Escolas de Pensamento da Cincia Contbil: uma sntese de estudo.

Prof. Waldir Jorge Ladeira dos Santos Coordenador Acadmico do

Curso de Cincias Contbeis da FMJ

Escolas de Pensamento da Cincia Contbil:

uma sntese de estudo
Waldir Jorge Ladeira dos Santos *

1. INTRODUO
Antes de apresentarmos as correntes de pensamento, devemos
entender o porqu de seu surgimento em relao aos acontecimentos
no campo cientfico da prpria humanidade.
O amadurecimento da humanidade a partir do Sculo XVII com
Ren Descartes, criador do mtodo especial para o Pensamento
Cientfico e o Positivismo no Sculo XIX de Auguste Comte, que se
baseia na observao e teorizao da realidade, fundamentou no
somente a Contabilidade como tambm vrias outras cincias,
alicerando o conhecimento especfico, distinto do emprico.
Vrias foram as escolas de pensamento contbil, porm nem
todas trouxeram avanos na essncia do estudo da Cincia Contbil,
alterando, apenas, a forma de apresentao das correntes ora
desenvolvidas. Tem-se neste trabalho o objetivo de descrever as
escolas de pensamento contbil que surgiram na busca de uma viso
cientfica (apesar de algumas no terem conseguido avanar mais do
que a sua prpria natureza emprica, contudo deram suporte para
outras com aprimoramento cultural suficiente para o campo
cientfico). Sero descritas as seguintes escolas: Pseudopersonalismo,
Contismo, Materialismo Substancial, Personalismo, Controlismo,
Aziendalismo, Reditualismo, Patrimonialismo, Universalismo e
Neopatrimonialismo.
Os valores intelectuais da humanidade, sempre de forma
evolutiva, ensejaram, no incio do sculo XIX, o aparecimento da
Contabilidade como cincia, culminando tal surgimento no
reconhecimento de tal classificao pela Academia de Cincia da
Frana.1
A Frana esteve presente no incio do reconhecimento cientfico
da Contabilidade. Em 1834, com J. P. Coffy, a posio da
Contabilidade como cincia era enobrecida. Coffy enriquecera a teoria
materialista, objetivando as relaes do patrimnio e enfatizando o
comportamento da riqueza e no o da posse.
A consolidao cientfica se deu poucos anos depois, com
Francesco Villa, a partir de 1840 no renascimento italiano, sendo Villa
o responsvel pelo grande progresso da Cincia Contbil.
Villa, autor da obra premiada pelo Imperador da ustria, La
contabilit, distinguiu o fenmeno registrado do simples registro ou
informao sobre ele. Enfocou a substncia da riqueza patrimonial
*
Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Finanas / UERJ. Ps-graduado em
Auditoria Interna, em Administrao de Recursos Humanos e em Docncia Superior. Contador.
Coordenador e Professor Assistente de Cincias Contbeis da Faculdade Moraes Jnior.
como a base da satisfao das necessidades peculiares de cada
azienda.
Surgem, ento, grandes pensadores aps 1840, dentre eles :
Francesco Villa, com a Escola Lombarda;
Giuseppe Cerboni, com a Escola Toscana;
Fbio Besta, com a Escola Veneziana;
Eugen Schmalenbach, com a Escola Alem;
Gino Zappa, com a tradio da Escola Veneziana;
Vincenzo Masi, com a corrente do pensamento
patrimonialista;
Duria, com a corrente do pensamento universalista; e
Lopes de S, com os estudos do Neopatrimonialismo.
2. ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTBIL
2.1 Pseudopersonalismo
a primeira escola doutrinria que surgiu com Frei Luca
Paciolo, caracterizada pela sua extrema natureza emprica, sem
qualquer base racional, enunciando o seguinte conceito: Faze de
conta que este estabelecimento comercial uma pessoa que se torna
devedora de tudo que lhe ds; pelo contrrio, torna-se credora de
tudo o que se lhe tira ou se recebe como se ela a mesma fosse um
terceiro devedor ou um terceiro credor.
uma corrente de fico que indica as relaes jurdicas entre
pessoas com a presena dos termos Dever e Haver, personificando as
contas.
Embora seja de natureza emprica, apresentou razes
profundas que lheproporcionaram a existncia at os dias de hoje.
Como exemplo citaremos alguns tratadistas seguidores dessa escola:
Lodovico Flori (1636) Os dbitos e tambm os crditos que se
escrevem nos livros no pertencem apenas s pessoas; pertencem
tambm s coisas supostas; Andrea Zanbelle (1671); J. S. Quiney
(1817); Jos Maria Brost (1825); Francisco Castafio Digues (1863);
Ramn Cavanna Sanz (1929); Gabriel Faure (1930); Antno Sacristan
y Zavala (1932); Fernando Boter Mauri (1959).
A teoria pseudopersonalista, que se baseia no pressuposto de
que todas as contas, mesmo aquelas que representam coisas ou bens
patrimoniais, se devem considerar como contas das pessoas guarda
de quem elas estejam confiadas e, numa fase j mais avanada,
como contas representativas da pessoa do comerciante que se
desdobra assim em tantas pessoas quantas forem as espcies de
bens ou de valores por ele possudos. 2
Tal escola no conseguiu padronizar os lanamentos dos fatos
nos livros, causando assim um aprendizado pela prtica sem primar
pela teoria to necessria para montar um arcabouo cientfico.
