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Resumos Fiscal - Casalta Nabais
Resumos Fiscal - Casalta Nabais
Fiscal
José Casalta Nabais
4ª Edição
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INTRODUÇÃO
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Distribui-se pelos seguintes sectores:
Direito patrimonial – relativo às receitas patrimoniais dos entes
públicos, derivadas do património mobiliário ou carteira de títulos,
do domínio rural e das explorações industriais e comerciais de
utilidade pública;
Direito do crédito público – que disciplina o recurso ao crédito por
parte das entidades públicas e a gestão da dívida pública;
Direito tributário ou direito das receitas coactivas do Estado e
demais entes públicos – em que se destaca o direito fiscal ou
direito relativo ao mais importante das receitas coactivas – as
receitas coactivas unilaterais ou impostos.
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Podemos definir impostos com base em três elementos: elemento
objectivo, elemento subjectivo e elemento teleológico (ou finalista).
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levantado por exigência dum específico interesse administrativo, não
deixa de se configurar como a prestação de um serviço público.
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realização de interesses constitucional e legalmente configurados como
próprios dos respectivos membros.
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proporcionalidade, pelo que não basta que o tributo tenha carácter
bilateral para podermos concluir pela sua conformidade constitucional.
Exige-se também proporcionalidade entre o tributo e a respectiva
contraprestação específica.
A respeito da recondução dos tributos aos impostos ou às taxas, consoante
se apresentem como tributos unilaterais ou bilaterais, tem sido tradicional
na doutrina, é a orientação da jurisprud~encia do Tribunal Constitucional e
tem expressão tanto na CRP como na LGT. Pois estes dois textos
normativos, embora façam menção a três figuras tributárias – impostos,
taxas e demais contribuições financeiras a facor das entidades públicas -,
não retiram dai qualquer consequência, mormente em sede jurídico-
constitucional.
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daqueles que tal actividade indistintamente beneficia; e a das
contribuições por maior despesa, que ocorre naquelas situações em
que é devida uma prestação em virtude de as coisas possuídas ou de a
actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa
das autoridades públicas. Ora, como se pode ver pelas definições acabas
de dar, tais contribuições ou tributos fiscais não passam de
impostos, embora impostos que apresentam a particularidade de terem
por base manifestações da capacidade contributiva de determinados
grupos resultantes do exercício de actividade administrativa pública e não,
ou não exclusivamente, do exercício de uma actividade do respectivo
contribuinte, como por exemplo, as taxas que os camiões pagam para
circular nas estradas.
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a figura das taxas ao princípio da legalidade fiscal, equiparavam o sistema
fiscal ao sistema tributário. Por outro lado, não se diga que a mencionada
referência constitucional ao sistema fiscal constitui uma redundância e que
não tem, por isso, qualquer efeito útil, pois a mesma tem por
consequência reservar à lei parlamentar, para além dos elementos
essenciais de cada imposto, enunciados no n.º 2 do art.º 103, a
estruturação do próprio sistema fiscal, ou seja, a articulação dos diversos
impostos entre si: seja a articulação, que podemos designar de
horizontal, dos impostos sobre o rendimento com os impostos sobre o
património e com os impostos sobre o consumo, de molde a obter-se um
adequado entre esses três tipos de tributação, seja a articulação vertical,
do sistema fiscal nacional com o sistema fiscal da União Europeia com os
subsistemas fiscais que possam a vir a constituir-se nas regiões
autónomas, ao abrigo do art.º 227/1, i) CRP, ou mesmo com os
subsistemas fiscais autárquicos que possam emergir nas autarquias locais,
ao abrigo do art.º 238º CRP.
Primeiro momento
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matéria colectável), mediante a percentagem desse valor ou a quantidade
por unidade a exigir do contribuinte (a taxa ou alíquota) e, eventualmente,
das deduções a fazer ao valor assim apurado (no caso de deduções à
colecta); e 4) na medida em que decidem que não há lugar a imposto ou
há lugar a menos imposto, dos benefícios fiscais.
