipos de bens);

21
Nos outros métodos incluem-se, por exemplo, os seguintes: método da soma dos dígitos, método das
horas/máquina e método das horas/homem. Sublinhamos que o n.º 3 do art.º 4.º do Decreto-
Regulamentar n.º 2/90, estabelece a mesma redacção.
O art.º 31.º do Código da Contribuição Industrial continha uma regra idêntica: “O cálculo dos encargos
de reintegração e de amortização far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes. Poderão,
todavia, utilizar-se outros métodos, quando a natureza do deperecimento ou a tradição contabilística da
empresa o justifique, se a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos não se opuser ao critério
utilizado pelo contribuinte.”.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 10

♦ quotas mínimas (metade das taxas máximas fixadas segundo o método


das quotas constantes);
♦ variação da taxa desde metade até ao dobro da taxa fixada (cf.
OGE/97);

Na verdade, perante tal diversidade que é reforçada pelo facto de a


empresa poder ainda submeter à aprovação da D.G.C.I. outros métodos já atrás
referidos, julgamos que, neste capítulo, a empresa poderá utilizar o método fiscal que
mais se ajusta à sua realidade económica, o que suscita uma aproximação dos dois
critérios.
Salientamos, por último, que a regulamentação fiscal impõe a
manutenção do mesmo método de reintegração/amortização desde a entrada em
funcionamento do bem até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou
inutilização (n.º 4.º do art.º 28.º do CIRC e art.º 8.º do Dec. Reg. 2/90), i.e., a política
da empresa deverá ser coerente ou consistente.
Embora o POC preveja o princípio contabilístico “Da consistência” e o
CIRC expressamente o acolha quando apela à organização da contabilidade de
acordo com a Normalização Contabilística, conforme dispõe a alínea a), do n.º 3, do
art.º 17.º, julgamos que, aqui, poderá haver algum distanciamento entre a fiscalidade
e a contabilidade.
Na verdade, enquanto que a legislação fiscal é inflexível quanto aos
efeitos da mudança do método de reintegração/amortização, o POC permite tal
mutação, desde que seja efectuada a respectiva evidência no anexo ao balanço e à
demonstração dos resultados (22).

„ 5. Reintegrações/amortizações excessivas e deficitárias

A expressão “reintegrações/amortizações excessivas” está normalmente


associada à ideia da prática de taxas superiores às admitidas pela AF, o que origina
correcções extracontabilísticas no apuramento do lucro tributável do IRC.

22
O princípio contabilístico “Da consistência” é enunciado da seguinte forma: “Considera-se que a
empresa não altera as suas políticas contabilísticas de um exercício para o outro. Se o fizer e a
alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida de acordo com o anexo (nota
1)”.
A alteração desta política contraria, também, uma das características qualitativas das demonstrações
financeiras (contabilísticas) - a “comparabilidade”.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 11

Numa outra acepção, essa expressão poderá (ou deverá ?!) ser entendida
como a contabilização de reintegrações/amortizações por valores superiores à vida
útil esperada dos bens, i.e., de acordo com a sua realidade económica.
Neste caso, dado que o resultado contabilístico poderia ser superior se
fossem contabilizadas reintegrações/amortizações correspondentes à depreciação
efectiva (económica) do bem, há lugar às chamadas “reservas ocultas”.
No caso oposto, ou seja, tratando-se de “reintegrações/amortizações
deficitárias”, já não é vulgar, em termos fiscais, o uso dessa expressão.
Porém, numa óptica de gestão, julgamos que tal designação é pertinente e
ocorre quando são contabilizadas reintegrações/amortizações inferiores à realidade
económica do bem. Aqui estamos na presença de “reservas fictícias”, pois tal prática
origina um resultado contabilístico superior (23).

„ 6. A regulamentação fiscal
O primeiro diploma que estabeleceu tabelas fiscais de
reintegrações/amortizações foi a Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966,
que vigorou até ao exercício de 1980.
Posteriormente, aquele diploma foi revogado pela Portaria n.º 737/81, de
29 de Agosto, que entrou em vigor para os bens entrados em funcionamento a partir
de 1 de Janeiro de 1981.
Essas duas portarias sofreram algumas alterações, da qual se destaca a
Portaria n.º 95/88, de 9 de Fevereiro, e acompanharam a vigência do Código da
Contribuição Industrial (CCI).