Richard Dafforni publicou em Londres, em 1940, sessenta
regras destinadas a servir de guia aos contabilistas, porm em alguns
casos deturpava a prpria essncia dos fatos para subordin-los a
essas normas.
 Os pseudopersonalistas chegaram concluso de que tudo
que entra debita-se e tudo que sa credita-se, sendo uma incoerncia
quando se trata de financiamento de terceiros.
As contas tinham suas iniciais com letras maisculas como se
fossem nomes de pessoas, tal qual era a personificao das contas.
O importante era evidenciar a diferena entre as contas que
representavam pessoas das que representavam coisas, destacando
para tal as seguintes divises:
Manzoni (1540): Contas vivas (de pessoas); Contas mortas (de
coisas); Barrme e Degranges (1721/1795): Contas gerais (de coisas);
Contas particulares (de pessoas); De La Porte (1712): Contas do chefe
(Capital, Perdas e ganhos, Despesas gerais, etc.); Contas de Valores
(Caixa, Mercadorias, etc.); Contas dos correspondentes (Devedores e
Credores diversos).
Uma das fragilidades dessa escola referia-se personificao
do responsvel pelo valor, que, quando tratado de bens imateriais,
no o contempla.
Para Jaime Lopes Amorim, a teoria pseudopersonalista e a
popularssima escola que nela se baseou, dada a circunstncia de sua
poderosa influncia se ter estendido desde o fim do sculo XV at aos
nossos dias, no tinham conseguido dar Contabilidade as
necessrias bases racionais para que o seu arcabouo, sob o ponto
de vista tanto tcnico como terico, apresentasse aquele harmonioso
conjunto de linhas arquitetnicas que s uma perfeita coerncia e
uma lgica inatacvel na concepo e disposio do material
utilizado poderiam proporcionar. 3
O progresso do pensamento contbil foi rduo e lento com
algumas investidas isoladas de tratadistas como James Peele (1553),
Abraham De Graaf (1638), John Clark (1632), De La Porte ( 1741) e
Degranges (1795).
2.2 Contismo
Apesar de no ser considerada uma corrente cientfica, foi
escola precursora da teoria de serem as contas o objeto de estudo da
contabilidade e influenciou grandes contadores, principalmente os da
Itlia. A partir de 1818, o principal lder do Contismo foi Giuseppe
Bornaccini.
Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em
1795, j se preocupa em estudar o instrumento utilizado para
compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal, dividindo
inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3)
Contas a Receber; (4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas.
Posteriormente acrescentou a sexta conta, denominada Diversas
Contas.
Entre outras contribuies, Degranges estabeleceu a norma de
que se deve Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que D
(dbiter celui Qui reoit et crditer celui Qui donne).4
A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo
DAnastasio publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza;
depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que
deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di
ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes
estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilit, 1837) e Ludovico
Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti. 5
O Contismo perdeu influncia entre os estudiosos da cincia
devido falta de suporte de sua enunciao. A conta no a causa,
mas o efeito que expressa o fenmeno patrimonial. Logo, uma cincia
no se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de
observao, elaborao, exposio e anlise.
O Contismo tentou sobreviver com as novas tendncias de
observao que Fbio Besta elaborou, mas no conseguiu impedir o
desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir entre os
intelectuais de nossa Cincia, alm da oposio do materialismo
substancial de Villa.
2.3 Materialismo Substancial
A Escola Lombarda, originria da Lombardia, norte da Itlia,
fortemente influenciada, na poca, pelo domnio poltico da ustria,
teve como principal lder Francesco Villa com sua obra La contabilit
applicata alle amministrazione private e publiche, e posteriormente
Fbio Besta, com grande expresso cientfica, tendo como tarefas
principais a construo do materialismo e a objeo ao personalismo
de Rossi e Cerboni.
A base doutrinria afirmava serem as contas abertas a valores e
no a relaes pessoais, admitindo a escrita contbil como parte
mecnica. Entendia ser a riqueza aziendal a substncia de estudo.
Villa contribuiu com a evoluo cientfica da Contabilidade por
suas diversas enunciaes, destacando-se delas suas bases de
raciocnio sobre os meios patrimoniais, a utilidade e os seus limites, a
renda, o princpio da competncia, o valor, os fenmenos contbeis
das imaterialidades, Em suma, os fundamentos que levam aos
conceitos so suficientes para colocar seu trabalho no campo da
dignidade cientfica. 6
A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade no
uma tcnica de informao, mas algo que se preocupa em conhecer
o substancial que se encontra muito alm do registro.
Villa foi competente para delinear todas as relaes lgicas que
envolvem o fenmeno patrimonial, ou seja, as essenciais,
dimensionais e ambientais, embora o tivesse feito sem os detalhes
que s mais tarde alcanaramos. 7
Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimnio
como o conjunto de bens diferentes, mas identificados pelo mesmo
propsito de utilizao, que chamamos de teoria da agregao.