Trata-se de um momento normativo, dum momento legislativo
qualificado, já que a sua disciplina se encontra subordinada às exigências
do princípio da legalidade fiscal.
Segundo momento
Critérios Económicos
Critério Financeiro
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É um critério que tem em conta a natureza económica dos impostos, ou
seja, a sua integração ou não nos custos de produção das empresas. De
acordo com este critério, são impostos directos aqueles que não
constituem custos de produção das empresas, e impostos indirectos
aqueles que constituem custos de produção das empresas. Enquanto os
impostos directos não integram os preços dos bens e serviços, e por isso
não tidos nem havidos para apuramento do produto e rendimento
nacionais, os impostos indirectos já integram os referidos preços e são
deduzidos ao produto nacional. Assim, o rendimento nacional é igual ao
produto nacional menos os impostos indirectos ou impostos sobre o
consumo. O que significa que os impostos indirectos correspondem aos
impostos sobre o consumo.
Critérios Jurídicos
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se se tratar de uma relação desencadeada por um facto ou acto isolado ou
por factos ou actos sem continuidade entre si, isto é, de uma relação de
carácter instantâneo, que dá origem a uma obrigação de imposto isolada,
o imposto que sobre ela recai é um imposto indirecto. Se, pelo contrário, a
relação jurídica fonte da obrigação de imposto tiver na base situações
estáveis, situações que se prolongam no tempo, mantendo-se ano após
ano, dando origem a obrigações periódicas, a obrigações que se renovam
todos os anos, então estamos perante um imposto directo. A distinção de
impostos directos e indirectos vem a coincidir com a distinção feita entre
impostos periódicos e instantâneos.
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contribuinte, isto é, o valor da sua fortuna e dos seus rendimentos, por um
lado, e o montante dos encargos que tem obrigatoriamente de suportar,
por outro, como ocorre no IRS.
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Podem ser estaduais ou não estaduais consoante o seu titular activo seja o
Estado ou outros entes públicos territoriais, como as regiões autónomas e
as autarquias locais, ou entes públicos não territoriais.
Aqui é tida em conta a capacidade tributária activa, isto é, a qualidade de
sujeito activo ou de credor da correspondente relação jurídica fiscal.
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Esta distinção prende-se com o elemento teleológico ou finalístico do
conceito de imposto. São impostos extrafiscais aqueles que prosseguem
predominantemente objectivos de natureza económica e social, não
integram o direito fiscal, mas antes o direito económico fiscal, o que leva
naturalmente a não aplicar os princípios e os preceitos constitucionais
integrantes da “constituição fiscal”.
1. A constituição
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1.1 Os princípios jurídico-constitucionais da tributação
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A lei decorrente do princípio da legalidade fiscal não abrange qualquer
outra matéria fiscal - liquidação e cobrança dos impostos – matérias estas
que apenas estão sujeitas ai princípio geral da legalidade da administração
pública.
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1.1.3 Princípio da igualdade fiscal
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A consideração fiscal da família, requerida pela Constituição – art.ºs 67/2,
f) e 104/1 CRP – implica a proibição de discriminações desfavoráveis dos
contribuintes casados ou com filhos face aos contribuintes solteiros ou
sem filhos, e não a imposição ao legislador da utilização do instrumento
fiscal (benefícios fiscais) para o favorecimento da constituição e
desenvolvimento da família. Uma ideia, de resto, concretizada no art.º 6/3
LGT.
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dos mínimos existenciais a ter em conta no direito dos impostos, exigindo
a não tributação das prestações sociais e do rendimentos monetários ou
imputados afectos pelos contribuintes à satisfação das suas necessidades
existenciais, ou seja, as despesas com a habitação, a saúde, a educação, a
segurança social, etc., até ao montante dos mínimos decorrentes do
direitos das prestações sociais.
