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SUMÁRIO
CONCEITOS INICIAIS .......................................................................................................................................... 8
CONCEITO, OBJETO, OBJETIVO E CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE............................................ 8
BASE NORMATIVA ......................................................................................................................................... 9
RAMOS DA CONTABILIDADE ....................................................................................................................... 10
TÉCNICAS CONTÁBEIS .................................................................................................................................. 11
CONTABILIDADE TEÓRICA E CONTABILIDADE PRÁTICA .............................................................................. 11
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 12
CPC 00 – RELATÓRIOS FINANCEIROS DE PROPÓSITO GERAL E CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS
INFORMAÇÕES CONTÁBEIS ............................................................................................................................. 14
CONSIDERAÇÕES INICIAIS ........................................................................................................................ 14
USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL ..................................................................................................... 14
USUÁRIOS INTERNOS............................................................................................................................... 14
USUÁRIOS EXTERNOS .............................................................................................................................. 14
RELATÓRIOS FINANCEIROS DE PRÓPOSITO GERAL ..................................................................................... 15
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL ................................................................ 15
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS................................................................................ 16
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA ................................................................................... 17
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .................................................................................................................... 18
CONCEITO ................................................................................................................................................ 18
PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE ................................................................................................................ 19
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS ..................................................................................... 20
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 20
PATRIMÔNIO. ATIVO, PASSIVO E PL. ............................................................................................................... 22
CONCEITO DE PATRIMÔNIO .................................................................................................................... 22
ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO................................................................................................... 22
ATIVO ....................................................................................................................................................... 22
PASSIVO ................................................................................................................................................... 23
PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................................................ 24
EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO ............................................................................................. 24
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO ............................................................................................. 25
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO ............................................................................................................................... 26
EXERCÍCIO SOCIAL ....................................................................................................................................... 27
DIVISÃO DO ATIVO ...................................................................................................................................... 27
ATIVO CIRCULANTE.................................................................................................................................. 28
ATIVO NÃO-CIRCULANTE ......................................................................................................................... 29
CONCEITOS INICIAIS
CONCEITO, OBJETO, OBJETIVO E CAMPO DE APLICAÇÃO DA
CONTABILIDADE
Entre os diversos conceitos que podem ser dadas para a Contabilidade, podemos defini-
la como o ramo das Ciências Sociais que tem por objetivo estudar, registrar e controlar as
variações quantitativas e qualitativas que acontecem no patrimônio de uma entidade.
O patrimônio das entidades é considerado o objeto da Contabilidade, uma vez que é
sobre ele que a Contabilidade se debruçará, para controlá-lo e estudá-lo.
Por sua vez, o objetivo ou finalidade da Contabilidade é fornecer sobre o patrimônio das
entidades – antigamente chamadas de aziendas – aos usuários em geral, que podem ser
internos (sócios e administradores) ou externos (investidores, credores, Governo, etc.). A
Contabilidade existe para fornecer informações sobre o patrimônio das entidades, e não para
administrá-lo. Quem toma decisões sobre o que fazer com o patrimônio são os
administradores, que se valem principalmente da ciência da Administração.
O campo de aplicação da Contabilidade alcança todas as entidades que possuam
patrimônio, sejam físicas ou jurídicas, com fins lucrativos ou não, formalizadas ou informais.
Deve-se observar que embora normalmente a contabilidade seja aplicada especialmente
pelas empresas, seu campo de aplicação é muito mais amplo, porque as empresas são
somente as pessoas jurídicas com fins lucrativos, não abarcando as entidades sem fins
lucrativos e muitos menos as pessoas físicas. Por isso que é tecnicamente mais correto dizer
que a contabilidade controle o patrimônio das entidades – e não só das empresas – em geral.
O quadro abaixo resume essas informações:
CONTABILIDADE
OBJETIVO OU FINALIDADE: fornecer informações
sobre o partrimônio aos usuários da informação
contábil.
BASE NORMATIVA
A base normativa da Contabilidade tem a ver com as regras que a Contabilidade deve
obedecer, no exercício de sua função.
No Brasil, as principais fontes de normas da Contabilidade são as leis e, principalmente,
as resoluções do Conselho Federal de Contabilidade - CFC.
Na verdade, embora a lei seja a mais importante fonte de normas jurídicas, no Brasil
poucos dispositivos legais tratam sobre o assunto, deixando a maior parte da regulamentação
a cargo do CFC.
Lei 6.404/76
A principal lei que traz disposições aplicáveis à Contabilidade das empresas em geral é a
Lei 6.404/76, conhecida como “Lei das S/A”, a qual deve ser obedecida:
• Pelas sociedades anônimas, tanto as de capital aberto (autorizadas a negociar
títulos na bolsa de valores), como as de capital fechado (que não estão
autorizadas a isso);
• Pelas demais sociedades de grande porte, assim consideradas aqueles que
tiverem, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00
(duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$
300.000.000,00 (trezentos milhões de reais) – art. 3º da Lei 11.638/2007.
A Lei das S/A, embora trate também de outros assuntos, como a organização das
sociedades anônimas, traz regras contábeis que devem ser obedecidas por elas, como a
obediência ao regime de competência e a obrigatoriedade, apresentação e o conteúdo das
demonstrações contábeis.
Lei 4.320/64
A Lei 4.320/64 traz normas aplicáveis somente à chamada Contabilidade Pública, a qual
preocupa-se com o controle e estudo do patrimônio público, não sendo aplicável às empresas
em geral, às quais se submetem à Lei 6.404/76 e às resoluções do CFC.
Resoluções do CFC
As sociedades anônimas de capital aberto devem obedecer – além das normas legais e
resoluções do CFC, às normas expedidas pela CVM – Comissão de Valores Mobiliários, sob
pena de sanções, que podem variar de multas à cassação da autorização para fazer ofertas
públicias de títulos.
RAMOS DA CONTABILIDADE
TÉCNICAS CONTÁBEIS
Auditoria: esta técnica tem por objetivo verificar a correção dos procedimentos de
escrituração e de demonstração, se foram de forma apropriada e seguindo as
normas legais e contábeis.
A auditoria pode ser interna, quando feita por pessoas da própria instituição, ou
independente, também chamada de externa, quando realizada por profissionais
contratados especificamente para isto.
QUESTÃO COMENTADA
(VUNESP – Perito Criminal) A finalidade da contabilidade é assegurar o controle do
patrimônio administrado e fornecer informações sobre a composição e as variações
patrimoniais, bem como o resultado das atividades econômicas desenvolvidas. Analise a
seguinte frase: A contabilidade é a ciência que estuda, registra, controla e interpreta os fatos
ocorridos no patrimônio das ____________, com fins lucrativos ou não.
Complete a frase com a alternativa que preenche corretamente a lacuna do texto.
a) entidades
b) sociedades civis
c) empresas
d) sociedades de economia privada
e) organizações não governamentais
GABARITO: A
SOLUÇÃO RÁPIDA
A contabilidade estuda, registra, controla e interpreta os fatos ocorridos no
patrimônio das entidades em geral, com fins lucrativos ou não,
As demais alternativas estão erradas porque restringem o campo de atuação
da contabilidade. Assim, por exemplo, a expressão “empresas” abrange, no direito
brasileiro, somente entidades com fins lucrativos. Já as “sociedades civis” e as
“organizações não governamentais” não possuem.
SOLUÇÃO COMPLETA
O objeto da contabilidade é o patrimônio das entidades, assim entendido
como o conjunto de seus bens, direitos e obrigações.
Esse patrimônio deve ser controlado e divulgado pela entidade, seguindo
padrões estabelecidos, que visam uniformizar essas informações.
Qualquer entidade, seja física ou jurídica, pública ou governamental, empresa
ou não, pode e deve utilizar-se das normas e técnicas da contabilidade para
controlar seu patrimônio.
No que se refere às pessoas jurídicas, as entidades podem ser sociedades
empresárias ou não empresárias.
Uma sociedade empresária é aquela que, nos termos do art. 966 do Código
Civil, exerce habitualmente atividade econômica organizada para a produção ou a
circulação de bens ou de serviços.
Por “atividade econômica” entenda-se a atividade de busca do lucro, ou seja,
uma sociedade empresária sempre tem objetivos lucrativos.
As sociedades não empresárias, por sua vez, também chamadas de
sociedades simples, são aquelas que não têm objetivo de lucro.
Antigamente, em contabilidade, usava-se o termo de origem italiana
“azienda” para designar o patrimônio de uma entidade que estava sujeito a ser
controlado pela Contabilidade. No entanto, ele designava um conceito mais amplo
do que o patrimônio, porque também se referia ao elemento humano que
administrava a sociedade. Ou seja, pode-se dizer que o termo “azienda” referia-se
à entidade no seu todo, englobando o patrimônio e um responsável por administrar
esse patrimônio.
Assim como ocorre com as entidades hoje, falava-se em aziendas com fins
econômicos e com fins sociais.
Deve-se sempre ter em mente que a Contabilidade se preocupa com o
controle do patrimônio, e não com sua administração, pois esta compete a outra
classe de profissionais, que são os administradores da entidade.
Assim, a contabilidade não toma decisões sobre a gestão do patrimônio da
entidade, mas fornece informações que serão úteis à tomada de decisões sobre
este patrimônio. Por isso, não é o contabilista que decidirá se uma outra empresa
deverá ou não ser comprada, ou se um ativo deverá ou não ser vendido, mas sim
os sócios, acionistas ou os diretores.
Por isso que se costuma dizer que a atuação da contabilidade auxilia e é
complementada pelos estudos da Administração e da Economia.
Usuários da informação contábil são todos aqueles que possuem interesse legítimo nas
informações relativas ao patrimônio de uma entidade.
A teoria costuma dividi-los em usuários internos e usuários externos.
USUÁRIOS INTERNOS
Usuários internos são aqueles que estão diretamente relacionados à atividade rotineira
da empresa e utilizam os dados contábeis em sua atividade profissional. Dentre eles, temos: os
administradores da entidade; os proprietários, os acionistas; os contadores e auditores
internos; e funcionários em geral.
USUÁRIOS EXTERNOS
Os usuários externos das informações contábeis são aqueles que se interessam pelos
dados contábeis, mas não participam ativamente dos processos rotineiros da entidade. Dentre
eles, podemos citar o Governo, bancos (especialmente na hora de decidir sobre concessão de
crédito à entidade), fornecedores (especialmente para decidir sobre o fornecimento de bens e
mercadorias a prazo para a entidade); e acionistas potenciais.
Internos: acionistas,
administradores e funcionários
Usuários da
Primários: investidores e
Informação
credores
Contábil
Externos: demais
Secundários: órgãos
reguladores e Governo
a) Relevância: de acordo com o CPC 00, informações financeiras relevantes são aquelas
capazes de fazer diferença nas decisões tomadas pelos usuários, ainda que alguns deles optem
por não tirar vantagem delas ou já tenham conhecimento delas a partir de outras fontes.
Uma informação, para ser relevante, precisa ter valor preditivo ou confirmatório, ou
ambos.
Informações financeiras têm valor preditivo se podem ser utilizadas como informações
em processos empregados pelos usuários para prever resultados futuros.
Informações financeiras têm valor confirmatório se fornecem feedback sobre
(confirmam ou alteram) avaliações anteriores.
Os valores preditivo e confirmatório das informações financeiras estão inter-
relacionados. Informações que possuem valor preditivo frequentemente possuem também
valor confirmatório. Por exemplo, informações sobre receitas para o ano corrente, que podem
ser utilizadas como base para prever receitas em anos futuros, também podem ser
comparadas a previsões de receitas para o ano corrente que tenham sido feitas em anos
anteriores. Os resultados dessas comparações podem ajudar o usuário a corrigir e a melhorar
os processos que foram utilizados para fazer essas previsões anteriores.
Ligado ao conceito de relevância, temos o conceito de materialidade. De acordo com o
CPC 00, a informação é material se a sua omissão, distorção ou obscuridade puder influenciar,
razoavelmente, as decisões que os principais usuários de relatórios financeiros para fins
gerais tomam com base nesses relatórios. Em outras palavras, materialidade é um aspecto de
relevância específico da entidade com base na natureza ou magnitude, ou ambas, dos itens aos
quais as informações se referem no contexto do relatório financeiro da entidade individual.
Desta forma, não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para
materialidade ou predeterminar o que pode ser material em uma situação específica, porque
isso dependerá do caso concreto. Por exemplo, em uma pequena empresa que já teve
problemas sérios com o Fisco anteriormente, por conta de não pagamento de tributos, a
informação sobre um pequeno valor que esteja sendo cobrado pela Receita Federal pode ser
material, ao passo que o mesmo pode não ser material em uma grande empresa que nunca
enfrentou cobranças tributárias.
circunstâncias que podem afetar sua qualidade e natureza e o processo utilizado para
determinar a representação numérica.
A representação neutra não é tendenciosa na seleção ou na apresentação de
informações financeiras. A representação neutra não possui inclinações, não é parcial, não é
enfatizada ou deixa de ser enfatizada, nem é, de outro modo, manipulada para aumentar a
probabilidade de que as informações financeiras serão recebidas de forma favorável ou
desfavorável pelos usuários. Informações neutras não significam informações sem nenhum
propósito ou sem nenhuma influência sobre o comportamento.
Livre de erros significa que não há erros ou omissões na descrição do fenômeno e que o
processo utilizado para produzir as informações apresentadas foi selecionado e aplicado sem
equívocos, intencionais ou não, no processo. Assim, livre de erros não significa perfeitamente
precisa em todos os aspectos. Por exemplo, a entidade pode ter que fazer estimativas, em
algumas situações, como ocorre no caso de preços de ativos da entidade pouco encontrados
no mercado, por exemplo. Contudo, a representação dessa estimativa pode ser fidedigna se o
valor for descrito de forma clara e precisa como sendo a estimativa, se a natureza e as
limitações do processo de estimativa forem explicadas e se nenhum erro tiver sido cometido
na escolha e na aplicação do processo apropriado para o desenvolvimento da estimativa.
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA
As características qualitativas, de acordo com o CPC 00, são a comparabilidade, a
capacidade de verificação, a tempestividade e a compreensibilidade.
a) Comparabilidade: é a característica qualitativa que permite aos usuários identificar
e compreender similaridades e diferenças entre itens dos relatórios financeiros, seja em
relação a outras entidades do mesmo setor, seja em relação à mesma entidade em períodos
anteriores. Diferentemente das outras características qualitativas, a comparabilidade não se
refere a um único item. A comparação exige, no mínimo, dois itens.
O CPC 00 deixa claro que comparabilidade não exatamente o mesmo que consistência
nem que uniformidade.
Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, seja de
período a período na entidade que reporta ou em um único período para diferentes entidades.
Comparabilidade é a meta; a consistência ajuda a atingir essa meta.
Comparabilidade não é uniformidade, de acordo com o pronunciamento, porque para
que informações sejam comparáveis, coisas similares devem parecer similares e coisas
diferentes devem parecer diferentes. A comparabilidade de informações financeiras, ainda de
acordo com as palavras do CPC 00, não é aumentada fazendo-se que coisas diferentes
pareçam similares, tanto quanto se fazendo que coisas similares pareçam diferentes.
b) Capacidade de Verificação: capacidade de verificação significa que diferentes
observadores bem informados e independentes podem chegar ao consenso, embora não a
acordo necessariamente completo, de que a representação específica é representação
fidedigna. A capacidade de verificação ajuda a garantir aos usuários que as informações
representem de forma fidedigna os fenômenos econômicos que pretendem representar.
Para que isso ocorra, é importante que as informações contábeis estejam baseadas em
documentos e estimativas devidamente explicadas.
A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação direta significa verificar o valor ou
outra representação por meio de observação direta, por exemplo, contando-se dinheiro.
Verificação indireta significa verificar os dados de entrada de modelo, fórmula ou outra
técnica e recalcular os dados de saída utilizando a mesma metodologia. Um exemplo é
verificar o valor contábil do estoque, checando as informações (quantidades e custos) e
recalculando o estoque final, utilizando a mesma premissa de fluxo de custo (por exemplo,
utilizando o método primeiro a entrar, primeiro a sair).
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONCEITO
O CPC 00 considera as demonstrações contábeis como um tipo específico de relatório
financeiro para fins gerais. De acordo com o referido pronunciamento, o objetivo das
demonstrações contábeis é fornecer informações financeiras sobre os ativos, passivos,
patrimônio líquido, receitas e despesas da entidade que reporta que sejam úteis aos usuários
das demonstrações contábeis na avaliação das perspectivas para futuros fluxos de entrada de
caixa líquidos para a entidade que reporta e na avaliação da gestão de recursos da
administração sobre os recursos econômicos da entidade.
IMPORTANTE
A Lei 6.404/76 estabelece a obrigatoriedade das seguintes demonstrações
contábeis para as sociedades anônimas de capital aberto, as quais devem ser
elaboradas e divulgadas anualmente:
▪ Balanço Patrimonial (BP): demonstra a posição patrimonial da entidade em um
determinado momento.
▪ Demonstração do Resultado do Exercício (DRE): demonstra o lucro ou prejuízo
que a entidade obteve em um período.
▪ Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC): demonstra as entradas e saídas de
disponibilidades (dinheiro e equivalentes) ocorridas no patrimônio da entidade no
período.
▪ Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL): tem como função
apresentar as alterações ocorridas nas contas do patrimônio líquido da entidade.
Para sociedades anônimas de capital fechado (que não vendem títulos na bolsa de
valores), a DMPL pode ser substituída pela DLPA – Demonstração dos Lucros e
Prejuízos Acumulados – que é mais resumida.
▪ Demonstração do Valor Adicionado (DVA): tem como objetivo evidenciar a criação
de riqueza durante o período, e a forma que ela foi distribuída entre funcionários,
fornecedores, agentes financiadores, acionistas e governo,
PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
De acordo com o CPC 00, as demonstrações contábeis são normalmente elaboradas com
base na suposição de que a entidade que reporta está em continuidade operacional e
continuará em operação no futuro previsível. Assim, presume-se que a entidade não tem a
intenção nem a necessidade de entrar em liquidação ou deixar de negociar. Se existe essa
intenção ou necessidade, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em base
diferente.
Exemplo: se os sócios pretendem extinguir a entidade, ou percebem que ela pode vir à
falência, no próximo ano, devem elaborar as demonstrações contábeis com isso em mente, o
que pode, por exemplo, influenciar nos valores dos ativos e passivos da mesma. No entanto, se
não houver nenhuma razão para pensar na descontinuidade da entidade, as demonstrações
devem ser feitas pensando-se que a mesma permanecerá em atividade por prazo
indeterminado.
Isso representa a aplicação do antigo princípio da continuidade, o qual, embora não
exista mais formalmente, ainda mantém sua obrigatoriedade.
De acordo com o CPC 00, se uma entidade for controladora de outra, além de divulgar
demonstrações contábeis de seu próprio patrimônio, também deve divulgar, de forma
separada, demonstrações que considerem seu patrimônio e os de suas entidades controladas
como se fossem uma só entidade, ou seja, demonstrações do grupo econômico como um todo.
Essas são as chamadas demonstrações contábeis consolidadas.
Pela sua natureza, as demonstrações contábeis consolidadas não se destinam a fornecer
informações sobre Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Receitas E Despesas de qualquer
controlada específica ou mesma da controladora. As demonstrações contábeis próprias da
controlada e da controladora é que se destinam a fornecer essas informações.
QUESTÃO COMENTADA
SOLUÇÃO RÁPIDA
SOLUÇÃO COMPLETA
O patrimônio líquido possui dois componentes positivos, que quanto maiores, maior o
valor do patrimônio, que são os bens e os direitos; e um componente negativo, que quanto
maior, menor o patrimônio, que são as obrigações.
Para a contabilidade, somente vão interessar os bens, direitos e obrigações que
possuírem valor econômico. Assim, por exemplo, a reputação de uma entidade, ou o direito à
privacidade ou a obrigação de obedecer às leis não são contabilizados, porque não possuem
valor econômico. Porém, a marca de uma empresa, o direito à indenização por ter a
privacidade desrespeitada ou a obrigação de pagar um tributo o são, desde que seu valor
possa ser devidamente aferido.
Os bens podem ser corpóreos (aqueles que possuem existência física, como os imóveis,
os veículos, as mercadorias, o dinheiro) ou incorpóreos (que não possuem existência física,
sendo produto do intelecto humano), como as marcas, as patentes, as licenças para uso de
softwares, etc.
Os bens incorpóreos diferenciam-se dos direitos porque estes possuem um devedor,
alguém que deve pagar algo, diferentemente daqueles. Assim, por exemplo, uma marca é um
bem incorpóreo, e não um direito, porque não existe um “devedor” de quem o valor da marca
seja cobrado. Por outro lado, se a empresa efetua uma venda a prazo, surge para a mesma um
direito (e não um bem incorpóreo), uma vez que neste caso existe um devedor, de quem o
valor será cobrado.
Ligado ao conceito de patrimônio líquido, temos também os conceitos de ativo e de
passivo.
ATIVO
O Ativo é a parte positiva do patrimônio, sendo normalmente definido como a soma dos
bens e direitos de uma entidade. Quanto maior o ativo, maior o patrimônio da entidade. Pode
ser chamado também de Patrimônio Bruto ou de Recursos Aplicados.
Também se fala em ativos (com letra minúscula), indicando cada um dos bens e direitos
que compõem o Ativo total. Assim, pode-se dizer: “a empresa vendeu determinado ativo”, ou
“o Ativo daquela entidade é bem valioso”.
O CPC 00, por sua vez, traz uma definição mais específica, definindo ativo da seguinte
forma: “ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de
eventos passados”.
Importante observar que, de acordo com o referido pronunciamento, a entidade
controla um recurso econômico se ela tem a capacidade presente de direcionar o uso do
recurso econômico e obter os benefícios econômicos que podem fluir dele, mesmo que não
tenha sua propriedade legal.
Assim, por exemplo, imagine-se a situação de uma entidade que faça um “leasing” de
uma determinada máquina, arrendando o bem até o final do contrato, quando poderá decidir
se devolverá o bem ou ficará com a propriedade do mesmo, pagando a diferença de preço (o
chamado “valor residual”). Enquanto a entidade arrendatária estiver pagando o aluguel, a
máquina não será sua, sendo juridicamente de propriedade da arrendadora. No entanto, como
é a entidade arrendatária que está na posse bem e que o utiliza para obter benefícios
econômicos, ela deverá registrá-lo em seu ativo.
Da mesma forma, imagine-se que uma fábrica ocupa um determinado terreno, onde
instalou seu galpão de produção e estoque os produtos a serem vendidos, mas que haja uma
discussão na justiça sobre a propriedade do imóvel.
Nesse caso, deverá a entidade registrar o terreno em seu ativo, mesmo que a
propriedade jurídica não lhe seja assegurada?
A resposta é afirmativa, uma vez que a empresa em questão pode direcionar o uso do
terreno como lhe aprouver e pode extrair dele seus benefícios econômicos (bens produzidos).
Essa distinção entre controle e propriedade é importante para que a atividade contábil
não venha a ser contaminada com discussões jurídicas. Para a contabilidade, a essência deve
prevalecer sobre a forma.
Deve-se observar que, embora tecnicamente o CPC 00 não use mais essa definição, o
ativo ainda pode ser conceituado – e cobrado em provas - como o conjunto de bens e direitos
de uma entidade.
Como exemplos de ativos de uma entidade, podemos citar:
Dinheiro em caixa ou em conta corrente bancária;
Aplicações financeiras;
Valores a receber;
Adiantamentos feitos a fornecedores;
Adiantamentos feitos a funcionários;
Créditos em relação a fornecedores ou funcionários;
Mercadorias (bens adquiridos pela entidade para revenda, no exercício de suas
atividades normais);
Veículos;
Máquinas e Equipamentos;
Semoventes;
Móveis e Utensílios;
Imóveis;
Marcas;
Patentes;
Participações societárias em outras empresas.
PASSIVO
Assim, como ocorre com o ativo, pode-se falar em passivo em seu sentido de conjunto ou
em sentido individual.
Em relação ao sentido de conjunto, existem duas acepções para a expressão “Passivo” (o
contexto é que muitas vezes definirá em que sentido a palavra está sendo utilizada).
Primeiro, o Passivo pode ser entendido como a soma das obrigações da entidade, a parte
negativa do Patrimônio, também sendo chamado de Passivo Exigível ou Capital de Terceiros.
Algumas vezes, porém, refere-se ao Passivo como sendo a soma do Passivo Exigível com
o Patrimônio Líquido. Nesse sentido se diz que, no balanço, o valor do Ativo deve ser igual ao
valor do Passivo.
O CPC 00, por sua vez, traz uma definição de passivo, individualmente considerado,
conceituando-o como “uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico
como resultado de eventos passados”. Assim, o passivo indica uma obrigação da entidade de
pagar alguém.
Importante observar que o passivo representa uma forma de financiamento da entidade,
ou seja, uma forma de obtenção de recursos, os quais deverão ser repassados ou devolvidos a
terceiros.
Para que um passivoum passivo seja registrado na contabilidade, é essencial que se
saiba o seu valor exato ou que pelo menos se possa fazer uma estimativa confiável.
Como exemplos de passivos de uma entidade, podemos citar:
Empréstimos e financiamentos tomados;
Tributos a pagar;
Salários a pagar;
Fornecedores a pagar;
Contas a pagar;
Adiantamentos recebidos de clientes;
Provisões para pagamentos prováveis.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Pelo que já vimos, podemos representar a relação entre Patrimônio Líquido (PL), Ativo e
Passivo através de uma equação matemática, que é chamada de “equação fundamental do
patrimônio”, e que possui a seguinte forma:
PL = ATIVO - PASSIVO
► Se o Ativo for maior do que o Passivo, temos uma situação líquida positiva;
► Se o Ativo for igual ao Passivo, temos uma situação líquida nula;
► Se o Ativo for menor do que o Passivo, temos uma situação líquida negativa,
também chamada de “passivo a descoberto”.
