2 EVOLUO DA CONTABILIDADE COMO CINCIA.

Apesar de ter se estruturado como Cincia moderna apenas em meados do

sculo XIX, os primeiros registros contbeis primitivos foram realizados h cerca de
200 sculos, ainda na Pr-histria. Segundo IUDCIBUS (2005, p. 31), a
Contabilidade to antiga quanto o prprio homem que pensa, ou seja, mesmo que de
maneira no cientfica, as civilizaes primitivas j utilizavam ferramentas contbeis
bsicas para controlar o seu patrimnio e, em alguns casos, at mesmo apurar custos e
elaborar oramentos, como se nota em registros feitos em pranchas de argila nas
civilizaes da Sumria e da Babilnia, de acordo com S (1997, p.25).
Devido a essa imensa dimenso histrica, vrios autores apresentam
categorizaes diferentes de perodos para o estudo da evoluo do pensamento
contbil, no entanto todas no passam de formas diversas de estudo da Histria da
Contabilidade. Assim, usaremos a classificao utilizada pelo Prof. Dr. Antnio Lopes
de S, onde se encontram expostos sete perodos, dos quais cinco podem ser
considerados Pr-Cientficos e dois Ps-Cientficos.
2.1 Perodo Intutivo-Primitivo
Teve incio no perodo Paleoltico Superior (18.000 a.C.), momento no qual
ocorrera a ltima Idade do Gelo. Foi, entretanto, na chamada Era Neoltica (8.000 a.C.),
popularmente conhecida como a Idade da Pedra Polida, que o homem passou a praticar
a criao de animais e a agricultura, desenvolvendo, deste modo, maiores noes de
propriedade e patrimnio, surgindo a partir da a necessidade de formas de controle e
registro dos bens, direitos e obrigaes do homem pr-histrico.
Foi durante este perodo que apareceram as primeiras contas primitivas. Em
stios arqueolgicos do Oriente Prximo foram descobertos sistemas contbeis
primitivos utilizados entre 8.000 e 3.000 a.C. por civilizaes pr-histricas.
Atravs de pequenas fichas de barro e outros instrumentos igualmente simples, o
homem daquele tempo j fazia o registro de seu patrimnio, antes mesmo da inveno
da escrita e da contagem abstrata.
Embora em carter emprico, pode-se dizer que este perodo foi o gnesis da
Contabilidade, dando incio ao que mais tarde passaria a ser a cincia contbil.
2.2 Perodo Racional-Mnemnico
Tem incio em aproximadamente 4.000 a.C. Com a evoluo das civilizaes,
impulsionada pelos Estados e pelos poderes religiosos, assim como a inveno da
escrita cuneiforme pelos Sumrios, serviram de mola propulsora para o
desenvolvimento da Contabilidade daquele perodo.

Foram nas antigas cidades da Sumria que surgiram algumas das mais ousadas
tcnicas de escriturao contbil da antiguidade. Para SCHMIDT et al. (2007, p.22)
aos contadores de Uruk [...] pode ser creditada a criao dos numerais, a revoluo
na contagem e na manipulao de dados. Nota-se mais uma vez que, pelo que
demonstram os fatos histricos, a Contabilidade foi a base para a criao da escrita e
dos nmeros abstratos, e no o contrrio.
Com o avano das civilizaes, houve a necessidade de aprimoramento do
trabalho realizado pelos contadores da poca. Assim, comeou-se a registrar as
movimentaes financeiras em placas de barro que posteriormente passaram a ter os
seus registros transcritos de forma resumida para pranchas maiores, surgindo assim as
primeiras noes do que atualmente conhecemos por Dirio.
A civilizao egpcia tambm apresentou considervel destaque no perodo
Racional Mnemnico da Contabilidade, como, por exemplo, a criao do papiro
(forma primitiva de papel), permitindo a criao dos primeiros livros de escriturao; e
a criao de uma moeda como base de valor, o shat de ouro e prata.
Ainda neste perodo, ocorreu o surgimento do Imprio Romano. As principais
contribuies de Roma para o nosso estudo se do em relao importncia da
Contabilidade Pblica e das colnias, havendo inclusive a figura do Contador Geral do
Estado, um dos profissionais mais importantes da administrao pblica de Roma.
2.3 Perodo Lgico Racional
O terceiro perodo do pensamento contbil tem incio na segunda metade do
sculo XI e se estende at meados do Sculo XV. neste momento que a racionalizao
oriunda das fases anteriores da Contabilidade passa a caminhar para uma lgica de
sistematizao contbil, de acordo com S (2005).
Durante o perodo da Alta Idade Mdia (476 1.000), a influncia da Igreja
sobre as terras e a economia, fez com que, no Ocidente Europeu, ocorresse uma
estagnao na evoluo social e econmica. O Oriente, entretanto, no sofria do mesmo
modo a influncia da Igreja, permitindo que fosse desenvolvido nesta regio um mtodo
de registros que posteriormente seria desenvolvido na Itlia sob o nome de Mtodo das
Partidas Dobradas ou Mtodo Veneziano, uma equao onde um conjunto de crditos
sempre corresponder a um conjunto de dbitos no mesmo valor.
No se sabe ao certo a origem da tcnica descrita por Frei Luca Pacioli em sua
obra Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, no entanto,
alguns historiadores acreditam que as primeiras manifestaes do uso das partidas
dobradas ocorreram entre os sculos XII e XIII, na regio do norte da Itlia. A
popularizao desta tcnica aconteceu em especial aps a chamada Revoluo
Comercial, ocorrida entre os sculos X e XIV, quando o comrcio passou a ser o grande

