FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DO PORTO

O PRINCPIO DA DECISO
NO PROCEDIMENTO
TRIBUTRIO

Antnio de Sousa Ferreira

III Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal

1

LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS

Administrao Fiscal
Cdigo Civil
Cdigo das Custas Judiciais
Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis
Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de
CIMT
Imveis
CIRC Cdigo do IRC
CIRS Cdigo do IRS
Cdigo do Imposto de Selo
CIS
Cadernos de Justia Administrativa
CJA
Cdigo do Processo Administrativo
CPA
CPPT Cdigo do Procedimento e de Processo Tributrio
CPTA Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos
Constituio da Republica Portuguesa
CRP
DGCI Direco Geral dos Impostos
Decreto-Lei
DL
Estatuto dos Benefcios Fiscais
EBF
ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
IRC
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IRS
Imposto Sobre o Valor Acrescentado
IVA
Lei Geral Tributria
LGT
RCPIT Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias
Supremo Tribunal Administrativo
STA
Sujeitos Passivos
SP
Tribunal Administrativo e Fiscal
TAF
Tcnico Oficial de Contas
TOC
Tribunal Tributrio
TT
AF
CC
CCJ
CIMI

INDICE

Prefcio
I

Introduo

II

A constituio e a Justia Tributria

III

Fundamento constitucional do princpio da deciso no procedimento tributrio

IV

Enquadramento na LGT do princpio da deciso

10

Caracterizao do princpio da deciso na LGT

11

VI

A deciso e os restantes princpios do procedimento tributrio na LGT

13

VII

Outras regras aplicveis deciso no procedimento tributrio

15

VIII A deciso de deferimento ou indeferimento, expresso ou tcito, do procedimento tributrio

IX

XI

16

Garantia dos contribuintes em geral

17

IX.1 As garantias dos contribuintes no procedimento tributrio

17

A. Garantias no impugnatrias

17

B. Garantias impugnatrias

18

IX.2 Garantias impugnatrias no processo tributrio

21

IX.3 A garantia para suspender a execuo, sua relao com princpio da deciso

25

Forma e meios de reaco contra a falta de pronncia ou deciso

27

X.1

Consequncia directa da falta

27

X.2

Como obter uma deciso expressa perante o silncio da Administrao Tributria

28

O Processo Judicial Tributrio de Intimao para um comportamento

29

XI.1 A intimao para um comportamento em caso de omisses da Administrao Tributria 30

XII

XI.2 O processo judicial de intimao para um comportamento - Artigo 147 do CPPT

30

XI.3 A aco administrativa especial de condenao prtica de acto devido - regras

31

A responsabilidade civil da Administrao Fiscal

33

XIII Concluses

35

Bibliografia

36

Prefcio

Este trabalho corresponde na tese do curso de ps-graduao em Direito Fiscal criado pela
Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Ano lectivo de 2006/2007, e visa dar
cumprimento ao artigo 12 do regulamento do referido curso.
Escrever sobre o tema do princpio da deciso no procedimento tributrio enquanto obrigao
dever, sobre os meios de reaco contra a sua desobedincia, e respectivas consequncias
desfavorveis para a Administrao Tributria, no propriamente tarefa fcil para quem
parte integrante dela.
O objectivo no fazer uma apreciao crtica negativa ao comportamento da Administrao
Tributria nesta rea, to s constatar uma realidade, apontando garantias legais com vista a
suprir a falta de concretizao de alguns direitos dos contribuintes, convicto de que os factos
apontados e as solues propostas tambm contribuem para melhorar a eficincia na
prossecuo das atribuies da DGCI, organizao que muito me orgulho de integrar.
No mbito das funes que desempenho na Inspeco Tributria, sendo muitas vezes o rosto
dessa administrao, contactando diariamente com os sujeitos passivos e profissionais ligados
s temticas econmicas, jurdicas e fiscais, sou confrontado com criticas no que se refere
falta de celeridade e cooperao dos servios da Administrao Tributria, nomeadamente a
morosidade ou mesmo na falta de resposta s suas peties, de que merece especial reparo as
reclamaes graciosas.
Dos debates nas aulas de Ps-Graduao em Direito Fiscal foram abundantes as criticas falta
de celeridade da Administrao Tributria, por alunos e professores, s vezes com o dedo
apontado aos colegas da Administrao Fiscal. Criticas legtimas.
A Administrao tem investido muito e bem ao nvel dos sistemas e tecnologias de informao,
na rea da liquidao e cobrana, com resultados positivos evidentes. Mas a rea do
contencioso administrativo ainda no foi contemplada com a mesma proporo de meios de
actuao.
No entanto, com o empenho e dedicao dos profissionais responsveis pela implementao e
gesto dos sistemas e tecnologias de informao, em colaborao com os restantes
profissionais, os nveis de eficincia nesta rea esto e vo melhorar significativamente.
A minha sensibilidade para o tema nasceu com as aulas de contencioso tributrio, ministradas
pelo Conselheiro Almeida Lopes, que ao abordar a matria relacionada com a aco
administrativa especial de intimao para um comportamento, despertou-me o interesse que
este meio contencioso poderia ter na resoluo das queixas apresentadas pelos contribuintes,
tcnicos de contas, Advogados e pelos colegas de ps-graduao.
Foi ento que me apercebi da existncia de mecanismos legais, no mbito das garantias dos
contribuintes que, se devidamente utilizados, davam resposta s crticas dos sujeitos passivos.
Tentei recolher informao e adquirir bibliografia na rea jurdica tributria e administrativa
que, para alm de suportar a elaborao do trabalho, fica agora a constituir um excelente
instrumento de consulta e aprendizagem para o futuro prximo.
Agradeo a professora Glria Teixeira, que teve a delicadeza de me receber e ajudar a
esclarecer uma dvida determinante para a concluso do trabalho, e ainda me facultou
informao pertinente e de grande utilidade para a concluso necessria.
Uma referncia aos meus colegas de trabalho, que sempre interessados pela discusso das
matrias fiscais, constituem uma grande fonte de aprendizagem por via da partilha e confronto
de opinies e conhecimentos.

I Introduo

Sobre os rgos legislativos impende um poder dever legal de dar expresso legislativa aos
seus fundamentos.
Para a relao jurdica tributria, no mbito do procedimento e processo tributrio, normas de
direito adjectivo, existem diplomas legais com vista regulao dessa relao entre as partes.
Desses diplomas constam normas que conferem Administrao Tributria um poder dever
administrativo, que se caracteriza pelos poderes que lhe so atribudos e pela obrigatoriedade
do seu exerccio.
Os poderes deveres legais conferidos Administrao Tributria conducentes realizao dos
seus fins, enquanto sujeito activo da relao jurdica tributria, tem de ser exercidos com
respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes, enquanto sujeitos passivos.
A actuao da AT regulada por lei que lhe atribui poderes, mas tambm deveres. Muitos dos
seus deveres so a contraparte dos direitos dos sujeitos passivos, e vice-versa.
assim que surgem as garantias dos contribuintes, como forma de acautelar e reagir contra um
possvel exerccio ilegal das funes da Administrao Tributria.
Quanto ao princpio da deciso no mbito do procedimento tributrio consagrado no artigo 56
da LGT, e tema do trabalho, evidente uma obrigao legal de pronncia e um dever legal de
deciso da administrao, que se consubstanciam num direito do sujeito passivo interessado em
conhecer o contedo das decises que recaram sobre as suas pretenses.
Os SP apresentam peties AT pelos meios legais previstos, que por vezes no merecem da
parte da AT uma resposta tempestiva. Estamos perante um desrespeito pelo princpio da
deciso no procedimento tributria, a que se refere concretamente o artigo 56 da LGT.
A administrao, estando investida de um poder dever administrativo (autoridade), pode e deve
substituir-se ao sujeito passivo na prtica de actos omitidos, o contrrio no permitido.
Na impossibilidade de fazer valer os seus direitos pela via administrativa (desigualdade de
prorrogativas), resta aos SP o acesso justia tributria, como forma de poderem garantir os
seus direitos. que no mbito do processo judicial tributrio, a AT deixa de estar investida do
seu poder de autoridade, dispondo as partes de iguais faculdades e meios de defesa.
Perante a no observao do princpio da deciso, nos termos do artigo 56 e 57 da LGT, e na
impossibilidade de por via administrativa impor esse comportamento, pode o sujeito passivo,
caso ainda lhe interesse, utilizar o meio processual da Intimao para um Comportamento, a
que se refere o artigo 147 do CPPT, e segue a forma da Aco Administrativa Especial,
conforme n1 e alnea b) do n2 do artigo 46 da CPTA.

O princpio da deciso no mbito do procedimento tributrio est necessariamente relacionado

com questes de processo tributrio e dos TAF. Pois que, para ver atendida uma pretenso em
sede de procedimento tributrio, os contribuintes podem socorrer-se de formas de processo
tributrio, na forma prevista no artigo 147 do CPPT, para obterem pronuncia ou deciso sobre
a pretenso dirigida ao rgo da Administrao Tributria.
A morosidade na concluso do procedimento com vista deciso, e at omisso eterna de
deciso de uma reclamao graciosa, a critica mais frequente dos contribuintes.
Maugrado a evoluo positiva recente, com o encurtamento dos prazos de resposta s peties
dos contribuintes, no exagero referir que a maior parte das decises nesta matria ainda so
proferidas para alm do prazo legal de seis meses, mesmo quando os prazos de reaco contra
o indeferimento tcito at j foram largamente ultrapassados. H ainda interessados que se
queixam de nunca terem obtido qualquer resposta, porque acreditando no dever de diligncia
que se impe administrao, esperam eternamente por uma resposta que no chega, deixando
caducar os prazos para a reaco contra a presuno de indeferimento tcito.
Os que tem a sorte de obter uma deciso, mesmo que desfavorvel, para alm do termo dos
prazos de reaco contra o indeferimento tcito ficam em clara vantagem sobre aqueles que
jamais obtiveram resposta, pois os primeiro podem reagir contra o indeferimento expresso.
Era indispensvel que o legislador criasse um meio de defesa para os contribuintes com falta
de sorte, dando-lhe a possibilidade de pela via judicial poderem provocar uma deciso
expressa, independentemente do sentido, pois esgotados os prazos de reaco contra o
indeferimento tcito, abre-se agora a possibilidade de reagir contra a deciso expressa, se
desfavorvel. Parece uma questo de elementar justia.
O trabalho comea por abordar a justia tributria e o princpio da deciso no mbito da CRP,
ponto II e III respectivamente.
Sendo um princpio do procedimento tributrio constante da LGT, os pontos IV, V e VI fazem
um enquadramento e estudo especfico do princpio da deciso nesta Lei, e ainda uma
abordagem aos restantes princpios do procedimento tributrio.
O ponto VII trata de regras especficas aplicveis procedimento de deciso.
No ponto VIII so analisados os tipos de deciso possveis na sequncia de uma petio do
contribuinte dirigida Administrao Tributria.
O ponto IX trata das garantias dos SP, em geral, no procedimento e processo tributrio.
tratado neste ponto o tema das garantia a prestar Administrao tributria para suspender a
execuo fiscal na relao que tem com o procedimento de deciso.

Perante uma falta de pronncia ou deciso da Administrao Tributria, que consequncias e

meios de reaco tem os contribuintes para defender os seus direitos e interesses? Procura-se
dar resposta a esta questo no ponto X.
J no mbito do processo tributrio, enquanto meio judicial para fazer valer os direitos dos
contribuintes em matria de deciso, tratado no ponto XI o processo judicial de intimao
para um comportamento.
O tema da responsabilidade civil da Administrao Tributria, que s por si j deu origem a
uma tese de doutoramento, abordado muito superficialmente no ponto XII.
Nas concluses do ponto XIII, tenta-se fazer ligeiras observaes crticas e pontos de vista para
o futuro.