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Num primeiro momento, quando fixa as finalidades do sistema fiscal – art.º
103/1 CRP – estabelecendo que o sistema fiscal tem uma finalidade
financeira, visando a satisfação das necessidades financeiras do Estado e
outras entidades públicas, e uma finalidade de carácter extrafiscal, que
visa uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
Num segundo momento, quando recorta, mais em pormenor, os exactos
contornos do nosso sistema fiscal no art.º 104 CRP em que prevê: 1) um
imposto único e progressivo sobre o rendimento pessoal; 2) a tributação
real como regra da tributação do rendimento das empresas; 3) uma
tributação do património que contribua para a igualdade dos cidadãos e 4)
uma tributação do consumo adaptada ao desenvolvimento económico e à
justiça social.
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Assim, o art.º 104 da CRP prescreve que o imposto sobre o rendimento
pessoal seja único, progressivo e não discriminatório negativamente da
família. Não exige, por conseguinte, qualquer imposto com tais
características sobre o rendimento empresarial. Pois a contraposição do n.º
1 com o n.º 2 desse preceito é entre o “imposto sobre o rendimento
pessoal” e “a tributação das empresas” e não entre “imposto sobre
rendimento das pessoas singulares” e “o imposto sobre o rendimento das
pessoas colectivas”.
A CRP consagra, assim, uma estrita neutralidade do direito fiscal face à
liberdade de configuração jurídica da actividade empresarial dos indivíduos
e suas organizações.
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Liberdade de gestão fiscal
A CRP, exige por um lado, que ela vise a adaptação económica e da justiça
social e, por outro lado, a oneração dos consumos de luxo. Quanto à
primeira proposição, não há nada a assinalar a não ser para acentuar a
ideia de equilíbrio patente no preceito constitucional, a exigir que a
tributação do consumo sirva não só o desenvolvimento económico, mas
também a justiça social. Pelo que o legislador ao disciplinar a tributação do
consumo não pode deixar de fazer uma ponderação entre estes dois bens
jurídicos constitucionais.
Já a segunda proposição, trata-se de uma imposição constitucional que já
devia ter sido eliminada. Na verdade, a manutenção na CRP desta
imposição levanta a questão da sua crescente incompatibilidade com as
obrigações decorrentes da integração de Portugal na União Europeia. Pois,
proibindo esta a existência de taxas agravadas de IVA, o que teve como
consequência a abolição em 1995 da que existia entre nós, não vemos
como o legislador por cumprir tal imposição constitucional.
2. O direito comunitário
O direito da actual União Europeia constitui uma fonte cada vez mais
importante do direito fiscal. A este propósito, podemos mesmo falar de
direito comunitário fiscal, no qual se descortinam dois seguementos: o do
direito comunitário fiscal próprio e o do direito comunitário fiscal
interestadual.
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O primeiro é o que disciplina os impostos comunitários próprios. O
segundo é o respeitante à harmonização e à cooperação fiscal entre os
Estados membros.
3. As convenções internacionais
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Com base nos art.ºs 227/1 i) e 232/1 CRP, apenas a primeira manifestação
de poder tributário regional, tem de ser exercido pelas assembleias
regionais, através de decretos-legislativos regionais.
5. Os regulamentos
6. Os contratos
7. A jurisprudência e a doutrina
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pelos tribunais administrativos e fiscais - art.º 38,c) e 49/1, e), i) do ETAF)
de normais fiscais constituem fontes formais de direito fiscal.
Efeito idêntico têm os acórdãos do TJCE em matéria fiscal, seja os
proferidos em acções de incumprimento do direito comunitário por parte
dos Estados, seja os proferidos nas acções de reenvio prejudicial.
Também agora o STA pode proferir acórdãos de uniformização da
jurisprudência, julgando a oposição de acórdãos, ou até mesmo a oposição
de sentenças dos tribunais administrativos e fiscais – art.º 280/5 CRP.
3. As cláusulas anti-abuso
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clausulas a aplicar seguindo o procedimento de aplicação de normas anti-
abuso previsto no art.º 63º CPPT.
Quanto à clausula anti-abuso geral – art.º 38/2 LGT -, ela foi introduzida
em 1999. a consagração desta clausula compreende-se, em princípio, pois
estamos num momento em que se torna cada vez mais necessário dar
poderes à administração tributária, sobretudo em segmentos da tributação
como o paradigmático exemplos dos rendimentos das aplicações
financeiras, cujos mercados são cada vez mais dominados pela
desregulação legal, pela desintermediação e consequentes
instrumentalização, titularização e internacionalização.
