CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE

Colaboração: conselheiro OSVALDO CRUZ

LUCRO PRESUMIDO – DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS COM BASE EM

ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL – TRIBUTAÇÃO?

Inicialmente, por oportuno, vale ressaltar que para as empresas

tributadas com base no Lucro Presumido, a partir do ano-calendário 2014, caso

distribuam lucros apurados com base na escrituração contábil, superior ao

lucro determinado pelas regras fiscais, foi instituída uma nova obrigação

acessória: APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL1. Esta

obrigação deverá ser cumprida, pela primeira vez, com o envio do arquivo

eletrônico ao SPED, em junho de 2015.

É consabido que o Lucro Presumido, segundo a legislação de

regência, pode ser determinado com base no regime de caixa ou de

competência, ao talante do contribuinte; ocorre que a opção por uma dessas

alternativas pode trazer, por consequência, em situações idênticas, resultados

diferentes no quantum apurado do lucro. Outrossim, quando o valor distribuído

é o encontrado na escrituração contábil, mesmo sendo superior ao valor

apurado com base nas regras fiscais, não incide tributos nessa distribuição.

Recentemente, por enquanto, estes postulados sofreram um

abalo. A propósito, causou preocupação no meio dos operadores da

contabilidade os acórdãos prolatados pela DRJ de Curitiba, decidindo que cabe

tributação na distribuição de lucro apurado com base na escrituração contábil,

1
Sobre o assunto já nos reportamos em trabalhos anteriores constantes dos arquivos do CFC
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Colaboração: conselheiro OSVALDO CRUZ

quando a empresa determina o Lucro Presumido com base no regime de

caixa. A tributação incide sobre o valor excedente do Lucro Líquido encontrado
na contabilidade, em relação ao Lucro Presumido, conforme se pode aferir
pelas ementas abaixo transcritas.

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CURITIBA

7 º TURMA

ACÓRDÃO Nº 06-41214 de 28 de Maio de 2013

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

EMENTA: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO

PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO
LUCRO PRESUMIDO. Os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da
pessoa jurídica, sujeitam-se à incidência do imposto de renda quando a fonte pagadora é
tributada pelo lucro presumido e adota o regime de caixa para reconhecimento de suas receitas,
ainda que a escrituração contábil da empresa aponte a existência de lucro superior ao
presumido.

Ano-calendário: : 01/01/2010 a 31/12/2010

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CURITIBA

7 º TURMA

ACÓRDÃO Nº 06-41215 de 28 de Maio de 2013

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

EMENTA: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO

PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO
LUCRO PRESUMIDO. Os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da
pessoa jurídica, sujeitam-se à incidência do imposto de renda quando a fonte pagadora é
tributada pelo lucro presumido e adota o regime de caixa para reconhecimento de suas receitas,
ainda que a escrituração contábil da empresa aponte a existência de lucro superior ao
presumido.

Ano-calendário: : 01/01/2010 a 31/12/2010

 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
Colaboração: conselheiro OSVALDO CRUZ

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CURITIBA

7 º TURMA

ACÓRDÃO Nº 06-41217 de 28 de Maio de 2013

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

EMENTA: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO

PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO
LUCRO PRESUMIDO. Os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da
pessoa jurídica, sujeitam-se à incidência do imposto de renda quando a fonte pagadora é
tributada pelo lucro presumido e adota o regime de caixa para reconhecimento de suas receitas,
ainda que a escrituração contábil da empresa aponte a existência de lucro superior ao
presumido.

Ano-calendário: : 01/01/2010 a 31/12/2010

Como se vê, os acórdãos são do ano-calendário 2013 e, salvo

outra informação, ainda não submetidos ao crivo do CARF – Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais. Espera-se, com razoável expectativa, que

os citados acórdãos sejam reformados haja vista a frágil fundamentação

expendida pelos julgadores “a quo”, nas malsinadas decisões, como se passa

a demonstrar.