II A constituio e a Justia Tributria

As normas tributrias subjacentes ao tema do trabalho enquadram-se no mbito do Direito

adjectivo (1), de utilidade para a Administrao Tributria, os Tribunais Tributrios e os
contribuintes, e que tem por finalidade a regulao da actividade tributria.
Na CRP so considerados princpios fundamentais de Justia tributria, concretamente (2):

Principio da constitucionalidade: Este princpio, consagrado no n3 do artigo 3 da CRP
(3), subordina todos os rgos de Estado, e correspondentes actos, Constituio, devendo-se
retirar do ordenamento jurdico, ou pelo menos no aplicar, os actos com esta desconformes.
A tarefa de controlo da aplicao da constitucionalidade das normas cabe aos tribunais, nos
termos em que se refere o artigo 204 da CPR (4) sobre a apreciao da inconstitucionalidade.
No domnio da relao jurdico-tributria, este dever de apreciao da constitucionalidade
cabe aos tribunais da jurisdio administrativa e fiscal, conforme estabelece o artigo 1, n 2
do ETAF (5), quer se tratem de princpios constitucionais de natureza formal ou material;

Principio da independncia dos tribunais: O princpio da independncia da funo
jurisdicional e dos juzes est consagrado no artigo 203 da CRP (6) e artigo 2 do ETAF(7).
A garantia de independncia e incompatibilidades dos juzes em matria fiscal est plasmada
no artigo 216 da CRP (8) e artigo 3 do ETAF(9);

(1) Por contraposio, o Direito Tributrio Substantivo ter por objecto o conjunto de normas jurdicas respeitantes criao
normativa em matria tributria. Fala-se de direito adjectivo para significar o direito processual - ramo do direito que disciplina
forma de resoluo dos litgios surgidos em consequncia do no acatamento das regras que regulam as relaes entre sujeitos.
(2) Cfr. Joaquim Freitas da Rocha, em Lies de procedimento e processo tributrio, pag. 21
(3) Artigo 3 CRP, n3: A validade das leis e dos demais actos do Estado, das regies autnomas, do poder local e de quaisquer
outras entidades pblicas depende da sua conformidade com a Constituio.
(4) Artigo 204 da CRP: Nos feitos submetidos a julgamento no podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto
na Constituio ou os princpios nela consignados.
(5) Artigo 1, n2 do ETAF: Nos feitos submetidos a julgamento, os tribunais da jurisdio administrativa e fiscal no podem
aplicar normas que infrinjam o disposto na constituio ou os princpios nela consagrados.
(6) Artigo 203 da CRP: Os tribunais so independentes e apenas esto sujeitos lei.
(7) Artigo 2 ETAF: Os tribunais da jurisdio administrativa e fiscal so independentes e apenas esto sujeitos lei.
(8) Artigo 216 da CRP: 1. Os juzes so inamovveis, no podendo ser transferidos, suspensos, aposentados ou demitidos
seno nos casos previstos na lei; 2. Os juzes no podem ser responsabilizados pelas suas decises, salvas as excepes
consignadas na lei; 3. Os juzes em exerccio no podem desempenhar qualquer outra funo pblica ou privada, salvo as
funes docentes ou de investigao cientfica de natureza jurdica, no remuneradas, nos termos da lei; 4. Os juzes em


Principio da reserva da funo jurisdicional em matria tributria: Conjugando o n1

do artigo 202 CRP (10) e n1 do artigo 1 do ETAF(11) resulta que os tribunais de jurisdio
administrativa e fiscal so os rgos de soberania com competncia para administrar a justia
em nome do povo, nos litgios resultantes das relaes jurdicas tributrias;

Principio da proteco jurdica: Este princpio est consagrado no artigo 20 da CRP e
manifesta-se essencialmente pelas cinco formas a enunciadas: 1. acesso ao Direito e aos
tribunais, 2. Direito informao e consulta jurdicas, 3. Patrocnio judicirio, 4. Celeridade
nas decises jurdicas, 5. Processo equitativo. A justia tributria s ser alcanada se for
assegurada uma tutela jurisdicional efectiva, de acordo com o n4 do artigo 268 da CRP (12).

Princpio da reserva legal das garantias dos contribuintes: A CRP, no n 2 do artigo
103 sujeita as garantias dos contribuintes ao princpio constitucional da reserva de lei
(formal e absoluta). A no observao deste principio consubstancia-se numa
inconstitucionalidade em conformidade com n3 do artigo 103 da CRP (13), e num direito de
resistncia por parte dos contribuintes, conferido pelo disposto no artigo 21 da CRP(14).
III Fundamento constitucional do princpio da deciso no procedimento tributrio

Resulta dos princpios fundamentais da CRP que Portugal uma Repblica soberana, baseada
e empenhada na construo de uma sociedade justa e solidria (art. 1), sendo um Estado de
direito democrtico, baseado no respeito e na garantia de efectivao dos direitos e liberdades
fundamentais e na separao e interdependncia de poderes (art. 2).
O princpio da universalidade, consagrado no artigo 12 da CRP, define que todos pessoas
singulares ou colectivas, gozam dos direitos e esto sujeitos aos deveres consignados na
Constituio, e segundo o artigo 13 da CRP, todos so iguais perante a Lei igualdade.
Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias so directamente
aplicveis e vinculam as entidades pblicas e privadas (n1, art.18 da CRP).
A todos assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e
interesses legalmente protegidos, e tem direito a que uma causa em que intervenham seja
objecto de deciso em prazo razovel e mediante processo equitativo (art. 20 da CRP).

exerccio no podem ser nomeados para comisses de servio estranhas actividade dos tribunais sem autorizao do conselho
superior competente; 5. A lei pode estabelecer outras incompatibilidades com o exerccio da funo de juiz.
(9) Artigo 3 ETAF: 1 - Os juzes da jurisdio administrativa e fiscal so inamovveis, no podendo ser transferidos,
suspensos, aposentados ou demitidos seno nos casos previstos na lei; 2 - Os juzes da jurisdio administrativa e fiscal podem
incorrer em responsabilidade pelas suas decises exclusivamente nos casos previstos na lei
(10) Art. 202 n1 CRP: Os tribunais so os rgos de soberania com competncia para administrar a justia em nome do povo.
(11) Artigo 1 n1 do ETAF: Os tribunais da jurisdio administrativa e fiscal so os rgos de soberania com competncia para
administrar a justia em nome do povo, nos litgios emergentes das relaes jurdicas administrativas e fiscais.
(12) Artigo 268 n4 da CRP: garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses
legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnao de quaisquer
actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao da prtica de actos administrativos
legalmente devidos e a adopo de medidas cautelares adequadas.
(13) Artigo 103 n 2 e 3 da CRP: 2. Os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e
as garantias dos contribuintes; 3. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da
Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei.
(14) Artigo 21 da CRP: Todos tm o direito de resistir a qualquer ordem que ofenda os seus direitos, liberdades e garantias e de
repelir pela fora qualquer agresso, quando no seja possvel recorrer autoridade pblica.

O Estado e as demais entidades pblicas so civilmente responsveis, em forma solidria com

os titulares dos seus rgos, funcionrios ou agentes, por aces ou omisses praticadas no
exerccio das suas funes e por causa desse exerccio, de que resulte violao dos direitos,
liberdades e garantias ou prejuzo para outrem (art. 22 da CRP).
Os cidados podem apresentar queixas por aces ou omisses dos poderes pblicos ao
Provedor de Justia (artigo 23 da CRP).
Compete ao Governo, no exerccio de funes administrativas, dirigir os servios e a
actividade da administrao directa do Estado e praticar todos os actos exigidos pela lei
respeitantes aos funcionrios e agentes do Estado e de outras pessoas colectivas pblicas (art.
199 da CRP).
Na administrao da justia incumbe aos tribunais assegurar a defesa dos direitos e interesses
legalmente protegidos dos cidados, reprimir a violao da legalidade democrtica e dirimir os
conflitos de interesses pblicos e privados (art. 202 da CRP).
As decises dos tribunais so obrigatrias para todas as entidades pblicas e privadas e
prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (art. 205 da CRP).
Compete aos tribunais administrativos e fiscais o julgamento das aces e recursos
contenciosos que tenham por objecto dirimir os litgios emergentes das relaes jurdicas
administrativas e fiscais (artigo 212 da CRP).
(15) O Artigo 52 da CRP reconhece a todos os cidados o direito de apresentar a quaisquer
autoridades peties, representaes, reclamaes ou queixas para defesa dos seus direitos,
impondo s autoridades requeridas o dever de informar os autores das peties, em prazo
razovel sobre o resultado da respectiva apreciao. Subjacente e prvio a este dever de
informao, est pois um dever de exame e pronncia em relao s iniciativas pretensivas dos
particulares.
preceituado no n1 do artigo 266 da CRP, quanto aos princpios fundamentais da
administrao pblica (inclui-se aqui a AT) que, a Administrao Pblica visa a prossecuo
do interesse pblico, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidados.
Do preceituado no artigo 268 da CRP, ns 1, 2 e 3, decorrem uma srie de direitos e garantias
dos administrados (no caso os SP), aos quais correspondem deveres, nus ou sujeies
titulados pela Administrao, cuja adstrio funcional realizao dos fins da colectividade
no dispensa de olhar como parceiros relacionais os particulares cujas situaes jurdicas

(15) O texto dos pargrafos seguintes baseia-se no artigo publicado nos Cadernos de Justia Administrativa n54, sob o tema
O incumprimento do dever de decidir, de Jos Manuel Srvulo Correia, paginas 7 e 8

sofram interferncia. Da os princpios da colaborao e da participao merecerem articulado

especial (isolado) na LGT, artigos 59 e 60 respectivamente.
A colocao constitucional e legislativa dos contribuintes na posio de sujeitos de relaes
jurdicas tributrias com a Administrao conduz por seu turno sujeio desta ao dever de
agir como administrao dialogante.
Em face da declarao de uma pretenso, a Administrao Tributria deve tomar uma posio
e comunic-la ao interessado. Mesmo que porventura considere que a pretenso infundada, o
facto que o pedido do particular desencadeou uma relao jurdica procedimental marcada
pela interdependncia entre a comunicao da pretenso e a notificao da pronncia.
No assiste Administrao Tributria qualquer discricionariedade de silncio, o
contribuinte tem uma expectativa legtima de receber uma pronncia. Como a Administrao,
ele um sujeito de direito com que esta tem de contar e a quem no pode ignorar.
Iniciado um procedimento tributrio, por iniciativa da AT ou de interessados (SP), a direco
da instruo conducente deciso cabe, salvo disposio legal em sentido contrrio, ao rgo
competente para decidir. Tal procedimento perderia razo de ser se a AT se no encontrasse
vinculada a assumir uma posio perante quem deu inicio dinmica procedimental.
Mas, no procedimento tributrio, a pronuncia devida no pode limitar-se a uma opinio sobre a
questo suscitada: perante um requerimento para a defesa de direitos ou interesses legalmente
protegidos no mbito de uma relao jurdica tributria, o dever de pronncia assume o perfil
mais acentuado de um dever de decidir, isto , de prtica de, ao menos, um acto jurdico sobre
a pretenso do interessado.
A garantia prevista no n4 do artigo 268 da CRP um princpio bsico no enquadramento
deste trabalho. Est aqui garantida constitucionalmente a forma de reaco contra a absteno
(ou negao) do dever de decidir por parte da AT, contra aquilo que um direito do SP (que
obriga a administrao) de obter uma deciso dessa AT, quando devida, em prazo razovel.
Trata-se de uma garantia de reaco aplicvel desobedincia ao princpio da deciso que
norteia o procedimento tributrio, concretizada no artigo 147 do CPPT, por via da forma de
intimao para um comportamento, que consiste num meio processual tributrio disposio
dos contribuintes, conforme alnea h) do artigo 101 da LGT.
Os funcionrios e agentes do Estado e das demais entidades pblicas so responsveis civil,
criminal e disciplinarmente pelas aces ou omisses praticadas no exerccio das suas funes
e por causa desse exerccio de que resulte violao dos direitos ou interesses legalmente
protegidos dos cidados, conforme o n1 do artigo 271 da CRP.