motor do progresso econmico, exigindo uma prtica contbil eficaz para registrar uma
grande quantidade de movimentaes financeiras.
2.4 Perodo da Literatura ou Literrio
Os sculos XV e XVI foram marcados por uma forte produo literria, atravs
da difuso de livros e livretes, proporcionados pelo advento da imprensa, aperfeioada
pelas mquinas criadas Johannes Gutenberg.
Este avano tecnolgico permitiu que surgissem os primeiros grandes trabalhos da
literatura contbil. Entre as mais importantes obras publicadas est o famoso Summa de
arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, escrito pelo Frei Franciscano
Luca Bartolomeo de Pacioli. A publicao destaca-se por ter sido a primeira a abordar a
Contabilidade de dupla entrada, tambm conhecida como mtodo das partidas dobradas
ou mtodo veneziano. Destaca-se que, apesar de no ter sido o criador do referido
mtodo, Luca Pacioli ficou marcado na histria como o pai da Contabilidade devido a
sua notria publicao.
Neste momento da histria da evoluo do pensamento contbil, as principais
obras de Contabilidade eram encontradas em livros matemticos. Com a evoluo da
prpria sociedade e, em especial, da economia, a Contabilidade passou a se desenvolver
e a se desvencilhar da matemtica, se estabelecendo como disciplina autnoma e dando
um grande passo rumo ao seu estabelecimento como Cincia, passando ento ao que se
denomina de Perodo Pr-Cientfico.
2.5 Perodo Pr-Cientfico
Os tratadistas de Contabilidade que surgiram aps Luca Pacioli foram os
precursores da primeira Escola do Pensamento Contbil, o Contismo. Ganhando fora a
partir das obras de ngelo Pietra, a Escola Contista acreditava que o objeto principal da
Contabilidade, era o estudo das contas. Dentre as contribuies de Pietra, destacamos a
preocupao na busca das razes de conceitos, em oposio maioria das obras
existentes at ento, que preocupavam-se apenas em expor formas de registro e
exemplos de lanamento.
Os Avanos da Contabilidade neste momento alcanou diversos outros pases. A
Frana apresentou um considervel desenvolvimento de suas obras contbeis, oriundo
da necessidade por informaes que se gerou devido ao caos financeiro vivido naquele
pas durante o perodo. De fato, a Escola Francesa de Contabilidade chegou a exercer
considervel influncia sob os estudiosos contbeis da poca. Pases como Estados
Unidos, Polnia, Sucia e Blgica tambm editaram trabalhos contbeis de valor
durante estes anos.
As obras editadas entre o final do sculo XVI e incio do sculo XIX apresentaram um
teor pr-cientfico que serviu de base para consolidar a Contabilidade como cincia.

2.6 Perodo Cientfico

O perodo cientfico da contabilidade, que se inicia nos meados do Sculo XIX,
teve como marco a busca dos doutrinadores pelo verdadeiro objeto de estudo da
Contabilidade. O surgimento de doutrinas contrrias ao Contismo, trouxeram uma
noo muito mais extensa da Cincia Contbil, passando-se a buscar a explicao dos
fatos patrimoniais, transformando as contas em meros instrumentos de informao e no
o objeto de estudo principal da Contabilidade.
Dentre as Escolas de Pensamento Contbil que se destacaram neste momento esto: (1)
Materialismo Substancial; (2) Personalismo; (3) Controlismo; (4) Reditualismo; (5)
Aziendalismo; (6) Patrimonialismo.
Ressalta-se como acontecimento histrico importante deste perodo a divulgao
da obra de R. P. Coffy na Academia de Cincias de Paris, na qual reclamava a posio
cientfica da Contabilidade, a qual, para este autor, possua como objeto de estudo o
Capital.
No entanto, devido a grande popularidade conquistada pela Escola
Patrimonialista entre os estudiosos contbeis no mundo inteiro, a maior parte dos
doutrinadores consideram o patrimnio como o objeto de estudo da contabilidade.
Inclusive no Brasil, observamos a influncia patrimonialista na Resoluo CFC n. 750,
a qual institui (dentre outros) o princpio contbil da entidade que considera o
patrimnio como objeto da Contabilidade.