É de domínio geral que os lucros ou dividendos apurados, a partir

do ano-calendário 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, estão isentos do
imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos do beneficiário,
pessoa física ou jurídica (art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995 – a seguir transcrito -
base legal dos arts. 654, 662 e 666, do RIR/99 – Decreto nº 3.000/99). A
isenção abrange também os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
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Colaboração: conselheiro OSVALDO CRUZ

“Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados

apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado,
não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem
integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa
física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.

Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência

de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês
de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo
de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que
corresponder ao sócio ou acionista”.

Observar que a distribuição de lucros pode ter tratamento

tributário diferente para as pessoas jurícias tributadas com base no regime do
Lucro Presumido, caso tenham ou não escrituração contábil.

Atente-se para a hipótese da pessoa jurídica ser tributada com

base no Lucro Presumido, quando inexiste escrituração contábil. Nesse caso, o
valor do lucro passível de distribuição, com isenção do imposto de renda, será
o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e
contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica. Nesse sentido, a Receita
Federal, por meio do ADN nº 4/96, inciso I, esclareceu que a distribuição de
lucro apurado com base no Lucro Presumido poderá ser isento de tributação,
na fonte e na declaração, desde que o valor distribuído corresponda à
diferença entre o Lucro Presumido e os valores correspondentes ao Imposto de
Renda da pessoa jurídica, inclusive adicional (IRPJ), à Contribuição Social
Sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição Social para a Seguridade Social
(COFINS) e à Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS).
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Quando se trata de empresas tributadas com base no Lucro

Presumido que dispõem de escrituração contábil completa, a distribuição de
lucros é disciplinada pelo art. 48 da IN SRF nº 93/972, que isenta de tributação
o excedente do lucro contábil em relação ao Lucro Presumido, se houver.

2
Instrução Normativa nº 93, de 24/12/1997

Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a
sócios, acionistas ou titular de empresa individual.

§ 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou

acionistas residentes ou domiciliados no exterior.

§ 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá
ser distribuído, sem incidência de imposto:

I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que

estiver sujeita a pessoa jurídica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a
empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial,
que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de
cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. (GRIFOS
DE AGORA)

§ 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da

pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base
não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos
lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência
do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos
legais.

§ 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela

excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988,
com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995.

§ 5º A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como
"pro labore", aluguéis e serviços prestados.
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Da análise do artigo 48 (nota de rodapé 2), fica claro que a

adoção da escrituração contábil, com observância da lei comercial 3 , é de
caráter obrigatório para o desiderato da distribuição do excedente de lucros,
com isenção. Em outras palavras, as empresas tributadas pelo Lucro
Presumido, para distribuírem lucros excedentes ao limite imposto no item I do
art. 48 têm de apurar o resultado pelo regime de competência, ou seja, com
base nos resultados econômicos, como as demais pessoas jurídicas tributadas
com base no Lucro Real.

O que se perquire é: incide tributação sobre o excedente do lucro

liquido contábil distribuido pelas empresas que adotam o regime de tributação
do Lucro Presumido e reconhecem suas receitas com base no regime de
caixa?
É bem verdade que de início as empresas que se utilizavam do
regime de tributação do lucro presumido eram obrigadas a escriturarem suas
receitas exclusivamente com base no regime de competência. Ocorre que a
partir de 1997, com o advento da Lei nº 9.430/97, art 64, foi instituído o
desconto na fonte dos tributos federais (IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins) nos
pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração
pública federal, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços,
independentemente de a pessoa jurídica ser tributada como base no lucro real,
presumido ou arbitrado.

Em razão dessa exigência as empresas tributadas como base no

Lucro Presumido passaram a ter problemas na forma de recolher os impostos e
contribuições federais, já que, na época, eram obrigadas ao reconhecimento de
suas receitas somente pelo regime de competência (§ 2º do art. 36 da IN-RFB

3
Lei nº 6.404/76 – lei das s.a e alterações
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nº 93/974). Com isso, as receitas da pessoa jurídica passaram a ser tributadas

pelo regime de competência, e, também na fonte, quando do recebimento dos
recursos, na venda de bens ou serviços a órgãos, autarquias e fundações
federais, criando uma duplicidade de recolhimentos, normalmente incidente
sobre a mesma base de cálculo.

