Imparidades Creditos de Cobrança Duvidosa e Incobráveis - OCC - Novembro 2019

Novembro
2019
FORMAÇÃO
Perdas por imparidade e

créditos incobráveis - aspetos
contabilísticos e fiscais
DIS6919
Fernando Roriz
www.occ.pt
Perdas por imparidade e créditos incobráveis - aspetos contabilísticos e fiscais
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TÉCNICA
Título: Perdas por imparidade e créditos incobráveis - aspetos contabilísticos e fiscais
Autor: Fernando Roriz
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2019
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não
o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas
Certificados, entidade que detém os direitos de autor.
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ÍNDICE
1. ASPETOS CONTABILÍSTICOS ................................................................... 7

1.1. NCRF 12 - IMPARIDADE DE ATIVOS ...................................................... 7
1.1.1. Objetivo e âmbito da Norma ....................................................... 7
1.1.2. Indícios de imparidade .............................................................. 8
1.2. NCRF 27 - IMPARIDADES EM ATIVOS FINANCEIROS .................................. 10
1.2.1. Objetivo, âmbito e definições.................................................... 10
1.2.2. Mensuração.......................................................................... 11
1.2.3. Imparidade de clientes ............................................................ 12
1.2.4. Aspetos contabilísticos ............................................................ 16
1.2.5. Exemplos de aplicação ............................................................ 20
1.2.6. Divulgações no Anexo .............................................................. 25
2. ASPETOS FISCAIS - IRC .................................................................... 27

2.1. PERDAS POR IMPARIDADE EM DÍVIDAS A RECEBER ................................ 27
2.1.1. Conceito de atividade normal.................................................. 28
2.1.2. Conceito de cobrança duvidosa ................................................ 31
2.1.3. Conceito de evidência na contabilidade...................................... 32
2.1.4. Perdas por imparidade não aceites para efeitos fiscais .................... 33
2.2. PERDAS POR IMPARIDADE EM CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA ............. 34
2.2.1. Créditos considerados de cobrança duvidosa ................................ 34
2.2.2. Créditos em mora ................................................................ 35
2.2.3. Divergências entre as normas contabilísticas e as fiscais .................. 37
2.2.4. Provas objetivas de imparidade ............................................... 50
2.2.5. Diligências efetuadas............................................................ 53
2.2.6. Desreconhecimento dos créditos incobráveis ................................ 55
2.2.7. Créditos não considerados de cobrança duvidosa ........................... 57
2.2.8. Reversão das perdas por imparidade.......................................... 61
2.3. CRÉDITOS INCOBRÁVEIS .............................................................. 62
2.3.1. Aceitação como gastos ou perdas ............................................. 62
2.3.2. Requisitos para serem considerados gastos ou perdas ..................... 64
2.3.3. Perdão de dívidas ................................................................ 65
2.4. CORREÇÕES A EFETUAR NO QUADRO 07 DA DECLARAÇÃO MODELO 22 ........ 65
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3. ASPETOS FISCAIS - IVA ....................................................................... 70

3.1. CRÉDITOS VENCIDOS ATÉ 31/12/2012 ............................................. 71
3.1.1. Créditos incobráveis ............................................................. 71
3.1.1.1. Nos processos de execução ............................................... 72
3.1.1.2. Nos processos de insolvência ............................................. 72
3.1.1.2.1. Nos processos de insolvência com caráter limitado ............. 74
3.1.1.2.2. Nos processos de insolvência com caráter pleno ................ 75
3.1.1.3. Nos processos especiais de revitalização (PER) ........................ 78
3.1.1.4. No SIREVE .................................................................... 79
3.1.1.5. Formalismos a observar nos créditos vencidos até 31/12/2012 e
considerados incobráveis a partir de 01/01/2013 ..................... 79
3.1.2. Outros créditos ................................................................... 80
3.1.3. Consequências da transmissão da titularidade dos créditos vencidos
até 31/12/2012 .................................................................. 82
3.1.4. Prazo para efetuar a regularização relativamente aos créditos
vencidos até 31/12/2012 ....................................................... 84
3.2. CRÉDITOS VENCIDOS A PARTIR DE 01/01/2013 ................................... 84
3.2.1. Créditos de cobrança duvidosa ................................................ 85
3.2.1.1. Alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA ............................. 85
3.2.1.2. Alínea b) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA ............................. 93
3.2.2. Créditos incobráveis ............................................................. 94
3.2.2.1. Nos processos de execução ............................................... 95
3.2.2.2. Nos processos de insolvência com caráter limitado ................... 96
3.2.2.3. Nos processos de insolvência com caráter pleno ...................... 97
3.2.2.4. Nos processos especiais de revitalização (PER) ........................ 98
3.2.2.5. No SIREVE .................................................................... 98
3.2.2.6. No Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) ...... 99
3.2.2.7. Formalismos a observar nos créditos incobráveis vencidos a
partir de 01/01/2013 ................................................... 100
3.2.2.8. Disposições comuns a todos os créditos vencidos a partir de
01/01/2013 ............................................................... 100
3.2.2.9. Créditos não considerados incobráveis ou de cobrança duvidosa .. 103
3.2.2.10. Consequências da transmissão da titularidade dos créditos ....... 104
3.2.2.11. Consequências da recuperação, total ou parcial, dos créditos ... 104
3.2.2.12. Situações especiais ...................................................... 105
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INTRODUÇÃO
Os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis fazem parte da realidade das

empresas portuguesas.
É bem sabido que os indícios de cobrança duvidosa nem sempre se “fazem anunciar”.
Muitas vezes as informações sobre a incobrabilidade surgem inesperadamente, apanhando
de surpresa os credores.
A cobrança dos créditos resultantes de transações comerciais é uma preocupação diária de

muitas empresas, uma vez que o pagamento das faturas é frequentemente efetuado muito
para além da data do respetivo vencimento, fazendo surgir o receio, tão temido, do
incumprimento definitivo.
Perante o cenário descrito, se um número significativo de clientes se encontra com os seus

pagamentos em atraso, ou existe um risco elevado desses pagamentos nunca serem feitos,
isso pode causar grandes dificuldades de tesouraria à empresa credora, ou mesmo pôr em
causa a sua capacidade para solver as suas próprias dívidas.
Neste contexto, não pode ser ignorada a necessidade de informação regular sobre os
créditos em mora, incluindo o prazo de mora e o valor total dos créditos que se encontram
nessas condições, bem como da probabilidade de se obter o seu pagamento.
Assim, os empresários, os gerentes e os administradores têm de avaliar, no final de cada

período económico, o risco de cobrança dos créditos vencidos e ainda não pagos, para que
as demonstrações financeiras da entidade pela qual são responsáveis reflitam, de forma
verdadeira e apropriada, a sua posição financeira.
E assim, se o risco de cobrança se verificar, devem reconhecer as respetivas perdas por

imparidade. Esse reconhecimento deve ser realizado quando existir uma evidência objetiva
de que tal crédito está em imparidade e não apenas no período de tributação em que esse
gasto seja aceite fiscalmente.
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Constituindo o fenómeno descrito uma realidade dos nossos dias, o presente manual tem
como principal objetivo compilar a matéria considerada relevante sobre os critérios
contabilísticos e fiscais aplicados em relação aos créditos de cobrança duvidosa e aos
créditos incobráveis.
Após uma breve referência às normas contabilísticas aplicáveis e com o objetivo de

ficarmos a conhecer qual a melhor interpretação da lei, vamos efetuar uma análise, tão
detalhada quanto possível, das normas fiscais relacionadas com os créditos de cobrança
duvidosa e com os créditos incobráveis, tanto ao nível do IRC como do IVA, fazendo alusão
à doutrina administrativa e à jurisprudência mais relevante sobre a matéria.
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1. ASPETOS CONTABILÍSTICOS
As normas contabilísticas fazem referência a imparidades, tanto na NCRF 12 como na NCRF

27, nos seguintes termos:
• NCRF 12 – Imparidades em ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, propriedades de

investimento, quando mensuradas pelo método do custo, e em ativos não correntes
detidos para venda.
• NCRF 27 – Imparidades em ativos financeiros.
1.1. NCRF 12 – IMPARIDADE DE ATIVOS
1.1.1. Objetivo e âmbito da Norma
De conformidade com o seu parágrafo 1.º, o objetivo desta NCRF é o de prescrever os

procedimentos que uma entidade deve aplicar para assegurar que os seus ativos sejam
escriturados por não mais do que a sua quantia recuperável.
Um ativo é escriturado por mais do que a sua quantia recuperável se a sua quantia
escriturada exceder a quantia a ser recuperada através do uso ou venda do ativo. Se este
for o caso, o ativo é descrito como estando com imparidade e a Norma exige que a
entidade reconheça uma perda por imparidade. A Norma também especifica as
circunstâncias em que uma entidade deve reverter uma perda por imparidade.
O conceito de imparidade difere, assim, do conceito de depreciação e do conceito de

desvalorização extraordinária.
Uma entidade está perante uma imparidade num ativo sempre que a quantia escriturada
do ativo, ou de uma unidade geradora de caixa, seja superior à quantia recuperável, sendo
que esta é a quantia mais alta entre o justo valor de um ativo, ou unidade geradora de
caixa, menos os custos de alienação e o seu valor de uso.
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Para este efeito, considera-se quantia escriturada a quantia pela qual um ativo é
reconhecido no balanço, após a dedução de qualquer depreciação/amortização acumulada
e de perdas por imparidade acumuladas inerentes.
Considera-se quantia recuperável a quantia mais alta entre o justo valor de um ativo, ou
unidade geradora de caixa, menos os custos de alienação e o seu valor de uso.
Por outro lado, considera-se unidade geradora de caixa o mais pequeno grupo identificável
de ativos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em larga medida independente
dos influxos de caixa de outros ativos ou grupo de ativos.
Considera-se valor de uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que se
espera surjam do uso continuado de um ativo ou unidade geradora de caixa e da sua
alienação no fim da sua vida útil.
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1.1.2. Indícios de imparidade
Segundo a NCRF 12 uma entidade deve avaliar em cada data de relato se há qualquer
indicação de que um ativo possa estar com imparidade. Se existir qualquer indicação, a
entidade deve estimar a quantia recuperável do ativo.
Os testes de imparidade anuais não são obrigatórios, com exceção dos referentes a ativos
intangíveis com vida útil indefinida e ao goodwill. No entanto, sempre que existam
indícios, a entidade deverá proceder a testes de imparidade para verificar a eventual
necessidade de reconhecimento deste gasto.
Sempre que o contabilista certificado tenha indícios de que um ativo possa estar em
imparidade, deverá alertar os órgãos de gestão de que deverá proceder à execução de
testes de imparidade, solicitando que lhe sejam transmitidos os resultados apurados, de
forma a poder aferir da eventual necessidade do reconhecimento de uma perda por
imparidade.
Se durante o período económico não foram realizados quaisquer testes de imparidade, a

data de relato, especialmente o momento do encerramento das contas, é o momento
indicado para analisar eventuais imparidades e proceder à elaboração dos testes e, em
caso de confirmação da perda por imparidade, proceder ao respetivo registo.
Se houver uma indicação de que um ativo possa estar em imparidade, isto pode indicar que
a vida útil remanescente, o método de depreciação ou amortização ou o valor residual do
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ativo precisa de ser revisto e ajustado de acordo com a Norma aplicável ao ativo, mesmo
que não seja reconhecida qualquer perda por imparidade relativa a esse ativo.
Nos termos do parágrafo 2.º da NCRF 12, esta Norma deve ser aplicada na contabilização
da imparidade de todos os ativos, que não sejam:
a) Inventários (ver a NCRF 18 — Inventários);

b) Ativos provenientes de contratos de construção (ver a NCRF 19 — Contratos de
Construção);
c) Ativos por impostos diferidos (ver a NCRF 25 — Impostos sobre o Rendimento);
d) Ativos por benefícios de empregados (ver a NCRF 28 — Benefícios dos
Empregados);
e) Ativos financeiros que estejam no âmbito da NCRF 27 — Instrumentos
Financeiros;
f) Propriedades de investimento que sejam mensuradas pelo justo valor (ver a
NCRF 11 — Propriedades de Investimento);
g) Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola que sejam mensurados
pelo justo valor menos os custos de alienação (ver a NCRF 17 — Agricultura); ou
h) Ativos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para
venda de acordo com a NCRF 8 — Ativos não Correntes Detidos para Venda e
Unidades Operacionais Descontinuadas.
Enquadrando-se os procedimentos e os princípios relacionados com a mensuração de

clientes na NCRF 27, é esta a norma a utilizar relativamente às perdas por imparidade em
créditos de cobrança duvidosa e créditos incobráveis.
1.2. NCRF 27 – IMPARIDADES EM ATIVOS FINANCEIROS
A norma que enquadra os procedimentos e os princípios relacionados com a mensuração de

clientes é a NCRF 27 – Instrumentos financeiros.
1.2.1. Objetivos, âmbito e definições
De acordo com o parágrafo 2.º da NCRF 27 esta norma deve ser aplicada no
reconhecimento e mensuração dos instrumentos financeiros.
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No entanto, uma entidade pode não aplicar esta Norma, se optar por reconhecer,
mensurar e divulgar os instrumentos financeiros de acordo com as normas internacionais
de contabilidade adotadas nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento
Europeu e do Conselho, de 19 de julho de 2002.
Segundo a Norma, consideram-se ativos financeiros, os direitos contratuais de receber

dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade, tais como os direitos sobre clientes, o
que nos permite concluir que os saldos de clientes constituem ativos financeiros.
1.2.2. Mensuração
Em termos de mensuração, refere esta Norma que os saldos de clientes podem ser
mensurados pelo custo ou pelo custo amortizado, menos qualquer perda por imparidade.
O custo é o valor da operação no momento em que ocorre, isto é, o valor que consta do
documento de suporte à transação e que se pode obter na fatura emitida ao cliente.
O custo amortizado já envolve uma base de mensuração diferente, que implica cálculos
adicionais, recorrendo a taxas de juro efetivo para apurar o valor atual da dívida.
A norma define custo amortizado de um ativo financeiro como sendo a quantia pela qual o
ativo financeiro ou o passivo financeiro é mensurado no reconhecimento inicial, menos os
reembolsos de capital, mais ou menos a amortização cumulativa, usando o método do juro
efetivo, de qualquer diferença entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e
menos qualquer redução quanto à imparidade ou incobrabilidade.
A mensuração pelo custo amortizado implica, conforme é referido, a aplicação do método

do juro efetivo, que se consubstancia num “método de calcular o custo amortizado de um
ativo financeiro ou de um passivo financeiro (ou grupo de ativos financeiros ou de passivos
financeiros) e de imputar o rendimento dos juros ou o gasto dos juros durante o período
relevante. A taxa de juro efetiva é a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou
recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do instrumento
financeiro ou, quando apropriado, um período mais curto na quantia escriturada líquida
do ativo financeiro ou do passivo financeiro”.
Isto significa que o valor da dívida a evidenciar no saldo de clientes pode ser diferente num
e noutro caso, uma vez que no método do custo amortizado existe uma parte do rédito que
corresponde a juros relacionados com o pagamento diferido de uma dívida.
11
Para melhor compreendermos esta problemática, imaginemos um fornecedor que vende

bens de igual valor a três clientes distintos, efetuando um desses clientes o pagamento a
pronto, o outro no prazo de um ano e o terceiro no prazo de dois anos.
Em termos de mensuração inicial, os valores da dívida podem ser evidenciados nas

demonstrações financeiras com valores diferentes, que variam em função do diferimento
dos pagamentos.
A utilização de um método ou outro é uma opção de cada entidade, que, para o efeito,
poderá ter em conta a materialidade e a relevância da operação.
Chama-se a atenção que as entidades que utilizarem a NCRF-PE (para as pequenas

entidades) não podem utilizar o método do custo amortizado.
1.2.3. Imparidade de clientes
De harmonia com o parágrafo 24 da NCRF 27, em cada data de relato uma entidade deve
avaliar a imparidade de todos os ativos financeiros que não sejam mensurados ao justo
valor através de resultados, incluindo, portanto, as dívidas a receber.
Se existir uma evidência objetiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda
por imparidade na demonstração dos resultados.
Nos termos do parágrafo 25 da Norma, existe evidência objetiva de que um ativo

financeiro ou um grupo de ativos está em imparidade, nos casos em que existe (indícios de
imparidade):
a) Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;

b) Quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento
do juro ou amortização da dívida;
c) O credor, por razões económicas ou legais relacionados com a dificuldade
financeira do devedor, oferece ao devedor concessões que o credor de outro
modo não consideraria;
d) Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer outra
reorganização financeira;
e) O desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a
dificuldades financeiras do devedor;
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f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da

estimativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de ativos financeiros desde o
seu reconhecimento inicial, embora a diminuição não possa ser ainda
identificada para um dado ativo financeiro individual do grupo, tal como sejam
condições económicas nacionais, locais ou setoriais adversas.
De acordo com o parágrafo 26 da Norma, outros fatores poderão igualmente evidenciar

imparidade, incluindo alterações significativas com efeitos adversos que tenham ocorrido
no ambiente tecnológico, de mercado, económico ou legal em que o emitente opere.
No que se refere à avaliação da imparidade dos ativos financeiros, incluindo

consequentemente as dívidas a receber (créditos sobre clientes), ela deve ser efetuada
caso a caso (crédito a crédito), desde que tais créditos sejam individualmente
significativos.
O montante de perda por imparidade deverá, nos termos do parágrafo 28 da Norma, ser
mensurado da seguinte forma:
a) Para ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a perda por

imparidade é a diferença entre a quantia escriturada e o valor presente (atual)
dos fluxos de caixa estimados descontados à taxa de juro efetiva original do
ativo financeiro; e
b) Para ativos financeiros mensurados ao custo, a perda por imparidade é a

diferença entre a quantia escriturada e o valor presente dos fluxos de caixa
futuros estimados descontados à taxa de retorno de mercado corrente para um
ativo financeiro semelhante.
Como se vê, a NCRF 27 não estabelece quaisquer regras de quantificação das perdas por
imparidade em função da mora dos créditos, ao contrário do que acontece com o critério
fiscal previsto no artigo 28.º-B do Código do IRC.
Não sendo previsível que as PME utilizem o método do custo amortizado, os seus órgãos de
gestão deverão analisar as perdas por imparidade tendo em conta esse valor, e caso se
justifique a sua constituição, deverão constituí-las a 100%.
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Pelo seu relevante interesse sobre a matéria, transcrevemos o Parecer Técnico n.º 13519,
de 01/02/2015, da Ordem dos Contabilistas Certificados:
“A mensuração dos ativos financeiros com maturidade definida, ou seja, com um prazo de
vencimento definido à partida, deve ser efetuada ao custo (ou ao custo amortizado)
menos perdas por imparidade, conforme previsto no parágrafo 12(a) e 13 da NCRF 27.
Como exemplo de ativos financeiros com maturidade definida, a NCRF 27 refere as dívidas
a receber de clientes, que deverão ser mensuradas ao custo (ou custo amortizado) menos
perdas por imparidade.
O reconhecimento das perdas por imparidade destas dívidas a receber de clientes deve ser
avaliada em cada data de relato, ou seja, no final do período contabilístico. Este
reconhecimento de perdas por imparidade é efetuado apenas se existir uma evidência
objetiva de um evento de perda, conforme referido no parágrafo 13 da NCRF 27.
No parágrafo 24, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas de eventos de

perda para se verificar se existe a necessidade, ou não, do reconhecimento da perda de
imparidade, como por exemplo: significativa dificuldade financeira do devedor; não
pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida no prazo
estabelecido contratualmente; probabilidade do devedor entrar em falência (Insolvência);
e outras.
Esta avaliação, efetuada pelo órgão de gestão, como resulta do ali exposto, depende da
análise de um conjunto de fatores e não apenas do facto de existir, ou não, evidência
escrita (leia-se, carta registada com aviso de receção) de comunicação ao devedor,
embora este seja, porventura o método mais fácil de comprovar inequivocamente essa
comunicação, razão provável pela qual se torna o meio de prova mais usual e aceite em
sede de imposto sobre o rendimento.
Pelo que, existindo contactos com o cliente no sentido de cobrar dívidas já vencidas, que
se relevam infrutíferos, o credor pode, e mais do que isso, deve, avaliar o risco que existe
de que os montantes em causa se venham a revelar de cobrança duvidosa, por forma a
refletir adequadamente a situação em termos contabilísticos.
E, para este efeito, todos os contactos efetuados nesse sentido devem ser considerados
(por telefone, presencialmente, por e-mail), pois também estes poderão servir de prova,
embora, a sua corroboração possa exigir outros elementos adicionais que dependerão da
situação concreta (por exemplo, no caso de contactos telefónicos, o relatório de quem os
efetuou, com os elementos relativos ao contacto efetuado - pessoa que contactou, hora,
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assunto e sua conclusão - juntamente com a faturação detalhada da entidade fornecedora

dos serviços de telecomunicação, onde constem as datas e horas de contactos).
Com a verificação de evidências objetivas da existência destes eventos de possível perda,

a entidade poderá, e deverá, reconhecer a perda por imparidade, reduzindo, ou anulando
na totalidade, o valor do ativo, mediante o registo na conta 219 - Clientes - Perdas por
imparidade acumuladas, por contrapartida de gastos, conta 65 - Perdas por imparidade,
passando esta conta de ativo a estar valorizada pela respetiva quantia escriturada (custo
menos qualquer perda por imparidade acumulada), movimento este subsequente ao da
evidenciação do risco (movimento da conta 217 - Clientes - Cobrança duvidosa por
contrapartida da conta 211 - Clientes c/c).
A relevância fiscal do gasto assim reconhecido na contabilidade (e será necessário não

esquecer a dependência parcial do CIRC relativamente às normas contabilísticas),
dependerá então da sua conformidade com o disposto nos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC.
Estabelece o CIRC que as perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas
poderão ser deduzidas ao lucro tributável nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do
artigo 28.º-A, desde que relacionadas com a atividade normal e que estejam evidenciadas
como tal na contabilidade, considerando-se que está devidamente justificado o risco de
incobrabilidade nos casos referidos no n.º 1 do artigo 28.º-B:
"a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência,

processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas
por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via
Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo
vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas
diligências para o seu recebimento."
Admitimos não se tratar de nenhuma das situações referidas nas alíneas a) e b) acima
transcritas, pelo que a dedução poderá ser avaliada em função da mora, prevista na alínea
c), sendo que aqui haverá a considerar ainda a proporção a considerar em função do
disposto no n.º 2 do mesmo artigo 28.º-B, para proceder às respetivas correções na
declaração de modelo 22, quando devidas”.
15
1.2.4. Aspetos contabilísticos
As perdas por imparidade em dívidas a receber são reconhecidas por débito da conta “651
– Perdas por imparidade – Em dívidas a receber”, por contrapartida (a crédito) da conta
“219 – Clientes – Perdas por imparidade acumuladas”.
A conta 219, bem como as contas 229, 239, 269 e 279 — Perdas por imparidade
acumuladas, dispõem de uma Nota de Enquadramento (Capítulo 3 do Código de Contas do
SNC) com o seguinte teor:
“Estas contas registam as diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que

resultem da aplicação dos critérios de mensuração dos correspondentes ativos incluídos na
classe 2, podendo ser subdivididas a fim de facilitar o controlo e possibilitar a
apresentação em balanço das quantias líquidas. As perdas por imparidade anuais serão
registadas nas contas 651 — Perdas por imparidade — Em dívidas a receber, e as suas
reversões (quando deixarem de existir as situações que originaram as perdas) são
registadas nas contas 7621 — Reversões de perdas por imparidade — Em dívidas a receber.
Quando se verificarem as condições de incobrabilidade que permitam o
desreconhecimento dos ativos a que respeitem as imparidades, as contas em epígrafe
serão debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 2.”
Em termos de contabilização das operações abrangidas pela norma, devemos atender aos
seguintes aspetos:
1) Registo de uma dívida de um cliente pelo método do custo, derivada de uma venda
Conta a Conta a
Valor Descrição
debitar Creditar
21x1 71x1 X Valor da fatura – a custo

histórico
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2) Registo de uma dívida de um cliente pelo método do custo amortizado, derivada de

uma venda
Conta a Conta a
Valor Descrição
debitar Creditar
21x1 71x1 X Valor da fatura – a custo

histórico
71x2 21x2 Y Pela diferença entre o custo

histórico e o custo amortizado
3) No método do custo amortizado, a entidade fornecedora deverá reconhecer, em cada

um dos períodos seguintes, o rédito dos juros ligados ao diferimento da dívida e, como
consequência disso, atualizar o valor da dívida, da seguinte forma:
Conta a Conta a
debitar Creditar Valor Descrição
21x1 79x X Pelo rédito dos juros
4) Quando se manifestar a existência de dificuldades de cobrança da dívida, as

demonstrações financeiras devem refletir essa perda por imparidade, nos termos dos
parágrafos 24 a 27 da NCRF 27.
Para o efeito devem ser efetuados os seguintes registos:
Conta a Conta a
217 21x1 X Pelo reconhecimento da possível

incobrabilidade da dívida
6511x 219 Y Pelo registo da perda por

imparidade
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Nota: A conta “217 – Clientes em imparidade” não se encontra prevista no código de

contas do SNC. No entanto, parece justificar-se a sua utilização, como forma de
assegurar a informação necessária para efeitos de gestão e verificação dos
requisitos exigidos pelos artigos 28.º-A e 28.º-B do Código do IRC.
Reconhecimento de créditos incobráveis
O reconhecimento direto de um crédito como incobrável traduz-se na contabilização do

respetivo valor na conta “683 – Dívidas incobráveis”, por contrapartida da conta onde se
encontra reconhecido esse ativo.
Nas notas de enquadramento ao quadro de contas do SNC é referido, relativamente a esta

conta, que a mesma: “Apenas regista, por contrapartida da correspondente conta da classe
2, as dívidas cuja incobrabilidade se verifique no período e que não tivessem sido
consideradas anteriormente em situação de imparidade”.
O reconhecimento indireto de um crédito incobrável reflete-se no desreconhecimento do

ativo, por contrapartida da conta onde se encontram contabilizadas as perdas por
imparidade anteriormente reconhecidas.
Nas mesmas notas de enquadramento ao quadro de contas do SNC, no parágrafo referente

às diversas contas de imparidade da classe 2 é estabelecido o seguinte: “Quando se
verificar o desreconhecimento dos ativos a que respeitam as imparidades, as contas em
epígrafe serão debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 2”.
Assim, em sede de IRC parece ser possível anular os créditos em mora há mais de 2 anos,
desde que se encontrem reconhecidas a 100% as perdas por imparidade desses créditos,
independentemente destes se encontrarem em alguma das situações previstas no n.º 1 do
artigo 41.º do CIRC.
Será esta solução aceite pela AT?
Veremos isso mais adiante no ponto 2.2.6.
Ocorrendo esta situação, deverá o sujeito passivo incluir no dossier fiscal todos os
documentos justificativos da anulação dos créditos.
18
Todavia, havendo recebimentos posteriores referentes aos créditos anulados, o valor

correspondente deverá ser considerado rendimento do período de tributação em que esse
recebimento se verifique.
Desreconhecimento das dívidas a receber por incobrabilidade
As dívidas de terceiros, pela sua natureza, correm elevados riscos de se degradarem. Assim,
e de acordo com o parágrafo 24 da NCRF 27, sempre que uma entidade constate haver forte
probabilidade de uma dívida a receber se tornar de recebimento duvidoso, deve acautelar-
se e, para isso, deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos
resultados.
No caso das dívidas a receber relacionadas com operações da atividade operacional, a

conta a debitar é a “6511 Perdas por imparidade – Em dívidas a receber – Clientes”, por
contrapartida da conta “219 – Perdas por imparidade acumuladas”.
Se a dívida a receber foi anteriormente considerada em situação de imparidade e

reconhecida numa das seguintes contas: 219, 229, 239, 269 a 279 – Perdas por imparidade
acumuladas, o desreconhecimento (anulação) da dívida é feito por contrapartida da
correspondente conta da classe 2, que contém o débito do reconhecimento inicial da
dívida.
Atualmente, de acordo com o estipulado na nota de enquadramento da conta “683 – Dívidas

incobráveis”, se a dívida a receber não foi anteriormente considerada em situação de
imparidade, o desreconhecimento (anulação) é feito por débito dessa conta de gastos, por
contrapartida da correspondente conta da classe 2 – Contas a receber e a pagar.
Quando deixarem de existir as situações que originaram o reconhecimento da dívida

incobrável, será creditada a conta “783 – Recuperação de dívidas a receber”.
Registos contabilísticos a efetuar:
Conta a Conta a
219 211 X Pela incobrabilidade da dívida, antes

reconhecida como estando em imparidade
19
Conta a Conta a
683 211 X Pela incobrabilidade da dívida, sem que

antes tenha havido imparidade
Conta a Conta a
12/11 783 X Se vier a ser recuperado algum valor

anteriormente considerado incobrável
1.2.5. Exemplos de aplicação
Exemplo 1
A empresa Bracara Augusta, Lda., apresenta em 31 de dezembro do ano n os seguintes

saldos de clientes:
Cliente Saldo
A 50.000,00
B 65.000,00
C 70.000,00
D 85.000,00
Total 270.000,00
Efetuada uma análise aos saldos em causa verificou-se o seguinte:
• O cliente B encontra-se em processo de insolvência.

• O saldo do cliente C apresenta riscos de incobrabilidade. As várias diligências
efetuadas para recuperar o valor da dívida não foram bem sucedidas, em virtude de
o cliente enfrentar graves dificuldades financeiras.
•
Perante estes factos, quais os procedimentos contabilísticos a adotar?
Encontrando-se os saldos dos clientes B e C em imparidade, deve proceder-se ao respetivo

reconhecimento, efetuando os seguintes registos contabilísticos:
20
Conta a Conta a
217 Cliente B 21x1 Cliente B 65.000 Pelo reconhecimento da possível

6511x 219 65.000 Pelo registo da perda por

imparidade
Conta a Conta a
217 Cliente C 21x1 Cliente C 70.000 Pelo reconhecimento da possível

6511x 219 70.000 Pelo registo da perda por

imparidade
Exemplo 2
A Empresa Têxtil de Barcelos, Lda., apresenta no final do período de tributação do ano n

os seguintes saldos de clientes em mora:
Valor que espera

Saldo
recuperar
Clientes de cobrança duvidosa
- Em mora até 6 meses 200.000,00 165.000,00
- Em mora entre 6 e 12 meses 100.000,00 50.000,00
- Em mora há mais de 24 meses 200.000,00 0,00
Clientes com processo de insolvência 50.000,00 0,00
Total 650.000,00 250.000,00
A empresa mantém em arquivo os comprovativos das várias tentativas de cobrança

efetuadas. Quanto aos valores que espera recuperar, os mesmos foram calculados com
base no histórico das cobranças anteriores.
21
No final do ano n-1 a contabilidade da empresa evidenciava os seguintes valores:
Clientes de cobrança duvidosa 400.000,00

Perdas por imparidade 300.000,00
Ativos por impostos diferidos 35.000,00
Perante estes dados, os registos contabilísticos a efetuar no final do período de relato do

ano n são os seguintes:
a) Reclassificação dos saldos para cobrança duvidosa
Como a contabilidade já reflete saldos de clientes de cobrança duvidosa no montante

de € 400.000,00, mostra-se necessário efetuar uma nova transferência da conta 211
para a conta 217 no montante de € 250.000,00, mediante o seguinte lançamento:
Conta a debitar Conta a creditar Valor
217X – Clientes – Cobrança duvidosa 211 – Clientes conta corrente 250.000,00
Apesar de contabilisticamente o SNC não obrigar a esta reclassificação, é importante

ter este controlo para efeitos de gestão. Por outro lado, apenas são aceites fiscalmente
os créditos de cobrança duvidosa reconhecidos como tal na contabilidade.
b) Reconhecimento da perda por imparidade
Clientes de cobrança duvidosa no ano n 650.000,00

Valor que se espera receber desses clientes 250.000,00
Perda por imparidade necessária no ano n 400.000,00
Perda já reconhecida em anos anteriores 300.000,00
Perda por imparidade a contabilizar no ano n 100.000,00
22
Lançamento a efetuar:
6511 – Perdas por imparidade – 219 – Perdas por imparidade 100.000,00

Clientes acumuladas
c) Reconhecimento do ativo por impostos diferidos
Uma vez que a perda por imparidade reconhecida não é aceite na totalidade como
gasto para efeitos de IRC, há necessidade de, relativamente ao período de tributação
do ano n, reconhecer um ativo por impostos diferidos.
Sendo o ativo por impostos diferidos para utilizar em períodos futuros, no momento
em que a imparidade for aceite fiscalmente, deve mensurar-se esse ativo pela taxa de
IRC que se espera que esteja em vigor nesses períodos, que é a de 21% (taxa normal
aplicável no ano n e prevista para os períodos de tributação seguintes).
Efetuemos o cálculo da perda por imparidade aceite fiscalmente:
Saldo % aceite Valor aceite

- Em mora até 6 meses 200.000,00 0% 0,00
- Em mora entre 6 e 12 meses 100.000,00 25% 25.000,00
- Em mora há mais de 24 meses 200.000,00 100% 200.000,00
Clientes com processo de insolvência 50.000,00 100% 50.000,00
Total 650.000,00 337.500,00
23
Valor do ativo por impostos diferidos no final do ano n (taxa IRC - 21%):
(400.000,00 – 337.500,00) x 21% = 13.125,00 €
Como o valor dos ativos por impostos diferidos evidenciados pela contabilidade no final
do período de tributação do ano n-1 ascendia a € 35.000,00, tem de se registar uma
redução desses ativos por impostos diferidos no montante de 21.875 € (35.000 – 13.125),
efetuando o seguinte lançamento:
8122 – Impostos sobre o 2741 – Ativos por impostos 21.875,00

rendimento – imposto diferido diferidos
Aconselha-se a análise exaustiva dos saldos, dado que a perda por imparidade a
registar deve ser sempre específica para determinada entidade e nunca apurada com
base em cálculos ou saldos genéricos.
Para o efeito, recomendamos a elaboração de um mapa de antiguidade de saldos, que

permita detalhar e determinar a perda por imparidade a reconhecer, que pode, por
exemplo, ter a seguinte configuração:
24
1.2.6. Divulgações no Anexo
No Anexo devem ser efetuadas as seguintes divulgações relativamente às imparidades em

instrumentos financeiros:
• Quantia escriturada de cada uma das categorias de ativos financeiros e passivos

financeiros, no total e para cada um dos tipos significativos de ativos e passivos
financeiros de entre cada categoria.
• …
• Ativos financeiros para os quais foi reconhecida imparidade, com indicação, para
cada uma das classes, separadamente, da quantia contabilística que resulta da
mensuração ao custo ou custo amortizado e da imparidade acumulada.
• Quantia de perda por imparidade reconhecida para cada uma das classes de ativos
financeiros.
De harmonia com Guimarães, Joaquim Fernando, a fls. 107 e seguintes da sua obra
“Estudos sobre a Normalização Contabilística em Portugal”, editada em maio de 2011 pela
editorial da Vida Económica, analisando o texto das notas 2.2, 2.3 e 5 do Anexo, deverão
ser efetuadas as seguintes divulgações com os seguintes textos (a título de exemplo):
25
“Nota 2.2
A entidade derrogou a caraterística qualitativa da comparabilidade na política
contabilística das perdas por imparidade por dívidas a receber, na medida em que passou
a mensurá-las de acordo com os critérios económicos (de gestão) definidos na Nota 3.1
seguinte.
Nota 2.3
Devido à alteração da política contabilística das perdas por imparidade das dívidas a
receber, conforme Nota 3.1, as seguintes contas do balanço e da demonstração dos
resultados não são comparáveis:
CONTA 31/12/n 31/12/(n-1)

Balanço
219 – Perdas por imparidade acumuladas – Em dívidas a receber –
Clientes
Demonstração dos Resultados por Naturezas
6511 – Perdas por imparidade – Em dívidas a receber – Clientes
7621 – Reversões – De perdas por imparidade – Clientes
Nota 5
A Nota 5 “Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros” tem
por base a aplicação da NCRF 4, pelo que a mesma deverá ser divulgada sempre que se
verifique alguma das situações previstas nos itens 5.1 a 5.4, podendo ocorrer, entre
outras, as seguintes situações:
• A entidade pretende corrigir a política contabilística (veja-se, por exemplo, o

caso da alteração do “critério fiscal” para o critério de gestão);
• A entidade continua a seguir o critério de gestão, mas pretende alterar os seus
parâmetros de mensuração das perdas por imparidade (v.g., mora,
percentagens);
• A entidade utiliza pela primeira vez os critérios de mensuração da NCRF”.
26
2. ASPETOS FISCAIS – IRC
Depois de termos analisado os aspetos contabilísticos relacionados com as perdas por

imparidade, vamos seguidamente analisar os aspetos fiscais, começando pelo tratamento
dado a esta matéria no Código do IRC, que, como vamos ver, estabelece regras distintas
para os créditos de cobrança duvidosa, plasmadas nos artigos 28.º-A e 28.º-B, e para os
créditos incobráveis, previstas no artigo 41.º.
Após essa análise, estudaremos, no âmbito do Código do IVA, o direito à regularização, a

favor do sujeito passivo, do IVA que foi entregue nos cofres do Estado, mas que não foi
recebido dos clientes a quem o imposto foi repercutido.
2.1. PERDAS POR IMPARIDADE EM DÍVIDAS A RECEBER
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, na determinação do lucro tributável
são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para
obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
De harmonia com a alínea h) do n.º 2 do mesmo artigo, consideram-se abrangidas pelo

número anterior as perdas por imparidade.
O tratamento das perdas por imparidade é diferente, conforme se trate de perdas por
imparidade em inventários ou de perdas por imparidade em dívidas a receber.
Para efeitos de tributação em IRC, e de harmonia com o artigo 28.º-A do respetivo código,
são dedutíveis as perdas por imparidade a seguir indicadas:
• As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal que, no fim do

período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam
evidenciados como tal na contabilidade;
• As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros.
27
De harmonia com o n.º 2 do mencionado artigo 28.º-A do CIRC:
“Podem também ser deduzidas para efeitos de determinação do lucro tributável as

perdas por imparidade e outras correções de valor para risco específico de crédito,
em títulos e em outras aplicações, contabilizadas de acordo com as normas
contabilísticas aplicáveis, no mesmo período de tributação ou em períodos de
tributação anteriores, pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e
pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições
financeiras com sede noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço
Económico Europeu, nos termos e com os limites previstos no artigo 28.º-C”.
Por último, e de acordo com o n.º 3 do mesmo 28.º-A do CIRC:
“As perdas por imparidade e outras correções de valor que não devam subsistir, por
deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-se
componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação”.
Da análise deste artigo 28.º-A podemos concluir que existem condições cumulativas para a
aceitação das perdas por imparidade referentes a créditos de cobrança duvidosa como
fiscalmente dedutíveis e que são as seguintes:
• Respeitem a créditos resultantes da atividade normal;

• O risco de incobrabilidade se considere justificado; e
• Estejam evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa.
Analisemos cada uma destas condições.
2.1.1. Conceito de atividade normal
O CIRC não define o conceito de atividade normal. Contudo, importa referir que,
administrativamente, ao longo do tempo se tem vindo a considerar que, para efeitos de
constituição de perdas por imparidade, apenas relevam os créditos decorrentes das
operações de natureza comercial, relacionadas com a venda de bens ou a prestação de
serviços respeitantes à atividade da empresa. A atividade normal baseia-se no objeto
social da entidade, relacionado com as atividades operacionais realizadas, com base na
Classificação Portuguesa das Atividades Económicas (CAE).
28
Assim, excluem-se as operações financeiras (v.g. adiantamentos a fornecedores,

rendimentos de imóveis, rendimentos de participações de capital), bem como os créditos
resultantes de operações não correntes (v.g. ganhos de subsídios para investimentos).
Sobre o conceito de atividade normal já se pronunciou o Centro de Estudos Fiscais no

Parecer n.º 115/95, no seguinte sentido:
“O Código do IRC não define o conceito de «atividade normal» para efeitos de

demarcação dos créditos que entram na base de incidência do cálculo das perdas por
imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A pelo que
administrativamente se assumiu que, para efeitos de constituição de perdas por
imparidade, apenas relevam os créditos decorrentes das operações de natureza
comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade da
empresa, ou seja, operações que envolvam transações correntes.
Assim, embora gerador de alguma controvérsia, a Administração Fiscal entende que

os adiantamentos a fornecedores, os créditos decorrentes de vendas do imobilizado,
etc. não são passíveis da constituição de perdas por imparidade para efeitos fiscais”.
Este parecer também considerava como não resultantes da atividade normal os créditos
resultantes de juros de mora. No entanto, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
de 18 de outubro de 2006, proferido no Processo n.º 0668/06, veio a considerar que os
juros de mora derivados da atividade da empresa também são considerados decorrentes da
atividade normal.
Com efeito, nos termos desse acórdão:
“Apesar de os juros serem acessórios da dívida, têm a mesma natureza desta, pelo
que os juros de mora resultantes de créditos decorrentes da atividade normal da
empresa são também eles créditos resultantes da atividade normal, sendo as perdas
por imparidade fiscalmente dedutíveis”.
Procurando eliminar o contencioso resultante desta diferença de entendimentos, a Lei n.º

2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à Reforma do IRC, veio a incorporar no artigo 28.º-
A do CIRC a aceitação dos juros pelo atraso no cumprimento da obrigação para base de
cálculo das perdas por imparidade.
Na sua decisão de 23/11/2018, proferida no Processo n.º 1/2018-T, o CAAD (Centro de

Arbitragem Tributária) pronunciou-se no sentido de que o ónus da prova de que os créditos
29
decorrem da atividade normal da requerente pertence à requerente: não decorrem de

vendas originais de bens da requerente (a um cliente); resultam de cessão de créditos,
sendo que a requerente não se dedica a essa atividade. E a requerente não provou em
concreto, os motivos dessa aquisição (e existência) dos créditos, no sentido que
resultariam da sua atividade normal.
Nessa mesma decisão, porém, e contrariamente à posição da doutrina e da jurisprudência

existente, o CAAD veio a considerar como resultantes da atividade normal os
adiantamentos a fornecedores.
Segundo o CAAD, na situação controvertida “… está provado nos autos que a requerente
tinha interesse próprio e egoístico em ajudar a C... , sociedade em dificuldades
financeiras – seja vendendo-lhe, sem margem, matéria-prima que depois compraria os
produtos finais à C... (após o trabalho industrial e de processamento da C...); a
requerente era apenas uma empresa comercial, e a C... era uma empresa industrial – e o
principal fornecedor dos produtos da requerente. A paralisação imediata do fornecedor
(sem essas ajudas na compra e venda de matéria prima e sem a cedência de pessoal) tinha
grave dano no cliente (requerente), que não conseguiria substituir o fornecedor de um dia
para o outro.
Assim, a requerente ajudou a C... (comprava a matéria prima dos seus produtos e venda
sem margem à C..., que se pagava depois com a entrega das mercadorias e a requerente
cedeu parte do seu pessoal – horas de trabalho dos seus empregados – para ajudar à
sobrevivência do fornecedor). Claro está que com isso conseguiu criar maiores stocks dos
seus produtos, para fazer face às situações de mercado e com essas “ajudas” ganhou
tempo para tentar arranjar um substituto do fornecedor em causa, no tempo necessário.
Até lá, ajudou-o – mas no seu interesse próprio e na manutenção da sua atividade normal;
não podia ponderar sequer em ficar sem o fornecedor e produtos – tinha uma considerável
dependência económica do fornecedor. Se perdesse o fornecedor, sem garantir a produção
noutro lado, a requerente ficaria sem produto para vender – e tal redundaria num dano
imediato, concreto e considerável.
Quer dizer: a requerente concedeu estes créditos (por matéria primas e cedência de
pessoal), com vista, em concreto, à obtenção dos produtos – que depois os vende, no
essencial da sua atividade comercial. Perante as dificuldades do fornecedor C..., vende-
lhe as matérias primas que serão incorporadas depois nos produtos que lhe vai adquirir (e
fazia então uma compensação de créditos, se possível); do mesmo modo, cede parte da
sua força de trabalho à C... (que não a tem, dada a crise em que se encontra), para
30
permitir que a C... consiga produzir os produtos, os consiga comercializar, para a

requerente e outros clientes e para permitir que se continue com a gestão financeira da
empresa (gerir os recebimentos e pagamentos). Quer dizer, a requerente, com estes
créditos ao fornecedor, visa ainda e sempre obter os produtos para o exercício da sua
atividade normal. De notar, a reforçar o que se diz, que a requerente estava numa de
dependência económica perante o fornecedor C... Não conseguia substituir esse
fornecedor imediatamente por outro: e nesse ínterim era fundamental para a sua
atividade que mantivesse os fornecimentos de produtos do seu fornecedor C..., nem que à
custa de lhe conceder crédito de matérias-primas e de cedência de pessoal. Existe, assim,
uma ligação em concreto entre estes créditos ao fornecedor C... com a atividade normal
da requerente, na venda dos produtos que adquiria à C... . O nexo de causalidade
económico está provado pela requerente: sem esse financiamento ao fornecedor era
possível, dadas as suas dificuldades, que ficasse sem produtos para venda, sem conseguir
substituir o fornecedor C..., no curto prazo. Entende-se, por isso, que no caso concreto
não existe qualquer abuso de dedutibilidade fiscal de imparidades: os créditos são
concedidos na mira de assegurar a existência de produtos para venda; e não para a
requerente conseguir sobretudo e diretamente a sua dedução fiscal, independentemente
da ligação com a sua atividade.
Em suma: o tribunal considera que as perdas por imparidade relativas à matéria-prima e à

cedência de pessoal devem ser aceites para efeitos fiscais.”
2.1.2. Conceito de cobrança duvidosa
Quando é que o risco de incobrabilidade se considera justificado?
Nos termos do artigo 28.º-B do CIRC, tal acontece nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo

especial de revitalização (PER) ou procedimento de recuperação de empresas por
via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via
Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto. De
referir que este diploma foi revogado pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, que criou
o Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) e que vem permitir o
reconhecimento da incobrabilidade dos créditos por ele abrangidos. Contudo, os
procedimentos de SIREVE que estivessem em curso à data da entrada em vigor da
31
lei, sem que tenha sido celebrado acordo, poderão ser concluídos ao abrigo do
regime em que foram desencadeados.