2.6.1 Materialismo Substancial;

A Escola Lombarda, originria da Lombardia, norte da Itlia, teve como
principal lder Francesco Villa com sua obra La contabilit applicata alle
amministrazione private e publiche.
A base doutrinria afirmava serem as contas abertas a valores e no a relaes
pessoais, admitindo a escrita contbil como parte mecnica. Entendia ser a riqueza
aziendal a substncia de estudo.
A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade no uma tcnica de
informao, mas algo que se preocupa em conhecer o substancial que se encontra muito
alm do registro.
Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimnio como o conjunto
de bens diferentes, mas identificados pelo mesmo propsito de utilizao, que
chamamos de teoria da agregao.
2.6.2 Personalismo

Esta escola, com profundas razes jurdicas, de sria reao ao Contismo

transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e obrigaes Baseada na
responsabilidade pessoal entre os gestores e a substncia patrimonial, com cunho
administrativo-jurdico, cujo maior lder foi Giuseppe Cerboni e o maior gnio
Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a
Contabilidade como pessoal, de fico, e aquele dava o carter cientfico corrente, em
que colocara responsabilidade na propriedade, no proprietrio, no administrador e na
matria administrada.
O Personalismo teve sua origem cientfica com o francs Hypolitte Vannier, com
sua obra editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava, com
colorao cientfica, o Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lanou as bases
de um Personalismo cientfico. No s combateu a corrente de Degranges como
tambm apresentou as ideias que viriam posteriormente a substituir as do Contismo.
Marchi estabeleceu, no obstante sua oposio aos contistas, uma teoria das
contas que distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietrio; (2) contas dos
gerentes ou administradores; (3) contas dos consignatrios; e (4) contas dos
correspondentes, que se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c)
contas pessoais ou dos correspondentes.
Partiam do raciocnio de que as relaes que motivam os direitos e as obrigaes
so importantes objetos de estudo; por essa razo, tem-se como conceito mais difundido
de patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes.
No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a divulgao das
ideias personalistas. Ainda hoje encontramos defensores dessa brilhante escola no s
no Brasil mas tambm no mundo inteiro.

2.6.3 Controlismo
A Escola Veneziana de Fbio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu
grande reao s ideias personalistas de Cerboni.
O mestre Fbio Besta, se preocupava mais em saber o que significava a conta e
qual a sua verdadeira expresso em meio dos estudos contbeis do que com a forma de
apresentao da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o contedo da conta.
Um dos grandes pontos de divergncias entre as escolas de Besta e Cerboni era
quanto delimitao do patrimnio aziendal. Como j dito, para Cerboni o patrimnio
no era apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigaes; para Besta, o
patrimnio o agregado de valores atribuveis aos bens, negando o conjunto de direitos
e obrigaes como conceito.

As idias de Besta, no encontraram grandes repercusses na Itlia, bero de

todas suas argumentaes, nem em outros pases. O maior mrito foi a reao
provocada contra o Personalismo procurando dar o mximo riqueza patrimonial como
algo concreto, real, objeto de indagaes prprias, ainda que, por finalidade, a
entendesse como controle; a localizao da Contabilidade no campo material e do valor
enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocnio jurdico dos personalistas para
situar-se em uma realidade materialista de maior significao.
Assim como o Personalismo teve seu grande gnio, Giovanni Rossi, o
Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como cincia, tendo a
seu cargo regular todas as aes que se relacionam com a riqueza e com as necessidades
humanas, estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenmenos: estudo da
riqueza, estudo das funes da riqueza e estudo dos agregados da riqueza.