Na regio italiana de Veneto, teve Villa como principal seguidor
o insigne e competente escritor Antnio Tonzig, para influenciar toda
a Escola de Veneza, que defluiria da Escola Lombarda, com rara
genialidade, firmando-se por diversas geraes e conservando, ainda,
at nossos dias, os fundamentos lgicos originrios.8
2.4 Personalismo
 Esta escola, com profundas razes jurdicas, de sria reao ao
Contismo transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e
obrigaes Baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e
a substncia patrimonial, com cunho administrativo-jurdico, cujo
maior lder foi Giuseppe Cerboni e o maior gnio Giovanni Rossi (com
as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a
Contabilidade como pessoal, de fico, e aquele dava o carter
cientfico corrente, em que colocara responsabilidade na
propriedade, no proprietrio, no administrador e na matria
administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de
Fbio Besta. 9
O Personalismo teve sua origem cientfica com o francs
Hypolitte Vannier, com sua obra editada em Paris, em 1844, que
refutava o Contismo e apresentava, com colorao cientfica, o
Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lanou as bases de um
Personalismo cientfico, abrindo caminho para outros pensadores
como Cerboni. No s combateu a corrente de Degranges como
tambm apresentou as idias que viriam posteriormente a substituir
as do Contismo.
Marchi estabeleceu, no obstante sua oposio aos contistas,
uma teoria das contas que distinguia quatro grandes grupos: (1)
contas do proprietrio; (2) contas dos gerentes ou administradores;
(3) contas dos consignatrios; e (4) contas dos correspondentes, que
se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c)
contas pessoais ou dos correspondentes.10
Cerboni, que teve grande influncia com a Escola Toscana,
escreve, em 1873, a tese com o ttulo Primi saggi di logismigrafia e
em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientfica e le sue
relazione con le discipline amministrative e sociali.
Muitos foram os seguidores do Personalismo, porm os pilares
dessa brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier,
Cerboni e o gnio Giovanni Rossi.
Partiam do raciocnio de que as relaes que motivam os
direitos e as obrigaes so importantes objetos de estudo; por essa
razo, tem-se como conceito mais difundido de patrimnio o conjunto
de bens, direitos e obrigaes.
Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as
relaes pessoais que agem na substncia patrimonial.
O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas: 11
1 AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada,
todas possuem um ou mais proprietrios, e estes no
podem conseguir a gesto se no entram em contato com
agentes e correspondentes.
Corolrios:
pode ser proprietrio da azienda um s
indivduo ou diversos constitudos em sociedade;
o principal em uma azienda, se no for o
proprietrio, ser sempre um representante seu,
 conservando este todos os poderes que quele seriam
pertinentes;
de direito o proprietrio que exercia a
autoridade ou supremacia sobre a azienda.
2 AXIOMA Uma coisa desfrutar a propriedade,
e outra administrar.
Corolrio: quando o proprietrio tambm administra,
adquire a dupla qualidade de proprietrio e administrador.
3 AXIOMA Uma coisa administrar a azienda, e
outra custodiar sua substncia e por ela responder
materialmente.
Corolrio: o administrador, tendo o encargo de dirigir
e assumir por custdia a substncia, ser a um s tempo
gestor e agente consignatrio.
4 AXIOMA No se pode criar um devedor sem,
simultaneamente, criar-se um credor e vice-versa.
Corolrio: toda soma derivada de qualquer operao
da azienda deve ser registrada em dbito e em crdito.
5 AXIOMA O proprietrio, administrando ou no a
azienda, , de fato, credor da substncia e devedor das
passividades pertinentes quela, ao contrrio do que
ocorre com os agentes e com os correspondentes.
Corolrio: o crdito do proprietrio corresponde ao
dbito dos agentes e dos correspondentes, e vice-versa; o
administrador situa-se como em uma balana de dbito e
crdito, entre os proprietrios de uma parte e os agentes e
os correspondentes de outra; o administrador no pode ser
devedor nem credor da azienda, seno junto como agente
consignatrio ou correspondente estranho quela.
6 AXIOMA O dbito e o crdito do proprietrio no
variam seno em razo de perdas ou lucros, ou ainda por
acrscimos ou redues do capital originrio.
Corolrio: a permuta de elementos do capital da
azienda ou a soma de passagens de um agente ou
correspondente a um ou outro, se estas forem idnticas,
no modificam a situao do proprietrio, nem aquela dos
agentes ou correspondentes.
Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi,
que denominou de funes particulares de uma funo geral as
seguintes relaes: (1) os bens patrimoniais que se encontram
disposio; (2) os fins a que se prope a entidade; (3) as
necessidades; (4) as influncias ou condies em meio sociedade;
(5) as relaes com terceiros; (6) os meios e os modos com os quais
se procedem no curso da vida. 12
 No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a
divulgao das idias personalistas. Ainda hoje encontramos
defensores dessa brilhante escola no s no Brasil mas tambm no
mundo inteiro.
2.5 Controlismo
A Escola Veneziana de Fbio Besta, que seguiu os estudos de
Villa, promoveu grande reao s idias personalistas de Cerboni.
O mestre Fbio Besta, antes de enunciar o Controlismo, j se
valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como corrente
que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de carter
cientfico e no mais o emprico de Bornacinni) e como a primeira
reao ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que
significava a conta e qual a sua verdadeira expresso em meio dos
estudos contbeis do que com a forma de apresentao da mesma
conta, ou seja, preocupava-se com o contedo da conta, reagindo
contra os postulados de Cerboni.
medida que ganhava terreno, Fbio Besta abandonava a
tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus prprios princpios,
os da Escola Controlista.13
Fbio Besta pde propagar suas idias nos debates do
Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se
encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi.