diligências para o seu recebimento.
No caso referido nesta última alínea, o limite máximo ascenderá a (vide n.º 2 do artigo
28.º-B do CIRC):
Período de mora Percentagem máxima
Mais de 6 meses e até 12 meses 25%
Mais de 24 meses 100%
Analisaremos em pormenor este artigo mais adiante, no ponto 2.2.1.
2.1.3. Conceito de evidência na contabilidade
Sobre esta questão, a AT firmou o seguinte entendimento, comunicado pelo ofício n.º
45286, de 23/09/1996:
“Quanto à condição estabelecida, para efeitos do reconhecimento fiscal da mesma

provisão, de «os créditos serem evidenciados na contabilidade como de cobrança
duvidosa» não é obrigatório o registo de tais créditos em contas separadas,
concretamente na conta 21.8, sendo aceitável outro tipo de evidenciação,
inclusivamente na nota 23 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados”.
A mesma posição é firmada no acórdão de 02/10/2001 do Tribunal Central Administrativo

do Sul, proferido no Processo n.º 4668/00, no qual se pronunciou no sentido de que:
32
“ (…) 3. O artigo 33.º n.º 1 a) in fine do CIRC não obriga à transferência dos créditos
em mora superior a 6 meses da subconta “21.1 - Clientes c/c” para a subconta “21.8
Clientes de cobrança duvidosa” porque a evidenciação contabilística das dívidas de
cobrança duvidosa pode ser feita no Anexo (nota 23) ao Balanço e à Demonstração de
resultados”.
2.1.4. Perdas por imparidade não aceites para efeitos fiscais
Estando perante uma perda por imparidade não aceite para efeitos fiscais, devemos
proceder à sua regularização no quadro 07 da declaração modelo 22, acrescendo o valor
em causa no campo:
Campo 718 – Perdas por imparidade em inventários para além dos limites legais
(artigo 28.º) e em créditos não fiscalmente dedutíveis ou para além
dos limites legais (artigos 28.º-A a 28.º-C).
Analisemos o seguinte exemplo sobre o assunto.
Exemplo – A Empresa de Calçado de Braga, S.A., constituiu as seguintes perdas por

imparidade de dívidas a receber, relativamente aos clientes A e B, pelo montante total dos
créditos em dívida em 31/12 do ano n, de € 20.000,00 e € 40.000,00, respetivamente.
A dívida de A está em mora há 8 meses e a de B está em mora há 20 meses.
Qual o enquadramento fiscal em sede de IRC desta perda por imparidade?
Resolução
O montante da perda por imparidade aceite para efeitos de determinação do lucro

tributável de IRC é de:
Saldo % aceite Valor aceite

Total 60.000,00 35.000,00
33
Logo, o montante a acrescer no campo 718 do quadro 07 da declaração modelo 22 do

período de tributação do ano n é de € 25.000 (€ 60.000 – € 35.000).
2.2. PERDAS POR IMPARIDADE EM CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA
2.2.1. Créditos considerados de cobrança duvidosa
Para efeitos da determinação das perdas por imparidade relacionadas com créditos
resultantes da atividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser
considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade,
previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A do CIRC, consideram-se de cobrança
duvidosa, nos termos do n.º 1 do artigo 28.º-B do Código do IRC, os créditos em que o risco
de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

especial de revitalização (PER) ou procedimento de recuperação de empresas por
via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via
Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto.
Como se disse anteriormente, o SIREVE foi substituído pelo RERE, pela Lei n.º
8/2018, de 2 de março;

diligências para o seu recebimento.
A comprovação das situações referidas nas alíneas a) e b) é extremamente fácil, uma vez
que os processos de execução, de insolvência e o PER são comprovados por certidão
emitida pelo tribunal, o SIREVE é comprovado através de certidão emitida pelo IAPMEI e a
existência de créditos reclamados judicialmente é comprovada por uma petição inicial
autenticada pela secretaria do tribunal. Quanto ao RERE, aprovado pela Lei n.º 8/2018, de
2 de março, ele é comprovado através do acordo de reestruturação celebrado pelas partes
e do respetivo registo na Conservatória do Registo Comercial.
34
O mesmo não acontece, porém, com a situação prevista na alínea c), no que concerne à
determinação da entrada em mora, às provas objetivas de imparidade e às diligências
efetuadas para o seu recebimento.
Antes de alisarmos cada um destas exigências, teremos de referir que, em termos fiscais, é
exigida a respetiva demonstração no mapa modelo 30 (mapa de provisões, perdas por
imparidade em créditos e ajustamentos em inventários), que deve ser integrado no dossier
fiscal.
O mapa modelo 30 solicita informação separada sobre os créditos em contencioso e sobre

os créditos em mora e exige, relativamente aos créditos em contencioso, a indicação
separada do valor dos créditos relativos a processos de insolvência e de recuperação de
empresas, dos relativos a processos de execução e dos reclamados judicialmente.
Quanto aos créditos em mora, o mapa modelo 30 pede a indicação separada dos que se
encontram em mora há mais de 6 e até 12 meses, dos que se encontram em mora há mais
de 12 e até 18 meses, dos que se encontram em mora há mais de 18 e até 24 meses e dos
que se encontram em mora há mais de 24 meses.
Relativamente aos créditos considerados de cobrança duvidosa, o mapa modelo 30

determina nas respetivas instruções de preenchimento que devem ser identificados os
créditos resultantes da atividade normal que sejam considerados de cobrança duvidosa,
evidenciando a determinação do limite legal da perda por imparidade e o montante a
acrescer no Quadro 07 da Declaração Modelo 22.
2.2.2. Créditos em mora
Na situação prevista na alínea c) a aceitação fiscal das perdas por imparidade é feita em
determinada percentagem (valor acumulado) do crédito, em função do número de meses
em que este está em mora, não podendo ser superior a:
Mais de 24 meses 100%
35
As percentagens previstas no n.º 2 do artigo 28.º-B do CIRC aplicam-se igualmente, por

força do n.º 4 do mesmo artigo, aos juros pelo atraso no cumprimento das obrigações
(juros de mora), em função da mora dos créditos a que correspondam.
Para a análise, cálculos e aplicação das percentagens definidas, o contribuinte deverá

utilizar um mapa ou balancete de antiguidade de saldos, que permita a correta aplicação
deste artigo. Veja-se, a título meramente exemplificativo, o mapa apresentado no anterior
ponto 1.2.5.
E como é que se conta a mora?
A mora é contada a partir da data de vencimento e não da data de emissão do documento

(normalmente a fatura).
De conformidade com o ofício-circulado n.º 023332, de 03/06/94, do SAIR:
“ (…) 2. Para efeitos fiscais, só haverá mora quando o credor não concorda com o
deferimento do prazo normalmente estabelecido para o pagamento da dívida”.
Nos termos da lei civil, o artigo 804.º do Código Civil estabelece que:
“O devedor considera-se constituído em mora quando, por causa que lhe seja
imputável, a prestação, ainda possível, não foi efetuada no tempo devido”.
Por sua vez, o artigo 805.º do mesmo Código refere que:
“1 – O devedor só fica constituído em mora depois de ter sido judicial ou

extrajudicialmente interpelado para cumprir.
2 – Há, porém, mora do devedor, independentemente de interpelação:
a) Se a obrigação tiver prazo certo (…).”.
A mora conta-se, assim, a partir da data estabelecida para o pagamento. Caso não haja
data estipulada, a mora conta-se a partir da data da interpelação ao cliente.
Porém, se for acordado novo prazo de pagamento, a mora começa a contar-se quando os
novos prazos se vencerem, como é o caso do saque (e aceite) de uma letra após o
vencimento da fatura, em que o prazo relevante para aferir a mora é a data do
vencimento dessa letra.
36
Com efeito, de harmonia com o ofício-circulado n.º 23298, de 26/05/96, emitido pela
DSIRC:
“Relativamente aos créditos titulados por letras, a data de vencimento da letra é a

data de referência para efeitos de contagem do período de mora e não a data de
vencimento dos créditos a que as letras dizem respeito. Havendo créditos vencidos à
data da aceitação da letra, esses vencimentos deixam de ter efeito, passando a data
de vencimento da letra a vigorar”.
O mesmo entendimento é igualmente perfilhado no Ofício n.º 45286, de 23/09/96, da

DSIRC, nos termos do qual:
“Relativamente aos créditos titulados por letra para efeitos da contagem do período
de mora, a data que releva é a do vencimento da letra; por outro lado, não é
obrigatório, para efeitos de evidenciação na contabilidade, o registo de tais créditos
em contas separadas, concretamente em conta adequada da conta 21, sendo aceite
outro tipo de evidenciação no Anexo”.
2.2.3. Divergências entre as normas contabilísticas e as fiscais
Como as regras contabilísticas não limitam o reconhecimento das perdas por imparidade a
critérios relacionados com o prazo de mora, nem em função de uma percentagem sobre o
valor do crédito, podendo, portanto, proceder-se à contabilização de perdas por
imparidade que não são aceites fiscalmente, temos aqui uma situação suscetível de gerar
correções no campo 718 do quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC.
Por exemplo, relativamente a um crédito com uma mora de apenas um mês, no final do
período de tributação pode haver já um elevado risco de o mesmo não vir a ser cobrado,
por haver conhecimento de que o cliente já se encontra em incumprimento em relação à
maioria dos seus credores, o que faz supor que esse cliente venha a ser declarado
insolvente. Nestas condições, à luz do normativo contabilístico aplicável, o credor pode
reconhecer a perda por imparidade pela totalidade do valor do crédito.
Neste caso, porém, o gasto inerente a tal reconhecimento terá de ser totalmente corrigido
no quadro 07 da declaração modelo 22 do período de tributação em que foi contabilizada a
perda por imparidade, uma vez que não se mostra verificada nenhuma das condições do
artigo 28.º-B do CIRC para a sua aceitação como gasto para efeitos fiscais.
O credor poderá, no entanto, vir a recuperar esse acréscimo no quadro 07 nos períodos de
tributação subsequentes.
37
Com efeito, quando são reconhecidas, a nível contabilístico, perdas por imparidade
superiores às que resultam da aplicação das percentagens previstas no n.º 2 do artigo 28.º-
B do CIRC, antes referidas, embora haja correção do excesso no campo 718 (Perdas por
imparidade em inventários para além dos limites legais e em créditos não fiscalmente dedutíveis ou
para além dos limites legais) do quadro 07 da declaração modelo 22 do período de tributação
em que foi efetuada a contabilização, o valor corrigido dessa forma não se perde, uma vez
que o sujeito passivo pode vir a recuperá-lo, agora sem necessidade de qualquer registo
contabilístico, nos períodos de tributação seguintes, efetuando a respetiva dedução no
campo 781 (Perdas por imparidade tributadas em períodos de tributação anteriores) do quadro 07
da declaração modelo 22.
O direito acabado de referir está consagrado no n.º 1 do artigo 28.º-A do CIRC, que permite
a dedução como gasto das perdas por imparidade relacionadas com créditos resultantes da
atividade normal, “quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos
de tributação anteriores”.
E assim, no caso que estávamos a analisar, se no final do período de tributação seguinte se

verificar que a entidade devedora já tem pendente processo de insolvência, o montante
que antes se acresceu no campo 718 do quadro 07 da declaração modelo 22, poderá ser,
agora, deduzido no campo 781 do mesmo quadro 07 da declaração periódica modelo 22
desse período de tributação seguinte.
E mesmo que no final desse período de tributação seguinte não exista qualquer processo
judicial de execução, de insolvência ou PER, SIREVE ou RERE, em relação a esse devedor,
mas mantendo-se o risco de incobrabilidade, a empresa credora pode ir deduzindo, no
referido quadro 07, a percentagem do gasto relativo à perda por imparidade reconhecida
em período de tributação anterior, em função da mora do crédito.
Analisemos os seguintes exemplos sobre o assunto.
Exemplo 1
A Empresa Industrial de Guimarães, Lda., reconheceu, no período de tributação do ano n,

perdas por imparidade no montante de € 200.000,00, relativas às seguintes dívidas:
Cliente A em mora há 26 meses 100.000,00
38
Cliente B em mora há 16 meses 80.000,00
Empréstimo a um colaborador da empresa 20.000,00
Total 200.000,00
O cliente A participa no capital da Empresa Industrial de Guimarães, Lda., em 12%.
Existem provas objetivas da existência desses créditos, das suas datas e das diligências
para o seu recebimento.
Qual o tratamento contabilístico e fiscal?
Resolução
Tratamento contabilístico:
Designação da conta Débito Crédito
651 - Perdas em dívidas a receber 200.000,00

219 - Perdas por imparidade acumuladas 180.000,00
279 - Perdas por imparidade acumuladas 20.000,00
Tratamento fiscal:
a) A imparidade do Cliente A não é aceite como gasto fiscal, porque ele é possuidor
de uma participação superior a 10% na empresa.
Logo, o valor da perda por imparidade terá de ser acrescido na totalidade no
quadro 07 da declaração modelo 22.
b) A imparidade do Cliente B só é aceite como gasto em 50%, uma vez que a mora
se situa entre os 12 e os 18 meses.
Como tal, terá de ser acrescida no quadro 07 da declaração modelo 22 a
importância de € 40.000, correspondente a 50% do valor do crédito.
c) A imparidade relativa ao empréstimo a um ex-colaborador não é considerada

como gasto fiscal, uma vez que não resulta da atividade normal da empresa.
39
Por isso, esse valor terá de ser acrescido na totalidade no quadro 07 da

declaração modelo 22.
Assim, a Empresa Industrial de Guimarães, Lda., terá de acrescer no campo 718 do quadro
07 da declaração modelo 22 do período de tributação do ano n a importância de € 160.000.
Exemplo 2
A sociedade A, Lda., apurou, à data de 31/12 do ano n, que existia um risco bastante
elevado de não vir a receber a quantia de € 10.000, que tinha sido faturada ao seu cliente
C em 31/01 desse mesmo ano n.
Por isso reconheceu em 31/12 desse ano n a perda por imparidade a 100%.
Partindo do pressuposto que o cliente C se vai manter em imparidade nos períodos de
tributação dos anos n+1 e n+2, o tratamento, em termos fiscais, desta situação é o
seguinte:
Créditos de cobrança duvidosa – Perdas por imparidade e correções fiscais

Período de Valor da Correção no
Registo % Valor aceite
tributação correção no quadro 07 da
contabilístico acumulada (acumulado
período modelo 22
aceite
n 10.000 25% 2.500 7.500 A acrescer
n+1 Não há reversão 75% 7.500 5.000 A deduzir
n+2 Não há reversão 100% 10.000 2.500 A deduzir
O facto do artigo 28.º-B do Código do IRC estabelecer que as perdas por imparidade só
podem ser aceites como gastos a partir do momento em que o crédito se encontre em
mora há mais de 6 meses, não significa que se perca a possibilidade de ver esses gastos
serem aceites fiscalmente, logo que preenchida a condição de uma mora superior a 6
meses.
Por exemplo, se determinado sujeito passivo de IRC, não obstante a mora no pagamento de
determinado cliente, nunca apurou a existência de risco de recebimento desse crédito e só
decorridos mais de 2 anos de mora é que teve indícios fundados da sua possível
incobrabilidade, pode ver aceite como gasto dedutível a perda por incobrabilidade a 100%,
em virtude de a mora ser superior a 24 meses, desde que consiga provar que apenas nesse
período de tributação, e não em nenhum período de tributação anterior, é que se verificou
o risco de incobrabilidade desse crédito.
40
Porém, se um crédito reúne condições para ser considerado de cobrança duvidosa, mas não
foi, não será possível considerar essa perda posteriormente (1).
Refira-se que a falta de diligências por parte do sujeito passivo não constitui argumento
para comprovar que o risco apenas ocorreu em momento posterior.
Quando se trate de créditos em que o devedor tenha pendente processo de execução, de

insolvência, PER, SIREVE ou RERE, a dedutibilidade da perda por imparidade pode, desde
logo, ser feita por 100% do valor do crédito (independentemente do prazo de mora), ou na
percentagem que falte para perfazer a totalidade da dívida, no caso de,
contabilisticamente, já haver reconhecimento, em parte, da perda por imparidade em
período de tributação anterior.
Sobre esta matéria existe diversa doutrina administrativa e variada jurisprudência, de que
vamos apresentar, de seguida, as mais relevantes.
Assim, em termos doutrinários:
Constituição de perda por imparidade por valores não reconhecidos para efeitos fiscais:
“Nas situações em que a avaliação do risco para efeitos de gestão determine a

constituição de perda por imparidade por valores que não são reconhecidos para
efeitos fiscais, face aos requisitos estabelecidos no artigo 28.º-B do CIRC, reconhece-
se aos sujeitos passivos a possibilidade de, posteriormente, virem a ser reconhecidos
esses valores, à medida que tais requisitos se venham verificando”, mediante
correção no campo 781 do quadro 07 das declarações modelo 22 correspondentes
(Informação n.º 45286, de 23/09/96, da DSIRC).
Constituição de perdas por imparidade por montantes inferiores às percentagens previstas

no artigo 28.º-B do CIRC:
“De acordo com a avaliação que o sujeito passivo faça do risco de incobrabilidade,
poderá constituir a perda por imparidade por uma qualquer percentagem sobre os
respetivos créditos, desde que o montante anual acumulado não exceda as
percentagens fixadas, podendo, todavia, a AT proceder às correções que se mostrem
adequadas, quando fundamentadamente demonstrar que a imputação de gastos a
1
Ver neste sentido a Decisão do CAAD de 19/03/2019, proferida no Processo n.º 476/2018-T, parcialmente
transcrita na página 47 deste manual.
41
períodos futuros teve em vista a obtenção de um ganho fiscal” (Informação de

11/01/90 do SAIR).
Constituição de perdas por imparidade por montantes inferiores às percentagens previstas

no artigo 28.º-B do CIRC:
“Não deverá proceder-se ao registo contabilístico do crédito como de cobrança

duvidosa, se com base na avaliação do risco de incobrabilidade e de acordo com as
diligências efetuadas para a sua cobrança, se concluir que o mesmo, apesar de já se
encontrar em mora, não é de cobrança duvidosa, não sendo, neste caso, aceite
fiscalmente a constituição da perda por imparidade.
Nos períodos seguintes e com base em elementos concretos, se o sujeito passivo
considerar de cobrança duvidosa o crédito, constituirá a respetiva perda por
imparidade, aceitando-se fiscalmente com base na mora, tendo em conta os limites
do n.º 2 do artigo 28.º-B do CIRC” (Ofício n.º 2248, de 19/01/98, da DSIRC).
Constituição de perdas por imparidade em 100% de créditos de cobrança duvidosa com

mais de 24 meses de mora:
“O crédito deve ser considerado de cobrança duvidosa com base na avaliação do risco
de incobrabilidade, tendo em conta as diligências efetuadas para o seu recebimento.
O facto de um crédito se encontrar em mora há mais de 6 meses não é por si só, um
fator determinante para o considerar de cobrança duvidosa.
Assim, deve ser aceite como custo, a constituição da perda por imparidade no
período em que se considerem os créditos como de cobrança duvidosa, atendendo ao
limite que compete a esse mesmo período.
Caso o crédito seja reconhecido como da cobrança duvidosa apenas ao fim de 24
meses em mora, deverá ser registado como tal na contabilidade e constituir-se a
perda por imparidade em 100%, sendo a mesma aceite como gasto fiscal” (Saída
Geral n.º 040645, Proc. n.º 1333/95, de 23/10/95 da DSIRC).
Em termos jurisprudenciais:
O Acórdão do STA de 21/01/2001, proferido no Processo n.º 026080, estabelece que uma
vez que o contribuinte já tinha reconhecido contabilisticamente os créditos como de
cobrança duvidosa num determinado exercício, então já teria reconhecido o risco de
42
incobrabilidade nesse mesmo exercício, não sendo possível adiar o reconhecimento da

perda por imparidade respetiva para exercícios posteriores, determinando que:
“ (…) III - Por isso, estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do
exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de
cobrança duvidosa.”.
O Acórdão do STA de 30/04/2003, proferido no Processo n.º 0101/03, está relacionado com
uma correção à matéria coletável do IRC de um contribuinte por parte da Administração
Fiscal, devido a esta não reconhecer a perda por imparidade considerada em 1993,
referente a créditos que já se encontravam em mora em 1989 e 1990. O STA concluiu que:
“ (…) II - Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar
que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição
da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de
impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios
anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na
contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da
especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo
fiscal do exercício.”.
O Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS), de 17/12/2003, proferido no