10

A obrigatoriedade de deciso por parte da administrao (AT) e o direito a conhecer essa

deciso por parte dos administrados (SP), so princpios decorrentes da CRP, com garantida de
tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos contribuintes.
Entre os fundamentos enunciados, existe uma interdisciplinaridade, em que a concretizao de
vrios deles depende da verificao dos outros. A concretizao dos princpios de um Estado
de Direito democrtico tambm passa, necessariamente, pela observncia do princpio da
deciso, abordado no artigo 268 da CRP.
IV Enquadramento na LGT do princpio da deciso (16)

O Decreto-Lei n398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributria, veio

sistematizar e clarificar os princpios fundamentais do sistema fiscal, as garantia dos
contribuintes e os poderes da administrao tributria.
Com este diploma saiu reforada uma clarificao das relaes jurdicas estabelecidas entre a
AT e os contribuintes, tornando-se mais harmonizado e coerente todo o sistema tributrio.
Os intervenientes da relao jurdica tributria podem agora, num s diploma, apreender os
grandes princpios e regras orientadores daquela relao.
At ento, as regras quanto clarificao dos poderes da administrao tributria, bem como
das garantias dos contribuintes, estavam dispersas por vrios diplomas legais, desde cdigos
tributrios a leis orgnicas dos servios da administrao.
Evidenciar de forma clara e sistematizada os princpios orientadores da ordem tributrio,
clarificando os princpios constantes dos artigos 103 e 104 da Constituio da Republica
Portuguesa, tambm um dado evidente no Titulo I da Lei Geral Tributria.
O artigo 2 da LGT, atento natureza das matrias em questo, define uma hierarquia quanto
aplicao das leis tributrias, aplicando-se primeiro, a LGT (sem que isso invalide a aplicao
prevalecente da Constituio da Repblica Portuguesa, das convenes internacionais e das
normas de direito comunitrio), e depois uma srie de diplomas a enumerados.
A harmonizao e coerncia que norteiam o contedo da LGT no tratamento do sistema
tributrio determinam um relacionamento mais aprofundado, clere e eficiente, entre a
administrao tributria e os contribuintes, com vista a uma diminuio do contencioso.
O procedimento tributrio, no mbito da relao jurdico-tributria, est sujeito a regras e
princpios abordados no Titulo III da Lei Geral Tributria.

(16) Ideias retirados em: Jos Antnio Costa Alves, Manual de procedimento e processo tributrio, DGCI Centro de
Formao

11

S o respeito desses princpios, por ambas as partes envolvidas nesta relao, torna possvel
concretizar a ideia fundamental consagrada na CRP, no artigo 81 alnea b) e artigo 103 n1.
Sendo objecto principal deste trabalho uma abordagem ao princpio da deciso no
procedimento tributrio, importa aqui o Titulo III da LGT, que tem como epgrafe o
procedimento tributrio, e os seus artigos 56 e 57. Este Titulo III da LGT procura enquadrar
toda a sucesso de actos dirigidos declarao de direitos tributrios (da administrao e dos
contribuintes), no fundo, toda a actividade administrativa tributria.
O direito de petio consagrado no artigo 52 da CRP, e respectivo resultado de apreciao,
densificado pelo artigo 56 da LGT sob o ttulo Princpio da deciso.

V Caracterizao do princpio da deciso na LGT

O princpio da deciso no procedimento tributrio est consagrado no artigo 56 da LGT que

deve ser conjugado com o artigo 57 da mesma Lei. Juntando o corpo dos dois articulados,
quase lhe poderamos dar o ttulo de Prazos para a deciso no procedimento tributrio.
O princpio da Deciso, enunciado na LGT, atribui administrao a obrigao de se
pronunciar sobre todos os assuntos da sua competncia que lhe sejam apresentados pelos
legtimos interessados nas mais variadas formas previstas na lei. O dever de pronncia
(resposta) no exactamente sinnimo de dever de deciso, posto que este exige, para que
ocorra, a aferio de um conjunto amplo de requisitos de ordem objectiva e subjectiva (entre
outros, a legitimidade, a competncia e a tempestividade).
O princpio da deciso consagra a obrigao que recai sobre a administrao tributria de se
pronunciar sobre todos os assuntos (favorvel ou desfavorvel) que lhe so postos pelos
contribuintes e que caibam no mbito das suas atribuies.
O n3 do artigo 1 da LGT elenca os rgos que integram a administrao tributria. Desde que
o assunto seja da competncia da administrao tributria, mesmo que no apresentado ao
rgo competente para proferir a pronuncia, deve esse assunto ser enviado oficiosamente ao
rgo competente, conforme estabelece o n2 do artigo 61 da LGT. Pelo que a obrigao de
pronncia no deixa de existir por esse erro, que pode ser corrigido.
Quanto obrigao de pronncia, o que a administrao tributria tem que fazer pronunciarse sobre: Reclamaes, Recursos, Representaes, Exposies, Queixa ou Quaisquer outros
meios previstos na lei; apresentados pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legitimo.
Quando o dever de pronncia se consubstancia num dever de deciso, do disposto no n2 do
artigo 56 resulta que esse dever deixa de existir quando a AT se tiver pronunciado, h menos

12

de dois anos, sobre idntico pedido do mesmo autor, independentemente de essa pronncia se
ter concretizado na prolao de um acto administrativo.
Passados os dois anos sobre uma anterior pronuncia, existe novamente o dever de deciso da
pretenso formulada pelo mesmo interessado com idnticos objecto e fundamento, que mais
parece um dever de reapreciao (17).
Nos termos da alnea b) deste n2 do artigo 56 da LGT, o dever de deciso tambm no existe
quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de reviso do acto tributrio. A reviso do acto
tributrio regulada no artigo 78 da LGT, assunto a tratar mais adiante.
A pretenso de um contribuinte dirigida administrao tributria tem um de dois desfechos
possveis: deferimento ou indeferimento, que podem ser totais ou parciais. Tal deferimento ou
indeferimento podem ser tcitos ou expressos, conforme se vai explicar mais adiante.
O artigo 57 da LGT enuncia o princpio da celeridade no procedimento tributrio, assente nos
princpios da desburocratizao e da eficincia da AT, devendo as partes envolvida no
procedimento abster-se da prtica de actos inteis ou dilatrios, estipulando um prazo de seis
meses para a sua concluso e de 10 dias para a prtica de actos (prazos gerais).
Os prazos podem suspender-se em caso de a dilao do procedimento ser imputvel ao sujeito
passivo por incumprimento dos seus deveres acessrios, conforme n4 do artigo 57 da LGT.
Estes prazos so contnuos, e contam-se nos termos do CC, tal como define o n3 do artigo 57
da LGT e n1 do artigo 20 do CPPT, aplicando-se as regras do artigo 279 do CC.
De referir que a celeridade no pode ser o objectivo final do procedimento, antes um meio para
atingir esse objectivo. A celeridade no pode ser obsessiva ao ponto de serem atropelados
outros princpios do procedimento tributrio (inquisitrio, colaborao, participao).
No n5 do artigo 57 referida a figura do indeferimento tcito, que deve ser interpretada como
uma garantia dos contribuintes face inrcia da administrao tributria.
A falta, no prazo de seis meses, de concluso do procedimento tributrio sobre a pretenso de
um contribuinte, dirigida ao rgo tributrio, confere ao interessado, salvo disposio legal em
contrrio, a faculdade de presumir indeferida essa pretenso, podendo contra esse
indeferimento tcito reagir em conformidade.
Mas o indeferimento tcito da pretenso do contribuinte no parece desobrigar a AT de se
pronunciar sobre a petio que lhe foi dirigida. Pelo menos essa desobrigao no resulta de
qualquer disposio legal, outro sim, parece manter-se a obrigao de dar a conhecer ao
interessado da deciso a resoluo que sobre a sua pretenso recaiu (art. 268 CRP e 56 LGT).

(17) A este propsito Cadernos de Justia Administrativa, n1, a paginas 64

13

Sobre esta matria existe jurisprudncia que permite esta interpretao, salvo melhor opinio,
conforme extraco do Acrdo do STA (Processo 06/07 de 07-03-2007), que se segue:
De acordo com o artigo 109 n 1 do Cdigo do Procedimento Administrativo, a falta, no prazo fixado para a
sua emisso, de deciso final sobre a pretenso dirigida a rgo administrativo competente confere ao
interessado, salvo disposio em contrrio, a faculdade de presumir indeferida essa pretenso, para poder exercer
o respectivo meio legal de impugnao. Constitui jurisprudncia corrente que a lei no deve ser interpretada com
o sentido de impor ao interessado a reaco contenciosa contra o indeferimento presumido, sob pena de tal
indeferimento gerar caso decidido ou resolvido. Antes, o que a lei confere uma mera faculdade, que o
interessado pode usar ou abster-se de usar, sem que a sua inrcia exima a Administrao da sua obrigao de
decidir ou a situao fique definitivamente decidida pelo indeferimento presumido. Ainda recentemente 12 de
Janeiro de 2006 a Seco de Contencioso Administrativo deste Tribunal reafirmou, no processo n 347/04, que
() a presuno de indeferimento, face ao silncio da Administrao, uma mera fico legal para proteco do
administrado, com finalidades exclusivamente adjectivas. No pode, pois, afirmar-se, com pertinncia (como faz
a recorrente, nas concluses 1 e 4), que a recorrida se socorreu da intimao para um comportamento porque, por
inrcia sua, deixou precludir a possibilidade de usar outros meios
Mais recente, e ainda no mesmo sentido, ver Acrdo do STA (Processo 0255/07, de 23-05-2007).

VI A deciso e os restantes princpios do procedimento tributrio na LGT

O artigo 54 da LGT enumera alguns dos procedimentos tpicos em matria tributria para de
seguida, no seu artigo 55, elencar os princpios do procedimento tributrio.
Os princpios elencados no artigo 55 da LGT so os seguintes (18):
Legalidade os rgos da administrao tributria devem actuar em obedincia lei, dentro
dos limites dos poderes que lhes esto atribudos e em conformidade com os fins para que os
mesmos poderes lhes foram atribudos. Da que, os actos da administrao, se contrrios lei,
devam ser considerados invlidos, passando a partir desse momento, os contribuintes a dispor
de meios graciosos ou judiciais aptos a controlar a legalidade das decises tomadas.
Igualdade determina que no possvel tratamento desigual sem que existam razes
objectivas para o mesmo. Os contribuintes nas suas relaes com a administrao tributria
devem ser tratados de forma igualitria, no os privilegiando, beneficiando, prejudicando,
privando de qualquer direito ou isentando de qualquer dever.
Proporcionalidade os actos a adoptar no procedimento so os adequados aos objectivos a
atingir o que obriga a administrao a abster-se de impor aos contribuintes, obrigaes que
sejam desnecessrias satisfao dos fins que visa prosseguir.
Justia pressupe a existncia de critrios justos e isentos na averiguao dos factos
tributrios. A administrao, no desenvolvimento de toda a sua actividade, deve pautar-se por
um princpio de justia, que alis deve estar particularmente presente sempre que actua como
rgo de justia, designadamente, quando aprecia uma reclamao graciosa de um
contribuinte.