Em 1880, quando da abertura do ano acadmico 1880-1881,
em seu memorvel discurso, apresentou a cincia contbil como
aquela que trazia como objeto de estudo o controle econmico das
aziendas, dividindo este em trs funes a saber: controle
antecedente, controle concomitante e controle subseqente.
Um dos grandes pontos de divergncias entre as escolas de
Besta e Cerboni era quanto delimitao do patrimnio aziendal.
Como j dito, para Cerboni o patrimnio no era apenas os Bens,
somando-se a estes os Direitos e as Obrigaes; para Besta, o
patrimnio o agregado de valores atribuveis aos bens, negando o
conjunto de direitos e obrigaes como conceito, conforme podemos
atestar:
O direito de possuir uma coisa ou de hav-lo por isto
s no vale. O legtimo proprietrio conserva todos os
direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe so
roubadas, mas, se no h nenhuma possibilidade de
recuper-las, aquelas coisas nada podem valer.
Quem tem direito de exigir uma soma, conserva
aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente,
mas se no h nenhuma possibilidade de o credor
recuperar em todo ou em parte o que lhe devido, aquele
direito em nada aumenta a sua riqueza. 14
As idias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles
Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo,
Pietro DAlvise e o mais importante de todos, Carlo Ghidiglia, no
encontraram grandes repercusses na Itlia, bero de todas suas
argumentaes, nem em outros pases. O maior mrito foi a reao
provocada contra o Personalismo procurando dar o mximo riqueza
patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagaes prprias,
ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localizao
da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade
de abandonar-se o raciocnio jurdico dos personalistas para situar-se
em uma realidade materialista de maior significao.
Assim como o Personalismo teve seu grande gnio, Giovanni
Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade
como cincia, tendo a seu cargo regular todas as aes que se
relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas,
estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenmenos: estudo
da riqueza, estudo das funes da riqueza e estudo dos agregados da
riqueza.

2.6 Reditualismo
Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como
principal lder Eugen Schmalenbach e, entre outros seguidores, W.
Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich Leiter
com seu reditualismo especfico.
Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado
(lucro ou prejuzo) o objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o
reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal da
continuidade da atividade empresarial.
Os reditualistas estudavam a dinmica da riqueza patrimonial,
mas desprezavam a estrutura dos elementos patrimoniais.
Conseguiram desenvolver-se num pas socialista, embora a corrente
estivesse voltada para o capitalismo.
Schmalenbach visualizava os fenmenos circulatrios da
riqueza patrimonial em sua dinmica, dando a essa dinmica o
aspecto temporal no coincidente com o ano calendrio, mas com o
ciclo operacional.
O julgamento do rdito deve ser uma medida relativa entre o
que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece
sociedade em que se encontra. Os reditualistas tiveram a propriedade
de reconhecer o valor da considerao dos fluxos em contabilidade,
ou seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do
lucro, da realidade empresarial. Eembora admitissem sob a
denominao de economia da empresa todos esses princpios, em
realidade no fizeram seno desenvolver seus principais raciocnios
sob a tica patrimonial, contbil, inclusive com um sem nmero de
exemplos prticos. 15
O reditualismo no ganhou fora como escola pois diversos
apreciadores das enunciaes de Schmalenbach criticavam seu
objeto de estudo argumentando que o rdito o efeito da dinmica
patrimonial e no a causa.

2.7 Aziendalismo
 Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto
de estudos da Cincia Contbil, os pesquisadores da poca
evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava existirem
os sistemas de cincias que cuidavam de fenmenos ocorridos nesse
mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo.
O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola
de pensamento italiano, teve suas origens com pesquisadores de
outras partes do mundo: da Frana, Courcelle-Seneuil; da Rssia, Leo
Gomberg; da Sua, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H.
Nicklisch e Rudolf Dietrich.
Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a
empresa como objeto comum cientfico, que anteriormente j era
preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando admitiam um
raciocnio de unidade de funes dentro da azienda.
Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia
aziendal, que mais tarde se tornaria, na Itlia, a corrente aziendalista.
Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal ou
administrativa, deu foco economia e denominou a Contabilidade
como Economologia, tendo como funo estudar todos os fatos da
gesto patrimonial.
Gomberg estabeleceu a relao de causa e efeito para os
fenmenos patrimoniais, relacionando o efeito ao dbito e a causa ao
crdito. Enunciava tambm que o Ativo era o efeito do Passivo, que
por sua estrutura era a causa.
Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo
socialista, a viso de dinmica patrimonial.
Em sua viso idealista, entendia que os fatores homem,
natureza e trabalho s poderiam estar organizados para atender o
social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator
patolgico.16
Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana
enunciava o Aziendalismo, com Alberto Ceccherelli e com seu
principal lder italiano, Gino Zappa, que teve suas razes nos
pensadores alemes.
Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de
cincias que tratavam da azienda como campo de aplicao.
Compunha-se da Administrao, da Organizao e da Contabilidade,
sendo cada cincia apenas parte desse conjunto.