A situação de passivo a descoberto, porém, embora seja desconfortável, não
significa que a empresa está falida, ou que não conseguirá pagar os seus credores,
pois essa situação dependerá de outras circunstâncias, como o prazo de
vencimento das dívidas e a capacidade de produção de receitas da entidade.
A partir da relação apresentada entre o PL, Ativo e Passivo pela equação fundamental, e
considerando que normalmente o Ativo é maior do que o Passivo Exigível (ou seja,
normalmente espera-se que o PL seja positivo), costuma-se, para representar graficamente o
patrimônio, isolar-se o Ativo (colocando-se o Passivo no outro termo da equação, junto com o
PL), ficando assim:
ATIVO = PL + PASSIVO
Veja que, como já dito, pode-se chamar todo o lado direito da representação gráfica de
“passivo”, indicando-se, assim, as fontes de recursos da entidade, tanto de terceiros, que terão
de ser devolvidos (Passivo Exigível), como os próprios da entidade, que não precisarão ser
devolvidos a ninguém (patrimônio líquido).
O ativo, por sua vez, indica onde tais recursos foram aplicados (no caixa, em bancos, em
mercadorias, imóveis, veículos, etc.)
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO
RESPOSTA: Para resolvermos a questão, mais uma vez devemos nos socorrer da
equação fundamental do patrimônio, lembrando que queremos encontrar o valor de um
dos passivos, que chamaremos de “Financiamentos”:
PL = Ativo Total – Passivo Exigível Total.
PL = 12.000
Ativo = 5.000 + 20.000 + 25.000 = 50.000
Passivo = 10.000 + 15.000 + Financiamentos = 25.000 + Financiamentos.
Agora, é só substituir os valores acima na equação fundamental:
12.000 = 50.000 – (25.000 – Financiamentos)
12.000 = 25.000 – Financiamentos
Financiamentos = R$ 13.000,00
EXERCÍCIO SOCIAL
IMPORTANTE
Se nada for dito, deve-se considerar que o exercício social adotado pela entidade
coincide com o ano civil, ou seja, que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro de
cada ano.
DIVISÃO DO ATIVO
Já vimos que o ativo representa os bens e direitos de uma entidade. Este é dividido em
dois grandes ramos (Circulante e Não Circulante), sendo que o segundo é dividido em quatro
subgrupos (Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível).
Vejamos cada um deles:
ATIVO CIRCULANTE
A empresa não tem intenção de vender seus veículos e imóveis no curto prazo.
Diante disso, qual o valor do Ativo Circulante (AC)?
RESPOSTA: A empresa deverá classificar no Ativo Circulante a parte do direito que for
receber até 31/12/X2 (final do exercício seguinte, uma vez que a data-base é JUN/X1 e a
empresa adota o exercício social de 1º/JAN a 31/DEZ).
Até 31/12/X2 a entidade irá receber 18 parcelas referentes à venda do terreno. Assim,
deverá colocar no Ativo Circulante o valor de R$ 180.000,00 (18 X R$ 10.000).
O restante dos valores a receber (R$ 300.000) será alocado no Ativo Não Circulante.
ATIVO NÃO-CIRCULANTE
No Ativo Não Circulante serão classificados todos os bens e direitos da entidade que não
forem alocados no Ativo Circulante.
O Ativo Não Circulante, por sua vez, divide-se em: Realizável a Longo Prazo,
Investimentos, Imobilizado e Intangível.
Ativo Realizável a Longo Prazo (ARLP) abrange os bens e direitos com realização
prevista para após o final do exercício seguinte. Deve incluir também os direitos relativos a
vendas, adiantamentos e empréstimos feitos a coligadas/controladas, diretores e acionistas,
qualquer que seja seu prazo.
Assim, por exemplo, se uma empresa, em 31/12/X1 possui valores a receber em
30/06/X3, tais valores devem ser classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo.
Como já visto quando falamos sobre o Ativo Circulante, os empréstimos e vendas feitos
pela entidade a suas coligadas ou controladas, sócios, acionistas e diretores devem sempre ser
colocados no Ativo Realizável a Longo Prazo, independentemente do prazo de exigibilidade.
Investimentos
De acordo com o art. 179, inciso III, da Lei 6.404/76 (Lei das S/A), o Ativo Investimentos
deve trazer:
a) Os bens não destinados à manutenção das atividades da empresa, tais como imóveis
para aluguel, terrenos não utilizados e obras de arte; e
Imobilizado
No Ativo Imobilizado devem ser classificados os bens tangíveis (corpóreos, que possuem
existência física) e que sejam necessários à manutenção das atividades da entidade.
Ou seja, são os bens corpóreos adquiridos pela entidade para serem utilizados em sua
atividade, mas que não sejam mercadorias, tais como veículos, máquinas e equipamentos e
imóveis em uso.
Se forem mercadorias, ou seja, bens que são usualmente comprados pela entidade para
serem revendidos em sua atividade normal, serão classificadas como estoque, no circulante.
Intangível
PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO NÃO-CIRCULANTE
Também chamado de Passivo Exigível a Longo Prazo (PELP), o Passivo Não Circulante
(PNC) traz os demais passivos, ou seja, aqueles que deverão ser pagos após o final do exercício
social seguinte.
O Passivo Não Circulante não possui as divisões internas que o Ativo Não Circulante
apresenta.
Exemplo
► Considere-se que uma empresa, que adota como final do exercício social o dia 31 de
dezembro de cada ano, tenha tomado, em janeiro de X1, um financiamento para pagamento
em 120 parcelas mensais de R$ 5.000, com a primeira parcela vencendo em março de X1.
Nesse caso, quanto do valor seria lançado no Passivo Circulante e quanto seria colocado no
Passivo Realizável a Longo Prazo?
RESPOSTA: No Passivo Circulante devem ser lançados os valores que deverão ser pagos
até 31/12/X2 (final do exercício social seguinte). Como a primeira parcela será em março de
X1, deverão ser pagas até 31/12/X2 o total de 22 parcelas, o que dá um montante de R$
110.000,00 (22 X R$ 5.000,00).
Já no Passivo Exigível a Longo Prazo (Não Circulante) deverá ser lançado o valor
restante do financiamento, ou seja, R$ 490.000,00.
Observe-se que, com o tempo, os valores vão “migrando” do Passivo Não Circulante, pois
as dívidas que estavam longe de vencer vão aos poucos passando para o curto prazo.
PASSIVO
COMPONENTES POSITIVOS DO PL
IMPORTANTE
A partir de 2007 não é mais permitido às sociedades anônimas e empresas de
grande parte manterem a conta “Lucros Acumulados” com saldo em seu balanço,
devendo eventual saldo ser transferido para reservas de lucros, distribuídos aos
sócios ou utilizado para aumento do capital social.
Assim, atualmente, essa conta é utilizada somente de forma transitória, em caso de
lucro no exercício.
COMPONENTES NEGATIVOS DO PL
Observação: A maior parte das empresas utiliza-se de uma mesma conta para registrar
lucros ou prejuízos acumulados, a qual pode ter saldo devedor ou credor. Se tiver saldo
devedor, significa que há prejuízos acumulados. Se tiver saldo credor, significa que há lucros
acumulados, devendo neste último caso, como já dito anteriormente, dar-se uma destinação
ao lucro (aumento do capital, aumento de reservas de lucros ou distribuição de dividendos
aos acionistas).
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO
Vejamos alguns exemplos de fixação, tirados de provas de concursos, para uma melhor
compreensão do conteúdo:
Alternativa B: correta.
O Passivo Circulante é dado pela soma das seguintes contas:
- Fornecedores (pagamento em 60 dias): 150.000
- Adiantamentos de Clientes (a ser cumprido em 30 dias): 50.000
- Impostos a Recolher (em 90 dias): 60.000
- Contas a Pagar (em 50 dias): 20.000
- Dividendos a Pagar (em 3 meses): 30.000
A soma dos itens é de R$ 310.000.
Alternativa C: errada.
O Lucro antes dos Tributos sobre o Lucro é R$ 359.000,00 (o cálculo do lucro antes
do Imposto de Renda será visto mais à frente, quando tratarmos sobre a
Demonstração do Resultado do Exercício - DRE).
Alternativa D: errada.
O valor do Patrimônio Líquido é dado pela soma das seguintes contas:
- Capital Social: 350.000
- Reserva Legal: 50.000
- Ajustes de Avaliação Patrimonial: 40.000 (negativos)
- Reserva de Incentivos Fiscais: 15.000
A soma dos itens dá R$ 455.000.
Alternativa E: errada.
O Ativo Não Circulante é encontrado somando-se os saldos das seguintes contas:
- Máquinas e Equipamentos: 500.000
- Investimentos Permanentes em Coligadas: 60.000
- Depreciação Acumulada: 40.000 (negativos)
- Impostos a Recuperar (2 anos): 30.000
A soma dos itens é de R$ 630.000.
QUESTÃO COMENTADA
1. (CESPE – Escrivão de Polícia Federal) Acerca de registros contábeis de empresas comerciais
e sua influência nas demonstrações contábeis, julgue o item a seguir.
O patrimônio líquido deve apresentar o registro dos bens e direitos da empresa.
GABARITO: ERRADO
SOLUÇÃO RÁPIDA
Quem representa os bens e direitos de uma entidade é o Ativo. O Patrimônio Líquido
representa o valor residual dos ativos, depois de deduzidos todos os passivos.
SOLUÇÃO COMPLETA
O patrimônio – ou patrimônio líquido - de uma entidade é formado pela soma dos bens e
direitos, subtraídos as obrigações, ou, em outras palavras, é a diferença entre o ativo e o
passivo.
O patrimônio líquido (PL) representa a riqueza da entidade, o seu capital próprio, os recursos
que ela possui e que não precisará ser devolvido ou entregue a ninguém, diferentemente do
passivo exigível, que representa recursos utilizados ou à disposição da entidade, mas que
deverão ser devolvidos a quem de direito.
Composição do PL
Embora o resultado de uma entidade não tenha relação direta com o seu patrimônio
(pois uma empresa pode ter um patrimônio grande e ter prejuízo, e uma outra pode ter um
patrimônio pequeno e ter grandes lucros), o resultado – lucro ou prejuízo – acaba por
impactar no patrimônio.
Isso porque, quando a entidade aufere lucro, o seu patrimônio aumenta, com o ganho
obtido. Por outro lado, quando tem um prejuízo, o seu patrimônio irá reduzir, pois o prejuízo
será coberto ou com a redução de seus ativos ou com o aumento do endividamento (ou seja,
do passivo).
Assim, temos:
RECEITAS
As receitas são variações positivas do patrimônio líquido e que não decorram de valores
injetados diretamente pelos sócios ou acionistas, como ocorre, por exemplo, com a subscrição
de novas ações.
O CPC 00 as define da seguinte forma: “receitas são aumentos nos ativos, ou reduções nos
passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a
contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio.”
As receitas decorrem de aumentos do Ativo ou diminuições do Passivo e contribuem
para o aumento do resultado, ou seja, para o lucro da entidade.
DESPESAS
As despesas são exatamente o contrário das receitas, ou seja, são variações negativas do
patrimônio líquido, e que não estejam relacionadas à distribuição de recursos aos sócios ou
acionistas.
O CPC 00 as define da seguinte forma: “despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos
passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a
distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.”
Decorrem de aumentos do Passivo ou diminuições do Ativo, e contribuem para a
diminuição do resultado – para o prejuízo da entidade.
e) Outras Despesas: todas as despesas que não possam ser classificadas nas quatro
categorias anteriores. Como exemplos, temos: perdas na venda de bens do ativo imobilizado
(perdas de capital) e multas.
IMPORTANTE
Embora não sejam considerados despesas no sentido estrito do termo, possuem a
mesma natureza destas, pois diminuem o resultado da entidade, e podem ser
considerados como despesas no sentido amplo do termo:
a) as deduções de vendas: valores que são recebidos pela entidade junto com
sua receita bruta, mas que não ficarão em seu poder, pois deverão ser devolvidos
ou repassados a terceiros, como os tributos sobre vendas e as devoluções de
vendas.
b) custos: representam os gastos dispendidos especificamente com a aquisição de
mercadorias, com a fabricação de bens e com a prestação de serviços. Assim, por
exemplo, numa fábrica de móveis, serão considerados custos o valor da matéria-
prima adquirida, das tintas e vernizes utilizados, da mão-de-obra dos trabalhadores
da produção, etc. Deve-se observar, porém, que os gastos subsequentes,
relacionados à comercialização das mercadorias e produtos, são considerados como
despesas de vendas.
c) perdas: representam diminuições anormais e eventuais do patrimônio líquido,
por diminuição de valores do ativo, e que não decorrem das atividades normais da
entidade. Exemplos: perdas do estoque, perda por não recebimento de vendas a
prazo e perdas por incêndio, furto ou roubo de bens do ativo imobilizado.
Daqui para a frente, quando falarmos em despesas, via de regra estaremos
nos referindo ao sentido amplo do termo, incluindo as deduções de vendas,
os custos e as perdas.
Receitas de Vendas
Receitas Financeiras
RECEITAS
Receitas de Equivalência
Patrimonial
Outras Receitas
Despesas de Vendas
Despesas Financeiras
Despesas Gerais
Outras Despesas
REGIME DE CAIXA
De utilização não mais permitida na contabilidade – exceto para alguns efeitos, como
elaboração da Demonstração de Fluxos de Caixa -, o regime de caixa contabiliza as receitas e
as despesas conforme ocorrem os respectivos recebimentos e pagamentos.
Recebe este nome porque a contabilização das receitas e despesas segue a
movimentação financeira.
Assim, por exemplo:
Se a empresa recebe uma conta de energia elétrica do mês de maio, com
vencimento em junho, pelo regime de caixa tal despesas será considerada como de
junho – se o pagamento for feito nesse mês.
Se a empresa paga em junho os salários dos empregados relativo a maio – como
normalmente ocorre -, pelo regime de caixa tal despesa será contabilizada somente
em junho.
Se a empresa vende a prazo uma mercadoria em dezembro do ano X1, para
recebimento em fevereiro de X2, somente contabilizará a receita em fevereiro de
X2, quanto o dinheiro for recebido.
REGIME DE COMPETÊNCIA
Receitas e despesas
CAIXA
acompanham a
(não recomendado)
movimentação financeira
REGIMES DE
CONTABILIZAÇÃO
IMPORTANTE
a) O conceito de receita e de despesa é o mesmo, tanto para o regime de
caixa como para o de competência. O que muda de um regime para o outro
é o momento em que as receitas e despesas serão reconhecidas.
b) Embora, de uma maneira geral, a observância do regime de competência
seja obrigatória, existe uma demonstração contábil que é feita seguindo-se o
regime de caixa: a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa.
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO
► Assinale qual das opções abaixo traz uma receita que deve ser reconhecida pela
entidade:
a) compra de mercadorias à vista.
b) compra de mercadorias a prazo.
c) desconto obtido no pagamento de um título.
d) pagamento de um empréstimo tomado.
e) integralização do capital social por um dos sócios.
► Considere que tenha ocorrido os seguintes fatos contábeis na empresa Alpha Ltda, no
mês de outubro de X1:
- Pagamento de salários de funcionários, relativos a setembro, no valor de R$ 100.000.
- Pagamento de conta de energia elétrica, relativa ao próprio mês de outubro, de R$
3.000.
- Venda de mercadorias, no valor de R$ 20.000, para recebimento em duas vezes, a
primeira parcela no ato e a segunda em novembro de X1.
- Recebimento de adiantamento de cliente, no valor de R$ 4.000, para entrega das
mercadorias em dezembro de X1.
- Pagamento antecipado a um fornecedor, no valor de R$ 5.000, para uma entrega
prevista para janeiro de X2.
Com base somente nas informações acima, calcule o total de receitas e despesas que
deverão ser contabilizados pela entidade em outubro de X1, seguindo-se o regime de
caixa e o regime de competência.
RESPOSTA:
Para facilitar a resolução, vamos montar uma tabela com cada fato contábil e sua
contabilização, pelo regime de caixa e de competência:
Caixa Competência
Fato Contábil Reconhece Valor Reconhece Valor
em OUT? em OUT?
SIM 100.000 NÃO
Pagamento de salários (despesa)
SIM 3.000 SIM 3.000
Pagamento de conta de energia (despesa)
SIM 10.000 SIM 20.000
Venda de Mercadorias (receita)
SIM 4.000 NÃO
Recebimento Adiantamento (receita)
SIM 5.000 NÃO
Pagamento Antecipado (despesa)
Analisando a tabela acima, verifica-se que, no mês de outubro de X1:
a) pelo regime de caixa, o total de receitas será de R$ 14.000 e o total de despesas, de R$
108.000.
b) pelo regime de competência, o total de receitas será de R$ 20.000 e o total de
despesas, de R$ 3.000.
QUESTÃO COMENTADA
(IADES – Polícia Civil do Distrito Federal – Perito) No regime de competência, apropriar uma
despesa significa
a) receber crédito de venda.
b) pagar despesa vencida.
c) reconhecer a ocorrência do fato gerador independente de efetuado o pagamento.
d) contrair empréstimo de curto prazo.
e) desembolsar valores para pagamento de obrigações contraídas.
GABARITO: C
SOLUÇÃO RÁPIDA
SOLUÇÃO COMPLETA
Historicamente, existem dois regimes para o reconhecimento das receitas e das despesas de
uma entidade: o regime de caixa e o regime de competência, os quais, estão na verdade,
ligados ao momento em que se contabilizam as receitas e despesas.
No regime de caixa, as receitas e despesas são registradas no momento em que ocorre o
efetivo recebimento ou pagamento, ou seja, a contabilidade segue o movimento do caixa da
entidade.
Foi o primeiro regime a ser utilizado, e ainda hoje costuma ser usado na prática – embora
não seja mais recomendado pelas normas contábeis – por pequenas empresas e por pessoas
físicas, por conta de sua maior simplicidade de operacionalização, pois basta acompanhar a
movimentação financeira para saber quando reconhecer a receita e a despesa.
CONTAS CONTÁBEIS
CONTAS PATRIMONIAIS
Reservas de Lucros: valores oriundos de lucros obtidos pela sociedade e que não
foram retirados pelos sócios (foram reinvestidos). Essas reservas podem ser de
vários tipos, de acordo com sua finalidade, conforme veremos adiante: reserva
legal, reserva estatutária, reserva para contingências, etc.
Reservas de Capital: valores provenientes de ingressos realizados por sócios (que
não configurem realização de capital) ou terceiros que entram diretamente no
patrimônio da entidade, não advindo de lucros obtidos pela entidade.
Lucros ou Prejuízos Acumulados: representa os valores acumulados de lucros ou
prejuízos de exercícios anteriores.
Ações em Tesouraria: representa os valores das ações da companhia que estão em
seu próprio poder.
Ajustes de Avaliação Patrimonial: representam aumentos ou diminuições do valor
atribuído a elementos do ativo ou do passivo, em decorrência da sua avaliação a
valor justo, ou seja, preço de mercado.
Contas Retificadoras
Além das contas que vimos acima, chamadas de principais, também são patrimoniais as
contas retificadoras (também chamadas de redutoras), que são contas negativas dos grupos a
os quais pertencem. Elas servem para reduzir o valor de contas principais. Existem contas
retificadoras do Ativo, Passivo e PL.
No balanço patrimonial, as contas retificadoras aparecem logo abaixo das contas
principais que estão reduzindo, antecedidas pelo sinal de negativo (‒), sendo que seu saldo
costuma aparecer entre parênteses, para reforçar que se trata de um valor negativo.
Exemplos de contas patrimoniais retificadoras:
ATIVO PASSIVO
(...)
PL
(...)
Capital Social............................................ 100.000
(‒) Capital a Integralizar..................... (60.000)
ATIVO PASSIVO
(...)
Clientes.................................................. 500.000
PL
(‒) PECLD............................................. (15.000)
(...)
ATIVO PASSIVO
(...)
Veículo.................................................... 120.000
PL
(‒) Depreciação Acumulada......... (30.000)
(...)
Juros a Vencer (ou a Apropriar ou a Transcorrer): é uma conta que pode ser
retificadora tanto de contas do ativo como do passivo, e indica quanto dos juros
embutidos em uma operação ainda não transcorreram, podendo ou devendo ser
objeto de desconto se a operação for quitada naquele momento.
Exemplo: considere-se que uma empresa tomou um financiamento de R$ 300.000
para a compra de uma máquina, e que sobre a operação incidam juros totais de R$
100.000. Assim, a entidade, na verdade, está devendo R$ 400.000 (R$ 300.000 de
principal e mais R$ 100.000 de juros). No balanço ficaria assim:
ATIVO PASSIVO
Financiamentos.................................. 400.000
(...) (‒) Juros a Vencer............................ (100.000)
PL
(...)
CONTAS DE RESULTADO
As contas de resultado registram valores de receitas e despesas e, por conta disso,
diferentemente das patrimoniais, sempre afetam o resultado do exercício, ou seja, contribuem
para o lucro ou prejuízo da entidade, produzindo as chamadas variações quantitativas no
patrimônio.
Os saldos das contas de resultado são indicados na Demonstração do Resultado do
Exercício – DRE.
Também diferentemente das contas patrimoniais, as contas de resultado são zeradas a
cada final de exercício social, na apuração do resultado. Isso porque o lucro ou prejuízo de
cada exercício são independentes entre si, e a cada novo exercício a empresa começa a
computar o seu lucro ou prejuízo “do zero”.
As contas de resultado não possuem retificadoras.
IMPORTANTE
Devemos sempre lembrar que não podemos confundir as contas de receitas e de
despesas com as contas de receitas e despesas antecipadas ou diferidas, pois estas
últimas representam ingressos ou desembolsos de recursos financeiros sem que
tenha ocorrido o fato gerador da receita ou da despesa, e que só posteriormente
(quanto ocorrer o fato gerador) é que serão reconhecidas no resultado.
Recordando mais uma vez, as receitas antecipadas (como adiantamentos a
fornecedores, por exemplo) representam uma obrigação para a entidade, sendo
classificadas no passivo, e as despesas antecipadas (como adiantamentos de
clientes) representam um direito para a empresa, sendo classificadas no ativo.
CONTAS DO ATIVO
(principais e redutoras)
PATRIMONIAIS
CONTAS DO PASSIVO
(não afetam o resultado
(principais e redutoras)
do exercício)
CONTAS DO PL
(principais e redutoras)
CONTAS
RECEITAS
(zeradas fim exercício)
DE RESULTADO
(definem o resultado do
exercício)
DESPESAS
(zeradas fim exercício)
CONTAS DE COMPENSAÇÃO
IMPORTANTE
As contas de compensação caracterizam-se por constituírem um sistema fechado,
ou seja, em um lançamento – vide sobre lançamento adiante – se um débito é feito
em uma conta de compensação, o crédito também deve ser feito em uma conta de
compensação, diferentemente das contas patrimoniais e de resultado, que podem
ser utilizadas conjuntamente em um mesmo lançamento contábil.
Exemplo
Imagine-se que a empresa Sempre Crescendo S/A inicialmente tenha uma só conta
bancária, no Banco Dinheiro Fácil. Nesse caso, basta que a mesma tenha uma conta analítica
para controlar seu saldo bancário, chamada, por exemplo, de “1.1.1.2.1. Bancos”.
Alguns meses depois, a empresa resolve abrir outra conta bancária em outra instituição
financeira, a Bancobrás. Agora, como possui duas contas bancárias, precisará desdobrar a
conta 1.1.1.2.1. Bancos, para poder controlar o saldo de cada conta. Assim, ela transforma tal
conta em sintética e a divide em duas:
Vamos supor ainda que, algum tempo depois, a empresa Sempre Crescendo precise abrir
mais uma conta no Bancobrás. Agora, a conta 1.1.1.2.2.1. Bancobrás, que era analítica, vai
virar sintética, desdobrando-se em duas contas analíticas.
Os elementos das contas são as informações que cada conta contábil deve possuir para
que sua informação seja completa. Costumam-se identificar os seguintes elementos de contas:
PLANO DE CONTAS
O plano de contas é o conjunto composto pela relação ordenada e codificada das contas
utilizadas pela entidade, bem como de todas as normas e procedimentos contábeis por ela
adotados.
Embora o plano de contas seja feito para uso interno da entidade, deve o mesmo ser
fornecido à fiscalização tributária e governamental em geral, sempre que exigido.
No caso das entidades do setor público, o plano de conta costuma ser definido por lei ou
um ato normativo.
Quanto à sua natureza, as contas contábeis podem ser devedoras, credoras e, algumas
poucas, mistas.
Se uma conta for devedora, ela aumenta seu saldo por meio de débitos e diminui por
meio de créditos.
Se uma conta for credora, ela aumenta seu saldo por meio de créditos e diminui por
meio de débitos.
Aumentam com
CONTAS "Gostam" de débitos
DEVEDORAS débitos Diminuem com
créditos
Aumentam com
CONTAS "Gostam" de créditos
CREDORAS créditos Diminuem com
débitos
CONTAS DEVEDORAS
A primeira coisa que o estudante de Contabilidade deve ter em mente é que as contas
devedoras e as contas credoras são definidas por uma convenção, ou seja, alguém, em
determinado momento, assim o definiu, da mesma que ocorreu quando se definiu qual lado
seria chamado de esquerdo e qual lado seria chamado de direito, ou que para indicar “sim”
balançamos a cabeça no sentido vertical e para indicar “não” a balançamos no sentido
horizontal.
Assim, não se deve ficar buscando uma lógica para essa divisão, até porque todas as
explicações possíveis apresentam falhas.
Muito bem. Dito isto, é importante sabermos que, por convenção, são contas contábeis
devedoras:
as contas de despesas;
as contas do ativo; e
as contas retificadoras do passivo.
as contas retificadoras do patrimônio líquido.
Por serem devedoras, aumentam por meio de débitos e diminuem por meio de créditos
(se for mais fácil para guardar, entenda-se que as contas devedoras têm esse nome porque
“gostam” de débitos, que vão a favor de sua natureza, aumentando, assim o seu saldo. Já os
créditos vão contra a sua natureza de conta devedora, então diminuem o seu saldo).