Diante dessa circunstância imprópria a Receita Federal, mesmo

sem base legal, editou a IN-SRF nº 104, de 1998, em que estabelece normas
para apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa, cujo art 1º
preceitua:
Art. 1º A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro
presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda
de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em
parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa,
deverá:

I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do

serviço;
II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que
corresponder cada recebimento.
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração
contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos
de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será
indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.
§ 2° Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou
direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês
em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão
dos serviços, o que primeiro ocorrer.

§ 3° Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do

adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão
considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite.

4
Art. 36. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
.............

§ 2º O lucro presumido será determinado pelo regime de competência.

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§ 4° O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do

recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das
contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de
ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.

Destarte, foi instituída mais uma nova regra de apuração do Lucro

Presumido, dando ao contribuinte, a partir de agosto de 1998, a opção de
reconhecer as receitas – base de cálculo do lucro -, à medida do recebimento,
ou seja, pelo conhecido e vantajoso regime de caixa. Por oportuno, registre-se
que o artigo 20 da MP 2.158/2001 5 , não transformada em lei, reza que as
empresas submetidas ao regime de tributação com base no Lucro Presumido
somente poderão adotar o regime de caixa, para fins de incidência do PIS e da
COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao IRPJ e à
CSLL.

Observe-se, por relevante, que a regra de reconhecimento das

receitas pelo regime de caixa, na apuração do Lucro Presumido, é posterior a
autorização da distribuição do lucro excedente, no caso das pessoas jurídicas
que mantêm escrituração contábil (art. 48, IN 93/97) e, na nova regra (IN
104/98), não há qualquer condição adicional. Em outras palavras, quando a
norma instituiu a apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa,
não condicionou que o contribuinte só poderia distribuir o excedente de lucro
apurado na contabilidade, com isenção de tributos, se o Lucro Presumido fosse
determinado pelo regime de competência, como querem as autoridades
julgadoras dos acórdãos citados.

Assim, é de se inferir, com base nas normas de regência da

matéria, que não incide tributação quando o lucro apurado na escrituração

5
MP 2158-35 Art. 20. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro
presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das
pessoas jurídicas e da CSLL.
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contábil for superior ao Lucro Presumido e o excedente distribuído,

independentemente se o Lucro Presumido foi determinado com base no
REGIME DE CAIXA ou de competência. Sem esquecer que a Lei 9.249/95
revogou expressamente o art. 46 da Lei 8.981/956, o qual previa a necessidade
de que o rendimento isento correspondesse ao montante do lucro presumido
diminuído dos impostos.

Consoante regra elementar de hermenêutica, não cabe ao

intérprete distinguir onde o legislador não o fez. E essa regra não foi
observada, fragilizando, sobremaneira, a argumentação esposada nos
acórdãos suscitados.

No exame de mérito dos mencionados acórdãos, todos do mesmo

teor, consta um excerto que pretende conferir razão ao contribuinte, todavia,
conduzida pelos agentes de fiscalização, a autoridade julgadora se deixa levar
por uma interpretação inconsistente por fazer distinções que o leitor, por mais
acurado que seja, não encontra na legislação.

O excerto:

À primeira vista, a situação fática do contribuinte fiscalizado parece

até se amoldar à hipótese descrita no artigo 48 da Instrução
Normativa SRF nº 93/1997. Afinal, a empresa distribuiu lucros acima
do montante do lucro presumido e apresentou escrituração contábil
para demonstrar a existência do lucro distribuído.

Contudo, o grande problema é que a empresa XYZ, além de optar

pelo lucro presumido, optou também pelo reconhecimento de receitas
pelo regime de caixa.