De acordo com seus adeptos, os fenmenos a estudar so os
aziendais, e admite a Contabilidade apenas como levantamento de
fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo. 17
Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a
Contabilidade aos levantamentos ou relevaes da riqueza, mas no
apresentou essncia para justificar tal classificao.
Considerava que isolar os fenmenos um erro, pois se formam
por meio de um complexo que deve ser estudado, bem como
condenava a elevada importncia dada conta, que na realidade, por
si s, no traz informao alguma, sendo simples instrumento de
registro que deve ser agrupado com outros elementos para que se
possa extrair a informao.
 Para Zappa, o capital composto por um fundo de valores e no
somente por moeda. Zappa ainda afirma que na Economia o rdito
que faz o capital e em Contabilidade o capital que faz o rdito.18
Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo,
alegando que o objeto de estudo da Contabilidade bem mais amplo
do que apenas o levantamento quantitativo da riqueza
administrativa. Assim como Masi, pensadores de diversos pases no
concordaram com a observao apenas quantitativa dos fenmenos,
acenada pelos economistas aziendais: a qualitativa tambm deve ser
considerada na anlise contbil.
Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade
Superior:19
GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo
quando afirma que aceita como primeira aproximao o
conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os
processos seguidos para a demonstrao dos resultados da
gesto. Entretanto, preciso que se note que esse autor
subordina as formas ao estudo prvio dos fatos e s
condies em que eles se desenvolvem para que as formas
reflitam exatamente as causas e os efeitos dos fenmenos
da administrao econmica. ZAPPA dedicou especial
ateno ao estudo dos rditos aziendais. Embora esse
aspecto ocupe lugar proeminente nos estudos contbeis,
no nico. Se quisssemos aceitar a premissa de que a
Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se pretende
demonstrar, encontraramos tantos objetos especiais
quantas fossem as variveis que produzem mutaes
econmicas do patrimnio. No teramos a sntese da
caracterizao da cincia contbil.
(...)
GINO ZAPPA, como representante mximo da
corrente aziendalista, cujos precursores foram CERBONI e
FBIO BESTA, teve o mrito de fazer distino entre as trs
doutrinas que formam o contedo da economia aziendal,
colocando num plano s a Administrao, a Organizao e
a Contabilidade. No admite o estudo cientfico da
Contabilidade sem o conhecimento concomitante das
doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal.
Considera como contedo verdadeiro da Contabilidade os
fatos da gesto, representados mediante os mtodos,
sistemas e processos de escriturao, que constituem o
instrumental da cincia. Como fim imediato da
Contabilidade, ZAPPA coloca a determinao dos rditos,
concepo que reputamos restrita, pois h outros fins
importantes que a Contabilidade observa e estuda.
Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro
Onida, que considerava objeto da economia aziendal o
estudo da vida econmica da azienda relativo
organizao e gesto.
 Para Antnio Lopes de S, os aziendalistas
cometeram o mesmo erro dos personalistas, pois,
enquanto os personalistas nos entregavam aos braos do
Direito, os aziendalistas fazem-no aos da Economia. 20
2.8 Patrimonialismo
Sua primeira formulao se deu em 1923, com Vincenzo Masi,
que considerava como objeto de estudo da Contabilidade os
fenmenos do patrimnio aziendal, dividindo seus estudos em
esttica patrimonial, dinmica patrimonial e relevao ou
levantamento patrimonial.
Para ele, a esttica patrimonial examinava a estrutura do
grande sistema da riqueza aziendal, a dinmica patrimonial tratava
da movimentao dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de
qualidade dos elementos, quer de suas expresses de valor, sendo o
levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter
informaes sobre tais relaes e aspectos, mas de maneira
cientfica.
Em 1924 com seu artigo A pretesa bancarotta scientifica della
Ragioneria, publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu: 21
Se examinarmos os fenmenos fundamentais de
contabilidade, no podemos deixar de reconhecer que
requerem indagaes acuradas; no se pode negar que se
torna necessrio observ-los, exp-los procurar explic-los;
depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas
pesquisas feitas com o subsdio de mtodos especiais de
investigao, prprios das cincias experimentais, da
retirar normas de prtica aplicao a casos concretos. Ora,
os fenmenos dos custos, das receitas, do rdito, das
entradas e sadas financeiras, para lembrar s alguns do
mais evidentes fenmenos contbeis j por ns referidos,
so todos investigados em suas fases de constituio e de
evoluo e apresentam problemas que sempre se
apresentaram e sempre se apresentaro.
Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo A
Contabilidade como Cincia do Patrimnio.
Masi teve como inspirao as obras de Besta, embora
enunciasse seu prprio objeto de estudo. O Patrimonialismo s tomou
forma apurada e teve divulgao, que lhe foi peculiar, fora da Itlia,
pois o ambiente da poca no lhe favorecia com tantas idias
preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola.
Masi adotava a posio de que o mais importante como objeto
de estudo a essncia dos fatos e no a sua forma de apresentao,
divergindo com essa idia fundamental os estudos feitos pelas
demais escolas de pensamento.