Processo n.º 00162/03, determina a não aceitação, para efeitos fiscais, da perda por
imparidade no exercício, uma vez que o devedor se encontrava em processo de insolvência
em exercício anterior ao reconhecimento da imparidade. O TCAS considerou que:
“ (…) Entendimento contrário, com relativa livre escolha pelo contribuinte do

exercício em que pretendesse inscrever qualquer crédito incobrável como provisão,
esperando temporalmente o momento mais oportuno para o fazer inscrever em cada
uma das alíneas de tal norma, à medida que nelas fosse sendo subsumível, violaria o
princípio da especialização dos exercícios, e permitiria ao contribuinte manipular os
respetivos resultados. Em suma, como acima se disse, a constituição da provisão é
obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no
sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os
pressupostos previstos na lei, começando desde logo nos fixados na alínea a). E se o
contribuinte, nesse exercício, desde logo não se aproveitar desse direito que a lei
lhe confere, não pode depois, mais tarde, ao abrigo de uma outra alínea, neste caso
43
pela última - a c) - vir pretender exercer esse direito que em devido tempo dele se
não aproveitou.” (…).
O Acórdão do TCAS de 25/04/2004, proferido no Processo n.º 04778/01, conclui que:
“ (…) 2. As provisões para créditos de cobrança duvidosa também constituem custos

fiscais do exercício em que são constituídas. 3. Todavia, estas provisões, para terem
relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas no exercício em que o risco de
incobrabilidade do crédito é constatado e refletido na contabilidade, exercício esse
que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora do crédito
ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício
bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança
duvidosa. 4. Assim, por força do princípio da especialização dos exercícios, estas
provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os
créditos a que se reportam foram considerados de cobrança duvidosa e como tal
contabilizado, e não já dos exercícios posteriores”.
O Acórdão do TCA do Norte (TCAN), de 14/06/2006, proferido no Processo n.º 00258/04,

sobre a aceitação, ou não, por parte da Administração Fiscal, da perda por imparidade
reconhecida em 1996 relativa a créditos reclamados judicialmente em 1993, pronunciou-se
no sentido de que:
“ (…) 6. Estando-se defronte de créditos que foram reclamados judicialmente em

1993, tendo a sociedade impugnante considerado como custo fiscal uma provisão,
para créditos de cobrança duvidosa, contabilizada no exercício de 1996, aquela
reclamação judicial do crédito sobre o seu cliente, não podia deixar de ter sido
reputado como um indício objetivo, sério, expressamente previsto na lei, de que,
nesse ano de 1993, o credor (impugnante) havia, justificadamente, considerado
aquele como em risco de não ser cobrado, pelo que, era imperioso, em tal exercício
de 1993, contabilizar a competente provisão. (…) ”.
O Acórdão do TCAN de 26/10/2006, referente ao Processo n.º 00309/04, em que se

analisava a aceitação fiscal da perda por imparidade reconhecida em 1997 e relativa a
créditos vencidos em 1993, que nesse mesmo ano foram entregues a um gabinete de
advogados para diligenciar pela sua cobrança, considerou que:
44
“ (…) VII - Face a um crédito que se venceu em 1993 e relativamente ao qual, nesse
mesmo ano, a Contribuinte encarregou um gabinete de advogados de diligenciar pela
sua cobrança, para que possa considerar-se como custo fiscal do exercício de 1997 a
respetiva provisão, haveria aquela que ter alegado factos que permitissem concluir
que só neste ano se verificou o risco da incobrabilidade e, não o tendo feito, é de
considerar como legítima a atuação da AT, que desconsiderou tal provisão como
custo do exercício de 1997 ao abrigo do disposto na alínea c) do artigo 34.º, n.º 1, do
CIRC. (…) ”.
O Centro de Arbitragem Tributária (CAAD) também já se pronunciou sobre esta matéria,

designadamente na decisão de 19/03/2019, proferida no Processo n.º 476/2018-T, que,
pela sua importância, passamos a transcrever:
“A possibilidade de dedução prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A do CIRC,

é indissociável dos princípios constitucionais da tributação de acordo com a
capacidade contributiva e o rendimento real. A empresa pode deduzir perdas por
imparidade relativamente a créditos resultantes da sua atividade normal que
venham ser considerados de cobrança duvidosa. A dedução das perdas por
imparidade é expressamente relacionada com o princípio da especialização de
exercícios, ou seja, liga-se a um determinado período de tributação e à
correspondente periodização do lucro tributável. A dedução das perdas por
imparidade deve ocorrer no momento em que se torna claro que se está diante de
uma dívida de cobrança duvidosa.
Nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 18.º do CIRC, os rendimentos e os gastos, assim
como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são
imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados,
independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de
periodização económica, sendo as componentes positivas ou negativas consideradas
como respeitando a períodos anteriores imputáveis ao período de tributação apenas
quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas
eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
A fim de evitar, ao nível do sujeito passivo, a livre densificação do que sejam
créditos de cobrança duvidosa e limitar a possibilidade de redução artificial da base
tributável, o artigo 28.º-B, do CIRC, sob a epígrafe de perdas por imparidade em
créditos, determina que para efeitos da determinação das perdas por imparidade
previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A do mesmo diploma, se consideram
créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja
45
devidamente justificado, a saber, quando o devedor tenha pendente processo de

execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou
procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema
de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-
Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto, ou quando se esteja diante de créditos que tenham
sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral ou estejam em mora há mais
de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de
imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
Relativamente aos créditos em mora superior a seis meses, situação em que se
encontravam todos os créditos da requerente mencionados nas tabelas supra, o n.º 2
estabelece as percentagens dos mesmos que limitam o montante anual acumulado da
perda por imparidade de créditos, as quais são de 25 % para créditos em mora há
mais de 6 meses e até 12 meses; 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e
até 18 meses, 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses e 100
% para créditos em mora há mais de 24 meses. Nos termos do preceito em causa,
estas percentagens abrangem os juros pelo atraso no cumprimento das obrigações,
em função da mora dos créditos a que correspondam. Como se pode observar, as
percentagens aumentam à medida que a antiguidade do crédito aumenta, refletindo
o acréscimo do risco de incumprimento e a redução da capacidade de cobrança. O
legislador fiscal, no n.º 3 do artigo 28.º-B do CIRC, procede a uma delimitação
negativa do que sejam créditos de cobrança duvidosa, excluindo do conceito
determinados tipos de créditos, sendo que nenhum deles está em causa no presente
processo.
Importa considerar, neste âmbito, a Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º
27 (NCRF 27). Nos parágrafos §§ 23 a 26 consagram-se as normas sobre o
reconhecimento das imparidades de ativos financeiros à data de cada relato
financeiro. Dispõe-se que havendo evidência objetiva de imparidade deve a
respetiva perda ser reconhecida na demonstração de resultados.
A evidência objetiva é descrita como uma realidade observável, suscetível de
investigação empírica e validação intersubjetiva. Nos termos do § 24, a mesma inclui
dados observáveis que chamem a atenção do detentor do ativo para eventos de
perda como sejam, nomeada e sinteticamente, a significativa dificuldade financeira
do devedor, o não pagamento ou incumprimento do juro ou da amortização da
dívida, a existência de dificuldades económicas do devedor que levem o credor à
concessão de condições que de outro modo não consideraria, uma observável
diminuição de fluxos de caixa futuros. O § 25 acrescenta a possibilidade de outros
fatores virem evidenciar a imparidade, tais como alterações significativas que
46
possam ter efeitos adversos no ambiente tecnológico, de mercado, económico ou

legal em que o devedor opere.
As normas legais e contabilísticas acabadas de mencionar revestem-se de grande
relevância para o caso concreto. As mesmas pretendem concretizar uma articulação
razoável dos princípios da tributação do rendimento real, da periodização dos
exercícios, da prudência na gestão empresarial e da proteção da base tributável. No
seu conjunto, visam reduzir a margem de subjetividade na dedução de perdas por
imparidades. Na verdade, elas impõem o registo das imparidades sempre que se
trate de créditos relacionados com a atividade normal da empresa, considerados de
cobrança duvidosa e como tal evidenciados na contabilidade.
É indubitável que se está, in casu, diante de créditos relacionados com a atividade
normal da empresa - associados à aquisição de bens produzidos ou comercializados
pelo credor – resultando dos quadros acima apresentados que eles se referem a
clientes da A..., alguns deles de longa data, com os quais estabelecia uma estreita
relação pautada pela boa-fé. Por outras palavras, a motivação primária que esteve
na base da formação dos créditos apresentava-se claramente ligada ao exercício da
atividade comercial da empresa.
Também não está em causa o facto de se tratar de créditos empresariais suscetíveis
de serem considerados de cobrança duvidosa (business bad debts), apresentando
risco considerável de incobrabilidade, na medida em que se estava diante de
créditos em mora há mais de 6 meses e nalguns casos há um número considerável de
anos. A presença de provas objetivas de imparidade e a realização de diligências não
pode ser dissociada do facto de que o registo da imparidade em 2014 esbarra no
princípio da periodização económica do lucro tributário, na medida, nos termos do
artigo 18.º n.º 1 e n.º 2 do CIRC, a regra é a de que as componentes negativas do
lucro tributável devem ser imputadas ao período de tributação em que são
suportadas, sendo a imputação das mesmas a outros períodos de tributação
excecional e limitada a componentes negativas imprevisíveis ou manifestamente
desconhecidas.
Daqui resulta que para se proceder à imputação a 2014 de componentes negativas
consubstanciadas nas imparidades por créditos de cobrança duvidosa era necessário
que se estivesse diante de realidades imprevisíveis ou manifestamente
desconhecidas, o que não é o caso. Na verdade, resulta dos dados objetivos
disponíveis que o risco inerente à cobrança já existia nos anos anteriores a 2014. A
tabela dos créditos acima apresentada dá conta da antiguidade considerável de um
número elevado de faturas vencidas e da existência de diligências efetuadas para a
sua cobrança, tendo sido verificado pela AT, em sede de RIT de inspeção tributária
47
interna, que já existiam nalguns casos processos de execução e insolvência e

inexistiam relações comerciais com alguns dos devedores, desde há alguns anos.
As testemunhas ouvidas na audiência pública prevista no artigo 18.º do RJAT
confirmaram que o processo de cobrança de créditos era gradual e insistente, seja
pessoalmente ou por telefone, arrastando-se durante vários anos. O que significa, na
prática, que existiam já em 2011, mas seguramente em 2012 ou 2013, provas
objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas sucessivas e morosas diligências
para o recebimento dos créditos. Se é verdade que, para a Requerente, a existência
de contatos constantes com as empresas devedoras e a realização continuada e
persistente das referidas diligências de cobrança é afirmada nos autos, confirmada
pelas testemunhas e utilizada para demonstrar a existência de uma expectativa de
recebimento dos créditos – alegadamente justificadora do protelamento da dedução
de imparidades – também o é que para a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC
tais diligências constituem um dos pressupostos objetivos juridicamente relevantes
de demonstração da presença de créditos de cobrança duvidosa, reduzindo a margem
de subjetividade do sujeito passivo.
De resto, a referência feita pelas testemunhas à realização de diligências de
cobrança de créditos durante vários anos, sendo inteiramente relevante para o caso
concreto, sempre deveria ser razoavelmente interpretada, em abstrato, de acordo
com o critério do administrador diligente, com um sentido que impeça que um
administrador relapso, desatento, indolente ou incauto – que de forma intencional
ou negligente não tenha durante anos realizado as diligências objetivamente
cabíveis para cobrar créditos antigos – acabe por ficar colocado na posição
fiscalmente mais favorável de poder manipular temporalmente a dedução de perdas
por imparidade e dessa forma contornar os princípios da especialização de
exercícios, da prudência e da proteção da base tributária.
Mas isso, por si só, não justifica o adiamento do registo das perdas por imparidade
para 2014. Pelo contrário, trata-se aí de realidades que se enquadram nos critérios
empírico-objetivos de identificação e prova da existência de imparidades previstos
no artigo 28.º-B e na NCRF 27, nos § 24 e § 25, onde se alude a condições económicas
nacionais adversas e alterações significativas com efeitos adversos no ambiente
económico. Com efeito, uma análise concreta da verificação dos pressupostos
normativamente relevantes – na linha do designado teste de todos os eventos (all-
events test), indissociável do princípio e do método da periodização económica –
obriga a concluir que todos os eventos reportados no RIT, e confirmados pela
Requerente, respeitantes à significativa antiguidade das faturas vencidas, às
diversas, constantes e insistentes diligências de cobrança, ao sucessivo
incumprimento de promessas de pagamento feitas pelos devedores, aos processos de
48
execução e de insolvência existentes, à rotura de relações comerciais com alguns

clientes e às dificuldades criadas aos devedores e ao credor pela crise económica e
financeira, constituem, no seu conjunto, evidência objetiva de imparidade anterior
a 2014, para efeitos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC e da NCRF 27.
Os princípios da especialização de exercícios e da prudência (due dilligence),
objetivamente conformadores da atividade económica e do direito fiscal, obrigariam
aqui ao registo das imparidades, pois de outra forma a contabilidade não espelharia
a realidade patrimonial da empresa e o rendimento real. Na verdade, as regras
constantes dos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC, para além da sua relevância imediata
em sede de compliance fiscal, produzem o importante efeito regulatório – que
irradia a todo o sistema económico – de incentivar os administradores das sociedades
comerciais a adotar uma postura atenta, diligente, proativa, sistemática, organizada
e competitiva de otimização da gestão de recebíveis (receivables management). Esta
postura, além de propiciar um bom funcionamento da economia, não deixará de ter
importantes consequências no adequado cumprimento das obrigações fiscais – tanto
principal como acessórias – e na preservação da base tributável.
Uma propensão para a relativização da atuação concertada dos princípios da
especialização de exercícios e da prudência, ainda que bem intencionada, pode ter
consequências sistémicas deletérias, frustrando os objetivos prosseguidos pelo
legislador fiscal. O princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º n.º 2 da
Constituição da República Portuguesa (CRP) e 55.º da LGT, não pode ser mobilizado
para colmatar a passividade dos credores na gestão da cobrança dos seus créditos e
na contabilização temporalmente adequada das correspondentes imparidades
O que está em causa, no processo em apreciação, não é a intromissão da AT no
núcleo essencial da atividade empresarial da Requerente, mas tão só reconhecer a
existência, na legislação tributária, de critérios objetivos para o registo das
imparidades que retiram ao contribuinte o poder de livremente escolher o exercício
em que pretende proceder à contabilização e dedução das respetivas perdas,
minimizando os riscos de abuso fiscal de imparidade.
A existência destes critérios objetivos decorre da necessidade de o legislador
proceder a um equilíbrio constitucionalmente adequado dos princípios jurídico-
fiscais da tributação de acordo com a capacidade contributiva e o rendimento real,
da especialização de exercícios, da prudência na gestão empresarial (due dilligence)
e da prevenção da erosão da base tributária. Este equilíbrio é tanto mais importante
quanto é certo que os sujeitos passivos são chamados a colaborar ativamente com a
AT na efetivação da tributação e na prossecução das respetivas finalidades de
interesse público constitucional – cumprindo voluntariamente as suas obrigações
fiscais em modo de autointerpretação (declaração, liquidação e tributação) e
49
sujeitando-se a um eventual e incerto controlo ex post facto pela AT – havendo

sempre o risco de essas finalidades poderem ser consideravelmente desvirtuadas e
neutralizadas através de uma qualquer deriva de planeamento fiscal (tax planning
drift).
Neste contexto, importa salientar que os critérios económicos, empresariais e
contabilísticos, por um lado, e os critérios fiscais, por outro, não coincidem
necessária e inteiramente. A não ser assim, o sujeito passivo poderia controlar
livremente o timing das deduções, estando abertas as portas a um planeamento
fiscal agressivo através da transferência de deduções (deduction shifting)
temporalmente orientada para os exercícios em que as mesmas se revelassem
fiscalmente mais vantajosas, em função da variação anual dos lucros e perdas, das
taxas marginais de imposto ou dos benefícios fiscais. Embora cada caso concreto
deva ser rigorosamente examinado no seu mérito intrínseco em função da sua
especificidade factual e relevância normativa, a solução jurídica que lhe deve ser
dada, em sede de interpretação e aplicação da lei fiscal, não pode abstrair das
implicações sistémicas que dela necessariamente resultariam para a generalidade
dos casos.”
Da análise destes acórdãos, podemos concluir que as perdas por imparidade em créditos de
cobrança duvidosa devem ser reconhecidas no período em que o risco de incobrabilidade é
constatado.
Assim, se num dado período de tributação, um crédito se enquadra em alguma das alíneas
do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC, o sujeito passivo deverá reconhecer a correspondente
perda por imparidade de imediato, mesmo que posteriormente esse crédito possa vir a ser
enquadrado noutra alínea desse mesmo artigo. Caso não o faça, correrá o risco dessa perda
por imparidade não ser aceite fiscalmente em período posterior.
2.2.4. Provas objetivas de imparidade
Apesar da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC mencionar como requisito necessário
para a aceitação da perda por imparidade a existência de provas objetivas de imparidade,
não existe neste Código qualquer definição das provas exigidas.
Na NCRF 27, no capítulo respeitante às imparidades, é mencionado que, caso exista

evidência objetiva de imparidade, deve ser reconhecida a respetiva perda.
50
O parágrafo 24 da referida Norma, que seguidamente se transcreve, define o que se

entende por evidência objetiva, que podemos interpretar como prova objetiva de
imparidade, tal como é referido no CIRC:
“24 – Evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos está em

imparidade inclui dados observáveis que chamem a atenção ao detentor do ativo
sobre os seguintes eventos de perda:
(a) Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;

(b) Quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no
pagamento do juro ou amortização da dívida;
(c) O credor, por razões económicas ou legais relacionados com a dificuldade
financeira do devedor, oferece ao devedor concessões que o credor de
outro modo não consideraria;
(d) Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer
outra reorganização financeira;
(e) O desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a
(f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na
mensuração da estimativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de
ativos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a
diminuição não possa ser ainda identificada para um dado ativo
financeiro individual do grupo, tal como sejam condições económicas
nacionais, locais ou setoriais adversas”.
O CAAD já foi chamado a pronunciar-se sobre este conceito na Decisão de 16/03/2018,

proferida no Processo n.º 724/2016-T, tendo-se manifestado no seguinte sentido:
“Em primeiro lugar, temos que ficou provado que as decisões da Requerente de
registo de imparidades eram decididas caso a caso.
Importa começar por salientar que a lei fiscal não especifica quais os factos a serem
provados, ou seja, quais são os indícios que devem estar presentes para se
considerar verificado o risco de incobrabilidade referido no corpo da norma atrás
transcrita.
Assim há que recorrer às normas contabilísticas aplicáveis, em razão do princípio da
dependência parcial que preside à aplicação das normas contabilísticas no
apuramento do lucro tributável: na medida em que não exista norma fiscal dispondo
51
em sentido diferente, o lucro tributável é quantificado por aplicação das

pertinentes normas contabilísticas.
No caso, é de aplicar a NCRF 27 - Instrumentos financeiros – que, no que aqui releva,
dispõe o seguinte:
23 - À data de cada período de relato financeiro, uma entidade deve avaliar a
imparidade de todos os ativos financeiros que não sejam mensurados ao justo
valor através de resultados. Se existir uma evidência objetiva de imparidade, a
entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração de
resultados.
24 - Evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos está em
imparidade inclui dados observáveis que chamem a atenção ao detentor do ativo
sobre os seguintes eventos de perda:
(a) Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;
(b) Quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no
pagamento do juro ou amortização da dívida;
(c) O credor, por razões económicas ou legais relacionados com a dificuldade
financeira do devedor, oferece ao devedor concessões que o credor de
outro modo não consideraria;
(d) Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer outra
reorganização financeira;
(e) O desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a
(f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na
mensuração da estimativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de
ativos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a
diminuição não possa ser ainda identificada para um dado ativo financeiros
individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais, locais
ou sectoriais adversas.
25 - Outros fatores poderão igualmente evidenciar imparidade, incluindo
alterações significativas com efeitos adversos que tenham ocorrido no ambiente
tecnológico, de mercado, económico ou legal em que o emitente opere. Um
declínio significativo ou prolongado no justo valor de um investimento num
instrumento de capital próprio abaixo do seu custo, também constitui prova
objetiva de imparidade.
O facto de a Requerente ter continuado a manter relações comerciais com, pelo
menos, a maioria destes clientes, alguns dos quais com um historial de pagamentos
para além dos prazos acordados, não afasta necessariamente o risco de
incobrabilidade. Como não o afasta a existência de pagamentos parciais dos
52
montantes em dívida. Todo o comércio em que a regra é a concessão de crédito aos

clientes, envolve um risco de cobrança; sem a assunção desse risco, pura e
simplesmente, não haveria negócios, nomeadamente no sector da construção civil.
Continuar ou não a manter relações comerciais com devedores em mora é uma
decisão de gestão empresarial em que a AT não se pode imiscuir pois - como é
reafirmado por numerosa jurisprudência, ainda que muitas vezes a outros propósitos
(v.g. aceitação fiscal de gastos) – vigora entre nós o princípio, com dignidade
constitucional, da liberdade de empresa (veja-se, por todos, o recente Acórdão do
TCA Sul de 23/3/2017, proc. 06792/13).
O que importa, na decisão de constituição de imparidades, é avaliar se o risco é
“normal”, ou se, em determinado momento (quando do encerramento de cada
exercício), se tornou “excessivo”. Existindo factos que evidenciem a existência de
um risco anormalmente elevado, há que criar imparidades, pois de outra forma a
contabilidade não espelharia a realidade patrimonial da empresa (trata-se de uma
concretização do princípio contabilístico da (sã) prudência. Não cabe ao julgador
(nem à AT) sobrepor a sua “avaliação do risco” à que foi feita pelo empresário
(sujeito passivo).
Cabe-lhe tão só avaliar se, considerados os factos – provados - em que o empresário
fundou a sua decisão, decidir se a constituição de imparidades, em cada caso
concreto, se mostra razoável porque suficientemente fundamentada. O que, no
entender deste tribunal arbitral, em razão da prova produzida em audiência,
aconteceu.”
2.2.5. Diligências efetuadas
O CIRC exige a existência de provas documentais que comprovem que foram efetuadas
diligências para recebimento do valor dos créditos em mora.
Neste âmbito, têm sido aceites os pedidos e avisos de cobrança, com aviso de receção
assinado pelas entidades devedoras ou pelos seus mandatários (advogados), a
correspondência enviada via fax e as mensagens de correio eletrónico, desde que exista
comprovativo da receção das mensagens, embora a obtenção deste comprovativo possa ser
difícil, uma vez que é necessária a solicitação por parte de quem envia que seja acusada a
receção e a resposta ao solicitado por parte de quem recebe.
O entendimento da AT sobre esta matéria está expresso na Saída Geral n.º 040645,
referente ao Processo n.º 1333/95, de 23/10/95, da DSIRC, onde se afirma que:
53
“A prova das diligências necessárias para o reconhecimento de um crédito, por