6
Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a
sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de
base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa jurídica ( art. 33) deduzido do imposto
correspondente. (Revogado pela Lei nº 9.249, de 1995)
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Por força dessa opção, restou prejudicada a comparação entre o lucro

presumido e o lucro contábil da empresa, pois cada um desses valores
partiu de uma premissa totalmente diferente: o primeiro foi calculado
com base nos valores efetivamente recebidos e o segundo com base
apenas na realização de operações, independentemente do ingresso da
receita no caixa da empresa.

No excerto em destaque o relator afirma que à primeira vista a

situação fática do contribuinte está de conformidade com os ditames legais
preceituados no art. 48 da IN 93/97; para, em seguida, dizer:
"Contudo, o grande problema ė que a empresa XYZ, além de optar pelo
Lucro Presumido, optou também pelo reconhecimento de receitas pelo
regime de caixa."
E é exatamente neste ponto que o sr relator, que foi seguido pela turma, fez a
distinção incabida.

Como já enfatizado, a norma que instituiu o regime de caixa na

apuração do Lucro Presumido não impõe condição. Se ela, a norma, é justa ou
injusta, não cabe ao intérprete interferir; alterá-la é competência exclusiva do
legislador, o que não ocorreu até o presente momento.

Veja leitor, um dos argumentos da fiscalização albergado no

acórdão:

Assim, não se pode permitir à empresa utilizar-se dos dois regimes

de escrituração e reconhecimento de receitas, competência e caixa,
simultaneamente, cada um para justificar um fim específico que lhe
seja mais favorável. Um para justificar recolhimento de tributos
reduzidos, e outro para distribuir lucros isentos elevados. A
comparação entre o lucro presumido e o lucro contábil deve guardar
coerência. (grifos de agora)

É interessante notar que eles (fiscalização e autoridades

julgadoras) não acham injusto ou que o fisco leva vantagem quando, por
exemplo, um contribuinte tributado pelo Lucro Real, aqui obrigatoriamente
apurado pelo regime de competência, reconhece uma receita, recolhe todos os
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tributos inerentes e o cliente não paga, mas, os tributos jamais serão

devolvidos e o ônus, definitivamente, é da pessoa jurídica. Não é hilário?

O Lucro Presumido pode ser apurado por duas regras à escolha

do contribuinte (regime de caixa ou regime de competência), enquanto que a
escrituração contábil, obrigatoriamente, deve observar o regime de
competência. Aqui, o contribuinte não tem alternativa, o único regime possível
para o reconhecimento do resultado na escrituração contábil é o de
competencia.

Assim, qualquer contribuinte que optar pelo regime de tributação

com base no Lucro Presumido, e escolher o método de reconhecimento das
receitas à medida do seu recebimento (regime de caixa) e que também
mantem escrituração contábil completa, e distribui lucro, com base nessa
escrituração, mesmo havendo excedente ao lucro presumido, está em estrita
observância dos preceitos legais. Portanto, ser penalizado com incidência de
tributos sobre a parte excedente, como querem os julgadores da DRJ de
Curitiba, é uma violência jurídica inadmissível. Essa violência, com certeza,
será rechaçada pelo CARF, quando da apreciação dos recursos.

Concluindo. Em primeiro lugar, restou demonstrado que não cabe

tributação quando da distribuição de lucros por pessoa jurídica que mantém
escrituração contábil e adota o regime de caixa no reconhecimento das
receitas que servirão de base de cálculo para a determinação do Lucro
Presumido.

Em segundo lugar, as DRJ’s, embora órgãos colegiados, integram

a estrutura da Receita Federal, portanto, são parte do fisco e, via de regra,
sofrem influência da fiscalização, como ficou demonstrado na análise dos
acordaos citados. O CARF, órgão do Ministério da Fazenda, colegiado e
paritário, e de instância superior, tem mais isenção na aplicação da lei.
Aguardemos.

Fortaleza, agosto de 2014