23
A propósito de “reservas ocultas” e “reservas fictícias”, mas relacionada com a problemática das
provisões, transcrevemos o seguinte escrito de Rogério Fernandes Ferreira: “Que as reservas se
contabilizam em contrapartida ou por aplicação dos lucros e as provisões em contrapartida de custos é
caracterização formal que visa essencialmente fins pragmáticos, não bastando para uma perfeita
diferenciação conceitual. Na verdade, se as contabilizações feitas por contrapartida de custos a título
de provisões são excessivas estar-se-á substancialmente perante autênticas reservas, ainda que
dissimuladas sob o nome de provisões (reservas ocultas). Por outro lado, se uma empresa escritura
verbas sob o nome de reservas de acordo com as regras formais da contabilidade para o efeito, mas não
procede, por exemplo, à necessária constituição ou reforço das provisões, estar-se-á perante o que se
chama reservas fictícias.” (“Provisões”, Livraria Petrony, Lisboa, 1970, p. 25-26).
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 12

A partir de 1989, com a entrada em vigor dos Códigos do IRC e do IRS,


passou a aplicar-se o Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro que, também,
já teve algumas alterações (24).
É de salientar que, para os bens entrados em funcionamento até 31 de
Dezembro de 1988, continua a aplicar-se, nos anos subsequentes, as tabelas das
portarias anteriores (art.º 23.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90), pelo que poderá
haver empresas em que haja necessidade de se utilizar as três tabelas.
Da passagem do CCI para o CIRC, constatamos que as taxas máximas
fixadas foram mantidas nuns casos e aumentadas noutros, em resultado da
reapreciação efectuada pela AF.
O CCI continha somente três artigos na regulamentação das
reintegrações/amortizações, a saber:
♦ Art.º 30.º - Definição geral das condições de reintegração/amortização,
remetendo para a aplicação de portaria do Ministro das Finanças;
♦ Art.º 31.º - Métodos de reintegrações/amortizações;
♦ Art.º 32.º - Aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

Assim, o CCI, através do art.º 30.º, remeteu para a aplicação das duas
portarias atrás referidas.
O legislador do CIRC regulamentou esta matéria de duas formas:

♦ Destinou uma Subsecção III específica para o tratamento do “Regime


das reintegrações e amortizações”, com cinco artigos muito desenvolvidos (do art.º
27.º ao 32.º);

♦ Simultaneamente, remeteu para a aplicação de um Decreto-Regula-


mentar (n.º 1 do art.º 29.º).

24
Através da seguinte legislação:
- Decreto-Lei n.º 420/93, de 28 de Dezembro que alterou o regime fiscal da locação financeira e
revogou, nomeadamente, a alínea e) do n.º 1 do art.º 32.º do CIRC.
- Decreto-Regulamentar n.º 16/94, de 12 de Julho.
- O art.º 42.º da Lei n.º 39-B/94, de 27/12, (OGE/95) permitiu a reintegração total do equipamento
destinado à luta contra a fraude e evasão fiscal adquirido até ao fim do exercício de 1994.
- O art.º 30.º da Lei n.º 52-C/96, de 27/12 (OGE/97) alterou o art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º
2/90.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 13

Julgamos que esta não foi a melhor solução, pois bastaria a remissão para
o citado Decreto-Regulamentar, pelas seguintes razões:

♦ A quase totalidade das situações previstas no CIRC constam também do


Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/1;

♦ A existência de dois diplomas (o Decreto-Lei que aprovou o CIRC e o


Decreto-Regulamentar) origina que tenha de se promover alterações legislativas
simultâneas, o que nem sempre tem acontecido (25).

♦ As redacções das disposições dos dois diplomas não são sempre


coincidentes.

Para verificarmos estas divergências, elaboramos três quadros com os


seguintes títulos:

♦ Anexo n.º 1 - Disposições comuns no CIRC e no Dec. Regulamentar n.º


2/90;

♦ Anexos n.os 2 e 3 - Disposições previstas no Dec. Regulamentar n.º


2/90 e não referidas no CIRC;

♦ Anexo n.º 4 - Disposições previstas no CIRC e não referidas no Dec.


Regulamentar n.º 2/90.