As contas devedoras sempre apresentam saldo devedor, normalmente sendo indicado
pela letra D, após o valor. Exemplo:
Caixa: 10.000D
Bancos: 50.000D
Exemplo
Uma empresa adquire mercadorias à vista, no valor de R$ 1.000. Neste caso, estão
ocorrendo duas coisas: saída de dinheiro do caixa (redução do saldo da conta Caixa) e entrada
de mercadorias (aumento do saldo da conta Mercadorias).
Ambas são contas principais do Ativo, possuindo, portanto, natureza devedora.
Sendo assim, a entidade deverá creditar a conta Caixa em R$ 1.000 para registrar a saída
de dinheiro (lembrando que créditos diminuem o saldo de contas devedoras) e debitar a
conta Mercadorias também em R$ 1.000 (lembrando que débitos aumentam o saldo de contas
devedoras).
CONTAS CREDORAS
Exemplo
Uma empresa adquire mercadorias a prazo, no valor de R$ 5.000. Neste caso, estão
ocorrendo duas coisas: entrada de mercadorias (aumento do saldo da conta Mercadorias, do
ativo) e crescimento do endividamento da empresa (aumento do saldo da conta
Fornecedores, do passivo).
Sendo assim, a entidade deverá debitar a Mercadorias em R$ 5.000 para registrar a
entrada de mercadorias (lembrando que como conta do ativo, Mercadorias tem saldo devedor
e, portanto, para aumentar seu saldo deve ser feito um débito) e creditar a conta
Fornecedores também em R$ 5.000, uma vez que Fornecedores, por ser conta do passivo, tem
natureza credora e para aumentar seu saldo deve ser feito um crédito.
CONTAS MISTAS
As contas mistas são contas que, diferentemente das devedoras ou credoras, podem
apresentar saldo devedor ou saldo credor. Em Contabilidade, são bem raras, podendo ser
citadas como exemplos:
Lucros ou Prejuízos Acumulados;
Apuração do Resultado do Exercício;
Ajustes de Avaliação Patrimonial.
Como apresentam saldo ora devedor, ora credor, é fundamental que o mesmo seja
sempre acompanhado dessa indicação, por meio da já vista utilização das letras D ou C.
Exemplos:
Lucros ou Prejuízos Acumulados: 200.000D
Apuração do Resultado do Exercício: 300.000C
RESUMO SOBRE CONTAS DEVEDORAS E CREDORAS
O quadro abaixo resume o que foi dito sobre a natureza das contas contábeis e seu
funcionamento:
QUESTÃO COMENTADA
GABARITO: B
RESPOSTA RÁPIDA
A alternativa B está correta porque a fiança concedida a alguém não impacta imediatamente
o patrimônio da entidade, uma vez que não se trata de uma dívida da entidade, a qual
somente se transformará em obrigação se o devedor principal não quitar o valor. No entanto,
como pode vir a afetar futuramente o patrimônio da entidade, pode ser registrada em conta
de compensação, embora não seja obrigatória a utilização desse tipo de conta.
A alternativa A está errada porque estoque (seja de mercadorias, no caso do comércio, seja
de matérias, produtos em elaboração ou produtos acabados, no caso da indústria), são
sempre contas do ativo circulante.
A alternativa C está errada porque não se usa essa classificação “despesa de exercícios
futuros” e, de qualquer forma, juros incorridos sobre obrigações constituem despesas.
A alternativa D está errada porque a conta Bancos Movimento não pode ser saldo credor,
mas somente devedor, pois é uma conta principal do ativo. Se a conta bancária estiver
negativa em R$ 200,00, por exemplo, a empresa deve colocar saldo zero na conta Bancos
Movimento e registrar uma dívida de R$ 200,00 no passivo.
A alternativa E está errada porque receita recebida antecipadamente configura um passivo
para a entidade, uma vez que indica uma obrigação que a mesma deve cumprir em relação
ao seu cliente.
SOLUÇÃO COMPLETA
A alternativa B está correta porque uma fiança representa um compromisso de honrar uma
dívida no lugar de alguém (chamado de devedor principal), se este não o fizer. Assim, o
fiador não possui, no momento em que assume esse compromisso, ainda a condição de
devedor, o que somente ocorrerá após cobrança infrutífera do devedor originário. No entanto,
como a fiança pode vir a afetar futuramente o patrimônio da entidade, fazendo com que a
mesma se torne devedora – se o devedor principal não honrar sua dívida – a entidade pode
registrá-la em contas de compensação, para um melhor controle. Assim, se houver o registro
de uma fiança concedida pela entidade, isso o será em contas de compensação, as quais
deverão estar previstas no plano de contas da entidade, se ela delas se utilizar.
A alternativa A está errada porque o estoque de produtos (sejam elaborados, em elaboração
ou de mercadorias) é sempre registrado em uma conta do ativo, pois representa bens que a
entidade possui. Deve-se também sempre ter em mente que a aquisição de qualquer bem
pela entidade não configura uma despesa no sentido contábil do termo.
Isso porque, como já vimos, uma despesa representa uma diminuição na riqueza de uma
entidade, pela redução ou baixa de um ativo ou aumento ou surgimento de um passivo sem
a correspondente compensação. Quando a entidade adquire algo, embora esteja ocorrendo
uma diminuição do ativo pela saída de recursos financeiros, essa redução é compensada pelo
aumento de outro ativo, que é o bem adquirido. Da mesma forma, quando a entidade
adquire algo a prazo, o aumento do passivo é contrabalanceado pelo aumento do ativo
decorrente da entrada do bem.
Mas, e se o bem for adquirido por um valor maior ou menor do que o de mercado?
Em Contabilidade existe uma regra pela qual os ativos e passivos devem ser registrados pelo
valor da transação. Assim, se uma entidade paga R$ 40.000 por um veículo, e por este valor
que ele deverá ser registrado, ainda que seu valor de mercado seja maior ou menor.
Eventual ganho ou perda somente será reconhecido quando da eventual venda do bem.
A alternativa C está errada porque os juros incorridos sobre obrigações pré-fixadas
representarão despesas financeiras para a entidade, as quais deverão ser registradas
seguindo o regime de competência. Assim, por exemplo, se uma entidade assume uma dívida
no valor de R$ 100.000, sobre a qual incidirá juros de 10% ao ano, a mesma deve
reconhecer os juros respectivos mensalmente.
A alternativa D está errada porque a conta Bancos (assim como a conta Caixa e outras do
ativo) não pode apresentar saldo credor, pois como conta principal do ativo, possui sempre
saldo devedor. Eventual saldo negativo na conta bancária deve ser lançado como dívida no
passivo da entidade, registrando-se o saldo da conta Bancos zerado, pois, no final das
contas, é isso que ocorre quando está “no vermelho” na conta bancária: não tem nada na
conta e ainda está devendo ao banco.
A alternativa E está incorreta porque uma receita recebida antecipadamente (receita
antecipada ou receita diferida) representa, pelo contrário, uma dívida da entidade. Isso
porque, quando ocorre uma entrada antecipada de uma receita, como o adiantamento pago
por um cliente, por exemplo, surge um dever da entidade de entregar a mercadoria ou
prestar o serviço.
De forma inversa, quando a entidade incide em uma despesa antecipada (também chamada
de despesa diferida), como um adiantamento concedido a um fornecedor, por exemplo, surge
para ela um direito, que é o de exigir a entrega do produto ou serviço.
A existência das receitas e despesas decorre da utilização do regime de competência, que
diferencia o momento do recebimento ou pagamento do momento da contabilização do ganho
ou perda.
As receitas e despesas antecipadas ou diferidas somente se transformarão em receitas ou
despesas de fato quando da ocorrência de seu fato gerador.
Assim, no caso do adiantamento recebido de um cliente, a entidade somente reconhecerá o
valor como receita quando entregar-lhe o produto ou prestar-lhe o serviço, porque somente
aí é que ocorreu o fato gerador da receita, ou seja, surgiu o direito do recebimento.
A doutrina contábil faz clara distinção entre ato administrativo (ou ato contábil) e fato
contábil (ou fato administrativo).
Alteram só a Exemplo:
ALTERAÇÕES
composição do compra de um
QUALITATIVAS
patrimônio bem.
Exemplo:
ALTERAÇÕES Alteram o
apropriação de
QUALITATIVAS valor do PL
uma despesa
São os fatos contábeis que de fato interessam à Contabilidade, uma vez que são eles que
alteram o patrimônio, sendo os mesmos registrados em contas patrimoniais ou de resultado.
Os fatos contábeis podem ser permutativos ou modificativos.
Fatos Permutativos
Fatos modificativos
IMPORTANTE
Embora os fatos modificativos normalmente envolvam receitas ou despesas, há
situações em que isso não ocorre.
Como exemplo, imagine a situação em que um dos sócios aumenta o capital social
da entidade, integralizando-o na hora e entregado R$ 100.000 à empresa.
Nesse caso, houve um aumento do capital social e, portanto, do patrimônio líquido
da entidade, embora não tenha havido tecnicamente uma receita conforme
considerado pela contabilidade, porque o CPC 00 define as receitas como sendo
“aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no
patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de
direitos sobre o patrimônio.”
Da mesma forma, a distribuição de dividendos aos sócios representa uma
diminuição no valor do patrimônio líquido – parte da riqueza da entidade
representada pelo lucro no exercício será destinada a terceiros –, mas isso não se
configura como uma despesa nos termos definidos pelo CPC 00, que define as
despesas como “reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em
reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos
detentores de direitos sobre o patrimônio.”
Os fatos modificativos, por sua vez, podem ser aumentativos, diminutivos ou mistos.
Serão aumentativos – também chamados de simples aumentativos – quando envolverem
uma conta de receita e somente uma conta patrimonial. Exemplo: reconhecimento das
receitas de juros de aplicações financeiras. Esse fato envolve uma conta de receita (juros
ativos) e uma somente patrimonial (aplicações financeiras).
Os fatos modificativos serão diminutivos – também chamados de simples diminutivos –
quando envolverem uma conta de despesa e somente uma conta patrimonial. Exemplo:
reconhecimento das despesas de salários do mês, que serão pagos no mês seguinte. Esse fato
envolve uma conta de despesa (despesas de salários) e somente uma conta patrimonial
(salários a pagar).
Os fatos modificativos mistos – também chamados de compostos – são aqueles que
envolvem uma conta de resultado (receita ou despesa) e mais de uma conta patrimonial.
Assim como os simples, podem ser aumentativos (se envolverem receitas) ou
diminutivos (se envolverem despesas).
Exemplo de fato modificativo misto aumentativo é o pagamento de um título com
desconto. Para ilustrar, imagine que uma entidade deva um título de R$ 4.000, mas que o
pague com desconto de 10%. Nesse fato contábil, estão envolvidas três contas: contas a pagar
(passivo), que será debitada em R$ 4.000 para dar baixa no passivo; caixa (ativo), que será
creditada em R$ 3.600 para diminuir seu saldo; e descontos recebidos (receita), que será
creditada em R$ 400 para representar o ganho que a entidade teve com a redução. Veja que
estão envolvidas uma conta de receita e duas patrimoniais, sendo assim, um fato modificativo
misto aumentativo.
Exemplo de fato modificativo misto diminutivo é o pagamento de um título com juros.
Mais uma vez para ilustrar, imagine que a entidade deva um título de R$ 4.000, mas que o
pague em atraso, tendo que pagar juros de 5%. Nesse fato contábil estão envolvidas as
seguintes contas: caixa (ativo), que será creditada em R$ 4.200; contas a pagar (passivo), que
será debitada em R$ 4.000; e juros passivos (despesa), que será debitada em R$ 200,
representado a perda que a entidade teve com o acréscimo do valor. Como estão envolvidas
uma conta de despesa e duas patrimoniais, trata-se de um fato contábil misto diminutivo.
ATOS E FATOS
FATOS AUMENTATIVOS:
CONTÁBEIS: SIMPLES: envolvem aumentam o PL
modificam o somente uma conta
patrimônio patrimonial DIMINUTIVOS:
MODIFICATIVOS: diminuem o PL
produzem alteração
quantitativas no AUMENTATIVOS:
patrimônio MISTOS/COMPOSTOS: aumentam o PL
envolvem mais de
uma conta
DIMINUTIVOS:
patrimonial
diminuem o PL
:
LANÇAMENTO CONTÁBIL
Lançamento contábil é o procedimento utilizado para o registro de um fato contábil
(utilizando-se de contas patrimoniais e/ou de resultado) ou de ato administrativo (utilizando-
se de contas de compensação).
O processo de lançamento de atos ou fatos contábeis nos livros próprios é chamado de
escrituração.
Todos os registros em contabilidade são feitos por meio de lançamentos.
MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO
Historicamente, foram dois os métodos utilizados para escrituração:
Método das Partidas Simples: também denominado unigrafia, foi o primeiro a ser
criado, mas não deve mais ser utilizado.
Método das Partidas Dobradas: popularizado por Luca Pacioli, ainda no século XV,
é o método utilizado atualmente em todo o mundo. Sua principal característica é
ser bilateral, isto é, em cada lançamento, para cada débito deve haver pelo menos
um crédito, e vice-versa, e a soma dos débitos deve ser igual à dos créditos.
Também é chamado de digrafia.
No método das partidas dobradas, cada lançamento tem pelo menos duas “pernas”
(chamadas de “partidas”): uma que debita determina conta e uma que credita outra conta.
Pode haver mais de um débito ou crédito, porém sempre, em um lançamento, a soma de todos
os débitos deve ser igual a dos créditos.
Considera-se que todo lançamento, para ser completo, deve trazer os seguintes
elementos essenciais: local e data, conta(s) debitada(s) e conta(s) creditada(s), histórico e
valor.
Local e data
Indicam o local onde o lançamento foi feito (se o lançamento for feito no Livro Diário,
que será estudado mais à frente, o local dos lançamentos consta no próprio termo de abertura
do livro) e a data da ocorrência do fato contábil.
Histórico
Valor
Traz os valores envolvidos de cada débito e crédito feitos em cada conta contábil.
OBSERVAÇÃO
Embora os elementos essenciais do lançamento sejam todos que vimos acima, na
grande maioria das vezes, ao se cobrar um lançamento em provas, normalmente
somente se pedem as contas debitadas e creditadas e o valor, omitindo-se a data e
local, bem como o histórico.
EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS
Vejamos alguns exemplos envolvendo lançamentos:
Veja que neste caso a conta Mercadorias está sendo debitada porque queremos
aumentar o seu saldo (devido à entrada de mercadorias), e sendo conta do ativo, possui saldo
devedor e, assim, para aumentá-la, temos que fazer um débito. Já a conta Caixa está sendo
creditada porque queremos diminuir o seu saldo (devido à saída de dinheiro), e sendo conta
do ativo, possui saldo devedor e, assim, para diminui-la, temos que fazer um crédito.
A propósito, trata-se de um fato contábil permutativo, pois não altera o valor do
patrimônio líquido da entidade.
Neste caso, debitamos a conta Bancos porque queremos registrar um aumento de seu
saldo, e como a conta é do ativo, possui saldo devedor e aumenta por débito. Por outro lado,
creditamos a conta Clientes porque queremos registrar uma diminuição de seu saldo (baixa
do valor recebido), e como ela também é do ativo, possui saldo devedor e diminui por crédito.
Por fim, debitamos a conta de despesa Descontos Concedidos para representar a perda
patrimonial que a empresa teve com a concessão do desconto, uma vez que trocou um crédito
de R$ 5.000 por um pagamento de R$ 4.500
Trata-se de um fato contábil modificativo misto diminutivo (uma despesa e mais de uma
conta patrimonial envolvidas).
Neste caso, faremos o lançamento em sua forma simplificada, sem colocarmos data e
local, nem o histórico:
D – Fornecedores.................................... 10.000
C – Caixa...................................................... 9.500
C – Descontos Obtidos.......................... 500
Debitamos a conta “Fornecedores” porque queremos reduzir o seu saldo, dando baixa na
dívida, e como é uma conta do passivo, possui saldo credor e diminui por débito. Creditamos a
conta Caixa porque queremos diminuir o seu saldo (pela saída do dinheiro), e como ela é do
ativo, possui saldo devedor e diminui por crédito. E creditamos a conta de receita Descontos
Obtidos para registrar o ganho patrimonial que a empresa teve com o desconto que
conseguiu, uma vez que deu baixa em um passivo de R$ 10.000 pagando apenas R$ 9.500.
Este é um fato modificativo misto aumentativo (uma receita e mais de uma conta
patrimonial).
A subscrição do capital social não significa entrada de recursos para a entidade, mas
somente uma promessa de entrega futura de dinheiro ou de bens pelos sócios.
A subscrição do capital pelos sócios é o primeiro fato contábil que ocorre em uma
entidade, e juridicamente se consuma com a assinatura pelos sócios e registro do contrato
social ou estatuto da entidade no órgão competente.
Esse ato, que constitui a sociedade formalmente, faz com que surja a conta Capital Social
no PL da empresa. Como tal conta tem saldo credor, deve-se fazer um crédito na mesma para
aumentar seu saldo de zero para o valor subscrito. Por outro lado, como não houve ainda a
integralização do capital social, deve-se também constituir a conta Capital a Integralizar pelo
mesmo valor, a qual, por ser retificadora do PL, tem saldo devedor e é aumentada por débito.
Ao realizar esse lançamento, surge no Balanço Patrimonial da empresa:
ATIVO PASSIVO
(...)
PL
(...)
Capital Social............................................ 100.000
(‒) Capital a Integralizar................... (100.000)
D – Bancos...................................... 30.000
D – Veículos................................... 70.000
C – Capital a Integralizar......... 100.000
Agora, debitamos Bancos e Veículos porque são contas do ativo, e por isso têm saldo
devedor e aumentam por débito. Por outro lado, creditamos Capital a Integralizar porque
queremos reduzir seu saldo (como os sócios integralizaram todo o valor subscrito, temos que
zerar o saldo de Capital a Integralizar), e como a conta é retificadora do PL, tem saldo devedor
e diminui por crédito.
Pelo regime de competência, o reconhecimento das despesas com salários deve ser feita
no mês ao qual o salário se refere, ainda que o pagamento seja feito no mês seguinte, como
normalmente é feito pelas entidades em geral.
Assim, no mês de competência, deve ser feito o seguinte lançamento:
Neste caso, colocamos somente uma vez o valor de R$ 200.000 porque, havendo
somente uma conta debitada e uma creditada, presume-se que o valor do débito será o
mesmo que o do crédito, não havendo necessidade de colocar-se o valor duas vezes.
Este é um fato modificativo simples diminutivo, pois há a diminuição do PL, pela
despesa, e tem somente uma conta patrimonial envolvida.
D – Salários a Pagar
C – Caixa (ou Bancos)........................................... 200.000
Este último lançamento representa um fato contábil permutativo, uma vez que somente
envolve contas patrimoniais e não altera o valor do PL, até porque a despesa de salários já foi
reconhecida no mês anterior (mês de competência) e seu reconhecimento novamente no mês
de pagamento faria com que ela fosse registrada em duplicidade.
Mais à frente, quando tratarmos de operações com pessoal, veremos que o fechamento
da folha de salários e seu pagamento também produzem outros fatos contábeis, como o
reconhecimento de encargos sociais a pagar e descontos de imposto de renda e contribuição
social.
IMPORTANTE
Uma outra forma de realizar um lançamento – pouca usada, mas que algumas
vezes é cobrada – é feita omitindo-se a indicação expressa do débito e do crédito e
colocando-se a preposição “a” antes das contas creditadas. Assim, por exemplo, o
lançamento abaixo:
D- Mercadorias - 30.000
C- Caixa - 30.000
Ficaria assim:
Mercadorias
a Caixa - 30.000
ou Assim:
Caixa
a Diversos – 70.000
a Banco – 20.000
a Duplicatas a pagar – 50.000
O lançamento:
D- Caixa – 30.000
D- Duplicata a receber – 70.000
C- Venda de mercadoria – 100.000
Diversos
a Venda de mercadoria – 100.000
Caixa – 30.000
Duplicatas a receber – 70.000
E o lançamento:
D- Caixa – 8.000
D- Depreciação Acumulada - 4.000
C- Máquinas e Equipamentos - 10.000
C- Ganho de Capital - 2.000
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO
A teoria contábil identifica 4 (quatro) fórmulas de lançamentos, definidas de acordo com
o número de contas debitadas e de contas creditadas:
Assim, temos:
Lançamentos de 1ª Fórmula
Caracterizam-se por serem compostos por somente 1 (uma) conta debitada e 1 (uma)
conta creditada. É o tipo de lançamento mais simples possível.
Lançamentos de 2ª Fórmula
Lançamentos de 3ª fórmula
Lançamentos de 4ª fórmula
Por fim, temos os lançamentos de 4ª fórmula, que apresentam mais de 1 (uma) conta
debitada e mais de 1 (uma) conta creditada. É o tipo de lançamento mais complexo.
1 1 1ª
1 2 2ª
2 1 3ª
2 2 4ª
Observação: o número 2 da tabela do mnemônico não significa que somente poderão
ser debitadas ou creditadas 2 contas, mas sim que serão debitadas ou creditadas 2 ou mais,
pois há lançamentos de 2ª fórmula, por exemplo, em que são creditadas muitas contas.
RETIFICAÇÃO DE LANÇAMENTOS
A retificação de um lançamento consiste na correção de um lançamento feito de forma
errônea, e é feito por meio de um outro lançamento, uma vez que os livros contábeis não
podem ser rasurados.
Existem três técnicas para a correção de um lançamento feito erroneamente: estorno,
complementação e transferência.
ESTORNO
O estorno consiste na realização de um lançamento para anular os efeitos de um
lançamento errado. No estorno realiza-se basicamente o mesmo lançamento que foi feito de
forma equivocada, mas trocando-se as contas debitadas e creditadas, ou seja, debitam-se as
contas que foram creditadas e creditam-se as contas que foram debitadas no lançamento
errado.
O estorno é uma técnica que sempre pode ser utilizada na correção de lançamentos, não
importa qual tenha sido o erro, mas que exige que, após sua realização, seja feito um outro
lançamento para a contabilização correta do fato contábil que originalmente foi registrado
errado.
Isso porque, na verdade, o estorno somente anula os efeitos do lançamento indevido,
devendo então ser seguido do lançamento correto.
D – Mercadorias........................ 10.000
C – Caixa....................................... 10.000
O lançamento está errado porque, tendo sido feita a compra a prazo, deveria ter sido
creditada a conta Fornecedores, e não Caixa.
Para estornar o lançamento errado, basta fazer outro, invertendo as contas debitadas e
creditadas:
D – Caixa............................. 10.000
C – Mercadorias............... 10.000
Histórico: estorno do lançamento número nº tal, feito de forma errada, por se tratar de
uma venda a prazo.
COMPLEMENTAÇÃO
D – Mercadorias
C – Caixa................................. 200
D – Mercadorias.
C – Caixa.............................. 1.800
Histórico: correção do lançamento nº tal, feito a valor menor.
No exemplo acima, o erro de valor foi a menor, por isso bastou repetir os lançamentos
feitos nas contas, registrando-se o valor faltante. Mas, e se o erro de valor for a maior? Nesse
caso, será feita uma “complementação negativa” também chamada de “estorno parcial”, em
que invertem-se as contas debitadas e creditadas, lançando-se a diferença.
D – Mercadorias
C – Fornecedores................. 4.000
Nesse caso, o lançamento foi feito a maior em R$ 1.000. Para corrigir o erro, pode-se
usar a complementação, mas da seguinte forma:
D – Fornecedores................. 1.000
C – Mercadorias.................... 1.000
Histórico: correção do lançamento nº tal, feito a valor maior.
TRANSFERÊNCIA
A transferência é uma forma de correção de lançamentos que pode ser usada quando o
erro for em uma das contas utilizadas. Nesse caso, a conta indevidamente debitada/creditada
será creditada/debitada, tendo como contrapartida a conta que deveria ter sido utilizada.
Exemplo: Vamos aproveitar o mesmo exemplo que usamos para o estorno, em que uma
empresa, ao contabilizar uma compra a prazo de mercadorias, no valor de R$ 10.000, tenha
feito o seguinte lançamento errado:
D – Mercadorias
C – Caixa..................................... 10.000
O problema do lançamento é que creditou a conta Caixa, quando deveria ter creditado a
conta Fornecedores. Nesse caso, a retificação por transferência seria feita assim:
D – Caixa
C – Fornecedores.................. 10.000
Histórico: lançamento feito para correção do lançamento nº tal, em que a conta Caixa foi
creditada indevidamente.
Veja que em todos os casos, poderíamos, se quiser, ter usado o estorno, mas aí teríamos
sempre que, depois, fazer o lançamento correto.
QUESTÕES COMENTADAS
1. (CESPE – Polícia Civil do Maranhão – Perito Criminal) A respeito do método das partidas
dobradas e de seus desdobramentos na ciência contábil, julgue os itens seguintes.
I. As aplicações de recursos são representadas por meio de débitos em determinadas rubricas
contábeis, enquanto as origens dos recursos aplicados provocam registro a crédito em outras
rubricas.
II. A aquisição de bens para comercialização a prazo e com juros é um exemplo de partida de
segunda fórmula.
III. Em uma venda de mercadoria, ocorre a baixa, a crédito, da mercadoria vendida, em
contrapartida à correspondente conta de receita por venda de mercadorias.
IV. A existência de um conjunto de levantamentos refletindo um elemento ou componente
formado ou em formação pertencente a um patrimônio, expresso geralmente em moeda
corrente, é inerente ao método das partidas dobradas.
Estão certos apenas os itens
a) I e II.
b) I e IV.
c) II e III.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
GABARITO: B
SOLUÇÃO RÁPIDA
Afirmação I: está correta, pois o passivo total indica as fontes de recursos e o ativo, sua
aplicação.
Afirmação II: está errada a aquisição de bens para comercialização a prazo com juros é feita
debitando-se duas contas (estoques e juros a vencer) e creditando-se uma (fornecedores), o
que resulta em um lançamento de terceira fórmula.