forma a permitir a constituição da provisão com relevância fiscal em relação a
crédito em mora, pode ser efetuada por qualquer documento que evidencie a
realização das mesmas ou por qualquer outro meio legalmente admitido,
nomeadamente o testemunhal”.
Os tribunais também já se pronunciaram sobre esta matéria, designadamente nos acórdãos

a seguir mencionados.
No Acórdão do TCA do Sul, de 23/02/2010, proferido no Processo n.º 03751/10, que cita o
Acórdão do mesmo tribunal, de 19/06/2006, referente ao Processo n.º 1095/06:
“ (...) o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que, atento o

circunstancialismo a demonstrar, lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico, o
que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente
ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)»,
designadamente, (...) por via testemunhal”.
No Acórdão do TCA do Sul, de 01/04/2003, proferido no Processo n.º 7160/2002, onde se

refere que:
“ (…) Sendo certo que a lei admite a prova testemunhal e documental, entre outras,
existe matéria para a qual só determinado tipo de prova é relevante. Assim, em
casos como o dos autos em que a lei dá relevância à contabilidade, é óbvio que não
pode a prova testemunhal servir para infirmar factos que constam da mesma
contabilidade. É o caso, por exemplo, das diligências efetuadas para cobrança dos
créditos. A prova, em nosso entender, só poderia ser feita por via documental e não
por via de testemunhas … ”.
Face às divergências existentes sobre a aceitação da prova testemunhal, é aconselhável a

obtenção de prova documental comprovativa das diligências efetuadas.
O CAAD também já se a pronunciou sobre este conceito na Decisão de 16/03/2018,

proferida no Processo n.º 724/2016-T, tendo-se manifestado no seguinte sentido:
“Ficou provado que, para além das diligências de cobrança feitas por escrito pela
Requerente junto dos clientes em causa, das quais dá conta o RIT, houve diligências
feitas pessoalmente por um funcionário da Requerente especialmente incumbido de
contactar os devedores desta em situação de mora e, em alguns casos, contactos ao
54
nível da administração, todos visando a regularização de tais créditos. Assim

considera-se que relativamente a todas estas imparidades se mostra cumprido o
requisito de “terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”.
2.2.6. Desreconhecimento dos créditos incobráveis
A AT, através da informação vinculativa n.º 2013 001629, que mereceu despacho favorável
em 28/01/2014, firmou o seu entendimento sobre as consequências fiscais do
desreconhecimento dos créditos incobráveis não abrangidos pelo artigo 41.º do Código do
IRC.
Nessa informação vinculativa a AT admite que:
“… o simples facto de o crédito estar em mora há mais de dois anos e de ter sido
reconhecida uma perda por imparidade de 100% não significa, só por si, que o direito
contratual aos fluxos de caixa resultantes desse crédito se extinguiu. Deste modo,
na prossecução do princípio da manutenção da estreita ligação entre a contabilidade
e a fiscalidade e do modelo de dependência parcial da segunda em relação à
primeira, revoga-se o entendimento anterior que permitia a anulação, sem
consequências fiscais, dos créditos em mora há mais de dois anos quando já tivesse
sido reconhecida uma perda por imparidade de 100%. Esta Informação contém ainda
uma exposição aprofundada sobre as circunstâncias que podem determinar,
contabilisticamente, o desreconhecimento dos créditos fora dos casos previstos
neste artigo 41.º do Código do IRC”.
Ainda nos termos desta informação vinculativa:
“ … relativamente aos créditos com perdas de imparidade reconhecidas em 100% em

períodos anteriores, admite-se que não existam consequências em IRC aquando do
seu desreconhecimento por incobrabilidade fora dos casos enumerados no n.º 1 do
artigo 41.º do Código do IRC, desde que os direitos contratuais do credor aos fluxos
de caixa resultantes do ativo financeiro tenham expirado (alínea a) do parágrafo 30
da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 27 – Instrumentos
Financeiros) e, cumulativamente, o crédito esteja em mora há mais de 2 anos.
Ou seja, mesmo nos casos dos créditos com risco de incobrabilidade em foi
reconhecida a respetiva perda por imparidade até perfazer 100% do valor do crédito,
e esta foi fiscalmente aceite, nos termos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do Código do
IRC, há sempre que cumprir as normas contabilísticas quanto ao momento do
55
desreconhecimento dos créditos, devendo atender-se ao disposto no parágrafo 30 da

Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 27 – Instrumentos Financeiros.
Mas não é condição obrigatória que a incobrabilidade resulte sempre de uma das
situações elencadas neste artigo 41.º do Código do IRC.
Porém,
de harmonia com a informação vinculativa 2014 002462, que mereceu despacho

favorável do SEAF em 12/05/2016 (Despacho n.º 97/2016-XXI), houve uma alteração
do entendimento sancionado pelo Despacho de 28/01/2014 do Diretor-Geral da AT,
no âmbito do Processo n.º 2013 001629 e vertido na ficha doutrinária relativa ao
tema “Créditos incobráveis não abrangidos pelo art.º 41.º - consequências fiscais do
seu desreconhecimento”, antes transcrito.
E assim:
O anterior entendimento assentou na necessidade de se verificar uma das condições

previstas no então parágrafo 30 (agora parágrafo 31) da Norma Contabilística e de
Relato Financeiro (NCRF) 27 – Instrumentos Financeiros para que pudessem ser
desreconhecidos, sem quaisquer consequências fiscais, os créditos de cobrança
duvidosa, em mora há mais de 24 meses e com perda por imparidade reconhecida
pelo valor total dos mesmos, considerados pelo sujeito passivo como créditos
incobráveis mas não abrangidos pelo disposto no artigo 41.º do Código do IRC (CIRC).
Reanalisado o assunto e consultada a Comissão de Normalização Contabilística

(CNC), foi entendido que as condições identificadas no então parágrafo 30 (agora
parágrafo 31) da NCRF 27 para o desreconhecimento de ativos financeiros só são
aplicáveis a elementos que verificam o conceito e os critérios de reconhecimento de
ativos a que se refere a Estrutura Conceptual (EC) do Sistema de Normalização
Contabilística (agora publicada no Diário da República, 2.ª série, n.º 146, de 29 de
julho de 2015, através do Aviso n.º 8254/2015), o que não é o caso destes “ativos”.
Assim, não reunindo estes “ativos” os requisitos para serem reconhecidos como tal,
ficou prejudicado o referido entendimento.
Neste contexto, divulga-se o entendimento sancionado pelo despacho do Secretário

de Estado dos Assuntos Fiscais, n.º 97/2016-XXI, de 12/05/2016:
1. Não se aplicando, para efeitos contabilísticos, a exigência de verificação de uma

das condições identificadas no atual parágrafo 31 da NCRF 27 ao
56
outros elementos que atestem que já não existem expetativas razoáveis de

recuperação do crédito”.
2.2.7. Créditos não considerados de cobrança duvidosa
De conformidade com o n.º 3 do artigo 28.º-B do CIRC não são considerados de cobrança
duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em

que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à
percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
e ainda:
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham, direta ou

indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, mais de 10 % do capital da
empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais;
d) Os créditos sobre empresas participadas, direta ou indiretamente, nos termos do n.º
6 do artigo 69.º, em mais de 10 % do capital;
e) Os créditos entre empresas detidas, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do
artigo 69.º, em mais de 10 % do capital pela mesma pessoa singular ou coletiva
(Esta alínea foi aditada pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro).
Nestes três últimos casos (alíneas c), d) e e)), porém, o reconhecimento da perda por
imparidade já será aceite, a partir do momento em que:

especial de revitalização (PER), procedimento de recuperação de empresas por via
extrajudicial ao abrigo do SIREVE ou Regime Extrajudicial de Recuperação de
Empresas (RERE);
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral.
A alínea e) do n.º 3 do o n.º 3 do artigo 28.º-B do CIRC, foi, como se assinalou, aditada pela
Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2019. Em consequência disso,
ao elenco das perdas por imparidade em créditos não aceites fiscalmente foram
acrescentados os créditos entre empresas detidas direta ou indiretamente, nos termos do
57
outros elementos que atestem que já não existem expetativas razoáveis de

recuperação do crédito”.
2.2.7. Créditos não considerados de cobrança duvidosa
De conformidade com o n.º 3 do artigo 28.º-B do CIRC não são considerados de cobrança
duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em

que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à
percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
e ainda:
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham, direta ou

indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, mais de 10 % do capital da
empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais;
d) Os créditos sobre empresas participadas, direta ou indiretamente, nos termos do n.º
6 do artigo 69.º, em mais de 10 % do capital;
e) Os créditos entre empresas detidas, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do
artigo 69.º, em mais de 10 % do capital pela mesma pessoa singular ou coletiva
(Esta alínea foi aditada pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro).
Nestes três últimos casos (alíneas c), d) e e)), porém, o reconhecimento da perda por
imparidade já será aceite, a partir do momento em que:

especial de revitalização (PER), procedimento de recuperação de empresas por via
extrajudicial ao abrigo do SIREVE ou Regime Extrajudicial de Recuperação de
Empresas (RERE);
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral.
A alínea e) do n.º 3 do o n.º 3 do artigo 28.º-B do CIRC, foi, como se assinalou, aditada pela
Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2019. Em consequência disso,
ao elenco das perdas por imparidade em créditos não aceites fiscalmente foram
acrescentados os créditos entre empresas detidas direta ou indiretamente, nos termos do
58
n.º 6 do artigo 69.º do CIRC, em mais de 10% do capital pela mesma pessoa singular ou
coletiva, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.
Nas alíneas c) e d) do n.º 3 estavam já previstos como não fiscalmente considerados de

cobrança duvidosa os créditos sobre titulares do capital de empresas e os créditos sobre
empresas participadas, em qualquer dos casos em mais de 10%.
A participação indireta no capital é quantificada nos termos do n.º 6 do artigo 69.º do

CIRC, que diz textualmente:
“Quando a participação ou os direitos de voto são detidos de forma indireta, a

percentagem efetiva da participação ou de direitos de voto é obtida pelo processo
da multiplicação sucessiva das percentagens de participação e dos direitos de voto
em cada um dos níveis e, havendo participações ou direitos de voto numa sociedade
detidos de forma direta e indireta, a percentagem efetiva de participação ou de
direitos de voto resulta da soma das percentagens das participações ou dos direitos
de voto”.
Exemplo
Suponhamos um grupo de empresas envolvendo as percentagens de participação indicadas

no seguinte esquema:
20% A 25%
B C
60%
Suponhamos ainda que a sociedade D tem um crédito sobre a sociedade C, proveniente da

venda de mercadorias, o qual que se encontra em mora há mais de um ano.
A perda por imparidade que a sociedade D registe em relação a esse crédito é fiscalmente
aceite?
59
Até agora, nenhuma disposição legal impedia essa aceitação como custo fiscal.
Com a nova alínea e) do n.º 3 deste artigo 28.º-B, há que verificar se o capital das
sociedades envolvidas – D e C – é detido, direta ou indiretamente, em mais de 10%, por
uma mesma pessoa, singular ou coletiva.
Ora, é isso que acontece em relação à sociedade A, como se demonstra facilmente:
Participação da sociedade A na sociedade D:
Direta: 0%
Indireta: 20% x 60% 12%
Total 12%
Participação da sociedade A na sociedade D:
Direta: 25%
Por conseguinte, a perda por imparidade que a sociedade D contabilize em relação ao seu
crédito sobre a sociedade C não é fiscalmente dedutível.
Isto, naturalmente, no pressuposto de que a sociedade C não se encontra envolvida em

processo de um dos tipos previstos na alínea a) do n.º 1 (designadamente, de execução, de
insolvência, de revitalização ou ao abrigo do SIREVE), nem o crédito tenha sido reclamado
judicialmente ou em tribunal arbitral.
A lei não fixa qualquer regime para as perdas por imparidade que porventura tenham sido
criadas em anos anteriores e que não teriam sido aceites se constituídas ao abrigo da
disciplina ora estabelecida.
Afigura-se-nos que tais perdas por imparidade se deverão manter, a menos que, por
qualquer razão superveniente, se conclua que devem ser revertidas. Nesta última
hipótese, a reversão constituirá rendimento sujeito a tributação, na medida em que a
perda inerente à sua criação foi fiscalmente aceite.
Havendo créditos de cobrança duvidosa sobre empresas públicas, as perdas por imparidade
correspondentes são aceites fiscalmente, uma vez que estas entidades são regidas pelo
direito privado, conforme estipulado no n.º 1 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 558/99, de
17 de dezembro (alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 300/2007, de 23 de agosto).
As perdas por imparidade não serão aceites caso exista aval prestado pelo Estado.
60
Créditos sobre participadas – Para efeitos da dedução ao lucro tributável de perdas por
imparidade por créditos de cobrança duvidosa, não são de considerar como tal os créditos
sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, conforme previsto na alínea d) do
n.º 3 do artigo 28.º-B do CIRC. A participação indireta não é senão uma modalidade de
participação e, assim, no conceito de empresa participada está implicada, também, a
noção modal de participação indireta no capital (Acórdão n.º 0491/06, de 24/01/2007, do
STA).
2.2.8. Reversão das perdas por imparidade
No que respeita à reversão das perdas por imparidade constituídas, são dois os cenários
possíveis, quanto à sua concorrência para a determinação do lucro tributável de IRC:
a) Se o gasto com o reconhecimento da perda foi dedutível, então a reversão dessa

perda por imparidade é uma componente positiva do lucro tributável do período da
reversão;
b) Se o gasto com o reconhecimento não influenciou a determinação do lucro

tributável, nem no período do reconhecimento, nem em períodos posteriores,
então a reversão também não tem relevância fiscal, devendo ser deduzida no
campo 762 do quadro 07 da declaração modelo 22 na determinação do lucro
tributável.
61
2.3. CRÉDITOS INCOBRÁVEIS
2.3.1. Aceitação como gastos ou perdas
O artigo 41.º do Código do IRC estabelece o tratamento, para efeitos de determinação do

lucro tributável, dos créditos incobráveis.
O primeiro aspeto a salientar é que este artigo 41.º do CIRC não se destina a suprir a falta
do reconhecimento das perdas por imparidade no exercício em que se verificou existir uma
evidência objetiva de que tal crédito estava em imparidade, ou seja, o artigo 41.º do CIRC
não opera como norma alternativa ao disposto nos artigos 28.º-A e 28.º-B do mesmo
código, não permitindo, por isso, ao sujeito passivo credor optar por apenas reconhecer o
gasto quando o crédito for dado como incobrável.
A aplicação em pleno do artigo 41.º do CIRC ocorre quando os créditos se tornam

incobráveis, sem que tenha sido reconhecida, contabilisticamente, a perda por
imparidade, ou por não se ter verificado antes qualquer risco de incobrabilidade, ou por
dizer respeito a outros créditos, como é o caso de créditos relativos a adiantamentos feitos
a fornecedores (em que não existiu venda ou prestação de serviços, nem devolução das
quantias adiantadas), ou então, mesmo tendo sido contabilizada a perda por imparidade,
esta não tenha reunido as condições para a respetiva aceitação fiscal, ou ainda quando a
perda por imparidade, embora reconhecida e admitida fiscalmente, não cubra a totalidade
da dívida.
O desrespeito pelos critérios estabelecidos no artigo 28.º-B do CIRC, conduzindo à não

constituição das perdas por imparidade ou à sua constituição por valores insuficientes,
poderá determinar a não aceitação, para efeitos fiscais, no período em que tal se vier a
efetivar, do gasto associado ao crédito relativamente ao qual ainda não tenha sido
reconhecida a respetiva imparidade, mesmo que tal resulte da sua incobrabilidade nos
termos do artigo 41.º do CIRC.
Nestes casos, para efeitos de apuramento do lucro tributável, os créditos incobráveis

podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação, desde que
a incobrabilidade resulte das situações a seguir indicadas e desde que não tenha sido
admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente:
62
a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do

artigo 717.º do Código de Processo Civil (registo informático de execuções relativo
à extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis);
b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou
quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao
abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da
Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou após a realização do rateio final, do
qual resulte o não pagamento definitivo do crédito (redação dada pela Lei n.º
114/2017, de 29 de dezembro, que aprovou o OE para 2018);
c) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização (PER), quando
seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de
recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito (redação dada pela
Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que aprovou o OE para 2018);
d) Nos termos previstos no SIREVE, após celebração do acordo previsto no artigo 12.º
desse regime [esta alínea foi revogada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, que aprovou o
Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE)];
e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após
decisão arbitral;
f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os
créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de (euro)
750;
g) Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial acordo
sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) que cumpra
com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do RERE e do qual resulte o não pagamento
definitivo do crédito [esta alínea foi aditada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, que
aprovou o Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE)].
O regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais foi aprovado pela Lei n.º
23/96, de 26 de julho, e consagra as regras a que deve obedecer a prestação de serviços
públicos essenciais, em ordem à proteção do utente, de acordo com o n.º 1 do artigo 1.º.
Os serviços públicos abrangidos por este regime são, de conformidade com o n.º 2 do artigo
1.º, os serviços de fornecimento de água, energia elétrica, gás natural e gases de petróleo
liquefeitos canalizados, os serviços de comunicações eletrónicas, os serviços postais, a
recolha e tratamento de águas residuais e a gestão de resíduos sólidos urbanos. O mesmo
artigo 1.º, nos seus n.ºs 3 e 4, define que este regime se aplica a todos os utentes e
prestadores de serviços, independentemente de se tratar de entidade pública ou privada.
63
Por sua vez, o artigo 10.º estabelece as regras de prescrição e caducidade, definindo que,
regra geral, o recebimento do valor do serviço prestado prescreve no prazo de seis meses
após a sua prestação.
2.3.2. Requisitos para serem considerados gastos ou perdas
A leitura do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC permite-nos concluir que os créditos incobráveis
apenas podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação,
desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente.
Chama-se a atenção para a importância do que se encontra estabelecido na norma citada,

uma vez que o não reconhecimento atempado de perdas por imparidade, em situações em
que as mesmas deviam ter sido reconhecidas, impossibilita o reconhecimento fiscal
posterior do crédito incobrável.
Sobre esta matéria, a AT já formulou os seguintes entendimentos:
Créditos incobráveis
“Os créditos incobráveis só poderão ser diretamente considerados como gastos do

período, nos termos do artigo 41.º do CIRC, na medida em que tal resulte da decisão
do Tribunal, tomada no âmbito de qualquer dos processos aí expressamente
previstos, em que se reconheça a impossibilidade de recebimento dos créditos”.
(Informação n.º 9285, de 21/02/96, do SAIR).
“Se o processo de execução ou insolvência corre em tribunal estrangeiro, é através

de documento emanado desse tribunal que deve provar-se a incobrabilidade,
devendo o mesmo conter os elementos bastantes para tal prova” (Despacho de
07/12/99, Proc. 1981/89, da DSIRC).
Processo de recuperação de empresas
“No caso do processo se encontrar concluído e a perda por imparidade constituída a

100%, a partir do período da conclusão e se ainda estiverem a decorrer os novos
prazos de pagamento acordados, a perda por imparidade entretanto reconhecida
deixa de o ser, sendo o respetivo montante considerado rendimento fiscal do
período em que os pressupostos da sua constituição deixaram de se verificar.
64
Porém, no caso de cedência dos créditos em questão por valor inferior ao respetivo
valor nominal, revestirá a diferença ocorrida a natureza de encargo financeiro
suscetível de reconhecimento fiscal, em princípio, no âmbito da alínea c) do n.º 1 do
artigo 23.º do CIRC” (Ofício n.º 51624, de 22/10/96, da DSIRC).
2.3.3. Perdão de dívidas
Não são aceites como gasto fiscal os créditos incobráveis originados por um perdão de
dívidas, uma vez que esta situação não se encontra prevista no artigo 41.º do CIRC.
Sobre este assunto já se pronunciou o TCA do Sul, no seu Acórdão de 13/03/2007,

proferido no Processo n.º 01576/07, onde foi decidido que:
“(…) As pessoas coletivas em geral e as sociedades em particular, têm a capacidade

de exercício de direitos limitados aos fins que visam prosseguir, não podendo
perdoar dívidas e daí retirar efeitos fiscais, como seja o de constituir um custo fora
do âmbito em que a lei permite a constituição de provisões para créditos de
cobrança duvidosa ou do regime dos custos por créditos incobráveis”.
2.4. CORREÇÕES A EFETUAR NO QUADRO 07 DA DECLARAÇÃO MODELO 22
De conformidade com o Manual de Preenchimento do Quadro 07 da Declaração de

Rendimentos Modelo 22, divulgado pela AT para o período de tributação de 2018, os
sujeitos passivos de IRC devem observar as instruções ali veiculadas.
Uma vez que o presente manual versa unicamente sobre as perdas por imparidade relativas
a dívidas a receber e sobre os créditos incobráveis, vamos apresentar unicamente as
instruções relacionados com essa temática.
Campo 721 – Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (artigos 19.º, n.º
4 e 39.º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis de ativos financeiros
São de inscrever neste campo as perdas por imparidade de ativos financeiros que não se
enquadrem no âmbito dos artigos 28.º-A a 28.º-C do CIRC.
65
Campo 718 – Perdas por imparidade em inventários para além dos limites legais (artigo
28.º) e em créditos não fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (artigos
28.º-A a 28.º-C)
São inscritas neste campo as perdas por imparidade não fiscalmente dedutíveis, isto é,
aquelas que não respeitem a:
• Créditos resultantes da atividade normal nas condições da alínea a) do n.º 1

do artigo 28.º-A e do artigo 28.º-B;
• Recibos por cobrar das empresas de seguros [artigo 28.º-A, n.º 1 alínea b)];
• Perdas por imparidade e outras correções de valor constituídas pelas
entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em
Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras com sede
noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu,
nos termos dos artigos 28.º-A, n.º 2 e 28.º-C, com a observância do disposto
no Decreto Regulamentar n.º 13/2018, de 28 de dezembro.
São também acrescidas as perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis, na parte que
exceda os limites legais que se encontram previstos no artigo 28.º-B, e no artigo 28.º-C
que remete para o disposto no Decreto Regulamentar n.º 13/2018, de 28 de dezembro.
Exemplo:
A Sociedade X, Lda. reconheceu, no período de tributação de 2018, perdas por

imparidade relativamente a dívidas a receber, no montante de
€ 180.000,00.
A perda por imparidade de dívidas a receber representa o valor (total) dos seguintes
créditos, relativamente aos quais existem provas objetivas de imparidade e de
terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento:
Þ Sobre clientes evidenciados como de cobrança duvidosa:

� Manuel Joaquim, Lda. (1), em mora há 25 meses € 60.000,00
� António Leal, Lda., em mora há 17 meses € 80.000,00
(1) É participada em 15% pela Sociedade X, Lda.
66
Þ Sobre outros devedores e credores:

� Vítor Arcanjo (2), em mora há 10 meses € 40.000,00
(2) Ex-diretor administrativo / financeiro
Correções no Quadro 07:
• Crédito sobre Manuel Joaquim, Lda. – Por ser uma empresa participada em mais
de 10%, a perda por imparidade não é considerada gasto para efeitos fiscais
[art.º 28.º-B, n.º 3, alínea d)] - € 60.000,00
• Crédito sobre António Leal, Lda. – Considera-se como gasto a quantia

correspondente a 50% de € 80.000,00, ou seja, € 40.000,00 [artigo 28.º-B, n.º 2,
alínea b)]
• Crédito sobre Vítor Arcanjo – Por não resultar da atividade normal, a perda por
imparidade não é fiscalmente dedutível [artigo 28.º-A, n.º 1, alínea a), “a
contrario”] - € 40.000,00
Campo 718 – Acréscimo de € 140.000,00 (60.000,00 + 40.000,00 + 40.000,00)
Campo 722 – Créditos incobráveis não aceites como gastos (artigo 41.º)
Nos termos do artigo 41.º do CIRC, os créditos incobráveis podem ser diretamente
considerados gastos ou perdas do período de tributação, ainda que o respetivo
reconhecimento contabilístico já tenha ocorrido em períodos de tributação anteriores,
em qualquer das seguintes condições, desde que não tenha sido admitida perda por
imparidade ou esta se mostre insuficiente:
• Em processo de execução, após o registo previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo

717.º do Código de Processo Civil;
• Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado
ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de
bens ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do
67
CIRE, ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento

definitivo do crédito;
• Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando
recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito;
• Nos termos previstos no SIREVE, após celebração do acordo previsto no artigo
12.º do referido regime (constava da alínea d) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC,
tendo a mesma sido revogada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, com entrada
em vigor em 3 de março);
• No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais,
após decisão arbitral;
• Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os
créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de
€ 750,00;
• Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial
acordo sujeito ao RERE, que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do
RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito;
e desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre
insuficiente.
Os créditos incobráveis que não se enquadrem no referido artigo 41.º devem ser
acrescidos neste campo.
Campo 762 – Reversão de ajustamentos em inventários tributados (artigo 28.º, n.º 3) e

de perdas por imparidade tributadas (artigo 35.º, n.º 3)
Neste campo são deduzidos os rendimentos resultantes da reversão, parcial ou total,

das perdas por imparidade em inventários e em dívidas a receber, nos casos em que as
mesmas tenham sido tributadas aquando do seu reconhecimento.
Campo 781 – Perdas por imparidade tributadas em períodos de tributação anteriores

(artigos 28.º, 28.º-A, n.º 1 e 31.º-B, n.º 7)
São deduzidas neste campo as perdas por imparidade referidas nestes artigos, que
tenham sido contabilizadas e tributadas em períodos de tributação anteriores, mas que
respeitem fiscalmente a este período de tributação.
68
PERDAS POR IMPARIDADE

E
CRÉDITOS INCOBRÁVEIS
EM
IVA E IRC
FORMAÇÃO À DISTÂNCIA (D6919)
3. Elaborado em agosto de 2019 por Fernando Roriz
69
3. ASPETOS FISCAIS - IVA
Para além de outras situações em que existe a possibilidade de regularização do IVA,

nomeadamente por redução do valor tributável do IVA, depois de já terem sido
apresentadas as declarações periódicas, por emissão de faturas inexatas e pela correção de
erros materiais ou de cálculo praticados nos registos e nas declarações, o artigo 78.º do
Código do IVA, bem como os artigos 78.º-A a 78.º-D do mesmo código, preveem outras
situações em que os sujeitos passivos podem retificar o IVA anteriormente liquidado,
designadamente o contido em créditos considerados incobráveis ou de cobrança duvidosa.
Por força do disposto nos números 6 e 7 do artigo 198.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de
dezembro, que aprovou o OE/2013, para efeitos de regularização do IVA dos créditos
incobráveis e de cobrança duvidosa, temos de distinguir entre os créditos vencidos até
31/12/2012 e os vencidos a partir de 01/01/2013, uma vez que são diferentes as regras
aplicáveis.
Com efeito, relativamente aos créditos vencidos até 31/12/2012 temos de aplicar o artigo
78.º do Código do IVA, enquanto para os vencidos a partir de 01/01/2013 são aplicáveis os
artigos 78.º-A a 78.º-D do mesmo Código.
CRÉDITOS VENCIDOS CRÉDITOS VENCIDOS

ATÉ A PARTIR DE
31/12/2012 01/01/2013
Artigo 78.º Artigos 78.º-A

a 78.º-D
E assim:
70
3.1 CRÉDITOS VENCIDOS ATÉ 31/12/2012
3.1.1. Créditos incobráveis
Após a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o
Orçamento do Estado para 2013, o n.º 7 do artigo 78.º do Código do IVA apenas é aplicável
aos créditos vencidos até 31/12/2012 e que sejam declarados incobráveis:
• Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do

artigo 717.º do Código do Processo Civil;
• Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter

limitado (2), após o trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação
de créditos prevista no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas ou,
quando exista, a homologação do plano objeto da deliberação prevista no artigo
156.º do mesmo Código (3);
• Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de

recuperação pelo juiz, previsto no artigo 17.º-F do Código da Insolvência e da
Recuperação de Empresas;
• Nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via

Extrajudicial (SIREVE), após celebração do acordo previsto no artigo 12.º do
Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto (4) .
De salientar que relativamente aos créditos vencidos até 31/12/2012, mas cuja
incobrabilidade apenas ocorreu a partir de 01/01/2013, apenas é possível regularizar o
IVA:
2
A insolvência é decretada com caráter limitado quando o juiz conclui que o património do devedor não é
presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e que essa
satisfação não se mostra garantida por outra forma (artigo 39.º do CIRE).
3
O artigo 156.º do CIRE diz respeito à deliberação da assembleia de credores sobre o encerramento ou
manutenção em atividade do estabelecimento ou estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, com
base no relatório do administrador de insolvência.
4
O Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto, foi revogado pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, que aprovou o
Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE), podendo, porém, os procedimentos de SIREVE que
estivessem em curso, sem que tivesse sido celebrado acordo, ser concluídos ao abrigo do regime em que foram
desencadeados.
71
3.1.1.1. Nos processos de execução
Nestes processos a incobrabilidade considera-se verificada na data do registo a que se

refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil (registo informático
de execuções), pelo que:
• O processo de execução deverá encontrar-se extinto por não terem sido

encontrados bens penhoráveis.
• A sua extinção deverá estar inscrita no registo informático de execuções.
Formalismos a observar para efeitos de regularização do IVA:
• Para além da certificação de ROC e da comunicação da regularização ao

devedor, o credor deve estar na posse de:
• Certidão comprovativa de que o crédito foi julgado extinto por não

terem sido encontrados bens penhoráveis;
• Documento extraído do CITIUS, comprovativo de que a extinção do

crédito consta do registo informático de execuções.
c) Nos processos de insolvência
No que se refere aos créditos considerados incobráveis em processo de insolvência,

regulado pelo Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa (CIRE), aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março, e por diversas vezes alterado, temos que:
a) O modelo adotado pelo novo CIRE explicita desde o seu início que é a vontade
dos credores que comanda todo o processo. Aos credores compete decidir se o
pagamento se obterá por meio de liquidação integral do património do devedor,
nos termos do regime disposto no CIRE, ou nos que constem de um plano de
insolvência que venham a aprovar, através da manutenção em atividade e
reestruturação da empresa, ou na titularidade do devedor ou de terceiros.
b) Todavia, nem a não aprovação de um plano de insolvência significa

necessariamente a extinção da empresa (e daí que, iniciando-se a liquidação,
deve o administrador da insolvência, antes de mais, diligenciar
72
preferencialmente pela sua alienação como um todo), nem a aprovação de um

plano de insolvência implica a manutenção da empresa, pois que ele pode tão-
somente regular, em termos diversos dos legais, a liquidação do património do
devedor.
c) Confere assim, o CIRE, primazia à vontade dos credores, enquanto titulares do

principal interesse que o direito visa acautelar: o pagamento dos respetivos
créditos, em condições de igualdade quanto ao prejuízo decorrente de o
património do devedor não ser, à partida e na generalidade dos casos, suficiente
para satisfazer os seus direitos de forma integral.
d) A intensificação da desjudicialização do processo - com a redução da

intervenção do juiz ao que estritamente releva do exercício da função
jurisdicional, permitindo a atribuição da competência para tudo o que com ela
não colida aos demais sujeitos processuais - leva a que ao juiz cabe apenas
declarar ou não a insolvência, sem que para tal tenha de se pronunciar quanto à
recuperabilidade financeira da empresa.
e) A sentença de declaração de insolvência deve obedecer, quanto ao seu

conteúdo, ao disposto no artigo 36.º do CIRE, o qual designa entre outros, o
prazo de 30 dias para a reclamação de créditos e o dia e a hora para a
realização da reunião da assembleia de credores, designada "assembleia de
credores de apreciação do relatório".
f) O CIRE reforça os mecanismos de notificação e publicitação da sentença de

declaração de insolvência e outros atos, conforme referem os artigos 37.º e
38.º. Assim, a sentença de declaração de insolvência deverá:
• Ser notificada ao Ministério Público para além das demais entidades,

• A sua publicidade deve ser efetuada através de publicação de
anúncio no Diário da República e
• Ser registada oficiosamente na Conservatória competente, sendo que
o prazo para proceder a todas as diligências destinadas à publicidade
e registo da sentença é de cinco dias.
g) Os credores da insolvência, incluindo o Ministério Público, na defesa dos

interesses das entidades que represente, devem reclamar a verificação dos seus
créditos, por meio de requerimento, dentro do prazo fixado para o efeito na
sentença declaratória da insolvência.
73
h) Caso seja decretada a insolvência, o tribunal emite a certidão, sendo

necessário, no entanto, que a sentença tenha transitado em julgado, para que
constitua prova bastante para efeitos de regularização do IVA.
Ter ainda em atenção que, de acordo com o estabelecido no CIRE, dentro do prazo fixado
para o efeito na sentença declaratória da insolvência, devem os credores, incluindo o
Ministério Público, na defesa dos interesses das entidades que representem, reclamar a
verificação dos seus créditos, por meio de requerimento, acompanhado de todos os
documentos probatórios de que disponham.
Mesmo o credor que tenha o seu crédito reconhecido por decisão definitiva não está
dispensado de o reclamar no processo de insolvência, se nele quiser obter vencimento.
Declarado aberto o incidente de qualificação com caráter limitado, qualquer interessado

pode pedir o complemento da sentença.
Assim, sendo qualificada a insolvência com carácter limitado e não sendo requerido o
complemento da sentença, "o processo de insolvência é declarado findo logo que a
sentença transite em julgado, sem prejuízo da tramitação até final do incidente limitado
de qualificação da insolvência".
Se for requerido o complemento de sentença, o incidente de qualificação da insolvência

prossegue com caráter pleno.
Efetuadas estas considerações, analisemos como pode ser efetuada a regularização do IVA
nos processos de insolvência.
d) Nos processos de insolvência com caráter limitado
Quando a insolvência é decretada com caráter limitado, por inexistência ou insuficiência

da massa insolvente:
• Os sujeitos passivos que tenham créditos sobre o insolvente,

independentemente de terem intervindo no processo ou de terem reclamado os
respetivos créditos, podem regularizar a seu favor o IVA correspondente ao
montante que tenha ficado por pagar, após o trânsito em julgado da sentença
que declarou a insolvência com aquele caráter.
74
• Formalismos a observar:

devedor,
• o credor deve estar na posse de certidão judicial de onde conste que a

insolvência foi declarada com caráter limitado, bem como a data do
trânsito em julgado da respetiva sentença.
e) Nos processos de insolvência com caráter pleno
Quando a insolvência é decretada com caráter pleno, os credores podem regularizar o IVA:
c) Após o trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação de créditos

prevista no CIRE (no caso de a deliberação da assembleia de credores ser no
sentido do encerramento da atividade do insolvente e consequente liquidação
do respetivo património), ou,
d) Após a homologação do plano objeto da deliberação prevista no artigo 156.º do

mesmo Código (no caso de a deliberação da assembleia de credores ser no
sentido da recuperação da empresa).
Deve ter-se em atenção que existindo plano de insolvência, plano de recuperação ou

acordo homologados, envolvendo um plano de pagamentos com perdão de dívida, só é
possível regularizar o IVA incluído na parte perdoada.
Com efeito, o plano de insolvência pode conter determinadas providências com incidência
no passivo do devedor, nomeadamente, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 196.º
do CIRE:
"O perdão ou redução do valor dos créditos sobre a insolvência, quer quanto ao
capital, quer quanto aos juros, com ou sem cláusula «salvo regresso de melhor
fortuna»".
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 230.º do CIRE, prosseguindo o processo após a
declaração de insolvência, o juiz declara o seu encerramento após o trânsito em julgado da
decisão de homologação do plano de insolvência, se a isso não se opuser o conteúdo deste.
75
Estabelece o artigo 214.º do CIRE, relativamente ao prazo para a homologação, que "A
sentença de homologação do plano de insolvência só pode ser proferida decorridos pelo
menos 10 dias sobre a data da respetiva aprovação, ou, tendo o plano sido objeto de
alterações na própria assembleia, sobre a data da publicação da deliberação".
Verificando-se a sentença homologatória do plano de insolvência, da qual deve constar o

meio de recuperação, a parte do crédito, em percentagem, que a assembleia de credores
decidiu como não recuperável e a data em que a mesma transitou em julgado, que
comprove os créditos reclamados e não impugnados, só a parte do crédito reconhecido,
que a assembleia de credores decidir perdoar, é que resulta incobrável, pelo que o IVA
regularizável nos termos do dispositivo em análise, será apenas o correspondente a essa
parte do crédito.
Formalismos a observar:
d) Para além da certificação de um ROC e da comunicação da regularização ao

devedor,
e) O credor deve estar na posse de certidão judicial que certifique o teor da

sentença de verificação e graduação de créditos ou o teor da homologação do
plano de regularização e, bem assim, a data do respetivo trânsito em julgado.
No que se refere à comunicação da regularização ao devedor, estabelece o n.º 11 do artigo

78.º do CIVA que:
"No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do

bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial
do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada".
Este normativo exige que o credor que pretenda proceder à regularização do imposto a seu
favor «comunique» esse facto ao devedor, para que o «adquirente do bem ou serviço que
seja um sujeito passivo do imposto» proceda à «retificação da dedução inicialmente
efetuada». Tratando-se de adquirente que seja um sujeito passivo do imposto e, tratando-
se de um processo de insolvência, a comunicação é feita ao representante do devedor, na
pessoa do administrador da insolvência, tendo em conta o que estabelece o CIRE. Sem esta
comunicação, não é possível aos credores procederem à referida regularização.
76
Instado a pronunciar-se sobre esta matéria no Processo C-672/17 (caso Tratave –

Tratamento de Águas Residuais do Ave, SA”, o TJUE, por sentença de 6 de dezembro de
2018, pronunciou-se no sentido de que:
“O princípio da neutralidade e os artigos 90.° e 273.° da Diretiva 2006/112/CE do

Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre
o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a
uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que prevê
que a redução do valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), em
caso de não pagamento, não pode ser efetuada pelo sujeito passivo enquanto este
não tiver previamente comunicado a sua intenção de anular uma parte ou a
totalidade do IVA ao adquirente do bem ou serviço, que seja sujeito passivo do
imposto, para efeitos de retificação da dedução do montante de IVA que este pôde
efetuar”.
No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão de 05.06.2019 do STA, proferido no Proc.

0939/12.0BEBRG, nos termos do qual:
“A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da

intenção do credor de proceder à anulação do IVA, contido no crédito incobrável em
processo de insolvência, constitui requisito legal do qual depende a legalidade da
“regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao
administrador de insolvência nomeado”.
No mesmo sentido se pronunciou também o Acórdão do STA, de 25.06.2015, proferido no

Proc. 0288/14, onde se consigna que:
“A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da

intenção do credor de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em
processo de insolvência constitui requisito legal do qual depende a legalidade da
“regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao
administrador de insolvência nomeado».
De conformidade com o entendimento da AT, perfilhado, entre outras, na informação

vinculativa n.º 2852, que mereceu despacho favorável em 23/01/2012:
77
“ … para que o sujeito passivo credor possa exercer no processo de insolvência o seu
direito à dedução/regularização, deve ter em seu poder uma certidão emitida pelo
tribunal competente que deve mencionar:
g) Declaração de insolvência por meio de sentença;

h) Que o credor reclamou os seus créditos e que estes foram reconhecidos;
i) Que a sentença transitou em julgado”.
O CAAD já se pronunciou contra este entendimento no Processo n.º 614/2017-T, cuja

decisão, de 17/09/2018, é do seguinte teor:
“Relativamente à questão de saber se os meios de prova dos pressupostos do direito

à dedução de imposto respeitante a créditos incobráveis tenham de estar na posse
do sujeito passivo, no momento do exercício de tal direito, face ao quanto atrás se
adiantou, conclui-se que carece de fundamento a referida exigência feita pela AT.
Tal entendimento não só não tem qualquer amparo no regime legal em questão, nem
na respetiva ratio legis, como vai, igualmente, em contraciclo do que tem sido a
jurisprudência do TJUE em matéria de IVA, destacando-se, a este respeito, o
Acórdão Barlis.
Deste modo e pelo exposto, o relevante será a verificação dos pressupostos
substanciais do direito à dedução de imposto respeitante a créditos incobráveis,
podendo o sujeito passivo exercer o seu esforço probatório em qualquer altura ou
sede em que se discuta tal direito.”
f) Nos processos especiais de revitalização (PER)
Os credores podem regularizar o IVA incluído na parte perdoada, após homologação do

plano de recuperação pelo juiz, previsto no artigo 17.º-E do CIRE.

devedor,
• O credor deve estar na posse de certidão demonstrativa da homologação do

PER, com indicação da data do trânsito em julgado dessa homologação.
78
g) No SIREVE
Os credores podem regularizar o IVA incluído na parte perdoada, após a celebração do

acordo de recuperação.

devedor, o credor deve estar na posse de certidão emitida pelo IAPMEI,
comprovativa da data da celebração do acordo.
Tenha-se presente que, neste caso, o acordo terá de ser assinado pela empresa, pelo
IAPMEI e pelos credores (que não poderão representar menos de 50% das dívidas apuradas).
h) Formalismos a observar nos créditos vencidos até 31/12/2012 e considerados

incobráveis a partir de 01/01/2013
Relativamente a estes créditos é exigida a intervenção de um revisor oficial de contas

(ROC), que certifique que se encontram verificados os requisitos legais para a dedução do
IVA (5).
O IVA referente a estes créditos deve ser inscrito no campo 40 da declaração periódica do
IVA, o que implica o preenchimento do anexo respeitante às regularizações do campo 40,
aprovado pela Portaria n.º 255/2013, de 12 de agosto.
Para o efeito, terá de ser preenchido o quadro 1-C desse anexo, que seguidamente se
apresenta:
5
A certificação não é, contudo, necessária nos créditos vencidos antes de 01.01.2013 e considerados
incobráveis antes dessa data.
79
3.1.2. Outros créditos
Nos termos do n.º 8 do artigo 78.º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir o
imposto respeitante a outros créditos vencidos até 31/12/2012 (n.º 6 do artigo 198.º da Lei
n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2013), desde
que se verifique qualquer das seguintes condições:
h) O valor do crédito não seja superior a € 750, IVA incluído, a mora do pagamento
se prolongue para além de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito
passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a
dedução;
i) Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8000, IVA incluído, e o

devedor, sendo particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente
operações isentas que não confiram direito à dedução, conste no registo
informático de execuções como executado contra quem foi movido processo de
execução anterior, entretanto suspenso ou extinto por não terem sido
encontrados bens penhoráveis;
j) Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8000, IVA incluído, tenha

havido aposição de fórmula executória em processo de injunção ou
reconhecimento em ação de condenação e o devedor seja particular ou sujeito
passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a
dedução;
k) Os créditos sejam inferiores a € 6000, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito
passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em ação de
condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido
citado editalmente;
l) Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8000, IVA incluído, quando o

devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente
operações isentas que não conferem o direito à dedução, conste da lista de
acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por não terem
sido encontrados bens penhoráveis no momento da dedução (esta alínea foi
aditada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009).
80
Relativamente a todas estas situações, ou seja, nas situações previstas no n.º 8 do artigo
78.º do CIVA, o valor global dos créditos, o imposto a deduzir, a realização de diligências
de cobrança por parte do credor e o insucesso, total ou parcial, de tais diligências, devem
encontrar-se documentalmente comprovados, fazer parte do dossier fiscal e ser
certificados por revisor oficial de contas.
Nos casos em que o devedor é um sujeito passivo com direito a dedução, ou seja, na
situação prevista na alínea d) do n.º 8 do artigo 78.º do CIVA, o fornecedor terá de
comunicar ao seu cliente a anulação, total ou parcial, do imposto, para efeitos de
retificação da dedução inicialmente efetuada, devendo a comunicação conter os seguintes
elementos:
• As faturas onde está incluído o IVA que vai ser regularizado;