Assim, podendo a administração tributária considerar ineficazes, em sede
de direito fiscal que os contribuintes pretendiam ver aplicado, todos e
quaisquer actos ou negócios jurídicos realizados pelas empresas com
um único ou principal objectivo de redução ou eliminação de impostos,
abria-se a enorme porta por onde certamente podia passar a generalidade
dos actos e negócios jurídicos das empresas. Pois estas, numa gestão
correcta, não podem deixar de ter presente o critério do aforro fiscal,
optando pelas actuações que impliquem menores custos fiscais.
Parece-nos que do princípio do Estado fiscal deriva a liberdade de as
empresas escolherem as formas de actuação menos onerosas possíveis do
ponto de vista fiscal. E numa tal liberdade integram-se também as
possibilidades de praticar actos ou celebrar negócios jurídicos com o
principal ou mesmo único objectivo de reduzir ou eliminar impostos,
conquanto que esta opção não seja veiculada através da utilização
de meios ou instrumentos insólitos ou de todo adequados ao
objectivos económicos pretendidos.
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tributável, tenham por função o desenvolvimento de normas de incidência
tributária.
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Aqui a dupla tributação configura uma situação em que o mesmo facto
tributário se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias
diferentes, o que implica, de um lado, a identidade do facto tributário e, do
outro, a pluralidade de normas tributárias.
Como requisito da identidade do facto tributário, costuma exigir-se a regra
das 4 identidades: identidade do objecto, identidade do sujeito, identidade
do período de tributação e a identidade do imposto.
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particular vários deveres de colaboração com a Administração tributária –
art.º 48º CPPT, art.º 7º CPA e art.º 59º LGT.
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É uma obrigação legal porque se trata duma obrigação ex lege, duma
obrigação que tem por fonte a lei. Por isso nasce do encontro do facto
gerador ou facto tributário com a hipótese legal – art.º 36/1 LGT.
É pública dado a sua disciplina jurídica integrar o direito público, o que tem
tradução na presunção da legalidade do acto de liquidação ou acto
tributário que suporta a sua exigibilidade.
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Consubstancia-se no poder conferido constitucionalmente ao legislador
para a criação, instituição, estabelecimento ou “invenção” de impostos e a
sua disciplina essencial.
3.1.1 Contribuinte
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De acordo com os art.ºs 15 e 16/2 LGT, a personalidade tributária
traduz-se na susceptibilidade de ser sujeito (activo ou passivo) de relações
tributárias, sendo inerente a esta a capacidade tributária de gozo, ou
seja, a qualidade de ser titular dos direitos e deveres tributários
correspondentes, sendo a capacidade tributária de exercício (ou de
agir) como a medida dos direitos e deveres que cada sujeito pode exercer
e cumprir por si – art.º 2º CIRC.
A família ou agregado familiar não constitui sujeito passivo de IRS, mas tão
somente uma unidade fiscal para efeitos da tributação conjunta da família
em sede deste imposto – art.º 104 CRP e art.º 13º LGT.
Nos termos do art.º 19/1 LGT, art.º 16 CIRS e art.º 2/3 CIRC, o domicilio do
sujeito passivo é, salvo disposição em contrário:
Para as pessoas singulares, o local da residência habitual;
Para as pessoas colectivas, o local da sede ou direcção efectiva ou,
na falta, do seu estabelecimento estável – art.º 5º/1 CIRC -, em
Portugal.
4. A substituição tributária
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Nos termos do art.º 20 LGT, a substituição tributária verifica-se quando,
por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a certa pessoa
diferente do contribuinte, sendo a mesma efectivada através do
mecanismo de retenção na fonte do imposto devido. No entanto, a LGT
entende a retenção na fonte em termos que abrange não apenas a
verdadeira retenção na fonte, mas também os pagamentos por conta de
imposto efectuados por terceiro.