Afirmação III: está errada porque a contrapartida da receita de vendas é caixa, bancos ou
clientes, dependendo da forma de recebimento.
Afirmação IV: está correta porque está falando do conceito de conta contábil, tal como
proposto por Vincenzo Mais, sendo a conta inerente ao conceito de lançamento contábil.
SOLUÇÃO COMPLETA
A afirmação I está correta porque as aplicações de recursos são indicadas pelo ativo, cujas
contas têm saldo devedor e, assim, são registradas ou têm seus saldos aumentados por
débitos. Já as fontes de recursos são o passivo exigível e o PL, que possuem contas de
natureza credora e que são registradas ou têm seus saldos aumentados por créditos:
D - Estoques
D – AVP-Fornecedores/Juros a Vencer
C – Fornecedores
D – Caixa/Bancos/Clientes
C – Receita de Vendas
e
D – CMV – Custo das Mercadorias Vendidas
C – Estoque
RAZONETES
Seu nome deriva da denominação do “Livro Razão”, que é um livro que controla os
saldos em lançamentos feitos em cada conta contábil.
Os razonetes usualmente apresentam a forma de uma grande letra “T”, onde em cima
coloca-se o nome da conta, do lado esquerdo colocam-se os lançamentos feitos a débito e do
lado direito os lançamentos feitos a crédito:
NOME DA CONTA
DÉBITOS CRÉDITOS
Como o método das partidas dobradas exige que em cada lançamento haja pelo menos
duas contas (uma debitada e outra creditada), cada lançamento “mexerá” com pelo menos
dois razonetes. No razonete de cada conta, deve-se fazer referência ao lançamento que a
debitou ou creditou
EXEMPLOS DE RAZONETES
I. D – Mercadorias
C – Caixa...................................................... 3.000
III. D – Fornecedores
C – Caixa..................................................... 1.000
Com base nisso, podemos montar os razonetes de cada uma das contas, já com seus
saldos iniciais (SI) e finais (SF), lembrando que saldos devedores ficam do lado dos débitos
(esquerdo) e saldos credores do lado dos créditos (direito):
II. D - Fornecedores
C - Caixa...................................................................... 4.000
III. D – Fornecedores.................................................. 2.000
C – Caixa.................................................................... 1.800
C – Descontos Obtidos........................................ 200
Montando os razonetes:
BALANCETES DE VERIFICAÇÃO
O balancete mais simples é o de somente 2 (duas) colunas numéricas, que traz o nome
das contas contábeis, uma coluna para os saldos devedores e outra para os saldos credores,
conforme abaixo:
Isso porque, se em cada lançamento, o total débitos não coincidir com o de créditos, o
balancete irá acusar uma diferença no número total de débitos e de créditos, ou uma diferença
no total de saldos devedores e credores.
No entanto, existem alguns erros de escrituração que não são detectáveis pelos
balancetes, porque, mesmo com eles, o total de débitos continua a bater com o de créditos.
Entre os erros que não são detectados pela análise do balancete de verificação, temos:
omissão de lançamentos;
lançamentos em duplicidade;
inversão das contas que deveriam ser debitadas e creditadas;
erros de histórico.
EXEMPLO PRÁTICO
1) D – Caixa.......................................... 10.000
C – Vendas....................................... 10.000
2) D – Mercadorias.............................. 3.000
C – Caixa.............................................. 3.000
LIVROS DE ESCRITURAÇÃO
Os livros de escrituração são documentos onde são registrados fatos contábeis (livros
contábeis) e outros eventos exigidos pela legislação fiscal, trabalhista ou societária.
Atualmente, a maior parte desses livros é escriturada na forma digital.
Costumam-se dividir os livros de escrituração, de acordo com a sua função e eventos que
registram, em quatro categorias: livros fiscais, livros sociais, livros trabalhistas e livros
contábeis.
Em Contabilidade, veremos especialmente os livros contábeis, sendo que os demais
livros somente serão citados, porque são objeto de estudos específicos por parte de outras
disciplinas, como Direito Tributário, Direito Empresarial e Direito do Trabalho.
Livros Fiscais
Os livros fiscais são aqueles exigidos pelas Administrações Tributárias (Fiscos) Federal,
Estaduais e Municipais, através de legislação específica de cada uma dessas esferas. São
utilizados especialmente para controle do pagamento de tributos.
Como exemplo de livros fiscais, temos:
Livro de Registro de Apuração do IPI: livro exigido das indústrias, que são
contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
Livro de Registro de Selo de Controle: livro exigido das empresas que fabricam
produtos sujeitos à colocação de selos de controle de produção, como cigarros e
alguns destilados. São utilizados para verificação da quantidade de produtos
fabricada e o correto pagamento dos tributos;
Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR): exigido de empresas que recolhem o
Imposto de Renda Pessoa Jurídica utilizando-se da modalidade de apuração
denominada de “Lucro Real”.
Livro de Registro de Inventários: exigido pelas legislações tributárias estaduais,
controla a contagem anual de estoques.
Livro de Registro de Compras: também exigido pelas legislações tributárias
estaduais, registra as compras efetuadas pela entidade no período.
Livros Sociais
Os livros sociais são aqueles exigidos pela legislação societária, e registram informações
de interesse dos sócios e acionistas. Como exemplos, temos os livros exigidos pelo art. 100 da
Lei 6.404/76:
Registro de Ações Nominativas;
Transferência de Ações Nominativas;
Registro de Partes Beneficiárias Nominativas;
Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas;
Atas das Assembleias Gerais;
Presença de Acionistas;
Atas das Reuniões do Conselho de Administração;
Atas das Reuniões da Diretoria;
Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
Livros trabalhistas
Os livros trabalhistas são aqueles exigidos pela Consolidação das Leis do Trabalho – CLT,
e que devem ser mantidos pelos empregadores em seus estabelecimentos.
São dois:
Livro de Registro de Empregados;
Livro de Inspeção do Trabalho.
Livros contábeis
Os livros contábeis são aqueles utilizados para controle do patrimônio das entidades.
Podem ser exigidos pelas normas contábeis ou pela legislação empresarial, como é o caso do
Livro Diário.
Veremos com mais detalhes os livros contábeis, por serem eles que interessam, de fato, à
Contabilidade.
LIVROS CONTÁBEIS
Veremos agora algumas informações e classificação dos principais livros, que são os
seguintes:
• Diário;
• Razão;
• Caixa;
• Contas Correntes;
• Registro de Duplicatas.
Livro Diário
O Livro Diário registra todos os fatos contábeis ocorridos na entidade, na ordem em que
acontece. É considerado o principal livro contábil e o único que é exigido de todas as empresas
pela legislação empresarial.
É no Diário que são feitos os lançamentos propriamente ditos, conforme já estudamos.
Além de ser obrigatório, o Diário também é um livro principal, pois registra todos os
fatos contábeis, e cronológico, pois não apresenta nenhum critério de organização interna,
registrando os fatos contábeis por dia, mês e ano.
De acordo com o art. 1.184 do Código Civil, “no Diário serão lançadas, com individuação,
clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução,
todas as operações relativas ao exercício da empresa”.
O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos
pode substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas
formalidades extrínsecas exigidas para aquele.
Livro Razão
Livro Caixa
O Livro Caixa é um livro facultativo, auxiliar e cronológico, onde são registrados os fatos
que envolvem movimentação financeira, inclusive a bancária.
Embora seja facultativo pela legislação contábil e empresarial, é obrigatório, pela
legislação fiscal, para as empresas optantes pelo Lucro Presumido para o Imposto de Renda e
pelo SIMPLES, se não fizerem escrituração contábil na forma da lei comercial.
OBSERVAÇÕES
a) Se um determinado fato contábil for registrado em mais de um livro da empresa,
em cada um deles deverá ser feito o lançamento correspondente. No entanto, é no
Livro Diário que é feito o lançamento de que já tratamos, inclusive com a
obrigatoriedade do uso do método das partidas dobradas.
b) Atualmente, muitos livros empresariais são escriturados digitalmente, por meio
da utilização do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. Além disso, podem
ser substituídos por folhas ou fichas impressas, desde que numeradas.
Já vimos que o Livro Diário é o principal livro contábil, e o único exigido pela legislação
empresarial de todas as empresas. O Livro Diário, além de tere que ser necessariamente
escriturados por contabilista com registro no Conselho Regional de Contabilidade - CFC, deve
obediência a algumas formalidades – também chamadas de requisitos – chamadas de
intrínsecas e extrínsecas:
Formalidades intrínsecas
As formalidades intrínsecas são aquelas que dizem respeitos aos lançamentos feitos no
Diário, ou seja, devem ser obedecidas quando se escreve “dentro do livro”.
De acordo com a legislação, obedecerá às formalidades intrínsecas a escrituração que for
feita (art. 1.183 do Código Civil):
a) em idioma e moeda nacionais;
b) na forma contábil, ou seja, com respeito às normas contábeis;
c) por ordem cronológica de dia, mês e ano.
d) sem intervalos em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes
para as margens.
Formalidades extrínsecas
O art. 226 do Código Civil determina que os livros e fichas dos empresários e sociedades
provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício
extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.
QUESTÃO COMENTADA
SOLUÇÃO RÁPIDA
SOLUÇÃO COMPLETA
Embora os balancetes de verificação são úteis para auxiliar na elaboração das demonstrações
contábeis e permitem identificar erros na aplicação do método das partidas dobradas. Isso
porque, se em todos os lançamentos, o total de débitos não bater com o de créditos, o
balancete irá acusar a diferença. Por isso, inclusive, ele costuma ser extraído periodicamente
(mensalmente, semanalmente ou até diariamente), para permitir uma identificação mais
rápida e precisa de algum erro.
DEPRECIAÇÃO
CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO
VEDAÇÕES
OBSERVAÇÃO
Se for necessário calcular a depreciação por um número “quebrado” de anos, seu
valor anual deve ser proporcionalizado. Assim, por exemplo, a depreciação de 6
meses equivale à metade da depreciação anual. Frações de meses devem ser
contadas como meses inteiros.
Exemplo: um bem que deva ser depreciado de 20/07 a 31/12 de determinado ano
terá sua depreciação calculada contando-se julho como um mês inteiro, dando, no
caso, 6 meses.
VALOR RESIDUAL
INÍCIO DA DEPRECIAÇÃO
VIDA ÚTIL
Vida útil é o tempo em que se considera que um determinado bem poderá ser utilizado
pela entidade em sua atividade produtiva, sendo também o prazo pelo qual o bem será
depreciado.
Após expirar o tempo de vida útil, o bem não será mais depreciado, mas poderá ter ainda
algum valor econômico, que é o chamado valor residual.
Para efeitos fiscais, o tempo de vida de cada tipo de bem é definido por ato da Receita
Federal do Brasil. Isso porque, como o reconhecimento da depreciação gera uma despesa
dedutível para fins do Imposto de Renda (desde que o bem esteja intrinsicamente
relacionados às atividades da entidade), existe a preocupação da Receita Federal em definir as
taxas máximas de depreciação.
A tabela abaixo apresenta, de forma resumida, o tempo de vida útil e a correspondente
taxa de depreciação anual (considerando a utilização do método das cotas constantes):
Esses prazos de vida útil estabelecidos pela Receita Federal são considerados mínimos, o
que quer dizer que a entidade pode se utilizar de prazos maiores para depreciação
(depreciando um veículo de passeio, por exemplo, em 6 anos).
Para utilizar prazos menores (e consequentemente taxas de depreciação maiores) do
que os estabelecidos pela Receita Federal, no entanto, deve a empresa apresentar laudo de
entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica comprovando que, no caso concreto, o
tempo de vida útil é menor (demonstrando, por exemplo, que uma determinada máquina tem
vida útil de 8 anos).
Valor líquido contábil – ou somente valor líquido ou ainda somente valor contábil – é a
diferença entre o valor do bem e o de sua depreciação acumulada, e representa o quanto se
estima que a entidade pode obter, naquele momento, com a venda do bem.
Quando o bem estiver totalmente depreciado, o valor líquido contábil coincidirá com o
valor residual.
Deve-se observar que, se além da depreciação acumulada, o bem possuir também perda
por redução ao valor recuperável (perda por impairment test), esse valor também deverá ser
deduzido do valor original para o cálculo do valor contábil.
O método linear ou das quotas constantes é o método mais simples, mais comum e que é
considerado padrão. Sendo assim, se nada for dito, é ele que deve ser utilizado.
No método linear, o valor da depreciação é o mesmo para cada período (mensal ou
anual). Assim, por exemplo, se um bem possui vida útil de 10 anos, sua depreciação anual será
de 10% ao ano, se possui vida útil de 5 anos, 20% ao ano, e assim sucessivamente.
Como é calculado linearmente, para obter-se a depreciação mensal a partir da
depreciação anual, basta dividir esta última por 12. Já para obter-se a depreciação anual a
partir da mensal, multiplica-se por 12.
Os demais métodos, por serem pouco utilizados, serão vistos mais a frente.
CONTABILIZAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO
D – Depreciação (despesa)
C – Depreciação Acumulada (retificadora do ativo imobilizado)
A depreciação acumulada, por ser retificadora do ativo, aparecerá no balanço logo após
a conta do ativo imobilizado que retifica. Exemplos:
Veículos........................................................ 300.000
(‒) Depreciação acumulada................ (120.000)
Veja que, no primeiro caso, o valor contábil do bem será de R$ 180.000 (R$ 300.000
menos R$ 120.000). Já no segundo caso, o valor contábil será de R$ 350.000.
IMPORTANTE
A conta “depreciação acumulada”, como o próprio nome indica, vai acumulando a
depreciação do bem, ou seja, não é zerada no final do exercício, até porque ela é
conta patrimonial (retificadora do ativo).
Já a conta “depreciação”, por ser uma despesa, terá o seu saldo necessariamente
zerado ao final do exercício, na hora de calcular-se o resultado.
EXEMPLOS PRÁTICOS
A Empresa Zinha tem uma conta Móveis e Utensílios com saldo de R$ 13.000,00.
Tais móveis foram adquiridos há quatro anos e têm vida útil estimada em 10 anos.
Sua depreciação vem sendo contabilizada considerando um valor residual de 15%.
Se a “Zinha” revender esses móveis, mesmo que a prazo, por R$ 10.000,00, qual
será o ganho de capital obtido na operação?
RESOLUÇÃO: O ganho de capital obtido na operação é a diferença entre o valor de
venda e o valor líquido contábil do bem.
Assim, calculemos primeiramente o valor líquido contábil, que é a diferença entre
o valor original do bem e a depreciação acumulada (veja que o valor de R$ 13.000
não é o valor líquido contábil, mas sim o saldo da conta “Móveis e Utensílios”,
DEPRECIAÇÃO ACELERADA
A taxa normal de depreciação é aquela calculada de acordo com a vida útil do bem,
conforme determinado pela Receita Federal, de acordo com que vimos acima. Assim, veículos
de passeio, por exemplo, que possuem uma vida útil definida de 5 anos, têm uma taxa de
depreciação anual de 20%; edificações, que tem vida útil definida de 25 anos, têm taxa de
depreciação anual de 4%, e assim sucessivamente.
Esses valores de vida útil – e consequentemente, de percentual de depreciação – foram
definidos pensando-se que os bens fossem utilizados por um turno de 8 horas diárias. Se os
bens forem usados em dois ou três turnos de 8 horas diárias, deverá ser utilizado um
coeficiente para acelerar a depreciação (pois, quanto mais se utiliza o bem, mais rápido ele
deprecia).
Ocorre que existe um coeficiente contábil, que podem ser usado pela entidade
internamente, em sua contabilidade, e um coeficiente fiscal, estabelecido pela Receita Federal
e que deve ser utilizado pela entidade sempre que o valor da depreciação interferir no
pagamento de tributos.
A tabela a seguir demonstra os valores desses multiplicadores:
1 1 1
2 2 1,5
3 3 2
Quando da baixa de um bem depreciado, seja por venda, por doação, por sinistro ou por
qualquer outra razão, deverá também ser baixada a conta “Depreciação Acumulada”
correspondente.
No caso de venda, se o bem for alienado por um valor maior do que seu valor líquido
(valor bem menos depreciação acumulada), a diferença será considerada como uma receita.
Caso contrário, teremos uma despesa.
Exemplo 2: Uma empresa possui em seu ativo imobilizado uma máquina, adquirida
por R$ 300.000 em 01/01/2017, com valor residual de R$ 60.000 e vida estimada
de 10 anos. Em 30/06/2019 a empresa vende essa máquina, à vista, por R$
200.000.
Neste caso, antes de fazermos o lançamento de baixa, precisamos saber qual o
valor da depreciação acumulada.
Para isso, vamos seguir nossa “receita de bolo”, primeiramente achando o valor da
base de cálculo (BC), depois da depreciação anual e, por fim, da depreciação
acumulada:
BC = 300.000 – 60.000 = 240.000
Depreciação Anual = 240.000/10 = 24.000
O valor da depreciação em cada exercício foi:
- 2017: R$ 24.000
- 2018: R$ 24.000
- 2019: R$ 12.000 (em 2019 serão somente 6 meses de depreciação, pois a
máquina foi vendida em 30/06/19).
Assim, o valor da depreciação acumulada é de:
Depreciação Acumulada = 24.000 + 24.000 + 12.000 = 60.000
Ou seja, na data da venda, a máquina está apresentada no balanço da entidade da
seguinte forma:
Assim, seu valor contábil era de R$ 240.000. Como a máquina foi vendida por R$
200.000, a empresa teve um prejuízo na venda do ativo imobilizado (ou perda de
capital) no valor de R$ 40.000.
Sendo assim, o lançamento a ser feito é:
D – Bancos............................................................. 200.000
D – Depreciação Acumulada.......................... 60.000
D – Prejuízo na Venda de Imobilizado...... 40.000
C – Máquinas e Equipamentos...................... 300.000
Até aqui, sempre calculamos a depreciação pelo método linear ou das quotas constantes,
que é o padrão utilizado pelas entidades e que normalmente costuma ser cobrado em provas
em geral.
No entanto, é importante conhecer também o método da soma dos dígitos, o qual se
subdivide em dois: método da soma dos dígitos decrescentes e método da soma dos dígitos
crescentes.
O cálculo da depreciação pelo método da soma dos dígitos crescente é muito semelhante
ao cálculo pelo método da soma dos dígitos decrescente, sendo os dois passos primeiros
idênticos. A única alteração é no terceiro passo, onde será invertida a ordem de cálculo nos
anos de vida útil. Assim, no primeiro ano de depreciação o multiplicador utilizado será de 1/S;
no segundo, o multiplicador será 2/S; no terceiro, 3/S e assim por diante, até chegar-se ao
último ano, em que o coeficiente será de N/S, onde N é o número de anos de vida útil do bem.
Para ilustrar melhor, vamos calcular a depreciação pelo método da soma dos dígitos
crescente para os mesmos exemplos apresentados para o método de Cole:
OBSERVAÇÕES
a) O Método da Soma dos Dígitos não é aceito pela legislação do Imposto de
Renda, que somente admite, para fins fiscais, a depreciação linear. Assim, se a
empresa o utilizar, deverá fazer os ajustes necessários na hora de pagar o imposto.
b) Independentemente do método utilizado no cálculo, o valor total da depreciação
acumulada ao final da vida útil será sempre o mesmo, e que corresponderá à
diferença entre o valor original do bem e seu valor residual.
c) Em questões de provas, somente deve-se utilizar o método da soma dos dígitos
se isso for solicitado, pois o padrão é o método linear. Se for informado que deve
ser utilizado o método da soma dos dígitos, mas não disser se o mesmo é crescente
ou decrescente, deve-se utilizar este último.
Até aqui, em todas as situações vistas, consideramos que o bem foi adquirido novo. Mas
e se o bem for adquirido usado pela entidade?
No caso de aquisição de bens usados e que serão posteriormente depreciados pela
entidade, o prazo de depreciação a ser utilizado deverá ser o maior entre:
a) Metade do prazo de vida útil do bem quando adquirido novo.
b) Restante do prazo de vida útil do bem, considerado este em relação à primeira
instalação ou utilização deste bem.
Vejamos dois exemplos da aplicação dessa regra:
DEPRECIAÇÃO DE EDIFICAÇÕES
AMORTIZAÇÃO
CONCEITO DE AMORTIZAÇÃO
Para que seja aplicada a amortização, devem ocorrer três situações simultâneas:
a) Bem deve ser incorpóreo e ser utilizado nas atividades de entidade, pois essa é uma
condição para ser classificado no ativo imobilizado;
b) O bem deve possuir prazo de duração limitado. Isso porque, se o mesmo possuir
prazo ilimitado de duração (como marcas, por exemplo), o mesmo não tende a perder a valor
com o tempo.
c) Inexistência de indenização ao final do prazo de fruição do direito.
TAXA DE AMORTIZAÇÃO
FORMA DE CÁLCULO
CONTABILIZAÇÃO
D – Amortização (despesa)
C – Amortização Acumulada (retificadora do ativo).
EXEMPLOS PRÁTICOS
Considere que a empresa Compra Patentes Ltda tenha adquirido de outra uma
patente de produção, pelo valor de R$ 100.000, pagos à vista por transferência
bancária, e que a patente ainda possui um prazo de validade de 10 anos.
No momento do registro da patente, a empresa deverá contabilizar:
Como esse ativo intangível tem uma vida útil definida, deve ser contabilizada a
amortização anual – na prática, deve ser contabilizada mensalmente, mas para
efeitos de provas, normalmente se considera um lançamento anual.
O valor da amortização anual será de R$ 10.000/ano, uma vez que o bem não
possui valor residual.
O lançamento a ser feito para reconhecimento da amortização será:
D – Amortização (despesa)
C – Amortização Acumulada..................................... 10.000
Imaginemos que, exatamente após dois anos, a empresa Compra Patentes Ltda
venda a patente para outra entidade, recebendo o valor de R$ 90.000 à vista via
transferência bancária.
Nesse caso, o valor da amortização acumulada será de R$ 20.000. Ou seja, no
balanço da Compra Patentes, no momento da venda, a patente estava registrada
assim em seu ativo intangível:
Patentes.......................................................................... 100.000
(‒) Amortização Acumulada................................. (20.000)
D – Bancos.................................................................... 90.000
D – Amortização Acumulada................................ 20.000
C – Patentes................................................................. 100.000
C – Ganho na Venda de Intangível..................... 10.000
Só que para o ano de 2020, como a patente foi registrada em abril, o valor da
amortização anual deverá ser proporcionalizado, o que dá R$ 7.500 (pois de abril a
dezembro de 2020 são 8 meses, o que dá 0,75 ano).
EXAUSTÃO
CONCEITO DE EXAUSTÃO
OBSERVAÇÕES
a) a Constituição Federal determina, em seu art. 20, inciso IX, que pertencem à
União os recursos minerais existentes no País, inclusive os do subsolo. Assim, cabe
ao Governo Federal autorizar a extração de minérios, ainda que o terreno seja de
propriedade da mineradora.
b) As máquinas e equipamentos de extração mineral ou florestal tanto podem ser
exauridos como depreciados.
c) A exaustão não deve ser aplicada a jazidas inesgotáveis ou de fim
indeterminável, como as de água mineral, desde que os direitos de exploração
também não expirem.
CONTABILIZAÇÃO DA EXAUSTÃO
D – Exaustão (despesa)
C – Exaustão Acumulada (retificadora do ativo)
CÁLCULO DA EXAUSTÃO
O cálculo da exaustão apresenta algumas regras próprias, que dependerão do tipo de
recurso explorado, se mineral ou florestal, conforme veremos a seguir.
A base de cálculo da exaustão é a mesma da depreciação e da amortização, ou seja, o
valor de custo (neste caso do direito de exploração) menos o valor residual.
Cálculo de Exaustão de Recursos Minerais
D – Exaustão
C – Exaustão Acumulada................................................. 500.000
Determinada empresa mineradora adquiriu os direitos de exploração de uma mina
de ouro por R$ 30.000.000. Considerando que o prazo da concessão é de 25 anos,
que a capacidade total estimada da mina (também chamada de possança) é de
1.000 m3 e que a capacidade de extração media da empresa é de 100 m3 por ano,
qual será o valor da exaustão anual?
Neste caso, o prazo da concessão é de 25 anos e o de esgotamento da mina é de 10
anos (uma vez que a entidade estima retirar 10% da capacidade da jazida a cada
ano), devendo, então, ser considerado como vida útil da mina o menor deles, ou
seja, 10 anos.
Como a base de cálculo da depreciação é R$ 30.000.000, o valor da perda anual
com exaustão será de R$ 3.000.000.
Cálculo da Exaustão Recursos Florestais
QUESTÃO COMENTADA
SOLUÇÃO RÁPIDA
Pelo método da soma dos dígitos decrescente, no terceiro ano a depreciação será calculada
da seguinte forma:
Depreciação 3º Ano = 54.000 X 3/15 = 10.800
Portanto, o item está correto.
SOLUÇÃO COMPLETA
Embora a questão faça referência a três fatos contábeis, somente nos interessará aquele
relacionado à depreciação do veículo.
A questão diz que foi empregado o método da soma dos dígitos, mas não diz se foi o
decrescente ou o crescente. Nesses casos, deve-se considerar que foi utilizado método da
soma dos dígitos decrescente (método de Cole).
Assim, devemos calcular os valores de depreciação anual.
Primeiramente, devemos encontrar a base de cálculo, que corresponde à mesma utilizada no
método das quotas constantes, ou seja, o valor original do veículo menos seu valor residual
(que no caso é de 10%, ou seja, R$ 6.000):
BC = 60.000 – 6.000 = 54.000
Vamos agora calcular o S, considerando que a vida útil é de 5 anos:
S = 1+2+3+4+5 = 15.
No método da soma dos dígitos decrescente, devemos começar multiplicando a base de
cálculo pelo fator N/S, onde N é o número de anos de vida útil e S é soma dos dígitos, já
calculada acima, sendo que no ano seguinte o fator de multiplicação será (N-1)/S, no
segundo (N-2)/S e assim sucessivamente, até chegarmos ao último ano, em que o fator será
igual a 1/S.