Por último, verifica-se que, seja por dificuldades de estimação da vida útil
dos bens por parte dos órgãos gestionários das empresas, seja por comodidade (na
maioria dos casos), são utilizadas as tabelas fiscais, reflectindo-se na contabilidade
reintegrações/amortizações não consentâneas com a realidade económica da

25
Vejam-se os seguintes casos:
– O Decreto-Regulamentar n.º 16/94, de 12/7, alterou o art.º 12.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90,
acrescentando o valor de reavaliação na consideração do limite fiscal de 4.000.000$00 das
reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Contudo, a mesma alteração na alínea f)
do art.º 32.º do CIRC, só veio a ser consagrada mais tarde com a aprovação do OGE/96, pela Lei n.º
10-B/86, de 23 de Março.
– Aquele limite de 4.000.000$00 foi alterado para 6.000.000$00, a partir de 1996. Porém, o Decreto-
Regulamentar n.º 2/90 ainda não foi alterado em conformidade.
– O n.º 3 do art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 foi recentemente alterado pelo OGE/97.
Todavia, idêntica disposição no CIRC (n.º 3 do art.º 28.º) não foi alterada.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 14

empresa. Com efeito, a maioria das empresas utiliza as taxas máximas fixadas na
legislação fiscal, o que origina uma subestimação dos resultados e,
consequentemente, o surgimento de reservas ocultas.

„ 7. Influência da política de reintegrações/amortizações na


certificação legal das contas

A Câmara dos Revisores Oficias de Contas (CROC) emitiu em Agosto de


1987 a Recomendação Técnica n.º 4 (RT4) sob o título “INFLUÊNCIA DAS REGRAS
FISCAIS NA CERTIFICAÇÃO LEGAL DAS CONTAS” que, dada a sua extrema
importância, transcrevemos como anexo (Anexo n.º 5).
Dessa RT4 evidenciamos o seguinte:

a) Na “Introdução” salienta-se a divergência de critérios entre a


fiscalidade e a contabilidade;

b) Na “Justificação” exemplifica-se o caso das reintegrações e


amortizações em que os respectivos critérios poderão não corresponder à vida útil
esperada dos bens ou à sua efectiva perda de valor durante o exercício;

c) Nas “Recomendações” realça-se o dever do ROC em propor ao órgão


de gestão os ajustamentos nas demonstrações financeiras, se forem materialmente
relevantes, resultantes da diferença entre o critério fiscal e o critério económico,
podendo dar lugar, quando tais ajustamentos não forem efectuados, à emissão de
uma certificação legal das contas com reservas (por desacordo ou por incerteza).

A CROC divulgou, ainda, a Interpretação Técnica n.º 9, de Fevereiro/96,


sob o título “Amortizações pelo método das quotas degressivas”, na qual se refere:
“No caso de a empresa adoptar o método das quotas degressivas
unicamente com o propósito de atingir uma optimização fiscal, e serem
materialmente relevantes as quantias envolvidas, o Plano Oficial de Contabilidade
prevê que nas notas n.os 2, 3, 5b) e 6 do Anexo se façam as divulgações adequadas.
Sempre que, na sua opinião, ficar afectada a imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira e dos resultados das operações, o auditor/revisor
deve expressar uma reserva por desacordo, mesmo que considere que a actuação da
empresa foi correcta, no sentido de aproveitar a vantagem fiscal.”.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 15

„ 8. Conclusões
A título conclusivo podemos referir:

a) Os conceitos de “reintegração” e “amortização” têm suscitado


entendimentos disformes entre os teóricos da contabilidade;

b) As 4.ª e 7.ª Directivas da UE assumiram o conceito de “amortização”


para tratar das perdas de valor do imobilizado. Entre outros, os Planos de
Contabilidade de Portugal, França e Espanha seguiram estas Directivas;

c) Na legislação fiscal portuguesa, designadamente o Código do IRC, os


termos “reintegrações” e “amortizações” são, de uma forma geral, utilizados em
conjunto;

d) Lopes de Amorim e Cimourdain de Oliveira defendem a impropriedade


da utilização do termo “amortização” para qualificação da perda de valor do
imobilizado. Este último autor invoca que esse termo é utilizado noutras áreas,
nomeadamente no direito das sociedades e na matemática financeira, o que poderá
dar azo a confusões;

e) As reintegrações/amortizações do imobilizado devem ser reflectidas na


contabilidade de acordo com a perda de valor efectiva do bem (critério económico ou
critério de gestão) e não pelas tabelas fixadas pela AF (critério fiscal);

f) A legislação fiscal, ao permitir a opção por diversos métodos de


reintegrações/amortizações possibilita a escolha do melhor método que se ajuste à
realidade económica das empresas. Assim, infere-se que a legislação fiscal é
suficientemente flexível para o ajustamento entre os critérios económico e fiscal;

g) A legislação fiscal das reintegrações/amortizações deverá ser


reformulada, nomeadamente a que se refere à eventual eliminação dos articulados do
CIRC que constam do Decreto-Regulamentar n.º 2/90;

h) Sempre que o auditor/revisor oficial de contas entenda que a adopção


do crédito fiscal possa por em causa a imagem verdadeira e apropriada (imagem fiel)
a que deve presidir a elaboração das demonstrações financeiras (contabilísticas),
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 16

poderá emitir uma reserva por desacordo ou incerteza na certificação legal das
contas.