Substituição total
Substituição parcial
Devemos dizer que ele se concretiza numa relação de tipo triangular entre
o substituto, a administração fiscal e o contribuinte ou substituído. Em
relação a esta relação temos, no que respeita à relação entre o credor
(fisco) e o devedor, em devedor primário, em primeira linha ou originário,
que é o substituto, e um devedor secundário, de segunda linha ou
responsável subsidiário, que é o substituído ou contribuinte. Depois, no
respeitante à relação entre o substituto e o substituído, temos um direito
de retenção e um direito de regresso do substituto face ao substituído ou
contribuinte – art.º 28 LGT.
5. A responsabilidade tributária
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responsável ou responsáveis, como acontece nas situações dos art.ºs 21/1
e 27 LGT, 107º CIRC.
Segundo o art.º 41/1 LGT, qualquer pessoa pode pagar as dívidas fiscais
de outrem, muito embora as relações deste terceiro com o sujeito passivo
ou devedor do imposto sejam, por via de regra, regidas pelo direito
privado.
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Assim, verificadas algumas condições, tem lugar uma transmissão da
obrigação fiscal pelo lado activo, isto é, relativamente ao credor do
imposto.
Está prevista no art.º 29/2 LGT que prescreve que as obrigações fiscais do
de cujus se transmitem aos respectivos sucessores – herdeiros ou
legatários. Porém, estes só são responsáveis pelas dívidas à Fazenda
Pública até às forças da herança ou do legado.
7.1 O cumprimento
7.2.1 Prescrição
Vem regulada nos art.ºs 48 e 49º LGT, sendo de referir que as dívidas
tributárias prescrevem, salvo disposto em lei especial, no prazo de 8 anos
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contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se
verificou o facto tributário, e nos impostos de obrigação única, a partir
da data em que o facto tributário ocorreu.
Vêm previstas no art.º 40/2 LGT, sendo que apenas são admitidas nos
casos expressamente previstos na lei.
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O que os configura como típicas medidas de intervenção económica e
social via fiscal, como verdadeiros “impostos suicidas”. Daí que não sejam
subsumíveis na “constituição fiscal”, dominada por uma exigente reserva
de lei e pelo princípio da igualdade aferido pela capacidade contributiva,
mas antes na “constituição económica” ancorada num flexível princípio da
legalidade e nas exigências do princípio da proibição do excesso ou da
proporcionalidade lato sensu.
2. Os benefícios fiscais
1. Incidência
De acordo com o art.º 13 CIRS, são sujeitos passivos de IRS, por um lado,
as pessoas singulares residentes e, por outro, as pessoas singulares não
residentes:
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Pessoas singulares (incluindo empresas individuais) residentes
território nacional, que são tributadas pela totalidade dos seus
rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional, ou seja,
segundo o princípio da universalidade ou do rendimento mundial;
Pessoas singulares não residentes (que não tenham domicílio) em
território nacional, que são tributadas apenas pelos rendimentos
obtidos em Portugal, ou seja, segundo o princípio da
territorialidade (em sentido estrito ou da fonte) ou da obrigação
tributária limitada.
Segundo os art.ºs 1 a 11º CIRS, o IRS incide sobre o valor anual dos
seguinte rendimentos, mesmo quando provenientes de actos ilícitos.
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Contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza em
que o trabalho seja prestado sob autoridade e direcção do
adquirente dos serviços;
Exercício de função, serviço ou cargo público;
Atribuição a título de pré-reforma, pré-aposentação, reserva, com ou
sem prestação de trabalho;
Prestações atribuídas, não importa a que título, antes de verificados
os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social
para a passagem à situação de reforma e, bem assim, as prestações
que continuem a ser devidas até que se verifiquem os requisitos
necessários à passagem à situação de reforma.