Assim, no caso da questão, os valores de depreciação anual pelo método da soma dos dígitos
decrescente serão de:
- Ano 1: 54.000 X 5/15 = 18.000
- Ano 2: 54.000 X 4/15 = 14.400
- Ano 3: 54.000 X 3/15 = 10.800
- Ano 4: 54.000 X 2/15 = 7.200
- Ano 5: 54.000 X 1/15 = 3.600
Como a questão informa que está sendo contabilizada a terceira cota anual, o item encontra-
se correto.
CONCEITOS INICIAIS
Seguem alguns conceitos que serão importantes para podermos entender o
desenvolvimento da matéria:
Mercadorias: bens adquiridos pela entidade com o objetivo de revenda, no
exercício de suas atividades habituais. São sempre classificadas no ativo circulante,
na conta “Estoque” ou “Mercadorias” ou ainda “Estoques de Mercadorias”. Bens
que forem adquiridos pela entidade fora de suas atividades habituais ou que não
estiverem destinados à venda não são considerados mercadorias.
As entradas “entram” no estoque pelo seu valor de compra (na verdade, pelo valor
das chamadas “compras líquidas”, conforme veremos adiante) e “saem” pelo valor
do custo das mercadorias vendidas, os quais, numericamente, se equivalem – uma
vez que o custo da mercadoria vendida é exatamente o valor que a mesma custou,
quando de sua compra.
Compra de mercadorias: ato jurídico através do qual uma entidade adquire a
propriedade das mercadorias para revenda. A partir da compra, todos os riscos
referentes à mercadoria (destruição, perda, roubo, deterioração, etc.) transferem-
se ao comprador. A entidade compradora deve exigir da vendedora a emissão de
nota fiscal, em que constem todos os dados relativos ao valor da operação,
inclusive tributos incidentes.
Desconto incondicional: recebe este nome porque não depende das condições de
pagamento. O desconto incondicional é dado sempre no momento da venda das
mercadorias, podendo ser concedido, por exemplo, para compras em grande
quantidade, por interesse promocional, para clientes preferenciais ou mesmo por
“pechincha” do comprador. Como é dado no momento da venda, deverá aparecer
na nota fiscal.
Deve-se atentar que o Direito Tributário faz distinção entre tributos (gênero) e impostos
(espécie), mas na Contabilidade Empresarial essa distinção não costuma ser relevante, pelo
que, aqui, trataremos ambos praticamente como sinônimos.
As operações de venda de mercadorias estão normalmente sujeitas ao pagamento de
tributos, que são os chamados tributos sobre o consumo, como o ICMS, o ISS, o IPI, o
PIS/PASEP e a COFINS.
Esses tributos, por sua natureza, são repassados pelo vendedor no preço cobrado do
comprador, existindo duas categorias de contribuintes: o contribuinte de direito, que é o
vendedor, ou seja, aquele de quem o Fisco cobrará o tributo se não for pago; e o contribuinte
de fato, que é o comprador, que acaba sofrendo o “ônus tributário”, uma vez que paga mais
caro pelo produto, por conta do valor do tributo embutido.
Os tributos sobre vendas dividem-se em cumulativos e não cumulativos.
Tributos Cumulativos
COMPRAS
A compra de mercadorias trata-se sempre de um fato permutativo (seja à vista, seja
a prazo, com tributos ou sem tributos), pois simplesmente houve uma troca de dinheiro – ou
assunção de uma dívida – por bens, não afetando o resultado da entidade.
O resultado somente será impactado, com o reconhecimento da despesa
correspondente, no momento da venda da mercadoria, conforme veremos mais à frente.
Assim, pode-se dizer que as mercadorias entram no estoque pelo valor de aquisição
(somando-se todos os custos incidentes) e saem como custo da mercadoria vendida.
No caso de compras de mercadorias, deve-se primeiramente verificar se o caso envolve
ou não tributos incidentes. Se envolver, deve-se verificar se a empresa compradora poderá ou
não se creditar do valor devido pelo fornecedor. Se sim, o valor do tributo deverá ser
contabilizado separadamente do custo da mercadoria.
Se a questão envolver ICMS, ISS, PIS/PASEP ou COFINS, considera-se que, salvo se for
dito diferente, que os mesmos estão inclusos no valor pago pelas mercadorias. Já no caso do
IPI, considera-se que via de regra o mesmo não está incluso, pois seu valor vem destacado na
nota fiscal, separado do valor das mercadorias em si, conforme veremos à frente.
Já as mercadorias são contabilizadas no estoque pelo seu custo total, pelo valor integral
que a empresa teve de despender para levar a mercadoria até seu estabelecimento – líquido
dos tributos recuperáveis –, incluindo fretes e seguros sobre compras.
IMPORTANTE
As mercadorias são contabilizadas no estoque pelo seu custo total de aquisição,
incluindo o valor pago por elas, eventuais fretes e seguros sobre compras e tributos
não recuperáveis.
Analisaremos a seguir cada uma das situações possíveis de ocorrer, no que se refere às
compras de mercadorias e tributos incidentes.
COMPRAS DE MERCADORIAS SEM TRIBUTOS
Se as mercadorias forem adquiridas sem tributos, o lançamento que deverá ser realizado
quando da compra será:
D – Mercadorias
C – Caixa/Bancos/Fornecedores
Na verdade, embora falemos em “tributos sobre compras”, para deixar claro que
estamos olhando sob a ótica do comprador, quem deve sempre recolher o tributo é o
vendedor, que é o contribuinte de direito ou sujeito passivo.
Quando se fala em compras de mercadorias, os tributos que podem incidir na operação
são:
ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços;
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;
PIS/PASEP; e
COFINS.
Excepcionalmente, pode alguma questão falar sobre também Imposto de Exportação - II.
Para provas, porém, os dois que costumam ser cobrados são o ICMS e o IPI.
Deve-se sempre observar que, via de regra, todas as empresas comerciais e
industriais são contribuintes do ICMS, PIS/PASEP e COFINS.
Já o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, via de regra somente é pago
por estabelecimentos industriais.
Além disso, normalmente considera-se que o ICMS está incluso no valor das
mercadorias adquiridas.
O IPI, por sua vez, normalmente é cobrado “por fora” do preço das mercadorias.
Por isso, no caso do IPI costuma-se diferenciar o valor da compra/venda (preço pago
pelas mercadorias) do valor na nota, que é o valor da compra/venda + IPI incidente. Exemplo:
uma empresa adquire mercadorias no valor de R$ 10.000, com IPI incidente de 10%. Nesse
caso, o valor das mercadorias é de R$ 10.000, mas o valor da nota fiscal é de R$ 11.000.
Resumindo:
IMPORTANTE
Ao dizer-se que o IPI é cobrado “por fora” não significa que o mesmo não consta da
nota fiscal. O IPI deve sempre constar da nota, mas ele vem separado do preço
pago pelas mercadorias, diferentemente do ICMS e dos demais tributos, que são
considerados componentes do preço.
Neste caso, a contabilização será semelhante àquela efetuada no caso de compras sem
tributos, pois como o imposto não é recuperável, ele deverá ser computado como parte do
custo da mercadoria.
D – Mercadorias
C – Bancos............................................................. 11.000
D – Mercadorias............................................ 8.500
D – IPI a Recuperar...................................... 500
D – ICMS a Recuperar.................................. 2.000
C – Caixa............................................................. 11.000
D – Mercadorias............................................. 9.000
D – ICMS a Recuperar.................................. 2.000
C – Caixa............................................................ 11.000
D – Mercadorias................................................. 20.000
D – ICMS a Recuperar...................................... 3.600
C – Bancos............................................................. 23.600
OBSERVAÇÕES
1) Se houver fretes ou seguros pagos separadamente pelo comprador, além de
outros custos na compra, eles também deverão compor o custo da mercadoria
adquirida. Se o frete ou seguro for pago pelo vendedor, considera-se que o mesmo
já os inclui no preço da mercadoria, quando realizou o cálculo do preço de venda.
2) Se a empresa for contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos, deverá
ser feita contabilização semelhante à realizada para o ICMS, nas contas “PIS/PASEP
a recuperar” e “COFINS a recuperar”.
3) Mensalmente, a empresa comparará o montante de IPI, ICMS e/ou PIS/PASEP e
COFINS devido com os créditos de suas compras, e recolherá a diferença.
Compras Brutas
Se for uma indústria, o valor do IPI também será recuperável, e assim, também deverá
ser contabilizado em separado, o que fará com que seja subtraído, assim como o ICMS, o que
fará com que o aumento provocado no preço das compras pelo pagamento do IPI seja anulado
pela contabilização em separado.
Assim, no caso de uma empresa industrial, o valor das compras brutas (CB), fica:
Compras Líquidas
O valor das compras brutas (CB), mais fretes, mais seguros, menos as chamadas
deduções de compras (devoluções de compras, abatimentos sobre compras e descontos
incondicionais obtidos) é denominado compras líquidas (CL):
IMPORTANTE
O valor das compras líquidas é o valor pelo qual as mercadorias são registradas no
estoque quando de sua aquisição, que será o mesmo pelas quais elas sairão,
quando de sua venda (custo das mercadorias vendidas - CMV).
Embora o custo de cada mercadoria vendida seja igual ao seu valor de aquisição
(valor da compra líquida), o total dos custos das mercadorias vendidas no período
não necessariamente coincidirá com o total das compras líquidas, uma vez que a
quantidade vendida pode ser maior ou menor do que a quantidade comprada no
período. Além disso, mesmo que a quantidade seja igual, pode haver diferença em
função de variação nos preços das mercadorias adquiridas e do método de cálculo
do CMV utilizado, conforme veremos adiante.
ESTOQUE DE MERCADORIAS
MDV = EI + CL
Exemplo: Considere que uma empresa tenha apurado, ao final do ano X1, os
seguintes valores em suas contas contábeis:
- Valor das Compras: 50.000
- Fretes e Seguros sobre Compras: 5.000
- Abatimentos sobre Compras: 5.000
- Estoque em 01/01/X1: 70.000
Nesse caso, com base somente nos dados informados, qual o valor das mercadorias
disponíveis para venda em 31/01/X1?
Resolução:
MDV = EI + CL
EI = 70.000
CL = 50.000 + 5.000 – 5.000 = 50.000
CL = 70.000 + 50.000
CL = 120.000
Vejamos, primeiramente, como funciona o CMV pelo inventário periódico e depois pelo
inventário permanente:
CÁLCULO DO CMV PELO INVENTÁRIO PERIÓDICO
Como já dito, no inventário periódico, o CMV é calculado somente ao final do período –
normalmente anual, mas também pode ser mensal – ocasião em que o estoque de mercadorias
será contado (obtendo-se o estoque final) e comparado com o estoque do início no período e
com as compras líquidas realizadas.
No inventário periódico o CMV é calculado pela seguinte fórmula:
CMV = EI + CL – EF
Onde,
EI = Estoque Inicial no período
CL = Compras Líquidas
EF = Estoque Final no período
A demonstração para essa fórmula é bem simples: para entendê-la, primeiramente
temos que ter em mente que o estoque final (EF) de qualquer coisa, sejam mercadorias em
estoque, seja dinheiro no banco, sejam laranjas em uma caixa, etc., é sempre igual ao estoque
inicial (EI) mais as entradas no período, excluídas as saídas no mesmo período.
Assim:
EF = EI + Entradas – Saídas
EF = EI + CL – CMV
CMV = EI + CL – EF
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
Também chamado de FIFO (First In, First Out), no método PEPS (Primeira a Entrar,
Primeira a Sair), quando ocorre a venda de mercadorias, primeiro dá-se saída naquelas que
estão no estoque há mais tempo (mercadorias mais antigas), ficando no estoque aquelas que
entraram por último.
Assim, à medida que ocorrem as saídas, a baixa no estoque é realizada a partir das
primeiras compras, o que equivale ao raciocínio de que são vendidas primeiro as primeiras
unidades adquiridas, ou seja, a primeira unidade a entrar no estoque é a primeira a ser
utilizada no processo de produção o ou a ser vendida.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
a) 60 9,00 40 8,00
60 9,00
b) 50 10,00 40 8,00
60 9,00
50 10,00
c) 120 16,00 30 10,00 40 8,00
60 9,00
20 10,00
d) 50 12,00 30 10,00
50 12,00
IMPORTANTE
Em comparação com outros métodos, em um regime inflacionário – em que os
preços das mercadorias tendem a aumentar com o tempo – o PEPS apresenta um
menor CMV (uma vez que primeiro saem as mercadorias mais antigas, que
entraram por um preço menor) e, consequentemente, um maior lucro.
Também chamado de LIFO (Last In, First Out), no método UEPS (Último a Entrar,
Primeiro a Sair), dá-se saída primeiramente nas mercadorias mais recentes, ficando no
estoque as mais antigas. Ou seja, no UEPS, faz-se exatamente o oposto do PEPS.
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
a) 60 9,00 40 8,00
60 9,00
b) 50 10,00 40 8,00
60 9,00
50 10,00
c) 120 16,00 30 8,000 50 10,00
60 9,00
10 8,00
d) 50 12,00 30 8,00
50 12,00
O CMV, calculado pelo UEPS, foi de 50 x 10,00 + 60 x 9,00 + 10 x 8,00 = R$ 1.120,00.
O valor do estoque final, também pelo UEPS, é de 30 x 10,00 + 50 x 12,00 = R$
840,00.
Considerando que as mercadorias foram vendidas pelo valor total de R$ 1.920 e
que o CMV foi de R$ 1.120, o lucro obtido nas vendas, apurado pelo UEPS, foi de R$
800.
IMPORTANTE
a) Em comparação com outros métodos, em um regime inflacionário – em que os
preços das mercadorias tendem a aumentar com o tempo – o UEPS apresenta um
maior CMV (uma vez que primeiro saem as mercadorias mais recentes, que
entraram por um preço maior) e, consequentemente, um menor lucro.
b) O UEPS não é aceito pela legislação fiscal para fins de cálculo do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica – IRPJ. Assim, se uma empresa se utilizar do UEPS em sua
contabilidade, deverá fazer os ajustes necessários na hora de calcular o imposto a
pagar.
No método do custo médio (MCM), também chamado de média ponderada móvel (MPM)
ou ainda custo móvel ponderado (CMP), a cada nova compra de mercadorias pela entidade é
calculado um novo custo médio, calculado pela média ponderada e que deverá ser mantido
até que haja uma nova aquisição.
Assim, ele exige que a entidade refaça o cálculo do custo médio a cada aquisição de
mercadorias.
O exemplo a seguir ilustra como o mesmo funciona:
Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.
d) 50 12 80 10,903
O CMV, calculado pela Média Ponderada Móvel - MPM, foi de 120 x 9,07 =
R$ 1.088,40.
O valor do estoque final, também pelo MPM, é de 80 x 10,90 = R$ 872,00.
Considerando que as mercadorias foram vendidas pelo valor total de R$ 1.920 e
que o CMV foi de R$ 872, o lucro obtido nas vendas, apurado pela MPM, foi de R$
831,60.
VENDAS
VENDAS BRUTAS
Também chamadas de Receita Bruta, Receita de Vendas, ou simplesmente Vendas, as
Vendas Brutas (VB) trazem o valor original das operações de vendas de mercadorias, antes
das chamadas deduções de vendas.
Desta forma, por exemplo, se uma empresa vende mercadorias por R$ 10.000,00, com
ICMS de 12% e concedendo ao cliente um desconto incondicional de 10%, o valor da venda
bruta será de R$ 10.000,00 (não se consideram as deduções de vendas).
VENDAS LÍQUIDAS
O valor das Vendas Líquidas (VL) é igual ao valor das vendas brutas menos as deduções
de vendas, e representa o valor recebido pelas vendas e que de fato ficarão com a empresa,
pois não foram nem serão devolvidos ou repassados a terceiros:
VL = VB – Deduções
As deduções de vendas podem ser:
- Devoluções de Vendas;
- Vendas Canceladas;
- Abatimentos sobre Vendas;
- Descontos Incondicionais Concedidos;
- Tributos sobre Vendas (ICMS, ISS, PIS e COFINS);
Outros dispêndios da empresa com as vendas, mas que não se enquadrem nas categorias
acima, tais como comissões de vendedores, descontos condicionais concedidos e fretes sobre
vendas, serão classificadas como despesas de vendas ou financeiras.
O IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, apesar de também ser um tributo
sobre vendas, não é considerado uma dedução de venda porque seu valor não integra o valor
da receita bruta da entidade.
PARA GUARDAR
Para guardar quais são as deduções de vendas, guarde a expressão “DE DIA”:
DE = devoluções de vendas ou vendas canceladas;
D = descontos incondicionais concedidos;
I = impostos sobre vendas;
A = abatimentos sobre vendas.
Exemplo: A empresa Venda Certa Ltda extraiu de seu Livro Razão os seguintes
saldos das contas indicadas abaixo (valores em R$):
- Vendas no mês: 200.000
- ICMS sobre vendas: 20.000
- Devoluções de vendas: 10.000
- Descontos incondicionais concedidos: 15.000
- Descontos condicionais concedidos: 12.000
- Comissões sobre vendas: 8.000
- Fretes e seguros sobre vendas: 4.500
Com base nesses dados, qual o valor das vendas líquidas da Venda Certa Ltda?
Resolução: no cálculo das vendas líquidas somente serão considerados os quatro
primeiros dados, uma vez que os descontos condicionais concedidos são despesas
financeiras e as comissões sobre vendas e fretes e seguros sobre vendas são
despesas de vendas. Assim, temos:
Vendas Líquidas = 200.000 – 20.000 – 10.000 – 15.000
Vendas Líquidas = R$ 155.000
RCM = VL – CMV
Se VL for maior que CMV, teremos Lucro Bruto. Caso contrário, Prejuízo Bruto.
Veja que o RCM não representa o lucro final (chamado de Lucro Líquido), pois não
considera todas as despesas e receitas incorridas pela entidade, mas somente aquelas
relacionadas à sua atividade principal. Isso fica evidente quando analisamos onde o RMC ou
Lucro Bruto aparece na Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, e comparamos com o
Lucro Líquido (última linha):
Percebe-se assim que há uma longa distância entre o lucro bruto (resultado unicamente
das operações com mercadorias) e o lucro líquido da entidade no exercício.
CONTABILIZAÇÃO DE VENDAS
Na contabilização de vendas, pode-se utilizar o sistema da conta Mercadorias mista ou
desdobrada. Veremos aqui o mais comum, que é o método pela conta Mercadorias
desdobrada, sendo que o método da conta Mercadorias mista praticamente hoje não é mais
cobrado em provas.
D – Caixa/Bancos/Clientes (ativo)
C – Vendas (receita)
e
D – CMV (despesa)
C – Mercadorias (ativo)
D – Caixa/Bancos/Clientes
D – CMV
C – Vendas
C – Mercadorias
Se a venda envolver tributos, serão feitos os dois lançamentos feitos na venda sem
tributos, mais um terceiro, para contabilizar os valores de tributos a serem pagos.
Ou seja:
D – Caixa/Bancos/Clientes (ativo)
C – Vendas (receita)
e
D – CMV (despesa)
C – Mercadorias (ativo)
e
D – Tributos sobre Vendas (despesa)
C – Tributos a Recolher (passivo)
D – Caixa/Bancos/Clientes
D – CMV
D – ICMS sobre Vendas
C – Vendas
C – Mercadorias
C – Tributos a Recolher
Exemplo: Uma empresa realizou uma venda a prazo de R$ 40.000,00, com ICMS de
18%, tendo sido o custo das mercadorias vendidas de R$ 25.000.
Efetue os lançamentos correspondentes.
Resolução:
D – Clientes........................... 40.000
C – Vendas Brutas.............. 40.000
e
D – CMV.................................. 25.000
C – Mercadorias.................. 25.000
OBSERVAÇÃO
Comumente, as contas de despesas “ICMS sobre Vendas”, “IPI sobre Vendas”, “ISS
sobre Vendas”, “PIS/PASEP sobre Vendas” e “COFINS sobre Vendas” são
representadas somente por “ICMS”, “IPI”, “ISS”, “PIS/PASEP” e “COFINS”.
Assim, veja que, no caso do ICMS, por exemplo, temos três contas que o
envolvem:
- ICMS: representa a despesa com o ICMS sobre vendas;
- ICMS a Pagar (ou ICMS a Recolher): representa os valores de ICMS referentes ao
mês anterior que ainda não foram recolhidos;
- ICMS a Recuperar: representa que os créditos de ICMS que a entidade possui,
referentes às compras efetuadas de seus fornecedores.
CONCEITO E OBRIGATORIEDADE
Ajuste a valor presente é o nome dado, no caso de uma operação com juros, à separação
entre o valor recebido ou pago pela operação em si e o valor recebido ou pago pelos juros
Isso porque muitas compras e vendas a prazo envolvem juros embutidos. Esses juros
deverão ser apropriados seguindo o regime de competência, durante o prazo para pagamento
ou recebimento.
Nesse sentido, o CPC 12, que trata sobre ajuste a valor presente determina que “os
elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de
curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em
taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro
no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.”
Assim, no caso de compras e vendas a prazo, registradas no passivo ou no ativo não
circulantes, deve a entidade fazer o ajuste ao valor presente, separando da receita ou do valor
da compra os juros embutidos na operação, sendo que mensalmente a entidade deve
reconhecer os juros do período como despesa financeira (se for compra a prazo) ou receita
financeira (se for venda à vista).
Se a compra ou venda for de curto prazo (ativo ou passivo circulantes), somente será
necessário fazer o ajuste ao valor presente se o valor dos juros for relevante.
O quadro abaixo reflete essa disposição:
CONTABILIZAÇÃO
Compras a Prazo:
D – Mercadorias (ativo)
D – AVP-Fornecedores (retificadora do passivo)
C – Fornecedores (passivo)
Vendas a Prazo:
D – Clientes (ativo)
C – AVP-Clientes (retificadora do ativo)
C – Fornecedores (ativo)
Para ficar claro, vejamos dois exemplos de contabilização envolvendo ajuste a valor
presente:
D – Clientes....................................................... 660.000
C – AVP-Clientes............................................. 60.000
C – Receita de Vendas................................... 600.000
Resolução:
A questão pede o valor do lucro bruto (LB), que é dado por:
O valor das vendas líquidas deve ser calculado excluindo-se o valor dos juros.
Nesse caso, o enunciado informa que o valor presente das Vendas líquidas é de R$
1.000.000.
Já no caso das compras, o valor presente do total das aquisições é de R$ 1.200.000.
Como a empresa vendeu 70% desse valor, o CMV será de R$ 840.000.
Assim, o valor do lucro bruto será:
LB = 1.000.000 – 840.000
Lucro Bruto = 160.000.
QUESTÃO COMENTADA
GABARITO: B
SOLUÇÃO RÁPIDA
Observações:
a) Embora o IPI não esteja incluso no valor da nota, não deverá ser somado ao valor das
mercadorias porque a empresa é contribuinte do IPI);
b) A empresa também pode se creditar do ICMS sobre fretes (uma vez que o frete integra o
valor da mercadoria, o frete sobre compras também gera crédito), o que faz com que ele
também seja excluído do valor das compras.
Assim:
Compras Líquidas = 3.000.000 – 540.000 – 2.000 + 20.000 002 = 2.478.000
Substituindo esse valor no fórmula do CMV, e considerando os valores de estoque inicial e
final dados pela questão, temos:
CMV = 280.000 + 2.478.000 – 50.000
CMV = 2.708.000
SOLUÇÃO COMPLETA
Existem dois grandes sistemas para cálculo do valor e dos estoque e do custo das
mercadorias vendidas – CMV:o inventário períódico e o inventário permanente.
No inventário período (sistema utilizado pela empresa da questão, conforme enunciado), o
valor do CMV é calculado utilizando-se a seguinte fórmula:
CMV = EI + CL – EF,
onde EI = Estoque Inicial; CL = Compras Líquidas e EF = Estoque Final
Assim, a empresa calcula o CMV ao final do período, a partir da contagem de seus estoques e
levando em consideração o valor das compras efetuadas e o estoque encontrado ao final do
período anterior.
Os estoques inicial e final são dados pela questão, restando calcular, então, o valor das
compras líquidas.
As compras líquidas (CL) são calculadas a partir das compras brutas (CB), que são calculadas
somando-se ao valor das compras (C, valor pago efetivamente pelas mercadorias) o valor do
IPI – que normalmente não se encontra incluso no valor das compras e subtraindo-se o valor
do ICMS, o qual não compõem o custo da mercadoria porque é recuperável:
CL = CB + IPI – ICMS
No caso da questão, porém, como a empresa é equiparada a indústria, o IPI também será
recuperável. Assim:
Também deve-se atentar para o fato de que tanto o ICMS sobre as mercadorias, como o
ICMS sobre o frete são recuperáveis (pois o frete integra o custo das mercadorias). Desta
forma, o valor das compras ficará:
CL = CB - ICMS
CL = 3.000.000 – 540.000 – 2.000 = 2.458.000
Agora, basta substituir o valor de CL na equação do CMV, considerando que o estoque inicial
é igual a R$ 280.000 e o final é de R$ 50.000:
Quando se fala de operações com pessoal – também chamadas de operações com folha
de pagamento - está a se falar dos fatos contábeis que envolvem os empregados da entidade e
pessoas que lhes prestam serviços, bem como a satisfação das obrigações trabalhistas pela
entidade. Assim, abrangem fatos contábeis envolvendo folhas de pagamento e encargos
sociais, estando intimamente ligadas às disposições da legislação trabalhista.
Entre as principais operações com pessoal cobradas em provas, temos:
Apropriação de despesas com pagamento de pessoal;
Adiantamentos concedidos a funcionários;
Pagamento de salários, 13º salário e férias; e
Retenção de contribuição previdenciária do empregado e de Imposto de Renda
Pessoa Física.
Embora não seja um tema dos mais cobrados em provas, é importante que o candidato a
um cargo público tenha uma boa noção do assunto, se o mesmo for previsto no edital.
CONCEITOS IMPORTANTES
Salário Bruto.