• O montante do crédito;
• O montante do imposto a ser regularizado;
• O processo ou acordo em causa;
• O período em que a regularização é efetuada.
De acordo com o n.º 17 do artigo 78.º do CIVA, aditado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de
dezembro, disposição apenas aplicável aos créditos vencidos até 31/12/2012, o disposto no
n.º 8 não é aplicável quando estejam em causa transmissões de bens ou prestações de
serviços cujo adquirente ou destinatário constasse, no momento da realização da
operação, da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por
não terem sido encontrados bens penhoráveis.
Reunidas todas as condições e cumpridos os formalismos exigidos, o fornecedor dos bens ou

o prestador dos serviços pode efetuar a regularização, a seu favor, do IVA que repercutiu
aos seus clientes, mas que não recebeu deles.
Essa regularização é efetuada no campo 40 da declaração periódica, o que implica, como

se disse antes, o preenchimento do anexo referente a esse campo.
No caso de as regularizações a favor do sujeito passivo se encontrarem abrangidas pelo

artigo 78.º, n.º 8, alíneas b), c), d) e e), ou seja, nos casos em que o devedor é um
particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não
conferem o direito à dedução e os créditos sejam de valor superior a € 750, IVA incluído, o
valor inscrito no campo 40 da declaração periódica deve ser discriminado no quadro 1–D do
anexo relativo esse campo, que seguidamente se apresenta.
81
No caso de a regularização ser feita nos termos da alínea a) do n.º 8 do artigo 78.º do CIVA,
ou seja, nos casos de regularizações cujo crédito não seja superior a € 750, IVA incluído,
cujo devedor seja particular ou sujeito passivo sem direito à dedução, deve ser preenchido
o Quadro 2 do anexo referente ao campo 40 da declaração periódica de IVA, a seguir
apresentado.
3.1.3. Consequências da transmissão da titularidade dos créditos vencidos até

31/12/2012
Apesar de regulamentar no n.º 7 do artigo 78.º-A as consequências da transmissão da

titularidade dos créditos vencidos a partir de 01/01/2013, no sentido de que os sujeitos
passivos perdem o direito à dedução do IVA respeitante a créditos de cobrança duvidosa ou
incobráveis, o Código do IVA é omisso no que se refere às consequências da cessão de
créditos vencidos até 31/12/2012.
No entanto, a AT já se pronunciou sobre a matéria em algumas decisões administrativas,

nomeadamente na informação vinculativa n.º 3665, que mereceu despacho favorável em
08/08/2012, onde firmou o seguinte entendimento:
82
“A figura da cessão dos créditos está contemplada no artigo 577.º e seguintes do

Código Civil, e define-se como sendo "O contrato pelo qual o credor transmite a
terceiro, independentemente do consentimento do devedor, a totalidade ou uma
parte do seu crédito".
A transmissão do crédito, na falta de convenção em contrário, envolve a transmissão

das garantias e outros acessórios do direito transmitido, que não sejam inseparáveis
da pessoa do cedente, cfr. artigo 582.º do Código Civil.
Relativamente ao exercício do direito à dedução, o Código do IVA pressupõe a

verificação de determinados condicionalismos os quais estão previstos nos artigos
19.º a 26.º do CIVA.
De harmonia com o artigo 19.º do CIVA, só confere direito a dedução o imposto

mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, em
nome e na posse do sujeito passivo, considerando-se passados em forma legal os que
contenham os elementos previstos no artigo 36.º.
Por outro lado, determina o n.º 1 do artigo 20.º, que só pode deduzir-se o imposto
que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo
sujeito passivo para a realização das operações de transmissões de bens e prestações
de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, nos termos da alínea a), ou nas
operações elencadas na alínea b).
O direito à dedução é um direito de natureza pessoal cujos limites se reconduzem às

necessidades da atividade do seu titular, sendo-lhe recusado, nos casos em que
funciona como consumidor final ou, em certos casos tipificados na lei.
Assim, consubstanciando-se o direito à dedução num direito de natureza pessoal e

que pressupõe a verificação de determinados condicionalismos, como sejam o sujeito
passivo ter na sua posse documentos passados em forma legal que titulem o imposto
pago, isto tem como consequência que a regularização do imposto liquidado,
tratando-se de um direito pessoal, é pois, inseparável da pessoa do cedente. Ou
seja, é um direito que não se desprende da titularidade do cedente. É inseparável, e
igualmente intransmissível.
O artigo 78.º do CIVA, nos seus n.ºs 7 e 8, permite aos sujeitos passivos (que
efetuaram as respetivas prestações de serviços ou transmitiram os respetivos bens),
que reúnam os respetivos requisitos, a dedução/regularização do imposto
respeitante a créditos considerados incobráveis, tendo sempre presente, ainda, os
requisitos estabelecidos para o exercício do direito à dedução, e atrás referidos,
que, como se viu, é um direito pessoal inseparável da pessoa do cedente.
83
O direito à dedução é um direito de natureza pessoal, sendo o respetivo crédito de

IVA pessoal e intransmissível, pelo que a sua regularização/dedução apenas compete
ao sujeito passivo que efetuou a liquidação/entrega nos Cofres do Estado.
Nestes termos, apesar de a requerente ser titular dos referidos créditos adquiridos
por compra, através de um contrato de cessão de créditos, não é possível proceder à
dedução/regularização do respetivo IVA”.
3.1.4. Prazo para efetuar a regularização relativamente aos créditos vencidos até
31/12/2012
Verificando-se o direito à regularização, o sujeito passivo pode exercer tal direito

(regularizar o IVA incluído nas faturas ou parte delas, não pagas, e consideradas
incobráveis), mediante a inscrição do respetivo valor no campo 40 da declaração periódica
e no anexo referente a esse campo, tendo em conta o disposto no n.º 2 do artigo 98.º do
CIVA, que refere o prazo de quatro anos para o exercício desse direito, contado a partir do
momento em que nasce (trânsito em julgado da decisão).
i) CRÉDITOS VENCIDOS A PARTIR DE 01/01/2013
A regularização do IVA respeitante a créditos incobráveis e a créditos de cobrança duvidosa

sofreu profundas alterações relativamente aos créditos vencidos a partir de 01/01/2013,
por força da introdução no Código do IVA dos artigos 78.º-A a 78.º-D, aditados pela Lei n.º
66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013).
De conformidade com o novo normativo, os sujeitos passivos podem deduzir o IVA

respeitante a créditos:
d) Considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade,

sem prejuízo do disposto no artigo 78.º-D do CIVA; ou
e) Considerados incobráveis.
nos termos das disposições legais a seguir indicadas:
84
CRÉDITOS DE CRÉDITOS
COBRANÇA DUVIDOSA INCOBRÁVEIS
Artigo 78.º-A Artigo 78.º-A

N.º 2 N.º 4
3.2.1. Créditos de cobrança duvidosa
No caso de créditos vencidos a partir de 01/01/2013, foi alterado o conjunto das situações
para as quais é permitida a dedução (regularização) do IVA respeitante a créditos
considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade.
O legislador transpôs para o Código do IVA uma disciplina similar à que existe no Código do
IRC em matéria de créditos de cobrança duvidosa, considerando como tais aqueles que
apresentem um risco de incobrabilidade devidamente justificado.
Para o efeito, e de conformidade com o n.º 2 do artigo 78.º-A do Código do IVA,

consideram-se de cobrança duvidosa aqueles que apresentem um risco de incobrabilidade
devidamente justificado, o que se verifica nos casos previstos nas alíneas a) e b) dessa
disposição legal.
3.2.1.1. Alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA
De harmonia com a alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do Código do IVA, consideram-se de

cobrança duvidosa os créditos que apresentem um risco de incobrabilidade devidamente
justificado, o que ocorre quando:
d) O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo

vencimento, existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas
diligências para o seu recebimento (a provar através de qualquer documento que
evidencie a realização das mesmas, ou por qualquer outro meio legalmente
admitido).
85
Para este efeito e de conformidade com o n.º 3 do artigo 78.º-A do CIVA, considera-se que
o vencimento do crédito ocorre (6):
Þ Na data prevista no contrato celebrado entre o sujeito passivo e o adquirente,

ou
Þ Na ausência de prazo certo, após a interpelação prevista no artigo 805.º do

Código Civil.
De harmonia com o artigo 805.º do Código Civil (momento da constituição em mora):
d) O devedor só fica constituído em mora depois de ter sido judicial ou

extrajudicialmente interpelado para cumprir.
e) Há, porém, mora do devedor, independentemente de interpelação:
f) Se a obrigação tiver prazo certo;

g) Se a obrigação provier de facto ilícito;
h) Se o próprio devedor impedir a interpelação, considerando-se
interpelado, neste caso, na data em que normalmente o teria sido.
Não são, no entanto, considerados créditos de cobrança duvidosa:
1. Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à

percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia
real (7);
2. Os detidos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo

esteja em situação de relações especiais;
6
Sobre a definição do que se considera por data do vencimento ver as informações vinculativas n.ºs 11742, com
despacho de 25/10/2017 e 12529, com despacho de 24/01/2018.
7
Sobre esta matéria ver a informação vinculativa n.º 13152, com despacho de 03/05/2018, que além de
esclarecer que o descoberto obrigatório corresponde ao valor do capital seguro que o segurado não pode fazer
garantir em virtude de uma disposição legal, regulamentar ou contratual, também firma o entendimento que o
crédito não é cindível, isto é, engloba a base tributável e respetivo IVA, pelo que o reembolso/indemnização
por parte da seguradora inclui, independentemente do tipo de cobertura contratada, o imposto
correspondente.
86
3. Se no momento de realização da operação que deu origem ao crédito o devedor

já estiver na lista pública de execuções – onde constam as pessoas sem
património que possa ser executado para saldar dívidas;
4. O destinatário tenha sido declarado falido ou insolvente em processo judicial

anterior;
5. Os créditos detidos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou

aqueles casos em que estas tenham prestado aval (8);
6. Os que resultam da transmissão da titularidade dos créditos.
Se ocorrer a transmissão da titularidade dos créditos, os sujeitos passivos perdem, nos

termos do n.º 7 do artigo 78.º-A, o direito à dedução do IVA respeitante a créditos de
cobrança duvidosa ou incobráveis (9).
No caso previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA, em que se consideram de

cobrança duvidosa os créditos que se encontrem em mora há mais de 24 meses, os
credores terão de submeter um pedido de autorização prévia à AT, no prazo de 6 meses a
partir do momento em que o crédito foi considerado de cobrança duvidosa, onde
identificam o devedor, o crédito em questão e a(s) respetiva(s) fatura(s), o qual terá de
ser previamente certificado por ROC (n.º 1 do artigo 78.º-B) (10).
Se não for notificada pela AT decisão expressa sobre o pedido no prazo de oito meses,
presume-se o indeferimento para créditos iguais ou superiores a € 150 000, IVA incluído,
por fatura. No caso de créditos de valor inferior presume-se o deferimento.
A apresentação de um pedido de autorização prévia determina a notificação do adquirente

pela AT, por via eletrónica, para que efetue a correspondente retificação, a favor do
Estado, da dedução inicialmente efetuada (n.º 5 do artigo 78.º-B), a realizar nos termos do
artigo 78.º-C.
Veja-se, em termos gráficos e a título exemplificativo, a sequência de procedimentos para

regularização do IVA de créditos de cobrança duvidosa vencidos, no caso representado, em
30/01/2017.
8
Ver sobre este assunto a informação vinculativa n.º 13026, com despacho de 13/03/2018.
9
Ver sobre este assunto a informação vinculativa n.º 12692, com despacho de 07/03/2018.
10
Sobre a possibilidade de apresentação de pedido de autorização prévia quando a sociedade devedora seja
dissolvida no decurso de um processo executivo, ainda que haja bens penhoráveis, ver a informação vinculativa
n.º 11425, com despacho de 17/03/2017.
87
Se o vencimento do crédito ocorreu em 30/06/2017, esse crédito atingiu 24 meses de mora

em 30/06/2019. A partir desta data, o credor dispõe do prazo de 6 meses (até 30/12/2019)
para submeter no Portal das Finanças o pedido de autorização prévia.
Os pedidos de autorização prévia, que devem ser apresentados pelo sujeito passivo ou por
contabilista certificado a quem tenham sido atribuídos poderes para o efeito, devem
obedecer aos requisitos estabelecidos na Portaria n.º 172/2015, de 5 de junho, que
seguidamente se indicam.
i) O pedido é apresentado por via eletrónica, no Portal das Finanças, no prazo de

6 meses contados a partir do momento em que os créditos sejam considerados
de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA.
j) Podem ser incluídas no pedido uma ou várias faturas, desde que estas sejam
referentes ao mesmo adquirente e tenham sido certificadas pelo mesmo ROC.
Os elementos que devem constar dos pedidos de autorização são os seguintes:
k) NIF do adquirente;
l) NIF do ROC que efetuou a certificação;
m) N.º da fatura da qual consta o crédito de cobrança duvidosa – que deve

ser inscrito em termos idênticos aos comunicados ao sistema e-fatura;
n) Data da emissão da fatura;
o) Data do vencimento do crédito de cobrança duvidosa;
88
p) Período de imposto em que foi entregue a declaração periódica,

contendo o valor da fatura a que se refere a alínea c);
q) Base tributável constante da fatura;
r) Valor total do imposto da fatura;
s) Valor do imposto a regularizar.
O formulário a utilizar é o seguinte:
Os pedidos de autorização prévia obedecem à seguinte tramitação:
(2) Recebido o pedido, a AT notifica o devedor para que se pronuncie.
(3) Será o momento para este apresentar a sua defesa, podendo apresentar prova
de que já pagou, no todo ou em parte, a dívida ou que o seu crédito não se
encontra em mora.
(4) Não fazendo prova de nenhum destes factos, ou caso não se pronuncie, o
devedor será notificado pela AT para regularizar o IVA que foi por ele deduzido,
sob pena de, não o fazendo, lhe ser efetuada uma liquidação adicional.
89
A regularização por parte do devedor é efetuada nos termos do artigo 78.º-C do CIVA e
implica o preenchimento do quadro 1-E do anexo referente ao campo 41, que
seguidamente se apresenta:
Quanto ao credor, verá a regularização deferida pela AT, pelo que poderá mencionar o
respetivo valor no campo 40 da declaração periódica, juntando o anexo respetivo, onde
preencherá o quadro 1-F.
Quanto ao prazo para a regularização do imposto a favor do sujeito passivo, refere o n.º 8
do artigo 78.º-B do CIVA, que essa regularização deve ser efetuada na declaração
periódica, até ao final do período seguinte àquele em que se verificar o deferimento do
pedido de autorização prévia.
Como se disse antes, o pedido de autorização prévia, considera-se indeferido se não for
apreciado pela AT no prazo de 8 meses.
90
Consideram-se, no entanto, tacitamente deferidos, após esse prazo, os pedidos relativos a

créditos que sejam inferiores a € 150.000, IVA incluído, por fatura.
Neste caso, o credor preencherá o quadro 1-G do anexo 40, nos moldes seguintes:
Relativamente aos créditos de cobrança duvidosa há uma questão muito importante que se
coloca e que é a seguinte:
• Caso o credor não apresente o pedido de autorização prévia no prazo de 6 meses

após o crédito se encontrar em mora há mais de 24 meses e, por esse facto, não
efetuar a regularização do IVA a que tinha direito, poderá efetuar essa
regularização quando, mais tarde, o crédito se tornar incobrável?
o De harmonia com n.º 4 do artigo 78.º-A a regularização do IVA relativo a

créditos incobráveis apenas pode ser efetuada:
“sempre que o facto relevante ocorra em momento anterior ao do n.º 2”
b) E qual o significado de “sempre que o facto relevante ocorra em momento anterior

ao referido no n.º 2”?
c) Segundo o ofício circulado n.º 30161, de 08/07/2014, da DSIVA:
(g) Para a regularização do imposto dos créditos incobráveis, a lei exige que
o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2 do
artigo 78.º-A;
91
(h) Significa isto que a situação de incobrabilidade, referida nos termos de

alguma das alíneas a) a d) do n.º 4 do artigo 78.º-A, ocorre em momento
prévio ao decurso dos prazos de mora exigidos para a regularização dos
créditos considerados de cobrança duvidosa.
Para uma perfeita compreensão do que acaba de ser dito, permitimo-nos, com a devida
vénia, transcrever um artigo de opinião de Ana Cristina Silva, consultora da Ordem dos
Contabilistas Certificados, publicado em 09/01/2017 no Jornal de Negócios, com o qual
concordamos integralmente:
“ … pode ocorrer que o sujeito passivo devedor tenha, contra si, um processo de
execução, ou que se encontre no âmbito de um processo de insolvência, ou um
processo especial de revitalização ou ainda um processo através do Sistema de
Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial. Nestes casos, pode não ser
percetível para o credor que as duas formas de regularização do IVA, por créditos
incobráveis ou em créditos de cobrança duvidosa, concorrem entre si, excluindo-se
mutuamente.
Clarificando, tome-se como exemplo, o caso de uma empresa que está com um
processo de insolvência desde maio de 2015 e em que um dado credor está a
reclamar créditos vencidos em novembro de 2014. No cenário em que o processo de
insolvência se prolongue por muito tempo, o credor não pode cingir as suas
expetativas de regularização do IVA ao desfecho deste processo. Tem de continuar a
atender ao prazo de mora de 24 meses e demais condições de regularização do IVA
em créditos de cobrança duvidosa.
Tratando-se de créditos vencidos em novembro de 2014, em novembro de 2016
completam-se os 24 meses de mora, pelo que, se nesta data ainda não se deu o
trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação de créditos prevista no
Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas ou a homologação do plano
objeto da deliberação da assembleia de credores (no caso de insolvência de caráter
pleno), então o credor terá de, obrigatoriamente, efetuar um pedido de autorização
prévia à AT para poder regularizar o IVA de tais créditos. Como se verificaram
primeiro as condições para a dedução do IVA a favor do sujeito passivo, relativas a
créditos de cobrança duvidosa, é esse o mecanismo que terá de acionar. Fica
excluída a possibilidade de tal dedução se fazer, em momento posterior, usando as
disposições relativas a créditos incobráveis.
92
Note-se que o prazo para efetuar o pedido prévio à AT é de apenas seis meses, pelo
que uma desatenção pode impossibilitar, definitivamente, a regularização do IVA
não pago pelo cliente”.
A AT divulgou muito recentemente a informação vinculativa n.º 14029, que mereceu

despacho favorável de 12/07/2018, na qual se pronuncia no sentido defendido no artigo
transcrito.
j) Alínea b) do n.º 2 do artigo 78.º-A do Código do IVA
De harmonia com a alínea b) do n.º 2 do artigo 78.º-A do Código do IVA, consideram-se de

cobrança duvidosa aqueles que apresentem um rico de incobrabilidade devidamente
justificado, o que se verifica quando:
• O crédito esteja em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo

vencimento, o valor do mesmo não seja superior a € 750, IVA incluído, e o devedor
seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que
não confiram direito à dedução.
Neste caso, a dedução é efetuada sem necessidade de pedido de autorização prévia, no

prazo de dois anos, a contar do 1.º dia do ano civil seguinte, reservando-se a AT a
faculdade de controlar posteriormente a legalidade da pretensão do sujeito passivo (n.º 3
do artigo 78.º-B).
Reunidas todas as condições e cumpridos os formalismos exigidos, o fornecedor dos bens ou

o prestador dos serviços pode efetuar a regularização, a seu favor, do IVA não recebido do
seu cliente, inserindo o respetivo valor no campo 40 da declaração periódica.
A utilização do campo 40 implica o preenchimento do anexo referente a este campo, nos

seguintes termos:
93
Neste caso, não tem de ser efetuada qualquer comunicação ao devedor.
k) Créditos incobráveis
Os sujeitos passivos podem, ainda, nos termos do n.º 4 do artigo 78.º-A do Código do IVA,
sem necessidade de pedido de autorização prévia (n.º 3 do artigo 78.º-B), deduzir o IVA
relativo a:
• Créditos considerados incobráveis nas situações a seguir indicadas, sempre que o

facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2 do artigo 78.º-A
do mesmo código.
Note-se que para a regularização do IVA dos créditos considerados incobráveis, o CIVA
exige que o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2 do artigo
78.º-A do CIVA.
De harmonia com o ofício circulado n.º 30161, de 08/07/2014, da Área de Gestão

Tributária do IVA, isto significa que a situação de incobrabilidade, referida nos termos de
alguma das alíneas a) a d) do n.º 4 do artigo 78.º-A, ocorre em momento prévio ao decurso
dos prazos de mora exigidos para a regularização dos créditos considerados de cobrança
duvidosa.
Por outro lado, e nos termos do n.º 5 do artigo 78.º-A, a dedução do imposto nestes termos
exclui a possibilidade de dedução nos termos do n.º 2.
De harmonia com o n.º 4 do artigo 78.º-A do Código do IVA, os sujeitos passivos podem
deduzir o IVA relativo a créditos considerados incobráveis:
• Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do

artigo 717.º do Código do Processo Civil;
• Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter

limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por
insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo
232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou após a
realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito
(redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que aprovou o OE para 2018);
94
• Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando

recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito (redação dada
pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que aprovou o OE para 2018);
• Nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via