Bibliografia
AMORIM, Jaime Lopes - “DIGRESSÃO ATRAVÉS DO VETUSTO MUNDO DA
CONTABILIDADE”, ED. AVIS, PORTO, 1968.

CISS - Gestión - “CONTABILIDAD FISCAL DE LA EMPRESA”.

FERREIRA, Henrique Quintino - “REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES DO


ACTIVO IMOBILIZADO DAS EMPRESAS PARA EFEITOS DE IRS E IRC”, 3.ª Edição, Ed.
Rei dos Livros, Lisboa, 1994.

FERREIRA, Henrique Quintino, BARREIROS, J.A.R.M. e TEIXEIRA, Manuel


A. Costa Teixeira - “CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL”, Rei dos Livros,
Lisboa, 1986.

FERREIRA, Rogério Fernandes - “PROVISÕES”, Ed. Livraria Petrony, Lisboa,


1970.
- “AMORTIZAÇÕES/REINTEGRAÇÕES A CUSTOS DE SUBSTITUIÇÃO”, revista
“Eurocontas” da CTOC, n.º 18 de Junho/96.

GARCIA, Jesús Omeñaca - “LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL”,


revista “Finanzas y Contabilidad” n.º 13 de Set.º/Out.º/96.

LANGOT, Jaqueline - “COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE - NORMES,


MÉCANISMES ET DOCUMENTS FINANCIERS”, 2.ª Edição, Ed. Economica, Paris,
1995.

OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de - “QUINQUAGÉSIMO ANO REINTEGRAÇÕES


VERSUS AMORTIZAÇÕES”, artigo publicado em diversas revistas e jornais de
contabilidade e fiscalidade nacionais.

SÁ, Lopes de e SÁ, A. M. Lopes - “DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE”, 9.ª


Edição, Ed. Atlas, São Paulo (Brasil), 1995.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 17

Anexo n.º 1
Disposições comuns no CIRC e no
Dec. Regulamentar n.º 2/90

Nº ASSUNTO CIRC DEC. REG. N.º 2/90

1. Deperecimento art.º 27.º, n.º1 art.º 1.º, n.º 1

2. Entrada em funcionamento (activo imobilizado art.º 27.º, n.º3 art.º 1.º, n.º 2, al. a)
corpóreo)

3. Quotas constantes (regra) art.º 28.º, n.º1 art.º 4.º, n.º 1

4. Quotas degressivas art.º 28.º, n.º2 e art.º art.º 4.º, n.º 2 e art.º 6.º
29.º, n.º3
5. Outros métodos art.º 28.º, n.º3 art.º 4.º, n.º 3

6. Consistência (uniformidade) dos métodos utilizados art.º 28.º, n.º4 art.º 8.º
7. Quotas mínimas, quotas perdidas e princípio da art.º 28.º, n.º5, al. a) art.º 1.º, n.º 3 e art.º 19, n.º
especialização dos exercícios das reintegrações/amor- 1
tizações
8. Desvalorizações excepcionais (princípios gerais) art.º 28.º, n.º5, al. b) art.º 10.º, n.º 1

9. Quotas mínimas de reintegração/amortização art.º 28.º, n.º6 art.º 19.º, n.º 2

10. Base de reintegração/amortização art.º 29.º, n.º1 art.º 2.º, n.º 1

11. Elementos sem taxas fixadas nas tabelas art.º 29.º, n.º2 art.º 5.º, n.º 3

12. Período de vida útil art.º 29.º, n.º4 e art.º art.º 3.º
32.º, n.º2
13. Utilidade esperada dos bens usados e grandes reparações art.º 29.º, n.º5 art.º 5.º, n.º 2
e beneficiações