(18) Cfr. Jos Antnio Costa Alves, Manual de procedimento e processo tributrio, DGCI Centro de Formao

14

Imparcialidade trata-se de um princpio prximo do princpio da justia atrs mencionado e

pressupe uma actuao imparcial, isenta, por parte da administrao.
No ser por mero acaso que, alm das incompatibilidades genricas aplicveis a todos os
funcionrios pblicos, ainda h incompatibilidades especficas para os funcionrios da AF,
designadamente para os funcionrios da inspeco tributria, conforme o artigo 20. RCPIT.
Celeridade implica que o procedimento tributrio deva estar concludo num determinado
prazo que a LGT assinala como sendo de seis meses, nos termos do artigo 57..
A abordagem ao princpio do artigo 57 da LGT foi j feita no ponto V.

Existem ainda princpios implcitos ao procedimento tributrio decorrentes da LGT e CCPTP:

Prossecuo do interesse pblico o interesse pblico orienta o exerccio dos poderes
adstritos administrao, especialmente aqueles que se fundam na discricionariedade. A
administrao deve realizar todas as diligncias necessrias satisfao do interesse pblico e
descoberta da verdade material (artigo 58. da LGT) o que pressupe um papel sempre activo
na direco do procedimento, sem que isso implique deixar de aplicar a norma tributria, antes
pressupondo, igualmente, o respeito dos princpios atrs enunciados.
Colaborao pressupe que administrao e contribuinte cooperem mutuamente no mbito
do procedimento tributrio, quer este seja da iniciativa de um ou de outro (artigo 59. da LGT).
O objectivo evitar que as duas partes no comuniquem entre si sempre que necessrio e, da,
que o aprofundamento desta colaborao conduz, seguramente, a um aumento dos nveis de
confiana entre as partes e a um aumento da eficcia da prpria actividade tributria.
Participao pressupe que o contribuinte participa na formao das decises que lhe dizem
respeito, ou seja, perspectivando-se decises que possam ser desfavorveis aos interesses dos
contribuintes, devem estes ser confrontados e chamados a pronunciar-se atravs do exerccio
do direito de audio (artigo 60. da LGT e 60. do CPPT). O objectivo permitir ao
contribuinte, notificado para o efeito por carta registada, que se pronuncie por escrito ou
oralmente sobre um projecto de deciso ou sobre um conjunto de correces fiscais que
partida no lhe so favorveis. Se o contribuinte aduzir elementos, novos ou no, bem
fundamentados, a administrao deve-os considerar na deciso final. Uma deciso final no
procedimento que resulta no apenas do entendimento da administrao, mas que colhe
tambm os argumentos carreados para o procedimento pelo contribuinte e da, se poder falar,
com alguma legitimidade, numa deciso participada.

15

Confidencialidade implica que os funcionrios da administrao tributria devam guardar

sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situao tributria dos contribuintes e os elementos de
natureza pessoal obtidos no decurso do procedimento (artigo 64. da LGT).

De entre vrios princpios do procedimento tributrio explcitos na LGT, o princpio da deciso

um dos que merece articulado individual.
A falta de interdisciplinaridade entre os vrios princpios enumerados, pressupostos essenciais
a uma boa concluso do procedimento, prejudicar naturalmente o procedimento de deciso.

VII Algumas regras subjacentes deciso no procedimento tributrio

A deciso consiste numa formao da vontade da Administrao Tributria, obedecendo a

regras. Pela no observao das regras pode o acto de deciso vir a enfermar de vicio.
Um requisito bsica da deciso a sua fundamentao conforme o artigo 77 da LGT (19),
resultando que a deciso do procedimento sempre fundamentada de facto e de direito.
No caso de deciso desfavorvel ao contribuinte, para alm das regras de fundamentao
exigidas, ser dada ao interessado oportunidade de exerccio do direito de audio no mbito
do princpio da participao (artigo 60 da LGT).
O artigo 36 e 37, ambos do CPPT (20) mencionam os requisitos em geral a que devem
obedecer as notificaes para que possam produzir a eficcia dos actos tributrios, bem como
os meios de reaco contra a insuficincia da notificao de decises.
Em funo do acto tributrio em causa e da entidade do rgo tributrio a quem foi dirigido,
existem regras de competncia para proferir a deciso definidas, principalmente no CPPT.
O artigo 47 do CPPT (21) regula o princpio do duplo grau de deciso no procedimento.

(19) Artigo 77. Fundamentao e eficcia: 1 A deciso de procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta
exposio das razes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao de
concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o relatrio da
fiscalizao tributria; 2 A fundamentao dos actos tributrios pode ser efectuada de forma sumria, devendo sempre conter
as disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria
tributvel e do tributo; 6 A eficcia da deciso depende da notificao.
(20) Art. 36 Notificaes em geral: 1 - Os actos em matria tributria que afectem os direitos e interesses legtimos dos
contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente notificados; 2 - As notificaes contero,
sempre a deciso, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao
da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias; 3 - Constitui notificao o
recebimento pelo interessado de cpia de acta ou assento do acto a que assista.
Art. 37 - Comunicao ou notificao insuficiente: 1 - Se a comunicao da deciso em matria tributria no contiver a
fundamentao legalmente exigida, a indicao dos meios de reaco contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos
pelas leis tributrias, pode o interessado dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamao, recurso ou impugnao ou
outro meio judicial que desta deciso caiba, se inferior, requerer a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de
certido que os contenha, isenta de qualquer pagamento

(21) Art. 47 - Duplo grau de deciso: 1 - No procedimento tributrio vigora o princpio do duplo grau de deciso, no
podendo a mesma pretenso do contribuinte ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma
administrao tributria; 2 - Considera-se que a pretenso a mesma, para efeitos do nmero anterior, em caso de identidade

16

O artigo 100 da LGT (22) define a posio a assumir pela administrao tributrio no caso de
existir uma deciso administrativa ou judicial favorvel, total ou parcialmente, pretenso do
contribuinte.

VIII A deciso de deferimento ou indeferimento, expresso ou tcito, do procedimento

tributrio

Temos a deciso expressa que resulta da manifestao da vontade da administrao tributria

num determinado sentido, que pode ser favorvel ou desfavorvel pretenso do contribuinte,
e ainda, total ou parcialmente.
O deferimento total expresso de uma pretenso do contribuinte vai de encontro ao seu
interesse, sendo normal uma reaco de acolhimento da deciso.
O indeferimento expresso, total ou parcial da pretenso do contribuinte, configura-se como um
acto negatrio da sua pretenso que, regra geral pode, querendo, contra este reagir com
inteno de obter a deciso condizente com o seu interessa (na sua opinio, justa).
Temos a deciso tcita, que pode ser de deferimento ou indeferimento.
O deferimento ou indeferimento tcito a sano a aplicar pelo silncio da administrao
tributria, ao no observar o prazo legal do dever de deciso. A deciso tcita, regra geral,
funciona a favor da inrcia da administrao - a regra a presuno de indeferimento tcito.
A regra do indeferimento tcito est expressa no n5 do artigo 57 da LGT, ficando ainda bem
vincada no artigo 106 do CPPT no que se refere falta de deciso da reclamao graciosa.
A excepo regra, deferimento tcito, s de admitir nas situaes expressamente previstas
nas leis tributrias, conforme nos casos que se seguem:

A petio apresentada pelo interessado solicitando a abertura de procedimento
contraditrio prprio nos termos do artigo 64 do CPPT (23);

Reclamao nos casos dos pagamentos por conta, referido no n4 do art.133 CPPT (24);

Pedido de sancionamento do relatrio final de inspeco tributria, n3 art. 64 RCPIT (25).

do autor e dos fundamentos de facto e de direito invocados; 3 - O pedido de reapreciao da deciso deve, salvo lei especial,
ser dirigido ao dirigente mximo do servio ou a quem ele tiver delegado essa competncia.
(22) Artigo 100. Efeitos de deciso favorvel ao sujeito passivo: A administrao tributria est obrigada, em caso de
procedncia total ou parcial de reclamao, impugnao judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, imediata e plena
reconstituio da legalidade do acto ou situao objecto do litgio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, se
for caso disso, a partir do termo do prazo da execuo da deciso.
(23) Art. 64 - Presunes: 3 - A petio considera-se tacitamente deferida se no lhe for dada qualquer resposta no prazo de
seis meses, salvo quando a falta desta for imputvel ao contribuinte
(24) Art. 133. Impugnao em caso de pagamento por conta: 4 - Decorridos 90 dias aps a sua apresentao sem que
tenha sido indeferida, considera-se a reclamao tacitamente deferida.
(25) Art. 64. Eficcia vinculativa do relatrio: 3 - O pedido considera-se tacitamente deferido se a administrao tributria
no se pronunciar notificando o interessado no prazo de seis meses, a contar da data da entrada do pedido referido no n. 1

17

IX Garantia dos contribuintes em geral

Pretende-se uma abordagem superficial, para conhecimento, dos principais conceitos

subjacentes a cada tipo de garantia. Interessa perceber o mecanismo de cada um dos meios de
reaco dos contribuintes, e a sua interligao com o princpio da deciso.
Os meios de reaco especficos contra o silncio da administrao sero tratados em separado.
No entanto, os diversos meios de reaco no podem ser analisados de forma isolada, eles
relacionam-se. Um meio de defesa depende muitas vezes da observao de outro.
Quando se discutem as garantias dos contribuintes, existe sempre a preocupao de equilibrar
duas realidades distintas mas complementares entre si, que so os poderes atribudos
administrao tributria para o desempenho das suas atribuies e as garantias atribudas aos
contribuintes para a defesa dos seus direitos e interesses em matria tributria.
Existe por outro lado a conscincia de que, por muitas garantias que o contribuinte disponha e
possa exercer, fundamental criar condies para que as decises da administrao e dos
tribunais sejam mais cleres e eficazes, nesse sentido tem o legislador vindo a preocupar-se
com a matria dos prazos das decises em procedimento tributrio.

IX.1 As garantias dos contribuintes no procedimento tributrio

A. Garantias no impugnatrias
Vamos abordar as garantias decorrentes da atribuio de direitos subjectivos, susceptveis de
petio e deciso no procedimento tributrio, dispersa por vrios diplomas:
Decorrentes da Atribuio de Direitos Subjectivos
Artigo 268 CRP
Direito Informao

Artigo 59, 67, 68, e 70 da LGT

Artigo 57 e 146 do RCPIT
Artigo 268 CRP e DL. n256-A/77

Direito Fundamentao e notificao

Artigos 19 e 77 da LGT
Artigo 63 do RCPIT
Artigos 35 a 43 do CPPT

Direito reduo de coimas

Artigo 29 a 31 do RGIT
Artigo 43 da LGT

Direito a Juros Indemnizatrios

Artigo 94 CIRS e 92 do CIVA

Artigo 61 e 145 do CPPT

Direito ao Pagamento em Prestaes

Artigo 42 da LGT e DL. n492/88

Artigo 196 a 200 do CPPT

Direito a Solicitar Inspeco

Artigo 47 da LGT e DL. N6/99

18

Existem ainda as garantias no impugnatrias decorrentes de princpios enformadores da

actividade tributria: Legalidade, igualdade, justia, imparcialidade, proporcionalidade,
participao, certeza, segurana e Celeridade.