O salário bruto indicará a despesa com salários da entidade, a qual deve ser reconhecida
seguindo o regime de competência. No caso acima, por exemplo, a despesa com salários do
funcionário será de R$ 4.100, e será considerada despesa do mês de maio, ainda que o
pagamento ocorra em junho.
Salário Líquido.
Contribuição Previdenciária.
Corresponde ao valor mensal que a entidade é obrigada a recolher aos cofres públicos e
que será destinado ao Instituto Nacional da Seguridade Social – INSS, para pagamento de
benefícios da previdência social.
Todo mês a entidade que possui empregados ou que contrata serviços de pessoas físicas
é obrigada a recolher aos cofres públicos um percentual sobre o valor pago aos mesmos,
sendo esse tributo chamado de contribuição previdenciária patronal – CPP. Via de regra, esse
percentual é de 20%.
Além disso, também todos os meses, a entidade deve descontar de seus empregados e
recolher aos cofres públicos a contribuição que cabe aos mesmos, que é a chamada
contribuição previdenciária do empregado, a qual é calculada com base em uma tabela
progressiva, de acordo com o salário recebido pelo trabalhador.
À contribuição previdenciária patronal é acrescido um percentual de 1%, 2% ou 3%, de
acordo com o grau de risco da atividade desenvolvida pelos empregados, e que comporão um
fundo para pagamento de indenizações por acidentes de trabalho, pagas pelo Governo aos
trabalhadores em caso de sua ocorrência.
Encargos Sociais.
Esse primeiro lançamento é feito pelo valor da folha bruta de salários (soma de todos os
salários brutos).
No mês seguinte, (até o 5º dia útil, via de regra), serão pagos os salários e será feita a
seguinte contabilização:
D – Salários a Pagar
C – Caixa ou Bancos
Esse segundo lançamento é feito pelo valor da folha de salários líquida, ou seja, pela
soma de todos os salários líquidos devidos, uma vez que sobre os salários brutos incidem as
retenções, que serão repassadas a terceiros.
Exemplo: uma entidade apurou um total de R$ 300.000 de salários brutos a serem
a seus funcionários, no mês de agosto de X1.
Após efetuar as devidas retenções, calculou o valor de R$ 240.000 como a soma do
que deverá ser pago aos trabalhadores no mês seguinte, por meio de depósito em
suas contas correntes.
Nesse caso, o lançamento a ser feito no último dia de agosto seria:
D – Salários (despesa)
C – Salários a Pagar (passivo)...................................... 300.000
D – Salários a Pagar
C – Bancos............................................................................. 240.000
ADIANTAMENTOS DE SALÁRIOS
Algumas empresas possuem a política de adiantar parte dos salários de seus
empregados, antes do dia do pagamento, concedendo o chamado “vale” ou adiantamento de
salários.
O adiantamento de salários tem, para a empresa, a natureza de despesa antecipada, uma
vez que o pagamento está sendo feito antes que tenha ocorrido o fato gerador da despesa, que
é o fechamento da folha.
Sendo assim, esse adiantamento – como toda despesa antecipada – gerará para a
entidade um crédito, que será depois deduzido do valor a pagar aos funcionários.
No momento da concessão:
No fechamento da folha:
Veja que o adiantamento não envolve despesas, uma vez que seu valor está incluído no
valor do salário bruto e, consequentemente, da despesa com salários (a qual é a contrapartida
do lançamento em salários a pagar, como vimos no tópico anterior), pois constitui-se
simplesmente no adiantamento da parte que posteriormente será paga ao funcionário.
D – Adiantamento a Funcionários
C – Caixa/Bancos......................................... 50.000
D – Salários
C – Salários a Pagar.................................... 150.000
D – Salários a Pagar
C – Adiantamento a Funcionários........ 50.000
Observe que a conta Salários a Pagar ficou, após os lançamentos acima, com um
saldo credor de R$ 100.000, que é o valor que deverá ser pago efetivamente aos
funcionários no mês de fevereiro, sendo tal fato registrado através do seguinte
lançamento:
D – Salários a Pagar
C – Bancos.................................................... 100.000
INSS A RECOLHER
A empresa deve contabilizar o INSS a pagar, que será composto em parte pela
contribuição previdenciária patronal (CPP) e em parte pela contribuição descontada do
empregado.
Esses valores a recolher normalmente são registrados em uma mesma conta do passivo,
denominada “INSS a Recolher” ou “INSS a Pagar”.
Vejamos passo a passo o processo:
a) Contabilização da contribuição patronal.
A contribuição previdenciária patronal deve ser reconhecida como despesa da entidade,
uma vez que os valores de fato saem do patrimônio da entidade, e é contabilizada da seguinte
forma:
c) Recolhimento.
D – INSS a Recolher
C – Caixa ou Bancos
Exemplo: uma entidade apurou, em julho de um determinado ano, o valor total de
despesas com salários de R$ 100.000.
Considerando que a contribuição previdenciária patronal é de 20% e que a parte a
ser descontada dos empregados é de 11%, seriam feitos os seguintes lançamentos:
D – INSS (despesa)
C – INSS a Recolher (passivo)............................. 20.000
e
D – Salários a Pagar (passivo)
C – INSS a Recolher................................................. 11.000
D – INSS a Recolher
C – Bancos................................................................... 31.000
OBSERVAÇÃO
A base de cálculo, tanto da contribuição previdenciária patronal, como da
descontada do empregado é denominada pela legislação de “salário-de-
contribuição”, e é constituída por toda a sua remuneração, assim entendida, de
acordo com o art. 28 da Lei 8.212/91, “a totalidade dos rendimentos pagos,
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais
sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.
Até mesmo a chamada remuneração indireta, como benefícios em dinheiro e
reembolso de despesas do empregado pela empresa deve ser somada ao salário-
de-contribuição.
No entanto, a própria Lei 8.212/91, em seu art. 28, §9º, traz várias exceções,
citando valores recebidos pelo empregado mas, que excepcionalmente, não serão
somados à base de cálculo de sua contribuição e à da CPP.
De acordo com o art. 167, inciso XI, as contribuições previdenciárias (tanto da
empresa como a do empregado) somente devem ser destinadas ao pagamento de
benefícios da previdência social.
IRRF A RECOLHER
Veja-se que ele não é reconhecido como despesa da entidade, porque o dinheiro não
“saiu do bolso” da entidade, mas sim do empregado.
D – Salários a Pagar
C – IRRF a Recolher......................................... 10.000
D – IRRF a Recolher
C – Bancos............................................................ 10.000
OBSERVAÇÃO
Se o empregado incidir em uma das hipóteses de obrigatoriedade, deverá fazer, no
ano seguinte, a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física – DIRPF, também
chamada de Declaração de Ajuste Anual – DAA, onde serão comparados os valores
devidos de IRPF no mês anterior com os valores descontados de sua remuneração e
declarados pelo empregador.
Se o valor descontado for maior do que o valor devido, o empregado terá direito à
restituição da diferença.
Se o valor descontado for menor do que o devido, terá que recolher a diferença.
FGTS
No fechamento da folha
No recolhimento:
OBSERVAÇÃO
Assim como ocorre com a contribuição previdenciária, a contribuição para o FGTS
incidirá sobre o total da remuneração paga ao empregado, como salário, horas-
extras, adicional de periculosidade, adicional de insalubridade, gratificações em
geral, etc.
SALÁRIO-FAMÍLIA
O salário-família é um adicional previsto constitucionalmente que os empregados de
baixa renda recebem em sua remuneração, na forma de uma cota para cada filho menor de 14
anos que possuírem. Os valores são definidos periodicamente por portaria do Ministério
competente.
O benefício do salário-família é pago mensalmente pela empresa, mas a legislação
determina que poderá ser compensado do valor do INSS a Recolher. Por conta disso, não deve
ser reconhecido como uma despesa para a entidade, uma vez que a empresa é “reembolsada”
pelo Governo pela redução do valor a recolher de INSS.
O lançamento a serem efetuado para contabilização do salário-família, no fechamento da
folha, é:
D – INSS a Recolher
C – Salários a Pagar
SALÁRIO-MATERNIDADE
O salário-maternidade consiste na remuneração paga à empregada que esteja no gozo de
licença-maternidade.
Assim como o salário-família, é pago pela empresa, mas pode ser compensado do valor
do INSS a recolher, não podendo, desta forma, assim como aquele, ser reconhecido como uma
despesa.
No caso do salário-maternidade, assim como no caso do salário-família, é feito o
lançamento:
D – INSS a Recolher
C – Salários a Pagar
D – Crédito de Salário-Maternidade
C – Salários a Pagar.
Nesse caso, antes de recolher o INSS devido, deverá ser feito o seguinte lançamento:
D – INSS a Recolher
C – Créditos de Salário-Maternidade.
OBSERVAÇÕES
a) o salário-maternidade é pago no valor da remuneração integral da empregada,
sendo o único benefício da previdência social que sofre desconto de contribuição
previdenciária.
b) embora a Constituição Federal preveja licença-maternidade de 120 dias, a lei
atualmente permite que as empresas estendam o benefício a 180 dias. A empresa
também pode conceder licença por um prazo maior do que este, mas somente
poderá realizar o desconto do INSS a Recolher durante o prazo estabelecido em lei.
Sobre o 13º Salário, a entidade deverá também pagar INSS – contribuição patronal e
FGTS.
Sendo assim, também a cada mês, pelo regime de competência, a entidade deve
contabilizar as despesas correspondentes, contra INSS a Recolher e FGTS a Pagar, da seguinte
forma:
CONTABILIZAÇÃO DE FÉRIAS
E no momento do pagamento:
D – Férias a Pagar
C – Caixa/Bancos
Também sobre os valores pagos a títulos de férias, a entidade deverá também pagar
INSS – contribuição patronal e FGTS.
Sendo assim, também a cada mês, pelo regime de competência, a entidade deve
contabilizar as despesas correspondentes, contra INSS a Recolher e FGTS a Pagar, da seguinte
forma:
Quanto ao INSS devido pela empresa, INSS descontado do empregado, IRRF e FGTS
procede-se da mesma forma do que com relação ao 13º Salário.
Exemplo: Uma empresa possui uma folha de pagamentos mensal de R$ 180.000.
Nesse caso, como será feito o provisionamento dos valores de férias a pagar e
como será feito o pagamento respectivo?
Resolução:
O valor total a pagar de férias dos funcionários serão o valor da folha mensal (R$
180.000) mais um terço, o que dá R$ 240.000
Mensalmente, assim, a entidade deverá realizar o seguinte lançamento:
D – Despesas com Férias
C – Férias a Pagar.............................. 20.000
No momento do pagamento do adicional (quando os funcionários saírem de
férias):
D – Férias a Pagar
C – Bancos............................................ 240.000
OBSERVAÇÃO
Sobre o adicional de férias (um terço) não incidem contribuição para o INSS nem
Imposto de Renda, mas incide a contribuição para o FGTS.
Para consolidar o que vimos sobre operações com pessoal, vamos ver um exemplo
envolvendo praticamente todos os fatos acima (só não vamos considerar o pagamento de
salário-maternidade, o qual, porém, segue o mesmo procedimento do salário-família).
Considere que a entidade ABC Ltda tenha um único empregado, ao qual pagará o salário
de R$ 6.000,00, relativo a março e que lhe será creditado no dia 05 de abril. No dia 20 de
março, a entidade lhe concederá um adiantamento no valor de R$ 2.000,00.
Considerando ainda que:
• O empregado receba cotas do salário família no valor total de R$ 240;
• A alíquota do INSS patronal seja de 20%, que deverá ser recolhida até o dia 20 do mês
subsequente;
• A alíquota da contribuição do empregado seja de 11%, que deve ser recolhida junto
com a contribuição patronal;
• O percentual a ser recolhido de FGTS seja de 8%, o qual deverá ser recolhido pela
empresa até o dia 20 do mês subsequente;
• O valor do imposto de renda que deva ser retido é de R$ 300,00, o qual deverá ser
recolhido pela empresa até o dia 20 do mês subsequente;
• O empregado gozará férias em outubro, sendo que o pagamento deverá ser feito ao
mesmo no dia 1º daquele mês.
• A empresa pague a primeira parcela do INSS dia 20 de novembro e a segunda dia 30 de
dezembro;
Indique os lançamentos que deverão ser feitos nos meses de março, abril (incluindo os
relativos à apropriação das despesas com 13º salário e férias), bem como aqueles que deverão
ser realizados nos pagamentos do 13º salário e das férias.
Nesse caso, os lançamentos a serem feitos são (para maior clareza, fizemos, na maioria
das vezes, lançamentos de primeira fórmula, mas na prática a empresa “resumirá” vários
deles em alguns lançamentos de quarta fórmula):
Março
D – Salários a Pagar
C – Adiantamento a Funcionários............... 2.000,00
Histórico: compensação do adiantamento concedido dia 20/04.
D – Salários a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 660,00
Histórico: retenção do INSS a ser pago pelo empregado.
D – Salários a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 240,00
Histórico: contabilização do salário-família a ser pago ao trabalhador.
D – Salários a Pagar
C – IRRF a Recolher........................................... 300,00
Histórico: contabilização do IRRF devido pelo empregado.
Abril
D – Salários a Pagar
C – Bancos............................................. 3.280,00
Histórico: pagamento do salário relativo a março, com o acréscimo do salário família e
descontos do adiantamento, INSS-empregado e IRRF.
Outubro
D – Férias a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 240,00
Histórico: contabilização do salário-família a ser pago ao trabalhador no período de férias
remuneradas.
D – Férias a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 660,00
Histórico: retenção do INSS a ser pago pelo empregado sobre férias (o valor do adicional
não entra na base de cálculo do INSS).
D – Férias a Pagar
C – IRRF a Recolher........................................... 300,00
Histórico: contabilização do IRRF devido pelo empregado (sobre o adicional de férias não
incide IRPF).
D – Férias a Pagar
C – Bancos............................................................. 7.280,00
Histórico: pagamento de férias remuneradas e respectivo adicional ao empregado. O valor
foi obtido a partir do valor do saldo original de férias a pagar (R$ 8.000), mais salário-
família, menos INSS-empregado e IRRF.
Novembro
Dia 20 – Pagamento da 1ª parcela do 13º salário:
D – 13º Salário a Pagar
C – Bancos........................................................ 3.000
Histórico: pagamento da 1ª parcela do 13º salário, sem descontos.
Dezembro
QUESTÃO COMENTADA
(INSTITUTO AOCP – Perito Oficial Criminal – Polícia Civil do Espírito Santo) Analise os
seguintes registros contábeis relativos aos gastos com a folha de pagamento dos funcionários
de uma determinada empresa:
- Salários R$ 50.000,00
- Horas extras trabalhadas R$ 5.500,00
- Imposto de renda retido na fonte R$ 5.600,00
- Contribuição para o INSS, empregado 11%
- Contribuição para o INSS, empregador 20%
- Depósito do FGTS 8%
- Insalubridade R$ 2.500,00
Com base nessas informações, é correto afirmar que a despesa total do empregador, com a
folha de pagamento, será de
a) R$ 71.040,00.
b) R$ 64.000,00.
c) R$ 81.408,00.
d) R$ 74.240,00.
e) R$ 69.600,00.
GABARITO: D
SOLUÇÃO RÁPIDA
Dos valores citados na questão, os que representam despesas para a empresa são:
- Salários: 50.000
- Horas-Extras: 5.500
- Contribuição para o INSS – Empregador: 11.600 (a contribuição incide sobre os salários
mais os acréscimos como horas-extras e adicional de insalubridade).
- FGTS: 4.640 (a contribuição incide sobre os salários mais os acréscimos como horas-extras
e adicional de insalubridade).
- Adicional de Insalubridade: R$ 2.500
Somando-se todos esses valores, encontra-se R$ 74.240,00
SOLUÇÃO COMPLETA
Nem todos os valores pagos pela empresa a seus empregados ou recolhidos aos cofres
públicos são considerados despesas para aquela.
Isso porque alguns desses valores ou são descontados da remuneração do empregado (que
no final das contas, então, será quem suportará o ônus) ou poderão ser descontados, pela
empresa, dos valores que deverá pagar ao Governo.
Entre as verbas pagas ou recolhidas pela empresa e que não constituem despesas, temos:
a) Contribuição para o INSS-Empregado: a parte que o empregado deve pagar à
previdência social é descontada de sua remuneração, não sendo assim, despesa para o
empregador, que simplesmente descontará dos salários a pagar repassará o valor aos cofres
públicos. No entanto, é despesa do empregador a parcela do INSS que por ele é devida,
sobre a folha de salários.
Sua contabilização é feita da seguinte forma:
D – Salários a Pagar (passivo)
C – INSS a Recolher (passivo)
b) Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF): também pelo fato de ser descontado da
remuneração do empregado, o IRRF não representa uma despesa efetiva para o empregador.
Seu lançamento é feito assim:
D – Salários a Pagar (passivo)
C – IRRF a Recolher (passivo)
c) Salário-Família: não deve ser contabilizado como despesa para o empregador porque o
mesmo poderá, no momento do recolhimento do INSS, descontar os valores pagos aos
empregados a título de salário-família.
Em sua contabilidade, deve a entidade realizar o seguinte lançamento para registrar o
salário-família a ser pago:
D – INSS a Recolher (passivo)
C – Salários a Pagar (passivo)
d) Salário-Maternidade: da mesma forma que o salário-família, seu valor pode ser
descontado do montante a recolher ao INSS, não sendo assim, computado como despesa.
É contabilizado de forma semelhante ao salário-família:
D – INSS a Recolher
C – Salários a Pagar
Em relação à questão, os valores que devem ser considerados como despesas são: salários,
horas-extras, INSS-Empregador, FGTS e adicional de insalubridade.
Façamos, então, o cálculo de seus valores:
a) Salários: corresponde ao valor normalmente pago ao empregado pelo exercício de suas
atribuições – conforme constante da CTPS. No caso, R$ 50.000.
b) Horas-extras e adicional de insalubridade: são valores que deverão ser pagos aos
funcionários como acréscimo aos seus salários, compondo o valor bruto da folha de
pagamento.
Entre outras verbas que também compõem a remuneração bruta (salário bruto), temos:
adicional de periculosidade, adicional noturno, adicionais por produtividade e gratificações em
geral.
A duplicata é um título de crédito causal que pode ser emitido pela entidade que realiza
vendas a prazo.
Assim, ao realizar vendas a prazo, a entidade pode emitir um documento que comprova
o valor que tem a receber do seu cliente, o qual deve assiná-la, para assumir a dívida.
As duplicatas somente podem ser emitidas quando da realização de vendas a prazo
(tanto que um dos campos obrigatórios em uma duplicata é o número da nota fiscal de venda
respectiva), e uma vez emitida, pode ser negociada livremente e transferido o crédito nela
constante a terceiros, bastando que o credor a endosse, assinando-a no seu verso.
As entidades que emitem duplicatas devem obrigatoriamente um livro contábil
específico – o Livro de Registro de Duplicatas – no qual devem ser anotadas todas as
informações relativas às duplicatas emitidas.
Existe também o conceito de triplicata, que nada mais é do que a 2ª via da duplicata, no
caso da 1ª via perder-se ou extraviar-se.
INTERVENIENTES NA DUPLICATA
a) Emissão: é o ato que cria a duplicata, sendo realizada pela empresa credora que
efetuou uma venda a prazo. Como é um documento emitido pelo credor, é importante que o
devedor aponha o seu “aceite”, que é o ato jurídico pelo qual este reconhece a dívida.
c) Baixa: consiste no ato de retirar a duplicata da relação de títulos a receber, seja por
pagamento pelo devedor, seja por não pagamento após as cobranças possíveis.
f) Envio para cobrança: é a operação mediante a qual a empresa emitente envia, por
razões de conveniência, suas duplicatas para terceiro, para que este faça a cobrança dos
valores devidos pelos clientes.
Difere do desconto em dois principais pontos: no envio para cobrança não há
transferência do crédito, ou seja, a empresa emitente é que continua sendo a credora junto ao
devedor; e não há adiantamento do valor a ser recebido, ou seja a entidade somente receberá
pela duplicata no vencimento, quando o cliente pagar.
Importante observar ainda que o envio de duplicatas para cobrança é um ato
administrativo, não sendo, assim, normalmente registrado na contabilidade da empresa. Se o
for, isso será feito somente em contas de compensação.
EMISSÃO DE DUPLICATAS
Já vimos que uma entidade somente pode emitir duplicatas se realizar uma venda a
prazo.
Neste caso, a contabilização é feita da seguinte forma:
Se, além dos juros, houver despesas bancárias ou duplicatas, tais despesas devem ser
reconhecidas imediatamente, não estando sujeitas a apropriação mês a mês, uma vez que se
referem à operação de crédito, não tendo relação com o prazo das duplicatas.
OBSERVAÇÃO
Antigamente, “duplicatas descontadas” era contabilizada como uma conta
retificadora de “Duplicatas a Receber” (também chamada de “Clientes”).
Atualmente, no entanto, deve ser contabilizada no passivo da entidade.
Exemplo:
A empresa Pega Empréstimos Ltda emitiu, em 01/02/X1, uma duplicata contra seu
cliente no valor de R$ 12.000,00, com vencimento em 90 dias. No mesmo dia,
realizou o desconto do título junto a uma instituição financeira, sendo cobrados
juros simples de 15% para todo o período.
Nesse caso, o lançamento a ser feito no momento da realização do desconto é:
D – Bancos............................................... 10.800
D – Juros a Vencer................................... 1.800
C – Duplicatas Descontadas............. 12.000
Veja que, com a operação de desconto, a empresa recebeu R$ 10.800, mas ficou
devendo ao banco R$ 12.000 (duplicatas descontadas). Isso porque, se o devedor
não honrar a duplicata, quem deverá pagar por ela ao banco é a própria empresa.
OBSERVAÇÃO
Se fossem cobrados juros compostos, os lançamentos de apropriação de juros
teriam valores diferentes a cada mês, sendo seu cálculo mais complexo, devendo
ser utilizada a fórmula vista acima para cálculo dos juros compostos (se você tiver
dúvida sobre juros compostos, aconselha-se a estudar o assunto com mais calma
em matemática financeira):
Assim, por exemplo, consideremos que, ao invés de juros simples, o banco tenha
cobrado juros compostos de 5% ao mês.
Nesse caso, o valor dos juros totais não seria mais R$ 1.800 (15% de R$ 12.000),
mas sim:
D – Bancos............................................ 10.108,50
D – Juros a Vencer................................... 1.891,50
C – Duplicatas Descontadas..................... 12.000,00
1º mês:
D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer.................................. 600,00
2º mês:
D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer.................................. 630,00
3º mês:
D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer.................................. 661,50
E como a empresa fica sabendo que o cliente pagou a duplicata, se ele o faz junto ao
banco para quem as duplicatas foram endossadas?
Para que a empresa tome conhecimento disso, a instituição financeira emite um aviso de
pagamento à empresa, para que esta proceda ao lançamento visto acima.
No entanto, neste caso, como a empresa ainda poderá cobrar o valor do seu cliente, não
deverá mexer na conta “Duplicatas a Receber” ou “Clientes”.
E se a empresa não possuir conta no banco onde ocorreu o desconto ou não tiver saldo
na conta bancário suficiente para a quitação da duplicata?
Neste caso, o lançamento acima seria substituído por:
D – PECLD
C – Duplicatas a Receber
Observe que aqui não será reconhecida nenhuma despesa, porque isso já foi feito
quando da constituição da PECLD (mais informações podem ser vistas no capítulo próprio
deste material, que trata sobre provisões e perdas estimadas do ativo)
D – Duplicadas Descontadas
C – Bancos.................................... 6.000
D – Bancos
C – Duplicatas a Receber............. 4.000
D – PECLD
C – Duplicatas a Receber............. 2.000
Empresa não
desconta
(recebe no
vencimento)
Emissão da Cliente paga:
duplicata empresa baixa em
(venda a prazo) "duplicatas a receber" e de
"duplicatas descontadas "
Empresa desconta
No vencimento
(recebe adiantado,
do título
menos os juros)
Cliente não paga: empresa
paga banco e dá baixa em
"duplicatas descontadas"
D – Clientes................................................. 36.000
D – CMV........................................................ 21.000
C – Estoques............................................... 21.000
C – Vendas................................................... 36.000
Histórico: venda a prazo de mercadorias, conforme NFs 123 e 124, com emissão das
duplicatas respectivas 200 e 201.
Observação: veja que os juros devem ser provisionados para reconhecimento seguindo o
regime de competência. Já as despesas bancárias, como tarifas, devem ser reconhecidas como
despesas no próprio momento da realização da operação.
D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer................................... 1.440
Histórico: apropriação dos juros da operação de desconto de duplicatas feitas junto ao
Banco Bancobrás em 1º de maio.
Observação: como se trata de juros simples, basta dividir o valor total dos juros
cobrados (R$ 2.880) pelo número de meses da operação, que foi de 2 meses (as
duplicatas foram emitidas para 90 dias, mas quando a operação de desconto foi
realizada já haviam se passado 30 dias).
D – Duplicatas Descontadas
C – Clientes............................................... 24.000
Histórico: baixa da duplicata 201 paga pelo cliente, conforme aviso emitido pelo Banco
Bancobrás.
D – Duplicatas Descontadas
C – Bancos................................................ 12.000
Histórico: pagamento da duplicata 200 ao Banco Bancobrás, descontada em 1º de maio e
não honrada pelo cliente .
Nesse caso, quando a empresa de cobrança devolver os títulos (pagos ou não pelos
clientes), o lançamento a ser feito será o inverso:
QUESTÃO COMENTADA
(CESPE – Polícia Federal – Perito Criminal) De acordo com as normas do Conselho Federal de
Contabilidade e da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a Lei n.º 6.404/1976 e a legislação
complementar, bem como a doutrina contábil, julgue o item seguinte.
A empresa que desconta duplicatas é responsável pelo pagamento das mesmas ao banco, caso
seu cliente não liquidar as suas duplicatas na data do vencimento. Assim, o total das
duplicatas descontadas deve ser evidenciado no balanço com a dedução, no ativo circulante,
de duplicatas a receber.