Masi argumentava: 22
A concepo de Contabilidade como cincia do
patrimnio no destri, de fato, as pesquisas do passado
mas, confiando a Contabilidade no s o estudo do
 levantamento patrimonial, mas tambm e sobretudo
aquele do objeto deste levantamento - o patrimnio
aziendal, observado nos seus aspectos esttico e dinmico
-, acresce ao contedo a importncia e a dignidade
cientfica.
A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimnio,
mas as suas indagaes foram no campo terico,
primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de
levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao
estudo do objeto de tais levantamentos.
Masi enunciava que se deve dar importncia no somente ao
aspecto quantitativo do patrimnio como tambm ao qualitativo,
evidenciando que muito se extrai da informao sobre o estado
patrimonial se forem observados os aspectos citados
cumulativamente, no se fazendo distino entre eles.
Outra importncia dada por Masi era a distino dos tipos de
aziendas em empresas, aquelas destinadas obteno do lucro e as
instituies com fins ideais. Tambm se preocupou em conceituar o
capital como um fundo de riqueza em constante movimentao,
dividindo sua estrutura em capital fixo, que destinado ao uso
produtivo, e circulante que destinado realizao do objetivo
aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de
terceiros ou de prprios.
Outros pensadores se destacaram alm de Masi, embora grande
parte deles se referenciem s idias precursoras do grande gnio
dessa escola.
Vejamos alguns destaques do Patrimonialismo.
2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto
Com caractersticas prprias, torna pblicas suas idias em
1929. Sua principal preocupao foi a funo do equilbrio patrimonial
e tomou tal posio como a que forma o objeto de estudos da
Contabilidade.
Entendeu ele que o movimento que gera o fenmeno
patrimonial nasce da ao administrativa e que a sua finalidade a
preservao de um estado de equilbrio.23
O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, alm de suas
leis, as hipteses quanto ao que ocorria com a situao lquida da
empresa, divergindo de Masi, pois enfocava como equilbrio as
situaes de esttica patrimonial, como podemos observar:
Ao equilbrio patrimonial expresso na situao lquida
poder-se- dar o nome de equilbrio quantitativo integral,
visto que o somatrio de todas as posies de equilbrio
quantitativo elementar ou parcial, isto , dos diferentes
elementos patrimoniais. 24
2.8.2 Gonalves da Silva, a Escola de Lisboa e o
Patrimonialismo
Seus conceitos doutrinrios ficavam algumas vezes entre o
Aziendalismo de Zappa e o Patrimonialismo de Masi. Gonalves da
Silva tinha convico de que todas escolas se interligavam. Era de
pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava:
A Contabilidade como sabido no se distingue
apenas pelos processos de notao ou revelao utilizados.
Caracteriza-se tambm pela natureza dos fenmenos que
lhe cumpre revelar e pelos objetivos da mesma revelao.
Ora, esta disciplina demonstra-o toda a sua histria
anda irreversivelmente ligada s idias de riqueza, de
gesto, de prestao de contas etc. Podemos defini-la
como uma forma de observao econmica e, mais
precisamente, como um conjunto de processos e de
preceitos atinentes classificao, ao registro e ao
controle dos valores sujeitos a uma gesto, ou seja, dos
valores integrantes de uma fazenda. As grandezas com as
quais lidam os contabilistas (entradas, sadas e existncias;
custos, proveitos e resultados etc.) derivam de operaes
ou acontecimentos que, de qualquer modo, modificam a
composio ou o valor de um patrimnio. Do ponto de vista
do administrativo, o aspecto patrimonial das operaes
efetuadas sobreleva todos os demais. 25
2.8 3 O brasileiro Francisco DAuria e seu Patrimonialismo
Em 1929, enunciava em sua tese Tendncias Positivas em
Contabilidade suas idias patrimonialistas, tomando como base as
idias de Fbio Besta (Controlismo). Admitia que a finalidade dos
estudos devia ser a da administrao econmica para um controle
efetivo.
Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prtica contbil
com vestes patrimonialistas, mas somente em 1949, com sua obra
Contabilidade Pura e, posteriormente, com a obra Cinqenta Anos de
Contabilidade, que pde ele evidenciar, com bastante clareza, sua
verdadeira vocao.
Sua linha de pesquisa foi seguida por vrios mestres e
escritores brasileiros, dentre eles Frederico Herrmann Jnior, Hilrio
Franco, Alberto Almada Rodrigues, Amrico Matheus Florentino,
lvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olvio Kooliver.
2.8.4 Frederico Herrmann Jnior e o Patrimonialismo
Com tendncias iniciadas no Aziendalismo de Zappa,
considerou ser o patrimnio o objeto de estudo da Contabilidade,
aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora tentasse conciliar
as duas escolas de pensamento.
Conceitua o patrimnio em sua obra Contabilidade Superior: 26
O patrimnio uma grandeza real, cuja constituio
ntima deve ser conhecida e que se transforma e evolui sob
o influxo da atividade humana. O capital representado pela
riqueza acumulada deve ser conservado e renovado para
manter sua utilidade potencial. Considerado sob o ponto de
vista da economia aziendal, o capital no se constitui de
 certo bem representativo. Sua expresso resulta da
utilidade que todos os bens possudos por um indivduo, ou
por uma unio de indivduos, tm como elementos de
consumo ou instrumentos de produo de outras
utilidades. Neste processo evolutivo a constante
convencional a medida monetria e, por conseguinte, o
movimento consiste fundamentalmente numa procura de
recursos financeiros a serem aplicados em bens destinados
circulao, mediante um acrscimo de utilidade a ser
distribudo sob a forma de rdito entre os agentes da
produo econmica.