B. Garantias impugnatrias

B.1 Reclamao graciosa

O procedimento tributrio de reclamao, na expresso empregue na Lei Geral Tributria,
surge na sequncia de um outro procedimento: a liquidao dos impostos.
O SP notificado para o pagamento do imposto, pode entender que o imposto no devido, no
todo ou em parte, porque se ter verificado um erro ou ilegalidade ao nvel do acto tributrio de
liquidao por facto imputvel aos servios da administrao tributria ou a ele prprio.
A figura da reclamao graciosa tem por finalidade a anulao total ou parcial dos actos
tributrios por iniciativa dos contribuintes, incluindo os substitutos e os responsveis legais
(art. 68. n. 1 do CPPT).
A reclamao graciosa constitui um dos meios de defesa que os contribuintes mais utilizam
para defender os seus direitos e interesses em matria tributria.
O contribuinte que interpe uma reclamao graciosa pretendendo a anulao total ou parcial
do acto tributrio deve invocar, designadamente, um ou mais dos fundamentos previstos para a
impugnao judicial (artigo 70 CPPT e 99 do CPPT). Esses fundamentos so meramente
exemplificativos, podendo o contribuinte evocar outras ilegalidades.
A reclamao deve ser dirigida ao rgo perifrico regional da administrao tributria e
entregue ou efectuada oralmente, no servio perifrico local da rea do domiclio ou sede do
contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao, ou ainda ser enviada por transmisso
electrnica de dados (uma inovao), (ns 6 e 7 do artigo 70 do CPPT).
Foi preocupao do legislador fazer com que a reclamao graciosa fosse um meio expedito e
acessvel a todos os contribuintes que entendam terem sido cometidos erros ou ilegalidades
diversas e que no optam, desde logo, pela via judicial.
O prazo geral de 120 dias a contar do termo do prazo dos factos previstos no n1 do artigo
102 do CPPT por fora do art. 70. n. 1 do CPPT.
Observam-se ainda regras especiais quanto ao prazo de apresentao: Quanto ao IVA, a
situao prevista no artigo 90. do CIVA; Quanto ao IMI, nas situaes previstas no n3 do
artigo 130 do CIMI, os sujeitos passivos podem reclamar a todo o tempo.

19

Caso a deciso da reclamao no lhe seja favorvel, o contribuinte deve ser notificado por
carta registada para exercer o direito de audio consignado na Lei Geral Tributria, art. 60..
A deciso pode ser no sentido do deferimento ou do indeferimento. Em caso de indeferimento
expresso da reclamao o contribuinte pode ainda optar por um dos seguintes meios de defesa:

Impugnao judicial, a apresentar nos 15 dias aps a notificao da deciso (art. 102. n.
2) ou, em caso de reclamao prvia necessria (quando constitui condio prvia para a
impugnao, ou, seja, nos casos de impugnao por erro na autoliquidao, na reteno na
fonte ou em pagamentos por conta) nos trinta dias aps o indeferimento da reclamao;

Recurso hierrquico a apresentar, no prazo de 30 dias a contar da notificao, para o mais
elevado superior hierrquico do autor do acto (Ministro Finanas) e da deciso assim obtida,
se desfavorvel, recurso contencioso para o TCA (art. 76. do CPPT).
Se a administrao tributria no se pronunciar sobre a reclamao, no prazo de seis meses
(prazo do procedimento), contados a partir da sua entrada nos servios competentes, a lei faz
presumir um indeferimento tcito (art. 57. n.5 da LGT e 106 do CPPT). De salientar que,
caso a reclamao relativa aos pagamentos por conta, no seja indeferida no prazo de 90 dias
aps a sua apresentao, ocorre, segundo o CPPT, um deferimento tcito (art. 133. n. 4 do
CPPT). Nas situaes previstas no artigo 77 do CPPT, se a reclamao graciosa no for
condio da impugnao judicial e ao mesmo tempo for destituda de fundamento, a entidade
competente para a deciso aplicar um agravamento que poder ir at 5 % da colecta objecto
do pedido, que ser liquidado, adicionalmente, a ttulo de custas.
A reclamao no tem efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia nos termos do
CPPT (art. 69. al. f., art. 169. do CPPT).
B.2 Recurso hierrquico
A apresentao do recurso hierrquico surge na sequncia de uma deciso proferida pelos
rgos da administrao tributria em matria tributria desfavorvel aos contribuintes.
Em regra, surge aps a obteno de uma deciso desfavorvel (no todo ou em parte) em sede
de procedimento tributrio de reclamao. O contribuinte, uma vez notificado da deciso
proferida relativamente reclamao graciosa (de sentido desfavorvel) considera que, no
ainda chegado o momento de recorrer via judicial (impugnao judicial) e opta pela via
administrativa, tentando, uma vez mais, nesse mbito, obter uma deciso que lhe seja
favorvel. Poderia, certo, optar desde logo, pela via judicial, mas no o faz, e da se dizer que
o recurso hierrquico facultativo (art. 80. da LGT).
Existem outras decises em matria tributria, para alm das reclamaes graciosas, que
podem ser objecto de um recurso hierrquico, citando-se a ttulo meramente exemplificativo:
artigo 34 n3 do CIVA, artigo 129 do CIRC e artigo 141 do CIRS.

20

O recurso hierrquico dirigido ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto (art.
80. da LGT e 66. n.2 do CPPT), que ser a autoridade com competncia para reapreciar o
acto recorrido (Ministro Finanas) - princpio do duplo grau de deciso (art. 47. do CPPT).
Refiram-se algumas normas, quanto ao princpio do duplo grau de deciso:
Art. 80. LGT A deciso do procedimento susceptvel de recurso hierrquico para o mais
elevado superior hierrquico do autor do acto (...); Art. 3 n 8 do DL n.366/99, de 18/09 (orgnica
DGCI) (...) as decises tomadas por qualquer rgo da DGCI no uso de competncia prpria,
delegada ou subdelegada, somente podem ser objecto de recurso administrativo para o superior
hierrquico imediato e (...) a deciso deste apenas pode ser objecto de impugnao judicial (...); Art.
47. n. 3 CPPT O pedido de reapreciao de deciso deve, salvo lei especial, ser dirigido ao
dirigente mximo do servio ou a quem ele tiver delegado essa competncia; Art. 66. n.2 do CPPT
Os recursos hierrquicos so dirigidos ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto (...).

A apresentao do recurso deve ser feita perante o rgo recorrido (aquele que praticou o acto),
no implicando o pagamento de custas (gratuitidade), no prazo de 30 dias a contar da
notificao do acto ao contribuinte (art. 66. n. 2 do CPPT).
Tal como acontece no procedimento de reclamao, o contribuinte, caso o projecto de deciso
do recurso lhe seja desfavorvel, pode exercer o seu direito de audio (art. 60. n. 1 alnea b).
Em caso de indeferimento (confirmao da deciso recorrida) o contribuinte poder recorrer
contenciosamente para o TCA, excepto se j tiver apresentado anteriormente impugnao
judicial com o mesmo objecto (art. 76. n.2 do CPPT).
O recurso hierrquico ser decidido no prazo mximo de 60 dias (art. 66. n. 5 do CPPT).
Por regra, o recurso hierrquico no suspende a eficcia do acto recorrido, mas casos existem
em que isso acontece (artigo 34 n3 do CIVA, artigo 129 do CIRC e artigo 141 do CIRS).

B.3 Reviso da matria tributvel

A matria tributvel avaliada ou calculada directamente segundo os critrios prprios de cada
tributo (artigos 81. e 83. n. 1 da LGT). Excepcionalmente, a administrao tributria pode
proceder a avaliao indirecta nos termos consagrados na lei (art. 83. n. 2 da LGT), o que
acontece nas situaes previstas no artigo 87. da LGT.
O pedido de reviso da matria tributvel surge assim, como uma garantia dos contribuintes
que, perante a notificao de uma deciso de fixao de matria tributvel por mtodos
indirectos, pretendem defender os seus direitos e interesses legtimos em matria tributria. Os
fundamentos do pedido de reviso da matria tributvel e as regras do procedimento constam
dos artigos 91 e 92 da LGT.
O objectivo do procedimento de reviso a obteno de um acordo entre o perito do
contribuinte e o perito da administrao tributria.
Na impugnao do acto de liquidao, que s pode ocorrer se existir previamente um pedido de
reviso (art. 117. n. 1 do CPPT) pode ser invocada qualquer ilegalidade.
21

O acordo obtido no procedimento de reviso inviabiliza o recurso impugnao (art. 86. n. 4

e n. 5 da LGT), situao discutvel face aos princpios fundamentais de acesso justia.
Se a avaliao indirecta no der origem a qualquer liquidao possvel, desde logo, interpor
uma impugnao judicial (art. 86. n. 3 da LGT).

B.4 Reviso do acto tributrio

O regime do artigo 78. da LGT consubstancia a reviso do acto tributrio (liquidao) pela
entidade que o praticou, a favor do contribuinte, seja por iniciativa deste ou administrao.
O prazo da reviso do acto tributrio de quatro anos aps a liquidao (se a reviso for da
iniciativa da administrao), com base em erro imputvel aos servios. O prazo da reviso por
iniciativa do sujeito passivo idntico ao prazo da reclamao administrativa.
Independentemente de erro imputvel aos servios refere-se, a possibilidade de reviso
excepcional do acto tributrio nos trs anos posteriores ao mesmo, com fundamento em
injustia grave ou notria, a provar pelo contribuinte, que depende de autorizao do dirigente
mximo do servio (art. 78. n. 3).
A entrega da petio do contribuinte dirigido ao rgo competente da AT interrompe o prazo
de reviso oficiosa do acto tributrio.
Nesta matria, essencialmente no que se refere prerrogativa que assiste ao dirigente mximo
do servio de autorizar ou no a reviso quando ocorra uma injustia grave ou notria, de
consultar o parecer da DSJT da DGCI (Ofcio-Circulado n0002 802/2002 de 5 de Maio), que
esclarece duvidas quanto ao sentido de alcance do artigo 78 da LGT.
Este meio de reaco, principalmente contra actos de liquidao, de grande utilidade quando
os contribuintes, por descuido, deixam ultrapassar para efeito de reclamao e/ou impugnao
os prazos legais de reaco contra actos de liquidao.
Dentro dos prazos referidos no artigo 78 da LGT, no podendo j reclamar nem recorrer do
acto que pretende anular, por intempestividade, ainda possvel dar incio a um novo
procedimento de reaco contra esse acto pedido de reviso oficiosa do acto tributrio.

IX.2 Garantias impugnatrias no processo tributrio:

A) Impugnao judicial
A impugnao insere-se no chamado processo judicial tributrio, que tem por funo a tutela
plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos em matria
tributria (art. 96. do CPPT).