GABARITO: ERRADO
SOLUÇÃO RÁPIDA
A primeira parte da afirmação está correta, porque realmente a empresa que desconta
duplicatas é responsável pelo pagamento das mesmas ao banco, caso seu cliente não liquidar
as suas duplicatas na data do vencimento.
A segunda parte, porém, está errada, porque o valor das duplicatas descontadas deve ser
contabilizado no passivo da entidade.
SOLUÇÃO COMPLETA
Quando uma empresa desconta duplicatas, além de receber o valor da instituição financeira o
valor das mesmas líquido dos juros e tarifas, também assume a obrigação de pagar os
títulos, caso seu cliente não o faça. Essa é a praxe adotada no mercado e que costuma ser
cobrada em provas.
Assim, surge para a entidade, no momento do desconto, uma obrigação para com a
instituição financeira.
O lançamento a ser feito no momento do desconto é:
Duplicatas Descontas
(-) Juros a Vencer
Assim, verifica-se que a primeira parte da afirmação está correta, porque realmente a
empresa que desconta duplicatas é responsável pelo pagamento das mesmas ao banco, caso
seu cliente não liquidar as suas duplicatas na data do vencimento. A segunda parte, porém,
está errada, de acordo com as regras contábeis atuais, porque o valor das duplicatas
descontadas deve ser contabilizado no passivo da entidade.
Representam
RECEITAS Valores recebidos obrigações e são
ANTECIPADAS antecipadamente registradas no
passivo
Representam
DESPESAS Valores pagos direitos e são
ANTECIPADAS antecipadamente registrados no
ativo
RECEITAS ANTECIPADAS
Como vimos, nas receitas antecipadas a entidade recebe valores antes que ocorra o fato
gerador da receita, ou seja, antes que pudesse exigir juridicamente o valor.
Considere que uma empresa tenha recebido recebeu de um cliente, via transferência
bancária, um adiantamento de R$ 30.000,00 no mês de março, feito para que fosse
“congelado” o preço do produto que a empresa venda, sendo que posteriormente o cliente
solicitará a remessa das mercadorias.
Nesse caso, trata-se de uma receita antecipada, que deverá ser contabilizada da seguinte
forma:
D – Bancos (ativo)
C – Adiantamentos de Clientes (passivo)............... 30.000
Em maio do mesmo ano, o cliente solicitou a entrega de mercadorias no valor de R$
20.000, as quais tiveram para a empresa um custo de aquisição de R$ 12.000.
Assim, o cliente está agora usando o crédito que possui contra a empresa, a qual deverá
então baixa-lo parcialmente, devendo efetuar o seguinte lançamento nesse mês de maio:
D – Adiantamentos de Clientes
C – Receitas de Vendas................................................... 20.000
e
D – CMV
C – Mercadorias................................................................. 12.000
DESPESAS ANTECIPADAS
Nas despesas antecipadas ocorre um pagamento feito pela entidade, sem que esta
tivesse a obrigação jurídica de fazê-lo.
Considere ainda que, no dia 15 de julho, a mesma empresa requereu ao seu fornecedor a
entrega de R$ 40.000 em mercadorias, havendo um ICMS incidente de 18%
Agora, o lançamento a ser feito será:
D – Estoques.................................................................. 32.800
D – ICMS a Recuperar................................................ 7.200
C – Adiantamento a Fornecedores....................... 40.000
CONCEITOS IMPORTANTES
Quando se trata de operações com seguros, é importante ter bem claros alguns conceitos
importantes:
a) Apólice: é o nome dado ao contrato de seguro, o qual se caracteriza por ser aleatório,
ou seja, pois dizem respeito a fatos futuros, cujo risco de não virem a existir um dos
contratantes assuma. No caso do contrato de seguros, a seguradora assume o risco de que
ocorra algo com o bem segurado.
RECONHECIMENTO E CONTABILIZAÇÃO
Os seguros representam despesas para a entidade, mas essas despesas devem ser
apropriadas mensalmente, conforme o prazo de vigência da apólice, independentemente do
prazo de pagamento.
Assim, por exemplo, a contratação de uma apólice de seguro à vista será feita da
seguinte forma:
D – Seguros (despesa)
C – Seguros a Vencer/a Transcorrer (ativo)
Em março/X1:
Em abril/X1:
D – Seguros a Pagar
C – Bancos........................................................... 2.400
Histórico: pagamento da segunda parcela da apólice de seguros contratada de
Garantida Ltda.
D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.
Em maio/X1:
D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.
Em junho/X1:
D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.
Em julho/X1:
D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.
OBSERVAÇÃO
No caso de ocorrência de sinistro, a entidade deverá:
a) dar baixa no bem;
b) contabilizar o direito ao recebimento da indenização;
c) reconhecer imediatamente como despesa os valores que estejam em seguros a
vencer.
Exemplo: considere que uma determinada empresa tenha contratado de apólice de
seguros para uma máquina, válida por 6 meses, no valor total pago à vista de R$
2.400, e cuja indenização prevista, em caso de perda total do bem, seja de R$
80.000. Considere ainda que, ao final do 3º mês, venha ocorrer um incêndio que
causa a destruição completo da máquina, e que o evento seja coberto pelo seguro.
Se o valor original da máquina era de R$ 100.000 e a depreciação acumulada até o
momento do sinistro era de R$ 30.000, quais os lançamentos devem ser realizados
no momento da ocorrência do incêndio?
No momento do sinistro, o bem constava da contabilidade da empresa da seguinte
forma:
Máquinas e Equipamentos................................ 100.000
(–) Depreciação Acumulada.............................. (30.000)
A primeira coisa a se fazer é baixar o bem, o que será feito pelo seguinte
lançamento:
D – Perdas com Sinistros................................. 70.000
D – Depreciação Acumulada............................. 30.000
C – Máquinas e Equipamentos.......................... 100.000
Se a empresa está convicta de que o evento está coberto pelo seguro, deve fazer
também o seguinte lançamento:
D – Indenizações a Receber
C – Receitas de Indenizações.......................... 80.000
PROVISÕES
O termo “provisão” já teve vários significados em contabilidade, embora relacionados.
Atualmente, de acordo com o CPC 25, o termo “provisão” refere-se a itens do passivo de
prazo ou valor incertos, mas prováveis.
Ou seja, a provisão representa um valor que a empresa provavelmente terá que pagar,
porém não sabe ainda o valor exato ou quando deverá pagá-lo, mas para o qual pretende fazer
uma reserva de valor no seu passivo.
Assim, não existem mais provisões como: “provisão para 13º salário”, “provisão para
férias” ou “provisão para Imposto de Renda”, que foram substituídas por “13º salário a pagar”,
“Férias a pagar” e “Imposto de Renda a pagar”.
Em relação ao Ativo, o que antes era chamado de provisão passou a ser chamado de
“perda estimada”. Assim, por exemplo, não se fala mais em Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa, mas sim em Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa.
Podemos citar como exemplos de provisões:
Provisão para riscos fiscais: feita para pagamentos prováveis futuros de multas e
acréscimos tributários;
Provisão para riscos trabalhistas: utilizada para provisionamento de valores que a
entidade considera que provavelmente deverão ser pagos em ações trabalhistas
movidas contra ela;
Provisão para indenizações ambientais: usada especialmente por empresas que
trabalham com altos riscos de serem autuadas ou de terem que pagar indenizações
por danos ambientais, como ocorre com mineradoras, por exemplo;
Provisão para garantias de produtos: utilizada para reserva de valores que a
entidade considere que sejam de pagamento provável, relacionado à garantia
concedida aos seus produtos.
CONDIÇÕES PARA RECONHECIMENTO DE UMA PROVISÃO
De acordo com o CPC 25, para que seja reconhecida a provisão, é necessário que sejam
preenchidas 3 (três) condições:
CONSTITUIÇÃO DE PROVISÕES
OBSERVAÇÃO
Via de regra, as despesas com constituição de provisões são indedutíveis para fins
de imposto de renda, com exceção de reservas técnicas das companhias de seguro
e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (embora lei também
permita a dedução, para fins do IR, das provisões para férias de empregados e 13º
salário, tais valores não são mais considerados provisões do ponto de vista
contábil, uma vez que não são passivos incertos.
Assim, se a empresa reconhecer provisão, deverá fazer os ajustes necessários na
hora de pagar o imposto de renda, de forma a anular os efeitos sobre o resultado
da despesa respectiva.
REALIZAÇÃO DE PROVISÕES
Veja que a contabilização da realização da provisão não envolve despesas porque estas
já foram reconhecidas quando da constituição da provisão.
REVERSÃO DE PROVISÕES
PASSIVOS CONTINGENTES
CONCEITO
De acordo com o CPC 25, que trata sobre provisões, passivos contingentes e ativos
contingentes, um passivo contingente pode ser:
• uma obrigação possível (mas não provável) cuja existência será confirmada pela
ocorrência ou não de eventos incertos.
• uma obrigação presente, mas cuja saída de recursos não seja provável; ou
• uma obrigação presente, mas acerca da qual não se possa fazer uma estimativa
confiável de valor.
Em outras palavras, um passivo contingente é uma obrigação possível, mas improvável,
ou uma obrigação em relação à qual não se possa estimar com segurança o valor do
desembolso que poderá ter que ser feito.
Assim, as formas de distinguir provisão de passivo contingente referem-se:
a) à probabilidade de necessidade de pagamento: na provisão, a chance de ter que pagar
é maior do que não ter que pagar (maior do que 50% de probabilidade); no passivo
contingente, a probabilidade é menor do que 50%
b) à possibilidade de se realizar uma estimativa confiável sobre o valor que deverá ser
eventualmente pago: se não for possível fazer uma estimativa confiável, tratar-se-á de um
passivo contingente.
TRATAMENTO CONTÁBIL
A figura abaixo traz uma comparação, com base no que já vimos, sobre os passivos,
provisões e passivos contingentes, no que se refere à probabilidade de sua ocorrência:
ATIVOS CONTINGENTES
Um ativo contingente é definido como um bem ou direito que pode vir a se tornar parte
do patrimônio da entidade, sendo provável que isso ocorra. Esta incorporação dependerá de
eventos futuros, que não são controlados pela entidade, podendo então não chegar a ser
obtido por ela.
Por conta dessa incerteza e por uma questão de prudência, eles não são contabilizados,
constando somente de notas explicativas.
No entanto, se o surgimento do ativo vier a se confirmar, o valor do ativo será lançado
contra receita, da seguinte forma:
D – Ativo
C – Receita
Exemplo: uma empresa ganhou, em 2º instância, uma ação de indenização contra
um fornecedor no valor de R$ 2.000.000. Os advogados acham provável que a
empresa ganhe definitivamente a ação, mas ainda cabe recurso por parte do
fornecedor.
Nessa situação, a empresa deverá reconhecer, em notas explicativas, o valor, mas
não efetuará nenhum lançamento.
Imagine que, algum tempo depois, a ação encerre-se, transitando em julgado e
confirmando o direito da empresa de receber os R$ 2.000.000. Aí, sim, será feito o
seguinte lançamento:
D – Indenizações a Receber
C – Receita com Indenizações............................ 2.000.0000
OBSERVAÇÃO
Embora não existam tecnicamente provisões no ativo, algumas questões de prova
ainda teimam em utilizar o termo quando se referem a perdas estimadas do ativo.
No entanto, embora o nome “provisão” esteja incorreto, os procedimentos
contábeis são os mesmos aplicáveis às perdas estimadas do ativo e que veremos
aqui.
Clientes......................................................... 200.000
(‒) PECLD..................................................... (4.000)
Há dois critérios distintos que podem ser utilizados para a apuração da PECLD:
Pelo critério das perdas esperadas, calcula-se a perda de acordo com sua experiência
anterior, com o saldo de Clientes ou Duplicatas a Receber e com o nível de risco dos clientes.
A título de exemplo, considere que uma empresa tenha classificado a sua carteira de
clientes com base no risco de inadimplência em três categorias: A, B e C, e que para cada uma
delas, calculou um percentual de PECLD que deva ser considerado, e resumiu os dados na
tabela a seguir:
Os requisitos que a lei estabelece variam de acordo com o valor dos créditos, na forma
estabelecida pelo art. 9º da Lei 9.430/96:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação,
vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais
para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
O critério das perdas esperadas não é aceito pela legislação do Imposto de Renda, que
somente admite o critério das perdas efetivas. Assim, se a entidade se utilizar do critério das
perdas esperadas para calcula da PECLD, o valor das despesas de reconhecimento
correspondentes deverá ser adicionado ao lucro real).
Contabilização da PECLD
Clientes.................................................... 100.000
(‒) PECLD................................................ (5.000)
Realização da PECLD
A PECLD vai sendo realizada conforma vão sendo baixados os valores incobráveis da
conta “Clientes” ou “Duplicatas a Receber”, sendo realizado o seguinte lançamento:
D – PECLD
C – Clientes
D – PECLD
C – Clientes.................................................... 2.000
OBSERVAÇÃO
Se a empresa não tivesse constituído PECLD ou se a mesma já tivesse sido toda
utilizada, a baixa do título se daria contra uma despesa, da seguinte forma:
Reversão da PECLD
Assim como ocorre com as provisões, os valores de PECLD que não se realizarem
poderão ser revertidos pela entidade, contra uma conta de receita, da seguinte forma:
D – PECLD
C – Receita com reversão de PECLD
Exemplo: Ainda aproveitando os dados dos dois exemplos anteriores, imagine-se
que, do total estimado de PECLD (R$ 5.000), apenas os R$ 2.000 vistos no exemplo
anterior é que não foram recebidos. Neste caso, a empresa poderá reverter o saldo
de R$ 3.000, da seguinte forma:
D – PECLD
C – Receita com reversão de PECLD................... 3.000
Uma outra opção da empresa, ao invés de reverter a PECLD, é mantê-la e até reforçá-la
para o período seguinte, embora a melhor técnica contábil recomende a reversão, ao final do
ano, dos valores não realizados.
Na sua essência, a PEE é muito semelhante à PECLD, tanto que os lançamentos são os
mesmos, somente trocando-se os nomes das contas: onde consta PECLD coloca-se PEE, e onde
consta Clientes coloca-se Estoque de Mercadorias.
Assim, temos:
Contabilização da PEE
D – PEE
C – Estoque de Mercadorias
D – PEE
C – Receita com reversão de PEE
A perda por redução ao valor recuperável, também chamada de perda por impairment
test ou ainda perda por teste de recuperabilidade é reconhecida quando se observa que um
ativo está supervalorizado na contabilidade da entidade, quando comparado com seu valor
real.
Atualmente, a redução ao valor recuperável é regulamentada pelo CPC 01 – Redução ao
Valor Recuperável de Ativos.
O reconhecimento ou não da perda por redução ao valor recuperável dependerá do
resultado do teste de recuperabilidade ou impairment test.
Teste de recuperabilidade
A entidade deve realizar tal teste sempre que tiver evidências de que um ativo está
desvalorizado, sendo que os seguintes bens devem sofrer tal teste anualmente:
• Valor contábil: montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da
dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para
perdas de exercícios anteriores.
• Valor justo líquido de despesas de venda: preço que seria recebido pela venda de um
ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração. Ou seja, é o valor de mercado do bem,
excluídas as despesas que seriam incorridas com a venda, como comissões de vendedores,
despesas com desinstalação, tributos, etc.
• Valor em uso: valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de
um ativo ou de unidade geradora de caixa. Em outras palavras, o valor em uso é o ganho que a
empresa obteria – já deduzidas as despesas relacionadas – com a manutenção do ativo em seu
patrimônio. Exemplo: uma máquina é utilizada para produzir um bem vendido pela empresa.
Nesse caso, o valor em uso da máquina é o quanto a empresa espera obter de lucro mantendo
a máquina produzindo até o final de sua vida útil, ajustado a valor presente.
A determinação do valor em uso é algo que na prática é bastante complexo e algumas
vezes sujeito a controvérsias. Por isso, em questões de concursos ele normalmente é dado no
enunciado.
• Valor recuperável: maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda
e o seu valor em uso. Na verdade, o valor recuperável demonstra o valor real que o bem tem
para a entidade.
Isso porque, na hora de decidir se vai ou não manter um bem em seu ativo, a entidade
deve fazer a seguinte pergunta: o que compensa mais? Vender o bem e obter o valor justo por
ele, ou mantê-lo produzindo e obter o valor em uso? Claro que deve prevalecer o que for
maior para a entidade.
Se o valor contábil do bem for maior do que o valor recuperável (maior valor entre o
justo e o em uso), a empresa deve reconhecer uma perda, tendo como contrapartida uma
conta retificadora do ativo, lançando a diferença da seguinte forma:
As despesas havidas com o teste de recuperabilidade não podem ser deduzidas para fins
tributários.
Nesse caso, nada deve ser feito, podendo somente haver a reversão de eventual perda
por impairment test contabilizada em exercícios anteriores, através do seguinte lançamento:
A reversão, obviamente, não pode ser maior do que o valor da perda anteriormente
reconhecida.
OBSERVAÇÃO
Embora o antigo “Princípio Fundamental da Prudência” não exista mais em Contabilidade,
uma vez que a Resolução do CFC 750/93 que o previa – e a todos os outros princípios
fundamentais – tenha sido revogada, o seu “espírito” permanece.
Assim, sempre que houver dois ou mais valores de ativos ou passivos que possam
igualmente reconhecidos validamente pela entidade, ela deve adotar aquele que produzir
um menor patrimônio líquido (portanto, menores valores para ativos e maiores valores
para o passivo), por uma questão de prudência.
Afinal, é melhor a entidade achar que possui um patrimônio menor e, na prática, verificar
que tem um maior, do que o contrário.
É com base nessa lógica que, por exemplo, reconhece-se a perda por valor recuperável.
O fluxograma abaixo resume o que vimos sobre perda por redução ao valor recuperável:
Valor Recuperável
VARIAÇÕES CAMBIAIS
Alguns ativos e obrigações de uma entidade podem estar indexados a uma moeda
estrangeira, como ocorre, por exemplo, com vendas ou receber ou dívidas a pagar em dólar ou
euro.
Nesse caso, apesar do ativo ou passivo estar valorado em moeda estrangeira, a entidade
deve sempre registrar em sua contabilidade o valor correspondente em reais.
Ocorre que a taxa de câmbio, no caso do Brasil e na maioria dos países do mundo é
flutuante, ou seja, está sujeita oscilações, e tais mudanças causarão um aumento ou
diminuição no patrimônio da entidade que possuir ativos ou passivos em moeda estrangeira.
Imagine-se, por exemplo, uma empresa que possui uma dívida com um banco
estrangeiro no valor de US$ 1,000,000.00 (um milhão de dólares). Se a taxa de câmbio muda,
causando uma desvalorização do real (e consequentemente uma valorização do dólar), o valor
de sua obrigação em reais aumentará, devendo reconhecer-se uma perda. Se, por outro lado,
ocorrer uma valorização do real (e uma consequente desvalorização do dólar), isso provocará
um ganho para a entidade, uma vez que agora os mesmos um milhão de dólares representam
menos reais.
Por ocasião da divulgação do balanço deverá ser usada a taxa de câmbio vigente na data
do encerramento do exercício social, sendo que a entidade deverá ajustar seus ativos e
passivos indexados à moeda estrangeira.
A contabilização das variações cambiais será feita a débito ou a crédito da conta do ativo
ou do passivo que estiver sendo atualizada (que é aquele indexado à moeda estrangeira),
tendo como contrapartida uma conta de receita – variações monetárias ativas ou variações
cambais ativas – ou de despesa – variações monetárias passivas ou variações cambiais
passivas –, se respectivamente trouxerem um ganho (aumento de um ativo ou redução de um
passivo) ou uma perda (redução de um ativo ou aumento de um passivo).
Vejamos dois exemplos que nos ajudarão a esclarecer o assunto:
Exemplo 2: Uma empresa possui em seu ativo direitos a receber, cotados em euros,
contabilizados em “Clientes no Exterior”, relativos a contratos que somam 10.000
€.
QUESTÃO COMENTADA
(CESPE – Polícia Federal – Agente de Polícia Federal) A respeito dos registros contábeis das
provisões, julgue o item abaixo.
As provisões retificadoras do ativo são constituídas debitando-se uma conta de despesa e
creditando-se uma conta patrimonial que represente a respectiva provisão.
GABARITO: CERTO
SOLUÇÃO RÁPIDA
“Provisões retificadoras do ativo” são o nome antigo das atualmente denominadas “perdas
estimadas do ativo”, as quais são contabilizadas da seguinte maneira:
SOLUÇÃO COMPLETA
• Perda por Redução ao Valor Recuperável, também conhecida como Perda por Impairment
Test: traz a provável perda por desvalorização de ativos, sendo reconhecida como a diferença
entre o valor líquido contábil do bem e seu valor recuperável (o qual é o maior entre o valor
justo do bem, líquido de despesas de venda, e seu valor em uso).
Como uma redução no ativo sem uma contrapartida no passivo produz uma redução no
patrimônio líquida e, consequentemente, uma despesa, deve-se, no momento do
reconhecimento da perda, debitar-se uma conta de despesa. Tais despesas, porém,
normalmente não são dedutíveis para fins de pagamento do imposto de renda, exceto em
algumas situações específicas previstas na legislação tributária.
Por outro lado, deve-se contabilizar a provável redução do valor do bem, o que, para maior
clareza, não deve ser feito diretamente na conta principal do ativo, mas sim em uma conta
retificadora, efetuando-se o seguinte lançamento:
A perda estimada pode ser revertida, sempre que se verificar que a mesma não mais
ocorrerá ou, no caso da perda por redução ao valor recuperável, se for constatada uma
posterior valorização do bem.
No caso de reversão, o lançamento a ser feito é:
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
OBSERVAÇÃO
As sociedades anônimas (S/A) – também chamadas de companhias – são um tipo de
sociedade empresarial que se caracteriza por ter seu capital dividido em ações e por uma
sociedade de capital (o que quer dizer que para alguém ingressar na sociedade não
precisa da concordância dos demais sócios, bastando que adquira ações da companhia).
As sociedades anônimas podem ser de capital aberto (S/A abertas) ou de capital fechado
(S/A fechadas).
Somente as abertas podem fazer ofertas públicas de títulos, ou seja, somente elas
podem oferecer seus títulos mobiliários – como ações – na bolsa de valores. Cabe à
Comissão de Valores Mobiliários – CVM, autorizar o funcionamento e fiscalizar as
companhias de capital aberto, as quais devem obedecer às suas disposições.
DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS
A Lei 6.404/76 estipula que, ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar,
com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras,
que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações
ocorridas no exercício:
a) Balanço Patrimonial (BP): indica a posição patrimonial da entidade (composição e
valor do patrimônio);
b) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE): traz a demonstração do lucro ou
prejuízo da entidade no exercício social.
c) Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA): traz as alterações
ocorridas na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados”. No caso de companhias de capital
aberto, devem elas apresentar a Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), a
qual é mais completa e substitui a DLPA, pelo fato de trazer as alterações de todas as contas
do PL, e não só da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
d) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC): traz as alterações ocorridas, durante o
exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa (disponibilidades). A DFC somente é
obrigatória para empresas com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões
de reais).
e) Demonstração do Valor Adicionado (DVA): também chamada de Demonstração do
Valor Agregado, a DVA é obrigatória somente para entidades de capital aberto, e demonstra o
valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que
contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas,
governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
Veremos aqui com mais profundida as duas demonstrações contábeis mais cobradas em
prova, que são o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.
IMPORTANTE
Em uma sociedade anônima de capital aberto temos, de forma simplificada, os
seguintes órgãos de Administração e Governança, em ordem de hierarquia, e suas
atribuições:
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não
estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;
IV – indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores; e
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam
vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia.
BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial é uma demonstração estática que tem por objetivo evidenciar,
qualitativa e quantitativamente, o patrimônio da entidade em um certo momento.
Ou seja, o Balanço traz uma demonstração do valor e da composição da entidade em um
determinado dia, normalmente ao final do exercício social.
O Balanço somente traz contas patrimoniais (ativo, passivo e PL), não trazendo contas
de resultado.
(...)
Embora não exista um modelo único para a apresentação da DRE, para fins de provas,
deve-se considerar a seguinte estrutura básica:
OPERAÇÕES
COM
MERCADORIAS
DESPESAS E
RECEITAS
DIVERSAS
IRPJ E CSLL
PARTICIPAÇÕES
DE TERCEIROS
SOBRE O LUCRO
FATURAMENTO
(-) IPI
(=) RECEITA BRUTA
(-) DEVOLUÇÕES DE VENDAS
(-) DESCONTOS INCONDICIONAIS CONCEDIDOS
(-) ABATIMENTOS CONCEDIDOS
(-) TRIBUTOS INDIRETOS (ICMS, ISS, PIS, COFINS)
(=) RECEITA LÍQUIDA
(...)
Já falamos sobre a maior parte dos componentes da DRE, restando falar sobre dois
pontos importantes: cálculo do IRPJ e CSLL a pagar e cálculo das participações.
No entanto, para fins de fixação, segue um exemplo de elaboração de DRE:
Tanto o IRPJ como a CSLL são calculados de forma “ad valorem” sobre o lucro obtido
pela entidade, o qual, para fins fiscais não necessariamente coincide com o lucro contábil (que
é demonstrado na linha “Resultado ou Lucro Antes do Imposto de Renda”, na DRE. Ou seja,
para encontrar-se o valor desses tributos aplicam-se as alíquotas correspondentes sobre a sua
base de cálculo, que é o chamado “lucro fiscal” obtido pela entidade do período.
Embora a base de cálculo do IRPJ e da CSLL seja sempre o lucro fiscal do período, este
pode ser apurado de três formas distintas: lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado.
Feito o cálculo de uma dessas três formas, a empresa aplicará as alíquotas dos tributos.
O Simples Nacional, embora seja uma forma de recolhimento do IRPJ e da CSLL, não
pode ser considerado uma forma de apuração, porque nele a empresa não calcula os valores
dos tributos separadamente, recolhendo, na verdade, um valor único que abrange diversos
tributos, entre eles o IRPJ e a CSLL.