O Patrimonialismo de Herrmann Jr. foi consagrado quando em
sua obra revelou: 27
No hesitamos, por isso, em princpio, a definio de
V. Masi. O objeto da Contabilidade o patrimnio e o fim o
seu governo.
Aceitamo-la, em princpio, porque consideramos
necessrio ampli-la. Sendo o patrimnio uma grandeza de
constituio conhecida, que se transforma e evolui merc
da atividade humana, considerando que o capital deve ser
conservado e renovado para que sua utilidade seja
permanente e que no processo de sua conservao e
renovao interessa o estudo dos rditos mediante os
quais se realiza o bem-estar econmico dos indivduos e
das unies de indivduos que dispem da matria
administrada, entendemos necessrio considerar os fins
prticos visados pelo estudo da Contabilidade, formulando
a seguinte definio:
Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio
disposio das aziendas, em seus aspectos esttico e
dinmico e em suas variaes, para enunciar por meios de
frmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da
administrao sobre a formulao e a distribuio dos
rdito.
2.8.5 Hilrio Franco e sua contribuio Escola
Patrimonialista no Brasil
O mestre Hilrio Franco recebeu o prmio de melhor tese no V
Congresso Brasileiro de Contabilidade (1950) com o ttulo
Fundamento Cientfico da Contabilidade. Inaugurava, assim, o que o
Professor Lopes de S denominou de fase pr-filosfica da
Contabilidade no Brasil, pela sua imensa qualidade intelectual.
Quanto ao objeto da Contabilidade, o valoroso mestre escreve:
28

Escudado nos ensinamentos dos mais conceituados

mestres da atualidade, aceitamos como objeto nico e
exclusivo da Contabilidade o patrimnio, objeto esse que
d ao estudo da Contabilidade, sobre a sua composio e
 variaes, carter cientfico de conhecimentos ordenados
que investigam as causas dos fenmenos.
Vincenzo Masi afirma ser a Contabilidade a cincia do
patrimnio.
Francisco Duria, em sua citada obra Estrutura e Anlise
do Balano, diz: A Contabilidade tem por objeto o
patrimnio administrvel, considerado, qualitativa e
quantitativamente, nos seus aspectos esttico e dinmico.
Frederico Herrmann Jnior, em sua obra Contabilidade
Superior, escreve: A Contabilidade, como cincia
autnoma, tem por objeto o estudo do patrimnio aziendal
sob o ponto-de-vista esttico e dinmico.
Antnio Tonzig afirma que a Contabilidade consiste
essencialmente na prvia descrio e avaliao dos
elementos do patrimnio e da supervenincia das rendas e
despesas.
Consideremos, pois, a Contabilidade como possuidora de
objeto prprio e exclusivo, que o patrimnio aziendal.
Evidentemente esse patrimnio deve ser considerado como
um conjunto de relaes jurdicas e econmicas, num s
todo indivisvel. Teremos, ento, de fazer abstrao das
partes que o formam, quando considerada sob outros
aspectos e no como elementos formadores do patrimnio.
Os bens patrimoniais considerados isoladamente
pertencem ao domnio de outras cincias, conforme o
aspecto por que sejam eles tomados para estudo, assim
como os direitos e as obrigaes pertencem ao campo da
cincia jurdica.
Os elementos do patrimnio constituem objeto de
inmeras cincias, porm em seu conjunto constituem
objeto da Contabilidade.
Esses elementos, considerados como um todo, o
patrimnio, disposio de uma entidade econmico-
administrativa, a azienda, so objeto exclusivo de uma
cincia, que a Contabilidade.

2.9 Universalismo
Esta doutrina apresenta a Sistemologia, que para o Prof. A.
Lopes de S foi criada pelo emrito Prof. Francisco DAuria. Visa a
universalizar o objeto da Contabilidade fazendo-o extensivo a todos
os sistemas.29
Entende-se por Sistemologia a cincia formal e lgica que
estuda a esttica e a dinmica dos sistemas, isto , suas estruturas e
suas finalidades, as variaes e as suas causas, no tempo e no
espao, e sua expresso qualitativa e quantitativa em qualquer
instante. 30
O Prof. DAuria, partindo do ponto de vista patrimonialista que
adotava desde o incio de suas publicaes, observou as
possibilidades de generalizar a Contabilidade, dando-lhe amplitude tal
que nenhum sistema do Universo pudesse escapar sua alada.
Revelam-nos os apontamentos do Prof. Dr. Eloy Teixeira Azeredo
31
que o Universalismo surgiu muito antes de o Prof. DAuria tornar
pblicos seus pensamentos. Surgiu, na verdade, com o francs Ren
Delaporte, em 1930, com a publicao de sua obra Concepts
raisonnis de la Comptabilit conomique, afirmando que a
Contabilidade a cincia das contas aplicada aos movimentos dos
ciclos de quaisquer operaes, para enumerar, agrupar e classificar o
seu objeto e deles tirar concluses expressas em nmeros segundo o
esprito de cada uma das cincias que ela utiliza. Ela aplica-se
universalmente a todas as cincias, segundo uma adoo de suas
contas que permanece numa generalidade cientfica.