22

Em regra, surge na sequncia de um acto tributrio (liquidao de imposto) com o qual o

contribuinte no est de acordo, no todo ou parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade.
Atravs da impugnao, o contribuinte, semelhana da reclamao graciosa, procura obter a
anulao total ou parcial dos actos tributrios que considera ilegais e, conseguir assim,
conforme se refere na Lei Geral Tributria, a imediata e plena reconstituio da legalidade do
acto ou situao objecto do litgio (art. 100. da LGT).
Constituem fundamento da impugnao, quaisquer ilegalidades, designadamente as referidas
no artigo 99. do CPPT.
A petio de impugnao judicial deve ser tempestiva, da o CPPT mencionar que a
impugnao deve ser apresentada no prazo de 90 dias a contar de determinados factos,
designadamente, os referidos no n1 do artigo 102. do CPPT.
Porm, nem sempre o prazo de 90 dias. Se a impugnao surge na sequncia do
indeferimento de uma reclamao graciosa, o prazo de 15 dias tratando-se de indeferimento
expresso e 90 dias), tratando-se de indeferimento tcito (art. 102. n. 1 al. d n.2 CPPT).
Por seu turno, a impugnao judicial nos casos de autoliquidao, reteno na fonte e
pagamentos por conta, tem que ser interposta no prazo de 30 dias (arts. 131. n. 2, 132. n. 5 e
133. n. 3 do CPPT) a contar da deciso proferida na reclamao graciosa. No existindo
deciso expressa em sede de reclamao graciosa, esse prazo de 30 dias contado da data em
que se considera ter ocorrido um indeferimento tcito.
A impugnao judicial no tem efeito suspensivo, salvo prestao de garantia nos termos
previstos no art. 103. n. 4 CPPT, ou na situao especial prevista no artigo 92. n. 8 da LGT.

B) Oposio execuo
Na origem do processo de execuo fiscal esto determinadas dvidas ao Estado, no cobradas
no perodo de pagamento voluntrio. Trata-se de dvidas certas, lquidas e exigveis atinentes
s situaes previstas no artigo 148. do CPPT.

C) Aco para reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria.

A aco para reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria vem
prevista no artigo 145. do CPPT, pode ser proposta no prazo de quatro anos aps a
constituio do direito ou o conhecimento da leso do interessado por quem invoque a
titularidade do direito ou interesse a reconhecer. As aces apenas podem ser propostas sempre
que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e
efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.

23

Conforme se refere no n. 4 do art. 145. as aces seguem os termos do processo de

impugnao, anteriormente descrito.

D) Intimao para consulta de documentos, passagem de certides, produo antecipada

de prova e de execuo de julgados
De acordo com o art. 146. do CPPT so admitidos no processo judicial tributrio os meios
processuais acessrios de: Intimao para consulta de documentos e passagem de certides;
Produo antecipada de provas; Execuo dos julgados.
Estes meios processuais acessrios, embora previstos no CPPT, so regulados pelo disposto
nas normas sobre o processo nos tribunais administrativos.
A competncia para conhecer dos meios processuais acessrios pertence aos tribunais
tributrios de 1. instncia (n.3 do art. 146. do CPPT).

E) Recurso da deciso da administrao tributria relativa derrogao do sigilo

bancrio.
O legislador, na Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, considerou que em determinadas situaes
delimitadas na lei, seria possvel administrao tributria, por deciso da exclusiva
competncia do director geral dos impostos ou das alfndegas aceder informao protegida
pelo sigilo bancrio.
Significa pois, que a partir de Janeiro de 2001 o acesso informao protegida pelo sigilo
bancrio, nos casos em que a lei admite a derrogao do dever de sigilo bancrio pela
administrao tributria, deixa de estar dependente de autorizao judicial.
A administrao tributria pode assim, aceder a documentos bancrios nas situaes de recusa
da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta (art. 63.-B da LGT).
O acesso informao bancria pode igualmente ser direccionado para as entidades que se
encontrem numa relao de domnio com o contribuinte e para os familiares ou terceiros que se
encontrem numa relao especial com o contribuinte (n. 7 do art. 63.-B da LGT).
Porm, neste ltimo caso, o regime de acesso no idntico: depende de autorizao judicial
expressa, concretamente do juiz do TT da rea do domiclio fiscal do visado.
Os poderes da administrao tributria em sede de derrogao do sigilo bancrio no so
absolutos, antes pressupem sempre a possibilidade do seu controlo a nvel jurisdicional.
Quer com efeito suspensivo (situao do n. 2 do art. 63.-B da LGT) quer sem efeito
suspensivo (situao do n.1 art. 63.-B LGT) o contribuinte tem a possibilidade de solicitar,
atravs de recurso para o TT, a anulao da deciso tomada.

24

Para o efeito deve, no prazo de 10 dias, a contar da notificao da mesma, interpor recurso
judicial dirigido ao juiz do TT.
O processo especial de derrogao do dever de sigilo bancrio, quer na forma de recurso
interposto pelo contribuinte, quer na forma de pedido de autorizao da administrao
tributria vem regulado nos artigos 146.-A a 146.-D do CPPT.

F) Recurso da deciso da administrao tributria de avaliao indirecta com base em

manifestaes de fortuna
Quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para
menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir
as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.-A, a
administrao tem a possibilidade de tributar indirectamente (art. 87. al. d). Mas esta deciso
que da competncia exclusiva do director geral ou do seu substituto legal, sem possibilidade
de delegao (n. 5 do art. 89.-A), susceptvel de recurso para o Tribunal.
Trata-se de um recurso que tem sempre efeito suspensivo, deve ser tramitado como urgente e
segue o que atrs se disps em sede de recurso relativo derrogao do sigilo bancrio. Aplicase, com as necessrias adaptaes, as regras previstas no artigo 146.-A do CPPT.

G) Intimao para um comportamento em caso de omisso lesiva de direito ou interesse

legtimo em matria tributria
A intimao para um comportamento (art. 147. do CPPT) pode ser requerido ao tribunal
tributrio de 1. instncia em caso de omisso, por parte da administrao tributria, do dever
de qualquer prestao jurdica susceptvel de lesar direito ou interesse legtimo em matria
tributria, cujas regras sero mais adiante estudadas em pormenor.

H) Recurso contencioso de actos relativos a questes tributrias que no envolvam a

apreciao do acto de liquidao
Este recurso contencioso reporta-se aos actos administrativos em matria tributria que no
comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao da autoria da administrao
tributria. Em causa esto os actos administrativos do Governo e dos seus membros, mesmo
que praticados por delegao (n. 2 do art. 97. do CPPT e al. j do art. 101. da LGT).

25

I) Recurso de actos de aplicao de coimas e sanes acessrias

Na origem do processo de contra-ordenao tributria est a prtica de uma infraco
tributria, designada como contra-ordenao e que se encontra tipificada no RGIT.
Se por hiptese o arguido entender que a deciso de aplicao da coima no tem razo de ser,
dever o mesmo interpor recurso judicial da mesma.

J) Recurso de actos praticados no processo de execuo

As decises proferidas pelo rgo da execuo fiscal e outras autoridades da administrao
tributria que no processo afectem os direitos e interesses legtimos do executado so
susceptveis de reclamao para o TT de 1. instncia (art. 276. a 278. do CPPT).

IX.3 A garantia para suspender a execuo, sua relao com o princpio da deciso

Merece ateno especial o contedo do artigo 183-A do CPPT, entretanto revogado pela Lei
53-A/2006 de 29 de Dezembro, pelo contributo que pode dar na interpretao da obrigao de
pronuncia e dever de deciso.
razovel afirmar que da interpretao dessa norma, a obrigao de pronncia ou deciso, no
se extingue com a presuno de indeferimento tcito, ao admitir-se claramente que o prazo de
deciso da reclamao podia ir at um ano.
Assim, se fosse prestada garantia para suspender a execuo, referia-se que a mesma
caducava se a reclamao graciosa no estivesse decidida no prazo de um ano a contar da sua
interposio. Desde logo o legislador admite a possibilidade de a deciso ser proferida para
alm dos seis meses, pelo menos at um ano. Mas deixando claramente em aberto a
possibilidade de ocorrer para alm desse prazo, caso em que a garantia caducava.
O legislador quer sancionar a inrcia da administrao, mas ao mesmo tempo est a legitimala, e tambm a legitimar a expectativa do contribuinte de ainda vir a obter uma deciso para
alm de um ano.
Alis pertinente colocar a seguinte questo Porque no caducava a garantia, ou ainda no
caduca agora, no prazo de seis meses por falta de deciso, coincidindo com prazo legal de
concluso do procedimento tributrio?. Parecia notar-se uma certa prudncia do legislador no
sentido de acautelar as garantias da prestao tributria, dada a dificuldade evidente da
Administrao em cumprir com o princpio da deciso.
Revogado o artigo 183-A do CPPT, parece agora sobrar o texto do artigo 169 do CPPT
quanto suspenso da execuo fiscal por prestao de garantia.

26

Assim, nos termos do n1 do artigo 169 do CPPT, A execuo ficar suspensa at deciso
do pleito em caso de reclamao graciosa, a impugnao judicial ou recurso judicial que
tenham por objecto a legalidade da dvida exequenda desde que tenha sido constituda garantia
nos termos do artigo 195. ou prestada nos termos do artigo 199. ou a penhora garanta a
totalidade da quantia exequenda e do acrescido .
A deciso do pleito, em caso de reclamao graciosa, parece reporta-se exclusivamente
deciso expressa e no presuno de indeferimento tcito.
Refere o n2 do artigo 183 CPPT: A garantia poder ser levantada oficiosamente ou a
requerimento de quem a haja prestado, logo que no processo que a determinou tenha transitado
em julgado deciso favorvel ao garantido ou haja pagamento da dvida.
Com as novas regras, fica ainda mais evidente a necessidade da Administrao em ter prazos
mais alargado para decidir. que at ento, o no cumprimento do dever de deciso no prazo
de um ano era sancionado com a caducidade da garantia, agora a garantia s pode ser levantada
quando extinta a divida por deciso favorvel ao contribuinte ou pagamento.
Mais, da interpretao do n1 do artigo 53 da LGT resulta que O devedor que, para suspender
a execuo, oferea garantia bancria ou equivalente ser indemnizado total ou parcialmente
pelos prejuzos resultantes da sua prestao, caso a tenha mantido por perodo superior a trs
anos em proporo do vencimento em recurso administrativo, impugnao ou oposio
execuo que tenham como objecto a dvida garantida.
Atento ao princpio do duplo grau de deciso consagrado no artigo 47 do CPPT, uma deciso
em sede de recurso administrativo, se respeitado o prazo de seis meses para concluso do
procedimento, no deve ir muito para alm de um ano e um ms (dois perodos de seis meses,
mais os 30 dias para a interposio de hierrquico da primeira deciso). A Lei ao admitir no
artigo 53 da LGT, a indemnizao no caso de vencimento em recurso administrativo para
alm de trs anos, implicitamente admite a possibilidade de deciso expressa para alm dos
trs anos.
Da interpretao destas normas parece resultar que a Lei deixa claramente em aberto a
possibilidade de a deciso da reclamao ser proferida expressamente para alm dos seis
meses, sabe-se l at quando. Mas dever ser por tempo igual ao que o contribuinte pode
esperar por uma deciso.
E muitos contribuintes conseguem essa deciso passados um, dois ou mais anos aps a
interposio da reclamao.
O como no procedimento tributrio no se trata de um jogo se sorte ou azar, todos tem
direito a obter essa deciso, sob pena de os desafortunados com a deciso ficarem prejudicados

27

em relao aos que a obtm mesmo aps a presuno do indeferimento tcito. Tratava-se de
um jogo desigual, logo injusto.

X Forma e meios de reaco contra a falta de pronncia ou deciso

Havendo presuno de deferimento, em princpio a pretenso do contribuinte ser atendida.