Nas situações periféricas temos:
Remunerações dos órgãos estatutários das pessoas colectivas;
Remunerações acessórias
Abonos para falhas devidos a quem, no seu trabalho tenha que
movimentar numerário na parte em que excedam 5% da
remuneração mensal fixa;
Ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de
automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que
ambas não excedam os limites legais;
Quaisquer indemnizações resultantes da constituição, extinção ou
modificação da relação jurídica que origine rendimentos de trabalho
dependente, incluindo as que respeitem ao incumprimento das
condições contratuais;
Quota-parte, acrescida dos descontos para a segurança social, que
constituem encargo do beneficiário, devida a título de participação
nas campanhas de pesca aos pescadores que limitem a sua
actuação à prestação de trabalho fixa;
Gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de
trabalho não atribuídas pela entidade patronal, etc.
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Auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer actividade de
prestação de serviços ainda que conexas com qualquer actividade
mencionada no número anterior;
Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da
prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida
no sector industrial, comercial ou científico, quando auferidos pelo
seu titular originário;
Rendimentos prediais e de capitais imputáveis a actividade
empresariais e profissionais;
As mais-valias apuradas no âmbito das actividades empresariais e
profissionais, designadamente resultantes da transferência para o
património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao
activo da empresa;
As importâncias auferidas, a título de indemnização, conexas com a
actividade exercida, nomeadamente a sua redução, suspensão e
cessação, assim como pela mudança do local do respectivo
exercício;
As importâncias relativas à cessão temporária de exploração de
estabelecimento;
Os subsídios ou subvenções obtidos no âmbito de qualquer
actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola, pecuária ou de
prestação de serviços;
Os provenientes da prática de actos isolados referentes à actividade
comercial, industrial, agrícola, silvícola, pecuária ou prestação de
serviços.
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Estes integram rendas de prédios rústicos, urbanos e mistos pagos ou
colocados à disposição dos respectivos titulares e decorrentes da locação
de tais prédios ou de cessão de exploração de estabelecimentos
comerciais ou industriais, incluindo as dos bem móveis que aí se
encontrem, e bem assim a diferença de rendas obtidas pelo sublocador.
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Apuramento do rendimento líquido de cada categoria através da
subtracção do rendimento ilíquido (ou bruto) de cada categoria
das deduções específicas dessa mesma categoria – art.º 25 CIRS –
sendo que nos rendimentos empresariais e profissionais, a dedução
específica concretiza-se de maneira diferente consoante os sujeitos
passivos se insiram no regime simplificado ou no regime normal de
determinação dos rendimentos, sendo que nesta última seguem as
regras dos art.ºs 28 a 39 CIRC. Nas categorias E e G não há lugar a
dedução específica – art.º 40 e 40-A e 42 e 52 CIRS – e na categoria
F a dedução específica está limitada às despesas de manutenção e
de conservação suportadas pelo sujeito passivo e devidamente
documentadas, e ao IMI que incida sobre o valore dos prédios cujo
rendimento tenha sido englobado – art.º 41 CIRS. Por fim, a
categoria F beneficia de uma dedução específica vantajosa prevista
no art.º 53 CIRS;
Apuramento do chamado rendimento global líquido ou
rendimento líquido total através do englobamento dos
rendimentos das diversas categorias, o que se obtém somando os
rendimentos líquidos apurados nos termos do art.º 22 CIRS. Vigora
aqui, o princípio da não intercomunicabilidade dos custos;
A dedução ao rendimento líquido total dos chamados
abatimentos, que agora se limitam às importâncias respeitantes
aos encargos com pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado
por sentença judicial ou acordo judicialmente homologado. Feitos os
respectivos abatimentos, apura-se o chamado rendimento
colectável – art.º 56 CIRS;
Apuramento de quociente conjugal, no caso dos cônjuges casados
e não separados de pessoas e bens e dos unidos de facto que
tenham optado pela tributação conjunta, que se concretiza através
da divisão por dois do rendimento colectável, de modo a
encontrar a taxa aplicável a todo o rendimento colectável – art.º 69
CIRS.
3. A taxa
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São taxas de carácter promocional, que em muitos casos constituem
taxas liberatórias, pois concretizam o pagamento integral do IRS através
do mecanismo da retenção na fonte – art.º 71 CIRS – noutros casos são
taxas de tributação autónoma – art.º 72 CIRS.
4. Liquidação e cobrança
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