2.6.4 Reditualismo
Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como principal lder Eugen
Schmalenbach e Frederich Leiter com seu reditualismo especfico.
Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuzo) o
objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como
fonte principal da continuidade da atividade empresarial.
Os reditualistas estudavam a dinmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam
a estrutura dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num pas
socialista, embora a corrente estivesse voltada para o capitalismo.
Schmalenbach visualizava os fenmenos circulatrios da riqueza patrimonial em
sua dinmica, dando a essa dinmica o aspecto temporal no coincidente com o ano
calendrio, mas com o ciclo operacional.
O julgamento do rdito deve ser uma medida relativa entre o que o capital
oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece sociedade em que se encontra. Os
reditualistas tiveram a propriedade de reconhecer o valor da considerao dos fluxos em
contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do lucro,
da realidade empresarial. E embora admitissem sob a denominao de economia da
empresa todos esses princpios, em realidade no fizeram seno desenvolver seus
principais raciocnios sob a tica patrimonial, contbil.
O reditualismo no ganhou fora como escola, pois diversos apreciadores das
enunciaes de Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o
rdito o efeito da dinmica patrimonial e no a causa.
2.6.5 Aziendalismo
Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da
Cincia Contbil, os pesquisadores da poca evidenciaram o surgimento de nova

corrente que enunciava existirem os sistemas de cincias que cuidavam de fenmenos

ocorridos nesse mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo.
Acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto comum
cientfico, que anteriormente j era preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi,
quando admitiam um raciocnio de unidade de funes dentro da azienda.
Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de cincias que tratavam
da azienda como campo de aplicao. Compunha-se da Administrao, da Organizao
e da Contabilidade, sendo cada cincia apenas parte desse conjunto.
De acordo com seus adeptos, os fenmenos a estudar so os aziendais, e admite
a Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o
campo.
Para Zappa, o capital composto por um fundo de valores e no somente por
moeda. Zappa ainda afirma que na Economia o rdito que faz o capital e em
Contabilidade o capital que faz o rdito.
2.6.6 Patrimonialismo
Sua primeira formulao se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava
como objeto de estudo da Contabilidade os fenmenos do patrimnio aziendal,
dividindo seus estudos em esttica patrimonial, dinmica patrimonial e relevao ou
levantamento patrimonial.
O Patrimonialismo s tomou forma apurada e teve divulgao, que lhe foi
peculiar, fora da Itlia, pois o ambiente da poca no lhe favorecia com tantas ideias
preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola.
Masi adotava a posio de que o mais importante como objeto de estudo a
essncia dos fatos e no a sua forma de apresentao, divergindo com essa ideia
fundamental os estudos feitos pelas demais escolas de pensamento.
Masi enunciava que se deve dar importncia no somente ao aspecto
quantitativo do patrimnio como tambm ao qualitativo, evidenciando que muito se
extrai da informao sobre o estado patrimonial se forem observados os aspectos citados
cumulativamente, no se fazendo distino entre eles.
Outra importncia era a distino dos tipos de aziendas em empresas, aquelas
destinadas obteno do lucro e as instituies com fins ideais. Tambm se preocupou
em conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante movimentao,
dividindo sua estrutura em capital fixo, que destinado ao uso produtivo, e circulante
que destinado realizao do objetivo aziendal, evidenciando as suas origens sob a
forma de capital de terceiros ou de prprios.
2.7 Perodo Filosfico-Normativo (Histria Recente do Pensamento Contbil)
A partir da segunda metade do ltimo sculo, vrias transformaes de carter
cientfico-doutrinrio ocorram na Contabilidade. As evolues social, econmica e
tecnolgica vividas nas ltimas dcadas criaram a necessidade de desenvolvimento da

disciplina contbil, o que aconteceu mediante diversos fatos histricos, dos quais
figuram entre os mais importantes:
a) Surgimento de teorias de grande valor cientfico;
b) Formao de uma Filosofia da Contabilidade;
c) Excesso normativo por parte do Estado e das Entidades de classe;
d) Avano da Tecnologia da Informao;
e) Criao da Doutrina Neopatrimonialista, aproximando a Contabilidade da viso
holstica e social, expandindo o estudo contbil para as relaes ambientais das clulas
sociais.
Este novo momento histrico pelo qual passa a Cincia Contbil, desde a dcada
de 1950 at os dias atuais, denomina-se de Filosfico-Normativo, nome que provm das
duas correntes que se seguem paralelamente durante este perodo: emprico-normativa e
cientfico-filosfica.

Referncias Bibliogrficas:
LOPES, Andr Charone Tavares. Fundamentos da Evoluo Histrica da Cincia
Contbil, 20/01/2009. Disponvel em:
<http://www.portaleducacao.com.br/administracao/artigos/7347/fundamentos-daevolucao-historica-da-ciencia-contabil. Acesso em: 17 de agosto de 2014.
SANTOS, Waldir Ladeira dos. Escolas de Pensamento da Cincia Contbil: uma
sntese de estudo, Apostila do Curso de Cincias Contbeis da FMJ, Rio de Janeiro,
2011.