Mas esta situao uma excepo, pois a regra o indeferimento tcito, e aqui que o
contribuinte pode socorrer-se de meios legais para reagir no caso desse indeferimento vir a
lesar os seus direitos ou interesses legtimos.

X.1 Consequncia directa da falta

Como resulta do n1 do artigo 56 da LGT, a administrao tributria est obrigada a

pronunciar-se (a responder) acerca de tudo o que lhe seja apresentado pelos contribuintes
interessados, mas no est obrigada a decidir.
O dever de pronncia pode consistir em dever de deciso, nos casos em que o assunto
apresentado seja uma questo a resolver atravs de acto administrativo.
Desta forma, dever de pronncia (ou de resposta) e dever de deciso no se podem confundir.
A regra geral, consubstanciada no instituto do indeferimento tcito, a consequncia directa da
falta de deciso no procedimento, no prazo legal dos seis meses, correspondendo atribuio
ao silncio de efeitos denegatrios da pretenso.
Contra o indeferimento tcito pode o contribuinte reagir, fazendo uso das garantias legais ao
seu dispor conforme o caso: recurso hierrquico, impugnao judicial ou recurso contencioso.
Valendo a presuno de indeferimento tcito, os contribuintes ou outros interessados tendo a
faculdade de reagir nos termos do pargrafo anterior mas, tambm por sua inrcia, no
reagindo contra esse indeferimento tcito, no parece haver qualquer precluso ao nvel
daqueles direitos de impugnao ou recurso.
Decorridos os seis meses, a administrao no est dispensada de produzir uma deciso
expressa, pelo que os administrados podem ter legitima expectativa de que ela seja proferida
para, no caso de no lhes ser atendida a pretenso na totalidade, da deciso poderem reagir por
via graciosa ou contenciosa.
Afinal, se assim no fosse, a presuno de indeferimento tcito funcionaria como uma garantia
da administrao tributria, que pela sua inrcia se via premiada (de momento), quando

28

parece funcionar como uma faculdade de o contribuinte, perante a inrcia daquele rgo, tentar
obter uma deciso mais clere por outra forma (ver acrdo no ponto V).
Atendendo presuno de actuao de boa-f das partes da relao jurdica tributria, o
contribuinte deve ter legitima expectativa de que a Administrao se esforar por concluir o
procedimento o quanto antes possvel, mesmo que ultrapassando o prazo devido.
A obrigao de pronncia clara no n1 do artigo 56 da LGT, e no h nenhuma norma que
derrogue, de contrrio, h normas que reforam esta obrigao (artigo 52 e 268 CRP).

X.2 Como obter uma deciso expressa perante o silencio da Administrao Tributria:
acesso justia tributria

Do indeferimento tcito, pode o contribuinte reagir da forma e prazos previstos na Lei.

Acontece que por uma questo de economia processual, de legitima expectativa de
cumprimento do dever da outra parte, ou mesmo por inrcia, o contribuinte pode deixar expirar
os prazos legais de reaco contra o indeferimento tcito.
E sendo assim o acto de indeferimento tornar-se-ia definitivo, mantendo-se o acto recorrido no
caso de a pretenso do contribuinte ser a reaco contra um acto tributrio j existente.
A no ser que viesse a existir uma deciso expressa da Administrao quanto pretenso do
contribuinte, para alm do prazo legal de deciso (seis meses), e que sendo-lhe desfavorvel,
poderia este contra ela reagir por via do recurso hierrquico, impugnao judicial ou recurso
contencioso, nos prazos legalmente previstos.
Estando ainda a decorrer o prazo legal de reviso do acto tributrio, pode o contribuinte lanar
mo de meios processuais tributrios, de forma a provocar uma deciso expressa sobre a sua
petio, que sendo favorvel lhe resolve a questo, mas sendo desfavorvel abre-lhe
novamente a porta para contra ela poder reagir da mesma forma que o poderia fazer caso a
deciso fosse proferida no prazo legal de concluso do procedimento.
O artigo 95 da LGT prev, para os interessados, o direito de impugnar ou recorrer de todo o
acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo
previstas na Lei.
A intimao para um comportamento, em caso de omisses da Administrao Tributria
lesivas de quaisquer direitos ou interesses legtimos, constitui um meio processual tributrio,
nos termos da alnea h) do artigo 101 da LGT.
O artigo 147 do CPPT define as regras de aplicao deste meio de processo judicial tributrio,
a ttulo de intimao para um comportamento.

29

Antes de lanar mo deste meio processual pode-se previamente requerer administrao

tributria, que esta cumpra com o dever em falta, dando-lhe a oportunidade de evitar a
intimao judicial para tal, caso em que no sendo atendido pode consubstanciar-se em recusa
a prtica do acto. E o meio de reaco volta e ser o previsto no artigo 147 do CPPT.
Mas o requerimento no pode ser entendido como facto constitutivo do dever de decidir, esse
j existe desde a apresentao da petio inicial.

XI O Processo judicial tributrio de intimao para um comportamento

O n1 do artigo 95 da LGT constitui uma reproduo da garantia constitucional a uma tutela

jurisdicional plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos
conferida pelo n4 do artigo 268 da CRP, a qual inclui, designadamente, o reconhecimento
desses direitos ou interesses, a impugnao de quaisquer actos tributrios ou relativos a matria
tributria que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao de actos
administrativos legalmente devidos e a adopo de medidas cautelares adequadas. (26)
Os direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes podem sair lesados pela aco
da Administrao Tributria, mas tambm pela omisso. No caso que interessa para o trabalho,
a simples absteno de decidir.
O acesso justia tributria pelos contribuintes visa reagir contra actos tributrios lesivos dos
seus direitos e interesses elencados, a ttulo exemplificativo, no n2 do artigo 95 da LGT.
O processo judicial tributrio tem por funo a tutela plena, efectiva e em tempo til dos
direitos e interesses legalmente protegidos em matria tributria, podendo assumir uma das
formas previstas no n1 do artigo 96 do CPPT.
No processo judicial tributrio, o processo de impugnao judicial, entendido num sentido
restrito, consiste no meio jurisdicional adequado para, junto dos tribunais tributrios, apreciar a
legalidade de um acto de liquidao ou de um acto que comporta a apreciao da legalidade de
um acto de liquidao, com vista sua anulao total ou parcial. Os restantes actos lesivos de
interesses ou direitos dos contribuintes em matria tributria, que no se comportam na
apreciao da legalidade de um acto de liquidao ou de um acto que comporta a apreciao da
legalidade de um acto de liquidao, configuram-se na figura do recurso contencioso.

(26) Cf. CRP Anotada, de J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, 1993, notas aos artigos 20 e 268

30

XI.1 A intimao para um comportamento, em caso de omisses da Administrao

Tributria lesivas de quaisquer direitos ou interesses legtimos
A reaco pela via judicial contra actos tributrios lesivos de direitos ou interesses legalmente
protegidos dos contribuintes, como forma de garantir a tutela plena e efectiva desses direitos,
pode fazer-se por um dos meios processuais tributrio previstos no artigo 101 da LGT.
A desobedincia ao princpio da participao consagrado no artigo 56 da LGT por parte da
Administrao Tributria, traduzida pela omisso da prtica de um acto tributrio, e sendo essa
omisso lesiva de direitos e interesses em matria tributria dos contribuintes, parece ter na
figura da intimao para um comportamento, prevista na alnea n) do n1 do artigo 97 e 147
do CPPT, o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou
interesses em causa.

XI.2 O processo judicial de intimao para um comportamento Artigo 147 do CPPT

Este meio processual tributrio consagrado no artigo 147 do CPPT o postulado da garantia
da tutela judicial efectiva, assegurada pelo n4 do artigo 268 da CRP.
O n1 do artigo 147 do CPPT prev que a intimao para um comportamento tem lugar em
caso de omisso do dever de qualquer prestao jurdica susceptvel de lesar direito ou
interesse legtimo em matria tributria.
No entanto, o disposto no n1 no pode deixar de ser conjugado com o disposto no n2 do
mesmo artigo 147 do CPPT, resultando que o processo de intimao para um comportamento
aplicvel apenas quando, visto os restantes meios contenciosos previstos no presente
cdigo, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos
direitos ou interesses em causa.
Resulta ento que ele o meio adequado para a obteno da prtica de um acto de deciso, que
havia sido omitido devido inrcia ou silncio da administrao. No que se refere ao princpio
da deciso, o que se pretende que o tribunal intime a administrao a pronunciar-se ou decidir
sobre a pretenso do contribuinte.
No se pode confundir a intimao para a prtica do acto de deciso com a intimao para a
deciso de acordo com a pretenso do contribuinte.
que sendo a administrao condenada prtica do acto omitido, no caso a obrigao de
pronncia, fica agora o contribuinte com a possibilidade de reagir contra a deciso que lhe
possa ser desfavorvel, mas utilizando outro meio de reaco (recurso hierrquico, impugnao
judicial ou recurso contencioso).

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A ttulo de exemplo prtico, podemos ter a seguinte situao:

O contribuinte entrega uma petio de reclamao graciosa contra uma liquidao adicional de IVA,
considerada legtima e tempestiva, ficando a Administrao com o dever de concluir o procedimento no prazo
de seis meses (artigo 56 e 57 da LGT);

No sendo concluindo o procedimento de anlise da reclamao naquele prazo, faz-se presumir o seu
indeferimento para efeitos de recurso hierrquico ou impugnao judicial (n5 art. 57 LGT);

A Administrao, por inrcia, no decide no prazo legal devido, mas no fica desobrigada de se pronunciar
sobre o assunto (n1 artigo 56 LGT);

O contribuinte acompanha a administrao em matria de inrcia, e no reage tempestivamente contra o
indeferimento tcito, deixando expirar os prazos para o recurso hierrquico (30 dias) e impugnao (90 dias);

Agora, a nica possibilidade de ainda poder ver anulado o acto de liquidao adicional (o acto primrio mantmse) obter uma deciso expressa, mesmo que desfavorvel, para contra ela reagir pela via do recurso
hierrquico (30dias) ou impugnao judicial (15 dias);

No sendo contemplado com a sorte de a administrao ainda proferir uma deciso expressa para alm do
prazo de seis meses aps a entrega da petio, s lhe resta a intimao para um comportamento, no sentido de
provocar a deciso (artigo 147 CPPT);

A deciso um direito do contribuinte, de interesse oportuno, pois, mesmo que desfavorvel, permite-lhe ainda
o recurso a outros meios de reaco, desde que obtida dentro do prazo legal de reviso do acto tributrio;

A pretenso do contribuinte, a constar do requerimento de intimao para um comportamento, deve ser
exclusivamente a pratica do acto de pronncia ou deciso. A pretenso subjacente reclamao (anulao
da liquidao), no pode ser evocada pelo meio previsto no artigo 147 do CPPT, pois o meio adequado para
assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva desse direito ou interesse a impugnao do acto de liquidao;

A Administrao Tributria, por sua iniciativa ou por imposio do tribunal, vindo a praticar o acto de deciso, d
ento ao contribuinte a possibilidade de contra essa deciso, se desfavorvel, poder reagir por via da
impugnao judicial ou recurso hierrquico;

A presuno de indeferimento tcito, que parecia uma deciso definitiva, afinal no o .