2.10 O desenvolvimento de uma nova Corrente de
Pensamento:
Neopatrimonialismo
Pouco se conhece dessa nova tendncia do objeto de estudo
para a Contabilidade. O Neopatrimonialismo teve sua origem com o
Prof. Dr. Antnio Lopes de S. Foi divulgado pela primeira vez ao
pblico no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois
em 1990, na Universidade de Mlaga, em 1992, com a edio da obra
Teoria Geral do Conhecimento, e em 1997 a convite da Universidade
de Servilha, Espanha.
O Neopatrimonialismo, segundo Antnio Lopes de S, ainda no
se constitui numa escola de pensamento, pois muito ainda deve ser
estudado e divulgado para que se possa admitir a formao de tal
escola.
Para o citado professor. o fenmeno patrimonial, como objeto de
indagao, no foge norma que requer a compreenso da
essencialidade, como ponto de partida de um entendimento racional.
32

Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenmeno

patrimonial, organizando logicamente as relaes que so
responsveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em relaes
lgicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais,
tendo como axioma a eficcia.
As relaes essenciais compreendem a necessidade, a
finalidade, o meio patrimonial e a funo. As dimensionais, se referem
s relaes de causa, efeito, tempo, espao, qualidade e quantidade.
J as ambientais so formadas pelas relaes de natureza
administrativa, pessoal, econmica etc.
O Prof. Lopes de S procura fazer uma classificao dos
sistemas por hierarquia de necessidades, tendo ento os seguintes
sistemas: 33
1. Bsico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade,
estabilidade e economicidade;
2. Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e
invulnerabilidade;
3. Complementar: sistema de elasticidade.
 3 CONCLUSO
A Cincia Contbil passou por diversos estgios de maturidade
cultural, cada uma das escolas descritas teve sua influncia
intelectual e cultural para que hoje possamos desfrutar de um
arcabouo terico, ainda que pequeno, mas de grande valia para
nossa gerao e as vindouras.
Evoluiu lenta e seguramente consoante seu aprimoramento
cultural, que permanece at hoje em busca constante de seu objeto
de estudo, a fim de contribuir com o trato de seu campo de aplicao,
cada vez mais complexo, subsidiando seus usurios oportunamente.
No foi em vo que os tratadistas do passado provaram suas
teses, por mais esdrxulas que paream em nossa poca; com
certeza deram sua parcela de contribuio para o desenvolvimento
de uma escola que pudesse contemplar os anseios antes no-
realizados.
Muito se deve avanar no campo do saber contbil. A cincia
requer constante evoluo. Surge, a cada momento, um desafio para
os futuros tratadistas da Contabilidade. Esse desafio no se limita
mais ao objeto de estudo, mas abrange tambm o fenmeno
patrimonial dentro do ambiente social.

4 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
1. S, Antnio Lopes de, Teoria da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1998, p.
28;
2. AMORIM, Jaime Lopes, Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 185;
3. , Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 237;
4. S, Antnio Lopes de, Dicionrio de Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1995,
p. 95;
5. , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 111;
6. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1997,
p. 64;
7. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 66
8. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 68
9. , Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994, P. 38;
10. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, So Paulo: Atlas,
1997, p. 71
11. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 73-74;
12.ROSSI, Giovanni. Lente economico-amministrativo. Reggio Emilia:
Artigianelli, 1882, p. 99-100, in , Histria geral e das
Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 76;
13.S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 252;
14. , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 253;
15. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 94;
16. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 103;
17. , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 44;
18.ZAPPA, Gino, I reddito di impresa, 2 ed., 3. reimp. Milo: Giuffr, 1946, p.
77, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da
Contabilidade, Op. cit., p. 116;
19.HERRMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, So Paulo: Atlas,
1978, p. 50-52;
20.S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p.
254;
21. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 125;
22.MASI, Vincenzo, La ragioneria e la scienza del patrimonio, in Revista
Italiana di Ragioneria, fasc. 6, Roma: 1941, in S, Antnio Lopes de ,
Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 349;
23.S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade,
Op. cit., p. 143;
24.AMORIM, Jaime Lopes, Lies de contabilidade geral, Porto: Empresa
Industrial Grfica do Porto: 1929, p. 361, in S, Antnio Lopes de,
Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 145;
25.SILVA, F. V. Gonalves da, Doutrinas Contabilisticas, Vila Nova de
Famalico: Centro grfico de Famalico, 1959, p. 265, in S, Antnio
Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p.
147;
26.HERRMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 52;
27.HERRMMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 58;
28.FRANCO, Hilrio, 50 Anos de Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1993, p. 93-
94;
29.S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 460;
30.DAURIA, Francisco, Primeiros princpios de contabilidade pura, 1. ed.,
1949, USP, in S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit.,
p. 445;
31.AZEREDO, Eloy Teixeira, Evoluo do Pensamento Contbil Teoria
Universalista, Mestrado FAF/UERJ, 1998;
32.S, Antnio Lopes de, Teoria Geral do Conhecimento Contbil, Belo
Horizonte: UNA, 1992, p.11;
33.S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade,
Op. cit., p. 162;