14. Reintegrações/amortizações por duodécimos art.º 29.º, n.º 6 art.º 7.º, n.º 1

15. Reintegrações/amortizações nos abates (regime art.º 29.º, n.º 7 art.º 7.º, n.º 2
duodécimal)

16. Despesas de investigação e desenvolvimento art.º 30.º, art.º 18.º

17. Elementos de reduzido valor (conceito) art.º 31.º, art.º 20.º

18. Reintegrações/amortizações de imóveis/terrenos art.º 32.º, n.º1, al. a) e b) art.º 11.º, n.ºs 1 e 5
(deperecimento)
19. Reintegrações/amortizações para além do período art.º 32.º, n.º1, al. d) e art.º 3.º, n.º 5
máximo de vida útil art.º 32.º, n.º2
20. Reintegrações/amortizações de viaturas ligeiras art.º 32.º, n.º1, al. f) art.º 12.º
passageiras ou mistas de valor superior a 4000 cts (1)
21. Reintegrações/amortizações de bens com o art.º 32.º, n.º1, al. g) art.º 21-A
reinvestimento do valor de realização

Observações: (1) Limite alterado para 6.000 contos para as viaturas adquiridas a partir de
1996.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 18

Anexo n.º 2

Disposições previstas no Dec. Regulamentar


n.º 2/90 e não referidas no CIRC

N.º ASSUNTO DEC. REG. N.º 2/90


1. Reintegrações/amortizações na data de aquisição ou no início de Art.º 1, n.º 2, al. b)
actividade (imobilizado incorpóreo)
2. Grupos homogéneos de elementos (conceito) Art.º 1.º, n.º 4

3. Valorimetria (conceitos de custo de aquisição e de custo de produção) Art.º 2.º, n.ºs 2, 3, 5 e


6
4. Valorimetria (inclusão do IVA não dedutível) Art.º 2.º, n.º 4

5. Valorimetria (não inclusão dos juros de empréstimos e diferenças Art.º 2, n.º 5


cambiais)
6. Conceitos de períodos mínimo e máximo de vida útil Art.º 3.º, n.º 2

7. Período de vida útil das despesas de investigação e desenvolvimento Art.º 3.º, n.º 3

8. Quotas constantes (forma de consulta das tabelas) Art.º 5.º, n.º 1

9. Período de utilidade esperada (correcções) Art.º 5.º, n.º 2

10. Utilidade esperada dos bens avaliados para abertura de escrita e obras Art.º 5.º, n.º 2, al. b) e
em edifícios alheios d)
11. Grandes reparações e beneficiações e obras em edifícios alheios Art.º 5.º, n.º 5
(conceitos)
12. Quotas degressivas (regularização do valor contabilístico para Art.º 6.º, n.º 2
eliminação do valor residual)

13. Reintegração/amortização por duodécimos em casos especiais Art.º 7.º n.º 3

14. Regime intensivo de utilização de elementos patrimoniais Art.º 9.º

15. Desvalorizações excepcionais (causas e exposição fundamentada à Art.º 10.º, n.ºs 2 e 3


DGCI)
16. Reintegrações/amortizações de terrenos (gerais e de exploração) Art.º 11.º, n.ºs 1 e 2

17. Reintegrações/amortizações de terrenos (regras para atribuição do seu Art.º 11, n.º 3
valor - v.g., 25% quando não fixado)
18. Reintegrações/amortizações de terrenos (valor não inferior ao inscrito Art.º 11, n.º 4
na matriz)
19. Reintegrações/amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou Art.º 12.º
mistas de valor superior a 4000 contos (valor de reavaliação) (1)

Observações: (1) Limite alterado para 6.000 contos para as viaturas adquiridas a partir
de 1996.
Anexo n.º 3
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 19

Disposições previstas no Dec. Regulamentar


n.º 2/90 e não referidas no CIRC

20. Activos revertíveis Art.º 13.º

21. Locação financeira (1) Art.º 14.º

22. Peças ou componentes de substituição ou reserva imobilizáveis Art.º 15.º

23. Reintegrações/amortizações de bens reavaliados (2) Art.º 16.º

24. Reintegrações/amortizações de imobilizações incorpóreas (v.g., Art.º 17.º, n.ºs 1, 2 e 3


trespasses, I&D, despesas de instalação, propriedade industrial)
25. Reintegrações/amortizações de custos plurianuais (v.g., despesas c/ Art.º 17.º, n.º 4
emissão de obrigações, encargos financeiros e diferenças de câmbio não
capitalizadas no imobilizado, campanhas publicitárias)
26. Elementos de reduzido valor (regras para o conjunto de elementos e Art.º 20.º, n.ºs 2 e 3
menção no mapa de amortizações)
27. Regularização de reintegrações/amortizações tributadas Art.º 21.º