A intimao para um comportamento um processo simplificado destinado a efectivar direitos

cuja existncia clara e evidente, e no a obter o reconhecimento de direitos cuja existncia
seja duvidosa.
Na situao em que a pretenso do contribuinte efectivar direitos omitidos cuja existncia
no seja clara e evidente, o meio processual mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz
e efectiva desse direito ou interesse em causa a aco para reconhecimento de um direito ou
interesse legtimo, prevista no artigo 145 do CPPT.
Sobre o meio mais adequado ver, entre outros, os Acrdo do STA: Processo 0255/07 de 2305-2007, Processo 06/07 de 07-03-2007, Processo 0347/04 de 12-01-2006 e Processo 0658/02
de 30-04-2002; ou Acrdo do TCAN: Processo 00018/04 de 22-04-2004.
Por fora do disposto no artigo 191 do CPTA, a remisso feita no n2 do artigo 97 do CPPT
para o regime do recurso contencioso, tem de se considerar feita para o regime da aco
administrativa especial, regulada no CPTA, e tratada no ponto seguinte do trabalho.

XI.3 A Aco administrativa especial de condenao prtica de acto devido - regras

A condenao prtica de um acto legalmente devido uma das formas da aco

administrativa especial, conforme alnea b) do n2 do artigo 46 do CPTA, e segue as regras
dos artigos 66 a 71 do mesmo diploma.
Tem como objecto a condenao da entidade competente prtica, dentro de determinado
prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado (artigo 66 CPTA), tendo
32

como um dos pressupostos a falta de deciso devida no prazo legal (artigo 67 CPTA), sendo
atribuda legitimidade nos termos do artigo 68 do CPTA (quem evocar o direito ou interesse).
Em situaes de inrcia da Administrao Tributria, o direito de aco caduca no prazo de um
ano contado desde o termo do prazo legal estabelecido para a emisso do acto ilegalmente
omitido, conforme n1 do artigo 69 do CPPT, mas tendo havido recusa expressa da pratica de
acto devido ou apreciao de requerimento, o prazo de caducidade de trs meses contados
desde a notificao do acto, conforme n2 e 3 do mesmo artigo.
O prazo de um ano implica para o interessado a caducidade do direito de aco contra a inrcia
da administrao, mantendo-se, porm, em aberto a obrigao que lhe incumbe de decidir de
modo expresso a questo.
Aps o transcurso do prazo de caducidade, o interessado poder continuar a aguardar a
prolao de uma deciso expressa ou optar por renovar a sua pretenso perante a
Administrao, de modo a reabrir a via judicial no caso de a Administrao manter o silncio
sobre o novo requerimento ou o venha a indeferir. No tem aplicao no caso a excepo ao
princpio da deciso previsto na alnea a) do n2 do artigo 56 da LGT, e considerado no artigo
47 do CPPT (duplo grau de deciso), visto que a Administrao, no tendo chegado a
pronunciar-se sobre a pretenso do interessado, manteve-se numa situao de incumprimento
do dever de deciso.
A competncia do tribunal para o conhecimento do pedido regulada no artigo 12 do CPPT.
O Pedido de intimao formulado em requerimento que dever (27):
Indicar o tribunal tributrio a que se dirige;
Indicar a identificao do requerente;
Indicar como entidade demandada a Administrao Tributria, representada pelo representante da
Fazenda Pblica;
Indicar o valor do processo (artigo 31 do CPTA);
Indicao do procedimento a praticar pela Administrao Tributria para concretizar a prestao
jurdica ou acto administrativo que se pretende que a Administrao Tributria seja intimada a
praticar (ns 1 e 3 do artigo 147 do CPPT);
Indicar as razes que fundamentam o pedido (n3 do artigo 147 do CPPT);
Acompanha documento comprovativo do pagamento da taxa de justia (art. 467 CPC, 24 CCJ).

No se prevendo instruo neste meio processual (ns 3 e 4 art. 147 CPPT), o requerimento,
que no tem obrigatoriedade de ser deduzido por artigos, deve ser acompanhado dos meios de
prova para a demonstrao da existncia da situao evocada.
S obrigatria a constituio de advogado nas condies previstas no artigo 6 do CPPT.
O requerimento pode ser recusado pela secretaria do tribunal, nos termos do artigo 467 do
CPC, seguindo-se depois as regras dos artigos 234-A,475 e 476 do CPC.

(27) Cf. CPPT anotado, Jorge Lopes de Sousa, pag. 1087

33

O representante da Fazenda Pblica notificado para se pronunciar sobre o requerimento no

prazo de 15 dias, conforme n4 do artigo 147 do CPPT.
No h lugar realizao de diligncias de prova nem rplica, pois a deciso do juiz deve ser
proferida imediatamente a segui a terminar o prazo para a Administrao Tributria se
pronunciar.
Ser ouvido o Ministrio Publico conforme o disposto no artigo 14 do CPPT, que se dever
pronunciar no prazo de 10 dias conforme disposto no artigo 22 do CPPT.
Depois o juiz decidir, no prazo de 15 dias, conforme artigo 21 do CPPT. No caso de ser
acolhida a pretenso do requerente, o juiz ordenar a intimao da Administrao Tributria a
reintegrar o direito ou reparar a leso, especificando os actos a praticar e fixando para tal um
prazo, entre 30 e 120 dias, conforme ns4 e 5 do artigo 147 do CPPT.
Da conjugao do n3 do artigo 96 com a alnea m) do n1 do artigo 97 do CPPT, resulta que
a deciso final deste processo deve ser proferida, na 1 instncia, dentro do prazo de 90 dias a
contar da sua instruo.
A deciso recorrvel nos termos gerais previstos nos artigos 279 a 289 do CPPT.
O no cumprimento da deciso pela Administrao pode constituir crime por desobedincia
simples, previsto no artigo 348 do Cdigo penal. Para alm disso, poder haver
responsabilidade civil disciplinar.

XII A responsabilidade civil da Administrao Fiscal

A Administrao Tributria tem um poder dever de aplicar as leis tributrias, entendendo-se

que o dever de aplicar a lei no propriamente uma prerrogativa ou privilgio dos rgos da
Administrao Tributria.
Pode-se at concluir que o dever de aplicar a lei com generalidade, sem discricionariedade, de
forma coerente e uniforme um elemento de garantia dos contribuintes.
No pode negar-se que o contribuinte passe a dispor relativamente administrao de um
verdadeiro direito subjectivo, contrapartida do referido dever (28).
Refere o artigo 22 da CRP que o Estado e as demais entidades pblicas so civilmente
responsveis, em forma solidria com os titulares dos seus rgos, funcionrios ou agentes, por
aces ou omisses praticadas no exerccio das suas funes e por causa desse exerccio, de
que resulte violao dos direitos, liberdades e garantias ou prejuzo para outrem.

(28) Cf Alberto Xavier, na sua teseConceito e natureza do acto tributrio, pginas 438 e seguintes

34

O Decreto-Lei 48051, de 21 de Novembro define como mbito do diploma a responsabilidade

civil do Estado e demais pessoas colectivas pblicas no domnio dos actos de gesto pblica.
Sendo a Administrao tributria parte integrante da Administrao Pblica aceitvel admitir
que se lhe aplique todo o regime de responsabilidade civil aplicvel Administrao Publica.
A responsabilidade civil da Administrao compreende trs requisitos (29): facto ilcito, culpa,
prejuzo e nexo de causalidade; aplicveis s pessoas colectivas pblicas.
A violao da legalidade substancial e a violao dos deveres de comportamento por parte da
Administrao Tributria pela no observao no procedimento tributrio dos princpios que
determinam e condicionam sua actividade determina a existncia do risco de que haja dano
provocado por violao de regra ou princpio de procedimento (por exemplo a inrcia),
podendo os lesados pedir responsabilidades.

(29) Cfr. Marcelo Caetano, Manual de Direito Administrativo, 9 edio, paginas 1224 e seguintes

35

XII Concluso
A primeira concluso a retirar de que os SP, maugrado a razo que assiste nas crticas contra
a inrcia da AT, limitam-se apenas a uma reaco de lamentao, evidenciando os defeitos da
AT, ignorando que lhes assiste o direito e dever de buscar uma soluo.
A legislao existe, s aplica-la. Contra o incumprimento dos deveres dos SP a AT tem a
obrigao de agir em conformidade com a Lei, contra o incumprimento dos deveres da AT os
SP no tem o poder directo de obrigar a Administrao a cumprir, mas podem utilizar os meios
jurdicos adequados concretizao dos seus direitos em matria tributria.

Em matria tributria, tem-se sentido uma notria evoluo ao nvel legislativo e operacional.
A AT deve prosseguir como objectivos mximos o cumprimento voluntrio das obrigaes
tributrias pelos contribuintes, melhorando permanentemente a imagem da instituio perante
os contribuinte, ao que no pode abdicar de lutar contra a morosidade de alguns dos seus
procedimentos. O cumprimento voluntrio dos seus deveres tambm se impe.

A disperso por diversos diplomas legais das principais garantias dos SP dificulta para os
contribuintes menos organizados, uma leitura imediata e simples dos seus direitos em matria
tributria. O ideal (nem sempre possvel) seria uma Lei, sem prejuzo de integrao num
cdigo, que concentrasse todas as garantias dos SP na defesa dos seus direitos, tipo Os
princpios fundamentais da relao entre a Administrao Tributria e os Sujeitos Passivos.
O reforo das garantias dos contribuintes contra a inrcia da Administrao, e sua
responsabilizao, traria mais equilbrio s relaes jurdicas tributrias, e diminua algum
sentimento de impunidade na Administrao.
Sobre projectos futuros, ver parecer de 17 de Julho de 2006 do Professor Dr. Jos Casalta
Nabais, sobre projectos de diplomas que visam introduzir alteraes LGT e CPPT (30).
O Dr. Joo Duro, Director Geral dos Impostos considerou, aquando da tomada de posse,
como desafio prximo da AT a rea da justia tributria, por ser a mais problemtica neste
momento, pretendendo-se aumentar a capacidade de resposta da AT aos pedidos de
esclarecimento e s peties dos SP, melhorando as garantias dos contribuintes por via da
celeridade.
O Dr. Paulo Macedo, ex-director, aquando da sua sada, abordou tambm a questo dos novos
desafios, com a seguinte frase Isto no uma corrida de velocidade, mas de estafetas (31).
30

Consideraes sobre o anteprojecto de reviso da LGT e CPPT no sentido da sua harmonizao com a recente
reforma da justia administrativa

(31) Noticia do Dirio Econmico.com

36

Bibliografia

Vasco Branco Guimares, A responsabilidade Civil da Administrao Fiscal, Vislis Editores, 2007.
Jorge Lopes de Sousa, Cdigo do Procedimento e Processo tributrio anotado e comentado I
Volume, reas Editora, 2006.
Jos Antnio Costa Alves, Manual de Procedimento e Processo Tributrio, DGCI Centro de
Formao, 2002.
Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal 4 Edio, Almedina, 2006.
Mrio Aroso de Almeida Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentrio ao Cdigo de Processo
nos Tribunais Administrativos 2 edio revista, Almedina, 2007.
Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionrio de Contencioso Administrativo, Almedina, 2006.
Hlder Martins Leito, Lei Geral Tributria Anotada e Comentada - 3 Edio, Almeida & Leito, 2007.
Joaquim Freitas da Rocha, Lies de Procedimento e Processo tributrio, Coimbra Editora, 2004.
Diogo Leite de Campos Benjamim Silva Rodrigues Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral tributria
comentada e anotada, 2 edio, 2000.
Joaquim Fernando Ricardo, Direito Tributrio, Vida Econmica, 2005.
Marta Rebelo, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, Almedina, 2004.
Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Volume II, Almedina, 2001.
Vtor Faveiro, O Estatuto do Contribuinte, Coimbra Editora, 2002
CEJUR

Centro de Estudos Jurdicos,

Novembro/Dezembro de 2005.

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