Dependendo do regime de tributação utilizado, o período de apuração poderá ser
trimestral (deve-se apurar e recolher o imposto a cada trimestre) ou anual (o contribuinte
apura o imposto anualmente).
OBSERVAÇÃO
O IRPJ e a CSLL são tributos muito semelhantes entre si, podendo ser chamados de
“tributos irmãos”.
Isso porque ambos são calculados sobre exatamente a mesma base de cálculo (lucro
real, presumido ou arbitrado), sendo que a legislação que os rege é a mesma.
Eles possuem somente duas diferenças:
a) alíquotas: na CSLL, a alíquota a ser aplicada sobre o lucro é de 9%, exceto no caso de
instituições financeiras, para quem é de 15%. Já o IRPJ possui uma alíquota básica, de
15%, e um adicional que será cobrado quando o lucro auferido por superior a um
determinado valor, de 10%
Vejamos rapidamente como funcionam os três sistemas de apuração do lucro para fins
do imposto de renda: lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado.
a) Lucro Real.
No cálculo pelo lucro real, a empresa apura o Resultado Antes do Imposto de Renda e,
em caso de lucro, ajusta-o de acordo com o exigido pela legislação fiscal.
Qualquer empresa pode apurar o IRPJ e a CSLL pelo lucro real, sendo que algumas estão
obrigados a fazê-lo.
Seu período de apuração pode ser anual ou trimestral, a critério da empresa. Ou seja, a
empresa é que decide se deseja pagar o IRPJ e a CSLL todo trimestre ou somente ao final do
ano. Se optar pelo período de apuração anual, terá que mensalmente recolher estimativas
calculadas sobre a receita bruta, as quais serão, ao final do ano, comparadas com o total do
imposto devido, devendo a empresa recolher a diferença ou podendo solicitar restituição da
diferença.
O ajuste do lucro contábil para se encontrar o lucro real é feito em três etapas:
1º passo: Adições.
A legislação fiscal determina que a empresa deve adicionar ao Lucro Antes do Imposto
de Renda - LAIR:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro que não sejam dedutíveis na determinação do lucro
real. Exemplos: despesas com multas, despesas com provisão.
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro que devam ser computados no cálculo do lucro real. Exemplos: resultados
de controladas no exterior.
2º passo: Exclusões.
A legislação fiscal permite que a empresa pode excluir do Lucro Antes do Imposto de
Renda - LAIR:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação fiscal e que não tenham sido
computados na apuração do lucro do período de apuração. Exemplo: despesas com
depreciação acelerada incentivada.
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro que, de acordo com as normas fiscais, não sejam computados no lucro real. Exemplo:
dividendos recebidos.
Exemplo: Em sua DRE, a empresa LUCRO CERTO S/A, que adota o lucro real,
evidenciou um Lucro Antes do Imposto de Renda – LAIR, de R$ 900.000,00.
Na apuração do imposto, foram verificados os seguintes ajustes a serem feitos:
a) Foram deduzidas despesas com multas e provisões que são indedutíveis para
fins do imposto de renda, no valor de R$ 200.000,00.
b) Na apuração do LAIR, somaram-se receitas com dividendos recebidos, no valor
de R$ 100.000,00, os quais não são tributáveis pela legislação do imposto de renda.
c) A empresa possui prejuízos acumulados de R$ 500.000,00.
Primeiramente, calculemos o lucro ajustado pelas adições e exclusões:
O valor máximo que pode ser compensado é igual a 30% deste valor, o que
equivale a R$ 300.000.
Ou seja, o lucro real será:
b) Lucro Presumido.
No regime de apuração de IRPJ e CSLL pelo lucro presumido, como o próprio nome
indica, presume-se que o contribuinte obteve um determinado um certo valor lucro no
período de apuração, calculado sobre sua receita bruta. Assim, a base de cálculo do IRPJ não o
lucro de fato obtido, mas assume-se como tal um valor determinado pela legislação.
Ninguém é obrigado a usar esse regime, ou seja, ele é sempre optativo. A opção pelo
lucro presumido deve ser feita no início do exercício, e valerá para todo o ano- calendário.
Optando pelo lucro presumido, mesmo que a empresa tenha tido prejuízo contábil no
trimestre terá que recolher o IRPJ, somente podendo alterar a forma de cálculo no exercício
seguinte. Por outro lado, se obtiver um lucro real maior do que o presumido também não
precisará recolher a diferença.
O período de apuração do lucro presumido é sempre trimestral, não havendo a opção
anual, como ocorre com o lucro real.
O montante do lucro presumido é calculado a partir da aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, percentual esse definido pela lei e que varia de acordo com a atividade
exercida pela pessoa jurídica.
A tabela a seguir traz esses percentuais:
Resolução:
Primeiramente, aplicamos os percentuais da tabela de presunção de lucro sobre
cada uma das receitas, e após, somamos o valor do ganho de capital.
Assim:
- Lucro presumido de revenda de combustíveis = 1.000.000 X 1,6% = 16.000
- Lucro presumido da loja de conveniência = 100.000 X 8% = 8.000
- Lucro presumido da prestação de serviços automotivos = 50.000 X 32% = 16.000
- Outras receitas = 10.000
c) Lucro arbitrado.
Primeiramente, o IRPJ:
- Pela alíquota básica: R$ 400.000 X 15% = 60.000.
- Pela alíquota adicional de 10% (só sobre o que ultrapassar R$ 240.000, valor
obtido pela multiplicação de R$ 20.000 pelo número de meses do período de
apuração, que é de 12 meses, segundo o enunciado, o que dá (400.000 – 240.000) X
10% = 16.000.
Ou seja, o valor devido de IRPJ será de R$ 60.000 (IRPJ-alíquota básica) + R$
16.000 (IRPJ-alíquota adicional):
IRPJ devido = 60.000 + 16.000
IRPJ devido = R$ 76.000,00.
Já a CSLL é obtida multiplicando-se o valor do lucro real (R$ 400.000) pela alíquota
de 9%:
CSLL devida = 400.000 X 9%
CSLL devida = 32.000,00.
Algumas pessoas ou entidades, além dos sócios ou acionistas, poderão ter participação
nos lucros da empresa, o que é evidenciado na última seção da Demonstração do Resultado do
Exercício, logo após o Lucro (ou Resultado) Antes das Participações.
Essas participações são calculadas sobre o próprio Lucro Antes das Participações (que é
o lucro após a reserva do valor a pagar de IRPJ e CSLL), e devem seguir a seguinte ordem
(somente serão calculadas as participações devidas pela empresa):
A participação dos sócios ou acionistas ocorre após o lucro líquido e não é evidenciada
na DRE, mas sim na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ou na Demonstração
dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
PRA GUARDAR
É importantíssimo guardar a ordem de apuração das participações, pois veremos que sua
base de cálculo vai se reduzindo gradualmente.
Assim, para guardar essa ordem, temos o mnemônico: Devo Estudar Até Passar no
Final:
Debêntures
Empregados
Administradores
Partes Beneficiárias
Fundos
Vejamos o que são cada uma dessas participações, na ordem em que devem ser
calculadas:
Muitas empresas pagam participação nos lucros a seus empregados. É a famosa PLR –
Participação nos Lucros e Resultados, a qual, para ser considerada como tal, deve obedecer às
disposições legais e obedecer a critérios estabelecidos em acordo ou convenção coletiva.
O valor total da PLR a ser distribuído entre todos os funcionários é que constitui a
Participação dos Empregados.
Partes beneficiárias são títulos emitidos pela entidade que são direito à participação em
seus lucros, embora não deem direito a voto na Assembleia Geral.
As partes beneficiárias podem ser oferecidas gratuitamente pela entidade (por exemplo,
a empresa resolve homenagear o primeiro funcionário da empresa em sua aposentadoria
concedendo-lhe uma parte beneficiária, ou então o antigo dono da empresa, ao vende-la, exige
que lhe seja concedida uma parte beneficiária para continuar a receber parte dos lucros) ou
pode ser vendida no mercado.
O art. 189 da Lei 6.404/76 (Lei das S/A) determina que “do resultado do exercício serão
deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto
sobre a Renda.”
Na estrutura que adotamos da DRE, a dedução relativa ao IRPJ e CSLL já ocorre
naturalmente antes das participações. Além disso, conforme o texto legal visto, deve-se
deduzir também da base de cálculo das participações o valor de eventuais prejuízos
acumulados.
Assim, a primeira participação apurada tem como base de cálculo o Lucro Antes das
Participações menos o saldo da conta prejuízos acumulados (se houver).
Por outro lado, na apuração de cada participação posterior, o valor das participações
anteriores deve ser excluído de suas bases de cálculo, fazendo que estas últimas venham a se
reduzir de uma participação para outra.
Assim, a segunda participação apurada terá como base de cálculo o Lucro Antes das
Participações menos o saldo da conta prejuízos acumulados (se houver) menos o valor da
primeira participação calculada. A terceira terá como base de cálculo o Lucro Antes das
Participações menos o saldo da conta prejuízos acumulados e menos a soma das duas
primeiras participações calculadas, e assim sucessivamente.
Vê-se assim, que a base de cálculo das participações vai cada vez mais diminuindo, pelo
que a ordem citada acima deve ser seguida à risca.
Vejamos um exemplo de cálculo de participações:
Exemplo: Ao final de seu exercício social, a empresa Generosa S/A apurou, em sua
Demonstração do Resultado do Exercício, um Lucro Antes do Imposto de Renda
(LAIR) de R$ 200.000,00.
Considerando ainda que:
- O valor de IRPJ e CSLL será de R$ 20.000,00;
- Que a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” apresenta um saldo devedor de R$
50.000,00;
- A empresa deverá pagar as seguintes participações sobre o lucro: aos
administradores, de 5%, aos empregados, de 10%; e ao fundo de previdência de
seus empregados, 5%.
Calcule o valor dessas participações.
Resolução:
O Lucro Antes das Participações, nesse caso, será de R$ 180.000 (LAIR – IRPJ e
CSLL).
São três participações a calcular, as quais são as seguintes, na ordem: empregados
(10%), administradores (5%) e fundos (5%).
Vejamos o cálculo de cada uma delas:
QUESTÃO COMENTADA
(CESPE – Polícia Federal – Agente de Polícia Federal)
Com base nas informações apresentadas na tabela acima, referentes a uma empresa
prestadora de serviços, julgue o item seguinte.
As informações mostram que o lucro bruto da empresa foi de R$ 226.000,00.
GABARITO: ERRADO
SOLUÇÃO RÁPIDA
Uma das formas de calcular o lucro bruto, conforme visto no capítulo sobre Operações com
Mercadorias é utilizar-se da fórmula:
No caso, o Custo das Mercadorias será substituído pelo Custo dos Serviços Prestados, que é
igual a R$ 170.000.
As Vendas Líquidas são iguais às Vendas Brutas (R$ 480.000) menos as deduções de vendas
(descontos promocionais, ISS e contribuições incidentes sobre as receitas, que totalizam R$
71.000).
Assim:
Então,
SOLUÇÃO COMPLETA
Uma das formas de se encontrar o lucro bruto e jogar todos os valores de receitas e despesas
na Demonstração do Resultado do Exercício e encontrar o valor que procuramos.
Assim, lembrando que a estrutura da DRE é:
Receita Bruta
(‒) Devoluções de Vendas
(‒) Descontos Incondicionais Concedidos
(‒) Abatimentos Concedidos
(‒) Tributos sobre Vendas
Basta jogarmos os valores de receitas e dados na DRE acima, observando que: são
consideradas deduções de vendas os descontos promocionais, ISS e contribuições incidentes
sobre as receitas; que propaganda e publicidade são despesas de vendas; e que descontos
financeiros a clientes são despesas financeiras.
INTRODUÇÃO
APURAÇÃO DO RESULTADO
D – Receita
C – ARE
D – ARE
C – Despesa
Se o saldo de ARE, após zeradas todas as contas de resultado, ficar credor significa que a
empresa teve lucro no período. Se ficar devedor, significa que teve prejuízo.
Se a empresa teve lucro, deve transferir imediatamente o saldo credor de ARE para
Lucros ou Prejuízos Acumulados, da seguinte forma:
D – ARE
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Se teve prejuízo, deve transferir o saldo devedor de ARE para Lucros ou Prejuízos
Acumulados, efetuando o seguinte lançamento:
Resolução:
Primeiramente, identifiquemos quais contas são receitas e quais são despesas:
• Vendas Brutas: 1.000.000 (receita)
• ICMS sobre Vendas: 150.000 (despesa)
• Vendas Canceladas: 20.000 (despesa)
• Custo das Mercadorias Vendidas: 300.000 (despesa)
• Salários: 200.000 (despesa)
• Despesas com comissões: 50.000 (despesa)
• Fretes sobre Vendas: 40.000 (despesa)
• Aluguéis Passivos: 30.000 (despesa)
• Ganho de Capital na Venda de Imobilizado: 20.000 (receita)
• IPTU: 10.000 (despesa)
• IRPJ: 20.000 (despesa)
• CSLL: 12.000 (despesa)
• Receitas Financeiras: 15.000 (receita)
• Despesas Financeiras: 5.000 (despesa)
Feito isso, façamos os lançamentos para o encerramento de cada uma das contas:
Primeiro, as de receitas:
Agora, as de despesas:
D – ARE............................................................................... 837.000
C – ICMS sobre Vendas................................................ 150.000
C – Vendas Canceladas................................................ 20.000
C – Custo das Mercadorias Vendidas.................... 300.000
C – Salários....................................................................... 200.000
C – Despesas com comissões.................................... 50.000
C – Fretes sobre Vendas............................................. 40.000
C – Aluguéis Passivos.................................................. 30.000
C – IPTU............................................................................. 10.000
C – IRPJ.............................................................................. 20.000
C – CSLL............................................................................ 12.000
C – Despesas Financeiras.......................................... 5.000
ARE
Saldo Inicial = 0
837.000 1.035.000
O saldo credor de R$ 198.000,00 da conta ARE indica que a empresa teve um lucro
deste valor.
Apurado o resultado, deve-se transferir o saldo de ARE para a conta Lucros ou
Prejuízos Acumulados:
D – ARE
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados................. 198.000
Se, ao final da DRE, a empresa apresentar lucro, deverá dar a devida destinação a esse
lucro. A Lei 6.404/76 (Lei das S/A) determina que as sociedades por ações e as empresas de
grande porte não podem mais manter a conta “Lucros Acumulados” com saldo credor no
balanço. Isto quer dizer que havendo saldo credor na conta, esse saldo deverá ser transferido
para as contas que indiquem a destinação dada ao lucro do período, pois as empresas não
mais poderão manter lucros acumulados sem que lhe seja dada a devida finalidade.
Lembrando que, havendo lucro, deverá ser feito o seguinte lançamento:
Por outro lado, se houver algum prejuízo acumulado de períodos anteriores, ou seja, se a
conta Lucros ou Prejuízos Acumulados estiver com saldo devedor, o lançamento acima
“matará” os prejuízos acumulados, deixando-a com saldo credor ou pelo menos os amortizará,
reduzindo o seu saldo devedor. Por isso que se diz que a primeira coisa que é feita com o lucro
do período é matar ou amortizar os prejuízos acumulados de exercícios anteriores.
Em qualquer situação, se após transferido o valor de ARE para Lucros e Prejuízos
Acumulados, o saldo desta última ficar credor, deverá ser ele transferido para outras contas
do PL ou para a conta Dividendos a Receber.
Essa transferência é chamada de destinação do lucro, que pode se dar de três formas:
a) Destinação a reservas de lucros;
b) Distribuição aos sócios;
c) Aumento do capital social.
A decisão sobre o que fazer com o lucro é da assembleia geral de acionistas.
Reservas de Lucros
Aumento do Capital
Social
Os saldos das reservas de lucros devem ser utilizados para amortizar eventuais
prejuízos em exercícios futuros, conforme veremos mais à frente.
RESERVAS DE CAPITAL
Além das reservas de lucros, formadas por retenção de resultados positivos da entidade,
existem também no PL as chamadas reservas de capital.
As reservas de capital são constituídas com valores recebidos pela entidade e que não
transitam pelo resultado, por não se referirem à entrega de bens ou serviços pela
empresa.
De acordo com o parágrafo 1º do artigo 182 da Lei 6.404/1976, serão classificadas como
reservas de capital as contas que registrarem:
a) a correção monetária do capital realizado;
b) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à
formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou
partes beneficiárias;
c) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
Para ilustrar, imaginemos que uma companhia emita 10.000 ações no valor nominal de
R$ 10,00 cada. Devido à grande procura, as ações foram todas vendidas, pelo valor
médio de R$ 12,00 cada.
Assim, a entidade teve um ágio na emissão de ações de R$ 20.000 no total. Esse ágio
deve ser contabilizado em uma reserva de capital, chamada de “ágio na emissão de
ações”, da seguinte forma:
D – Bancos...................................... 120.000
C – Capital Social............................. 100.000
C – Ágio da Emissão de Ações............ 20.000
O art. 200 da Lei 6.404/76 estipula que as reservas de capital somente poderão ser
utilizadas para:
a) absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de
lucros;
b) resgate, reembolso ou compra de ações;
c) resgate de partes beneficiárias;
d) incorporação ao capital social;
e) pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for
assegurada.
Existem diversas reservas de lucros previstas pela Lei 6.404/76, as quais veremos a
seguir:
Reserva Legal
A reserva legal é uma reserva exigida pelo art. 193 da Lei 6.404/76 – daí o seu nome –, o
qual determina que, do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) devem ser aplicados,
antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal.
O objetivo é criar-se uma “poupança” de recursos, a ser utilizada em caso de prejuízos
futuros ou para aumentar o capital social.
Para não prejudicar o interesse de acionistas menores (que tem pouco poder de decisão
na Assembleia Geral), a própria lei estipula que a reserva legal não deverá ultrapassar 20% do
capital social.
Além disso, a companhia também poderá deixar de constituir a reserva legal no
exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital,
exceder de 30% (trinta por cento) do capital social – esse é o chamado limite facultativo.
O aumento da reserva legal é a primeira destinação que deve ser dada ao lucro do
exercício (5% do mesmo), após a absorção de prejuízos acumulados, e é a última reserva de
lucros a ser utilizada, em caso de prejuízos futuros.
Reservas Estatutárias
O art. 195-A da Lei 6.404/76 estabelece que a assembleia geral poderá, por proposta dos
órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro
líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que
poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Essa reserva somente é constituída quando a entidade:
a) tiver lucro;
b) receber doações ou subvenções governamentais para investimentos;
c) houver decisão da assembleia geral, a partir de proposta dos órgãos da administração.
O valor máximo da reserva será o valor da doação ou subvenção recebida.
Para atender a projetos de investimento e expansão, a companhia poderá reter parte dos
lucros do exercício. Essa retenção deverá estar justificada com o respectivo orçamento de
capital aprovado pela assembleia geral.
a) Reserva legal: quando se trata de reserva legal, a primeira coisa a ser feita é
verificar se não foi atingido o limite máximo de 20% do capital social:
- Limite de 20% do capital social: R$ 20.000
- Valor da reserva legal: R$ 10.000
- Diferença: R$ 10.000
A empresa deve destinar anualmente 5% de seu lucro para a reserva legal, o que
no caso dá R$ 2.500, sendo que mesmo com este valor o limite não será
ultrapassado.
Então:
DESTINAÇÃO A DIVIDENDOS
Os acionistas podem destinar parte dos lucros à distribuição de dividendos. Neste caso,
o valor será retirado do patrimônio da entidade e repassado a seus sócios, proporcionalmente
a sua participação no capital social.
A contabilização de dividendos é feita da seguinte forma:
A entidade pode definir em seu estatuto o valor mínimo dos dividendos a serem
distribuídos anualmente. O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do
lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam
regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos
órgãos de administração ou da maioria.
Se o estatuto for omisso, a Lei 6.404/76 estabelece que deverá ser distribuído como
dividendos mínimos o valor correspondente à metade do lucro líquido do exercício diminuído
ou acrescido dos seguintes valores:
a) importância destinada à constituição da reserva legal;
b) importância destinada à formação da reserva para contingências e da mesma reserva
formada em exercícios anteriores.
Se o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma
sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por
cento) do lucro líquido ajustado na forma acima.
A Lei 6.404/76, por outro lado permite que a assembleia-geral, desde que não haja
oposição de qualquer acionista presente, decida pela distribuição de dividendo inferior ao
obrigatório, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades:
a) companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não
conversíveis em ações;
b) companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se
enquadrem na condição anterior.
O dividendo mínimo também não será obrigatório no exercício social em que os órgãos
da administração informarem à assembleia-geral ordinária ser ele incompatível com a
situação financeira da companhia.
OBSERVAÇÃO
O capital social, além de ser aumentado com venda de ações e destinação de lucros,
também pode ser aumentado por reversão de reservas de lucros e reservas de capital.
Sempre, porém, há a necessidade de autorização da assembleia geral, exceto se houver
autorização prévia no estatuto (sociedades de capital autorizado), quando o aumento por
reversão de reservas pode se dar por decisão do Conselho de Administração.
D – ARE
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados............................... 120.000.000
e) Por fim, o valor restante (R$ 66.000.000) devem ser destinados a dividendos a
serem pagos aos acionistas:
O art. 189, § único, da Lei 6.404/76 estipula que, em havendo prejuízo no final do
exercício, o mesmo será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas
de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
O esquema abaixo demonstra essa sequência:
Prejuízo no
Exercício
Absorção por
lucros acumulados
Absorção por
reservas de lucros
Absorção pela
reserva legal
Assim, se houver lucros acumulados (o que só pode ocorrer com entidades que não
sejam sociedades anônimas nem empresas de grande porte, como já vimos), o valor dos lucros
acumulados absorverá o prejuízo, se aquele for maior do que este. Se for menor, a conta
Lucros ou Prejuízos Acumulados ficará com saldo devedor.
Veja que, tratando-se de uma sociedade anônima ou empresa de grande porte,
necessariamente a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados ficará com saldo devedor (pois
antes do lançamento era estava com saldo zerado ou devedor, pois não pode ser mantida no
balanço com saldo credor).
Se a entidade possui reservas de lucros (exceto a legal) deverá utilizá-las para zerar o
saldo devedor de Lucros ou Prejuízos Acumulados, da seguinte forma:
D – Reserva de Lucros
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados
D – Reserva Legal
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados
OBSERVAÇÕES
• A lei não estabelece ordem de preferência entre as reservas de lucros que deverão ser
utilizadas na absorção de prejuízos, com exceção da reserva legal a qual, como visto,
será a última a ser usada.
• A absorção de prejuízos por reservas de capital não é exigida pela lei, podendo, porém,
a entidade fazê-lo se assim o desejar.
• Se, mesmo diante de tal absorção, sobrar prejuízo, o mesmo deverá ser lançado em
“Prejuízos Acumulados” ou na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” (que, neste último
caso, ficará com saldo devedor), para posterior absorção por lucros futuros.
A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados – que estava zerada - passou agora a ter
um saldo devedor de R$ 300.000
QUESTÃO COMENTADA
SOLUÇÃO RÁPIDA
SOLUÇÃO COMPLETA
Primeiramente, nos lembremos das reservas que as entidades podem apresentar em seu
patrimônio líquido.
Essas reservas são divididas em duas categorias: reservas de lucros, formadas por recursos
de lucros anteriores obtidos pela entidade; e reservas de capital, formadas por valores
injetados diretamente na entidade e que não transitaram pelo seu resultado.
Entre as principais reservas de lucros, temos as seguintes:
- Reserva legal: exigida pela lei, correspondente a 5% do lucro líquido anual, limitada a
20% do capital social;
- Reservas estatutárias: definidas no estatuto ou contrato social da entidade, o qual
deverá estabelecer a finalidade da reserva, o valor lucrado que lhe será destinado
anualmente e o seu valor máximo;
- Reservas para contingências: criadas para fazer frente a diminuição do lucro decorrente
de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado;
- Reserva para incentivos fiscais: parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório.
Já entre as principais reservas de capital, temos:
- Ágio na emissão de ações: registra a contribuição dos subscritores de ações que
ultrapassar a importância destinada à formação do capital social;
- Resultado da alienação de partes beneficiárias: registra o valor recebido pela venda de
partes beneficiárias pela entidade;
- Resultado da alienção de bônus de subscrição: registra o valor recebido pela venda de
bônus de subscrição pela entidade.
Quando uma empresa apresenta um prejuízo no exercício, determina a lei que o mesmo
deverá ser absorvido ou amortizado pelos prejuízos acumulados, reservas de lucros (exceto
reserva legal) e reserva legal, nessa ordem.
Assim, havendo prejuízo, a entidade primeiro deve usar eventuais lucros acumulados
(sociedades anônimas e empresas de grande porte não mais podem manter lucros
acumulados em seu balanço) para tentar anulá-lo. Esse procedimento, na verdade, já é feito
automaticamente quando a entidade transfere o saldo da conta Apuração do Resultado do
Exercício – ARE para Lucros ou Prejuízos Acumulados, através do seguinte lançamento:
Se ainda sobrar prejuízo, deve utilizar as reservas de lucros – com exceção da reserva legal –
para absorver total ou parcialmente o prejuízo, através do seguinte lançamento para cada
reserva:
D – Reserva de Lucros
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados
Ainda restando prejuízo, deve utilizar-se da reserva legal para zerá-lo ou amortizá-lo, da da
seguinte forma:
D – Reserva Legal
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados
Após tudo isso, se a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados ainda estiver com saldo devedor,
a entidade poderá – isso não é obrigatório – usar reservas de capital para a absorção do
prejuízo remanescente, realizando o seguinte lançamento:
D – Reserva de Capital
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados
Se ainda assim restar prejuízo – ou se a entidade não decidir utilizar suas reservas de capital
– o valor ficará em Lucros ou Prejuízos Acumulados como saldo devedor, aguardando sua
absorção por lucros de períodos futuros.