28. Reintegrações/amortizações de bens com o reinvestimento do valor de Art.º 21.º- A


realização (casos especiais de dedução)
29. Mapas de reintegrações e amortizações Art.º 22.º

30. Norma transitória (v.g., aplicação de novas taxas a partir de 01/01/89, Art.º 23.º
quotas degressivas) (3)

OBSERVAÇÕES:
(1) A redacção anterior do art.º 14.º do Dec. Reg. 2/90 confinava com a do art.º 32.º, n.º 1, al. e)
do CIRC. A partir de 01/01/94 as reintegrações dos bens em regime de locação financeira são
custos fiscais no locatário e aplica-se às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas o limite de
4000 contos previsto no art.º 32, n.º 1, al. f). A partir de 1996 este limite foi alterado para
6.000 contos.
(2) A regra da não aceitação como custo fiscal do produto de 0,4 pelo aumento das amortizações
em resultado da reavaliação não está prevista no CIRC mas sim no art.º 11 do Dec. Lei n.º 442-
B/88, de 30/11, que o aprovou. A mesma regra é fixada nos diplomas legais que autorizam as
reavaliações.
(3) As novas taxas fixadas ou são iguais às anteriores (Portaria n.º 737/81) ou são superiores.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 20

Anexo n.º 4

Disposições previstas no CIRC e não


referidas no Dec. Regulamentar n.º 2/90

ASSUNTO CIRC
1. Causas de deperecimento Art.º 27.º, n.º 1

2. Flutuação de valores patrimoniais não Art.º 27.º, n.º 2


relevam para o deperecimento
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 21

Anexo n.º 5
Recomendação Técnica n.º 4

Agosto de 1987

INFLUÊNCIA DAS REGRAS FISCAIS


NA CERTIFICAÇÃO LEGAL DAS CONTAS

Introdução

1. O sistema fiscal português estabelece normas, regras e critérios que nalguns casos
divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites estabelecidos no Plano
Oficial de Contabilidade e nas normas internacionais de contabilidade.

2. É prática relativamente frequente entre as empresas elaborarem as suas


demonstrações financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento daqueles
princípios contabilísticos.

Definição

3. Desta prática resulta por vezes que os documentos de prestação de contas não
apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados
das operações de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.

Justificação

4. De entre as situações que habitualmente conduzem a conflitos entre princípios


contabilísticos e regras fiscais destacam-se as seguintes:

• Provisões para créditos de cobrança duvidosa e para letras descontadas que não
correspondam ao risco esperado de cobrabilidade;
• Provisões para depreciação de existências que não correspondam ao risco esperado
da perda de valor das mesmas;
• Não reconhecimento de encargos do exercício, a pagar, quando o respectivo custo só
é fiscalmente aceite na data do pagamento (como por exemplo os custos com férias,
subsídio de férias, pensões de reforma, etc.);
• Critérios valorimétricos das existências que incluam ganhos não realizados;
• Critérios de reintegração e amortização de imobilizações que não correspondam à
vida útil esperada dos bens ou à sua efectiva perda de valor durante o exercício;
• A contabilização dos contratos de locação financeira (leasing).

5. Reconhece-se que os gestores da empresa, numa óptica de optimização fiscal,


procurem legitimamente aproveitar as facilidades e os benefícios concedidos pela
legislação fiscal; contudo, encontrando-se estritamente condicionado pelos
princípios contabilísticos geralmente aceites, diferente terá de ser a óptica do revisor
oficial de contas.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 22

Objectivo

6. A certificação legal das contas é um documento que exprime a convicção do Revisor


Oficial de Contas de que os documentos de prestação de contas apresentam ou não
de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados das
operações, da empresa ou entidade, relativamente à data e ao período a que os
mesmos documentos se referem, de acordo com princípios contabilísticos geralmente
aceites.

Recomendações

7. Sempre que considere materialmente relevante o efeito da adopção de regras fiscais


não coincidentes com os princípios contabilísticos geralmente aceites, deve o revisor
debater com os gestores da empresa a conveniência da introdução do(s)
necessário(s) ajustamento(s) nas demonstrações financeiras.

8. Não sendo introduzido(s) tal(is) ajustamento(s), deve o Revisor emitir a certificação


legal das contas com a correspondente reserva por desacordo ou por incerteza,
conforme as circunstâncias.