Extrajudicial (SIREVE), após celebração do acordo previsto no artigo 12.º do
Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto, com a redação que lhe foi dada pelo
Decreto-Lei n.º 26/2015, de 6 de fevereiro [esta alínea foi revogada pela Lei n.º
8/2018, de 2 de março, que aprovou o Regime Extrajudicial de Recuperação de
Empresas (RERE)];
• Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial

acordo sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE)
que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do RERE e do qual resulte o
não pagamento definitivo do crédito [esta alínea foi aditada pela Lei n.º 8/2018, de
2 de março, que aprovou o Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE)].
Nestes casos e por força do n.º 9 do artigo 78.º-B, aditado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de
dezembro, que aprovou o OE para 2014, o credor terá de comunicar ao devedor, que seja
sujeito passivo de IVA, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação
da dedução inicialmente efetuada, devendo esta comunicação identificar as faturas, o
montante do crédito e do imposto a ser regularizado, o processo ou acordo em causa, bem
como o período em que regularização é efetuada.
Analisando em mais pormenor as condições exigidas para se poder regularizar o IVA dos
créditos incobráveis vencidos a partir de 01/01/2013, podemos concluir o seguinte:
3.2.2.1. Nos processos de execução
Nestes processos a incobrabilidade considera-se verificada na data do registo a que se

refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil (registo informático
de execuções), pelo que:
• O processo de execução deverá encontrar-se extinto por não terem sido

encontrados bens penhoráveis.
• A sua extinção deverá estar inscrita no registo informático de execuções.
95
• Para além da certificação de ROC e da comunicação da regularização ao devedor, o

credor deve estar na posse de:
• Certidão comprovativa de que o crédito foi julgado extinto por não terem
sido encontrados bens penhoráveis;
• Documento extraído do CITIUS, comprovativo de que a extinção do crédito

consta do registo informático de execuções.
• O acesso ao CITIUS faz-se através da seguinte plataforma:
l) Nos processos de insolvência com caráter limitado
Quando a insolvência é decretada com caráter limitado, por inexistência ou insuficiência

da massa insolvente:
• Os sujeitos passivos que tenham créditos sobre o insolvente,

independentemente de terem intervindo no processo ou de terem reclamado os
respetivos créditos, podem regularizar a seu favor o IVA correspondente ao
montante que tenha ficado por pagar, após o trânsito em julgado da sentença
que declarou a insolvência com caráter limitado.
96

devedor,
• o credor deve estar na posse de certidão judicial de onde conste que a

insolvência foi declarada com caráter limitado, bem como a data do trânsito
em julgado da respetiva sentença.
m) Nos processos de insolvência com caráter pleno
Quando a insolvência é decretada com caráter pleno, os credores podem regularizar o IVA:
e) Quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens,

ao abrigo do artigo 232.º do CIRE (situação nova criada pela Lei n.º 114/2017, de 29
de dezembro, que aprovou o OE para 2018).
f) Após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do

crédito (nova redação introduzida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que
aprovou o OE para 2018. Até 31/12/2017 a regularização era possível após o trânsito em
julgado da sentença de verificação e graduação de créditos).
g) Quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência, que

preveja o não pagamento definitivo do crédito (nova redação introduzida pela Lei
n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que aprovou o OE para 2018).
Deve ter-se em atenção que existindo plano de insolvência, plano de recuperação ou

acordo homologados, envolvendo um plano de pagamentos com perdão de dívida, só é
possível regularizar o IVA incluído na parte perdoada.

devedor,
• o credor deve estar na posse de certidão judicial que certifique o teor da

sentença que determinou o encerramento do processo por insuficiência de bens
ou homologou o rateio final ou de certidão contendo o teor da homologação do
plano de regularização e, bem assim, a data do respetivo trânsito em julgado.
97
n) Nos processos especiais de revitalização (PER)
Os credores podem regularizar o IVA incluído na parte perdoada, quando seja proferida
sentença de homologação do plano de revitalização que preveja o não pagamento
definitivo do crédito (nova redação introduzida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que
aprovou o OE para 2018).

devedor,
• o credor deve estar na posse de certidão demonstrativa da homologação do PER,

com indicação da data do trânsito em julgado dessa homologação.
o) No SIREVE
Os credores podem regularizar o IVA incluído na parte perdoada, após a celebração do

acordo de recuperação.
É importante sublinhar que o Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto, que regulava o

SIREVE, foi revogado pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, que aprovou o Regime
Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE), podendo, porém, os procedimentos que
estivessem em curso sem que tenha sido celebrado acordo, ser concluídos ao abrigo do
regime em que foram desencadeados.

devedor,
• o credor deve estar na posse de certidão emitida pelo IAPMEI, comprovativa da

data da celebração do acordo.
Tenha-se presente que, neste caso, o acordo terá de ser assinado pela empresa, pelo
IAPMEI e pelos credores (que não poderão representar menos de 50% das dívidas apuradas).
98
p) No Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE)
O RERE, criado pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março, constitui uma medida que permite a
um devedor em situação económica difícil ou em insolvência iminente iniciar negociações
com os seus credores para tentar um acordo de recuperação.
De conformidade com a alínea e) do n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA, aditada pela referida
Lei n.º 8/2018, os credores podem regularizar o IVA incluído na parte perdoada quando for
celebrado o acordo de reestruturação e efetuado o respetivo depósito na Conservatória do
Registo Comercial, desde que o acordo cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do
RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.
De conformidade com o n.º 3 do artigo 27.º do RERE, para os efeitos previstos no n.º 1, o
acordo de reestruturação deve ser acompanhado de declaração, redigida em língua
portuguesa, emitida por revisor oficial de contas a certificar que o acordo de
reestruturação compreende a reestruturação de créditos correspondentes a, pelo menos,
30 % do total do passivo não subordinado do devedor e que, em virtude do acordo de
reestruturação, a situação financeira da empresa fica mais equilibrada, por aumento da
proporção do ativo sobre o passivo, e os capitais próprios do devedor são superiores ao
capital social.

devedor,
• o credor deve estar na posse de documentos comprovativos do acordo de

reestruturação e do respetivo depósito na Conservatória do Registo Comercial e
da declaração a que se refere o n.º 3 do artigo 27.º do RERE, emitida por ROC a
certificar que o acordo de reestruturação compreende a reestruturação de
créditos correspondentes a, pelo menos, 30% do total do passivo não
subordinado do devedor e que, em virtude do acordo de reestruturação, a
situação financeira da empresa fica mais equilibrada, por aumento da proporção
do ativo sobre o passivo, e os capitais próprios do devedor são superiores ao
capital social.
99
q) Formalismos a observar nos créditos incobráveis vencidos a partir de

01/01/2013
Relativamente a estes créditos é exigido que um revisor oficial de contas certifique que se
encontram verificados os requisitos legais para a dedução do IVA (11).
Estas regularizações devem ser inscritas no campo 40 da declaração periódica e, em

consequência, ser preenchido o quadro 1-E do anexo à declaração periódica, que a seguir
se apresenta:
r) Disposições comuns a todos os créditos vencidos a partir de 01/01/2013
Relativamente aos créditos vencidos a partir de 01/01/2013 e considerados incobráveis ou

de cobrança duvidosa a partir dessa data, há que observar os seguintes requisitos:
• Notificação ao devedor;
• Certificação por ROC;
• Organização do dossier fiscal.
s) Notificação ao devedor
Em caso de pedido de autorização prévia, a notificação ao devedor é efetuada pela AT.
11
100
No caso de créditos incobráveis, o credor está obrigado a notificar o devedor de que vai
proceder à regularização do IVA a seu favor, para que este efetue a regularização
correspondente a favor do Estado. Ver sobre esta matéria os acórdãos do TJUE e do STA, a
que fizemos alusão no ponto 3.1.1.2.2 do presente manual.
Em caso de insolvência (com caráter pleno), a notificação deve ser efetuada na pessoa do
administrador de insolvência.
E se a entidade a notificar já tiver cessado a atividade à data em que o credor efetua a

regularização?
Esta questão foi apreciada pelo CAAD no Processo n.º 605/2018-T, cuja decisão foi
proferida em 19/06/2019.
Segundo consta desse processo, em consequência de um procedimento de inspeção

tributária, a AT considerou que a entidade inspecionada regularizou indevidamente, a seu
favor, o IVA considerado incobrável num processo de insolvência, por alegada violação do
n.º 9 do artigo 78.º-B do CIVA cuja redação é a seguinte:
“ No caso previsto no n.º 4 do artigo anterior, é comunicado ao adquirente do bem

ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do
imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada, devendo
esta comunicação identificar as faturas, o montante do crédito e do imposto a ser
regularizado, o processo ou acordo em causa, bem como o período em que a
regularização é efetuada.”
Está em causa, pois, uma comunicação a um adquirente que seja um sujeito passivo
de imposto. A AT sustenta que o devedor era sujeito passivo de IVA à data da
regularização, enquanto a recorrente entende que não.
É o seguinte o teor do n.º 1 do artigo 9.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de

28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA:
“Entende-se por «sujeito passivo» qualquer pessoa que exerça, de modo

independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou
o resultado dessa atividade. Entende-se por «atividade económica» qualquer
atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as
atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em
especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou
incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência”.
Por sua vez, é o seguinte o teor da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA:
101
“1 - São sujeitos passivos do imposto:

a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com
carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou
prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das
profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente,
pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa
com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou
quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os
pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas
singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
(IRC);”
Decorre destas normas que, em geral, a qualidade de sujeito passivo do imposto

depende do exercício duma atividade económica.
Na verdade, como explica Sérgio Vasques:
“O exercício de uma atividade económica constitui, portanto, o pressuposto em que

assenta toda a incidência subjetiva e objetiva do IVA. Nenhuma pessoa pode ser dita
sujeito passivo que não leve a cabo uma atividade económica nem quando esta falte
podemos estar em face de transmissões de bens ou prestações de serviços
tributáveis”. (12)
Porém, consta da informação do cadastro da AT que, na data da regularização, a

atividade económica da devedora insolvente se encontrava cessada.
Apesar de alegar na sua resposta, genericamente, que “Ao processo de liquidação da

empresa é inerente a realização de operações abrangidas pelo campo de incidência
do IVA, nomeadamente a alienação de bens da empresa, sujeita a imposto por força
do disposto no na artigo 1.º, n º 1, alínea a) e artigo 3º. do respetivo Código”, em
concreto a AT não demonstrou e nem sequer alegou, que apesar daquela informação
cadastral - que não pôs em causa - a sociedade insolvente exercesse efetivamente
qualquer atividade ou tivesse praticado qualquer operação concreta suscetível de a
enquadrar como sujeito passivo do imposto.
Ora, o conceito de sujeito passivo estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do

CIVA pressupõe, sempre, uma atividade própria de produção, comércio ou prestação
de serviços, ainda que meramente conexa com a atividade habitual ou,
independentemente desta conexão, que preencha os pressupostos de incidência real
12
O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2015, pág. 129.
102
Ter em atenção que, relativamente aos créditos vencidos até 31/12/2012, mas
considerados incobráveis a partir dessa data, se exige no artigo 78.º do CIVA que um
revisor oficial de contas certifique que se encontram verificados os requisitos legais para a
dedução do imposto (13).
u) Organização do dossier fiscal
Os sujeitos devem integrar no dossier fiscal as seguintes informações referentes ao crédito

(n.º 1 do artigo 78.º-D):
• Identificação da fatura relativa a cada crédito de cobrança duvidosa,
• Identificação do adquirente,
• Valor da fatura e imposto liquidado,
• Demonstração das diligências de cobrança realizadas e do seu insucesso.
v) Créditos não considerados incobráveis ou de cobrança duvidosa
De harmonia como n.º 6 do artigo 78.º-A do CIVA não são considerados créditos incobráveis
ou de cobrança duvidosa:
• Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à

percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia
real;
• Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo

esteja em situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do
Código do IRC;
• Os créditos em que, no momento da realização da operação, o adquirente ou

destinatário conste da lista de acesso público de execuções extintas com
pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis e, bem
assim, sempre que o adquirente ou destinatário tenha sido declarado falido ou
insolvente em processo judicial anterior;
13
103
• Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em

que estas entidades tenham prestado aval.
w) Consequências da transmissão da titularidade dos créditos
Se ocorrer a transmissão da titularidade dos créditos, os sujeitos passivos perdem, nos

termos do n.º 7 do artigo 78.º-A do CIVA, o direito à dedução do IVA respeitante a créditos
de cobrança duvidosa ou incobráveis.
x) Consequências da recuperação, total ou parcial, dos créditos
Nos termos do n.º 3 do artigo 78.º-C do CIVA, em caso de recuperação, total ou parcial, dos
créditos, os sujeitos passivos que hajam procedido anteriormente à dedução do IVA
associado a créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, devem entregar o imposto
correspondente ao montante recuperado com a declaração periódica a apresentar no
período do recebimento, sem observância do prazo previsto no n.º 1 do artigo 94.º do CIVA,
ficando a dedução do imposto pelo adquirente dependente da apresentação de pedido de
autorização prévia (14).
A regularização em causa é efetuada no quadro 1-F do anexo referente ao campo 41 da

declaração periódica, que seguidamente se apresenta:
14
Esta norma determina que a obrigação de entrega do imposto correspondente à recuperação, total ou parcial, de
créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, relativamente aos quais o sujeito passivo haja anteriormente
procedido à dedução do imposto a eles associado, não se encontra limitada pelo prazo de caducidade previsto no n.º
1 do artigo 94.º.
104
y) Situações especiais
Efetuada a análise dos artigos 78.º e 78.º-A a 78.º-D do CIVA, temos de referir que há
algumas situações especiais relacionadas com a regularização do IVA dos créditos de
cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis, que vamos seguidamente analisar.
Assim:
Credor cessado à data em que o crédito é reconhecido como incobrável
De conformidade como o n.º 3 do artigo 78.º-B do CIVA, no caso de créditos abrangidos

pelo n.º 4 do artigo 78.º-A, a dedução é efetuada pelo sujeito passivo sem necessidade de
pedido de autorização prévia, no prazo de dois anos a contar do 1.º dia do ano civil
seguinte, reservando-se a AT a faculdade de controlar posteriormente a legalidade da
pretensão do sujeito passivo.
E se à data em que o crédito é reconhecido como incobrável, designadamente por ter

transitado em julgado a sentença de verificação e graduação de créditos, o credor já tiver
cessado a sua atividade ou, eventualmente, tiver passado do regime normal de tributação
para um regime de isenção? Terá alguma possibilidade de recuperar o IVA que entregou ao
Estado, mas que não recebeu dos clientes considerados incobráveis?
A AT já se pronunciou sobre o assunto, nomeadamente na Informação n.º 1474, de

10/03/2011, da Direção de Serviços do IVA, comunicada à Direção de Finanças de Braga,
onde firmou o entendimento de que, encontrando-se o credor já cessado à data em que o
crédito foi considerado incobrável num processo de insolvência, “ … a regularização do
imposto relativo aos créditos incobráveis só pode ser efetuada através de um pedido
oficioso de reembolso”.
Para o efeito, o credor que já cessou a atividade terá de solicitar esse reembolso à Direção
de Serviços de Cobrança, juntando ao pedido os elementos comprovativos da
incobrabilidade do crédito, concretamente, a certidão judicial comprovativa da
incobrabilidade do crédito e a certificação de um revisor oficial de contas.
O mesmo entendimento foi igualmente firmado na Informação n.º 2319, de 30/10/2013, da

Direção de Serviços do IVA, só que, neste caso, o credor, que se encontrava no regime
normal do IVA à data da emissão das faturas que não lhe foram pagas, e nas quais tinha
liquidado o IVA, que entregou nos cofres do Estado, mas que não recebeu dos clientes,
105
encontrava-se no regime de isenção do artigo 53.º do CIVA à data em que o crédito foi
reconhecido como incobrável num processo de insolvência.
Também aí foi decidido que a regularização do IVA tem de ser efetuada através de pedido
de reembolso oficioso.
Créditos incobráveis num revendedor de combustíveis líquidos
A AT pronunciou-se sobre este assunto na Informação Vinculativa n.º 1204, que mereceu
despacho favorável de 27/10/2010, no seguinte sentido:
“Nos termos do artigo 69.º do CIVA, o imposto devido pelas transmissões de

gasolina, gasóleo e petróleo carburante efetuadas por revendedores é liquidado por
estes com base na margem efetiva de vendas, estipulando o artigo 70.º, que, o valor
tributável corresponde à diferença verificada em cada período de tributação, entre
o valor das transmissões de combustíveis realizadas, IVA excluído, e o valor de
aquisição dos mesmos combustíveis, IVA excluído, sendo, sobre esta margem, que os
revendedores deverão fazer incidir a respetiva taxa do imposto.
Nos termos do n.º 3 do artigo 72.º, "As faturas ou documentos equivalentes emitidos
pelos revendedores devem conter a indicação do preço líquido, da taxa aplicável e
do montante de imposto correspondente ou, em alternativa, a indicação do preço
com inclusão do imposto e da taxa aplicável".
Tal como estabelece o n.º 1 do artigo 71.º do CIVA, os revendedores não podem
deduzir o imposto devido ou pago nas aquisições de combustíveis líquidos quer estas
tenham sido efetuadas no mercado nacional, em aquisições intracomunitárias ou em
importações.
Refira-se, a este propósito, o entendimento sancionado por despacho concordante do

Sr. Diretor-Geral dos Impostos, de 20/07/2010, que recaiu sob o Parecer n.º
46/2010, de 14/07/2010, do Centro de Estudos Fiscais; "No caso específico das
transmissões dos combustíveis líquidos abrangidas pelo Decreto-Lei n.º 521/85, de
31 de Dezembro, embora sob o ponto de vista económico, os «créditos incobráveis»
resultantes do não pagamento total ou parcial do preço por parte dos clientes,
sejam constituídos não só pelo preço de aquisição de combustíveis aos
distribuidores, acrescido da margem do revendedor, mas também pelo próprio IVA,
que foi liquidado pelo distribuidor com base no preço de venda ao público, a
diferença fundamental relativamente a outros sujeitos passivos que comercializem
106
bens ou serviços cujo IVA seja objeto de liquidação/dedução ao longo do circuito

económico até à sua incorporação definitiva no preço final de venda, é que os
sujeitos passivos revendedores de combustíveis, detentores de «créditos
incobráveis» encontram-se fora do circuito económico através do qual opera a
incidência do IVA, pelo que, ao não efetuarem a «liquidação do IVA» relativamente
aos combustíveis vendidos, também não se pode permitir que regularizem a seu
favor «um imposto» que não liquidaram nem entregaram ao Estado". "A partir de 1
de Janeiro de 2004, com a revogação do Decreto-Lei n.º 521/85, de 31 de Dezembro,
o regime especial dos combustíveis foi integrado no Código do IVA (artigos 68.º-A a
68.º-G) passando os revendedores a liquidar IVA sobre as respetivas «margens
efetivas de vendas». Todavia, nas faturas ou documentos equivalentes por eles
emitidos, de acordo com a natureza do próprio regime da margem, não deve ser
feita qualquer referência ao IVA por eles liquidado, apenas devendo constar a
indicação do «preço líquido», a «taxa de IVA aplicável» e o «montante de imposto
correspondente» ou, em alternativa, a indicação do «preço de venda com o imposto
incluído» e a «taxa de IVA aplicável», pelo que, relativamente à não possibilidade de
recuperação do IVA incluído nos «créditos incobráveis» dos seus clientes, nada se
alterou relativamente à situação anterior a 1 de Janeiro de 2004 em que o IVA era
totalmente liquidado e entregue nos cofres do Estado pelas empresas
distribuidoras".
Face ao exposto, não é possível a recuperação do IVA incluído nos «créditos

incobráveis» dos seus clientes”.
107
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CIPRIANO, J. (2014). Ativos Correntes. Manual do Curso de Formação Segmentada SEG1014

– OTOC – Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas.
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SILVA, A. C. (2016). IRC – Aplicação Prática. Manual do Curso de Formação Segmentada

SEG1816 – OCC – Ordem dos Contabilistas Certificados.
SILVA, A. C. (2017). IVA – Regularização em créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis.

Jornal de Negócios, 09-01-2017.
TAVARES, N. (2016). Perdas por Imparidade e Créditos Incobráveis em IVA e IRC. Manual do
Curso de Formação Segmentada SEG0716 – OCC – Ordem dos Contabilistas Certificados.
108

Imparidades Creditos de Cobrança Duvidosa e Incobráveis - OCC - Novembro 2019

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Imparidades Creditos de Cobrança Duvidosa e Incobráveis - OCC - Novembro 2019

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Novembro

Perdas por imparidade e

Título: Perdas por imparidade e créditos incobráveis - aspetos contabilísticos e fiscais

Autor: Fernando Roriz

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2019

1. ASPETOS CONTABILÍSTICOS ................................................................... 7

2. ASPETOS FISCAIS - IRC .................................................................... 27

3. ASPETOS FISCAIS - IVA ....................................................................... 70

Os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis fazem parte da realidade das

A cobrança dos créditos resultantes de transações comerciais é uma preocupação diária de

Perante o cenário descrito, se um número significativo de clientes se encontra com os seus

Assim, os empresários, os gerentes e os administradores têm de avaliar, no final de cada

E assim, se o risco de cobrança se verificar, devem reconhecer as respetivas perdas por

Após uma breve referência às normas contabilísticas aplicáveis e com o objetivo de

As normas contabilísticas fazem referência a imparidades, tanto na NCRF 12 como na NCRF

• NCRF 12 – Imparidades em ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, propriedades de

• NCRF 27 – Imparidades em ativos financeiros.

1.1. NCRF 12 – IMPARIDADE DE ATIVOS

1.1.1. Objetivo e âmbito da Norma

De conformidade com o seu parágrafo 1.º, o objetivo desta NCRF é o de prescrever os

O conceito de imparidade difere, assim, do conceito de depreciação e do conceito de

1.1.2. Indícios de imparidade

Se durante o período económico não foram realizados quaisquer testes de imparidade, a

a) Inventários (ver a NCRF 18 — Inventários);

Enquadrando-se os procedimentos e os princípios relacionados com a mensuração de

1.2. NCRF 27 – IMPARIDADES EM ATIVOS FINANCEIROS

A norma que enquadra os procedimentos e os princípios relacionados com a mensuração de

1.2.1. Objetivos, âmbito e definições

Segundo a Norma, consideram-se ativos financeiros, os direitos contratuais de receber

A mensuração pelo custo amortizado implica, conforme é referido, a aplicação do método

Para melhor compreendermos esta problemática, imaginemos um fornecedor que vende

Em termos de mensuração inicial, os valores da dívida podem ser evidenciados nas

Chama-se a atenção que as entidades que utilizarem a NCRF-PE (para as pequenas

1.2.3. Imparidade de clientes

Nos termos do parágrafo 25 da Norma, existe evidência objetiva de que um ativo

a) Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;

f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da

De acordo com o parágrafo 26 da Norma, outros fatores poderão igualmente evidenciar

No que se refere à avaliação da imparidade dos ativos financeiros, incluindo

a) Para ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a perda por

b) Para ativos financeiros mensurados ao custo, a perda por imparidade é a

No parágrafo 24, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas de eventos de

assunto e sua conclusão - juntamente com a faturação detalhada da entidade fornecedora

Com a verificação de evidências objetivas da existência destes eventos de possível perda,

A relevância fiscal do gasto assim reconhecido na contabilidade (e será necessário não

"a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência,

1.2.4. Aspetos contabilísticos

“Estas contas registam as diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que

21x1 71x1 X Valor da fatura – a custo

2) Registo de uma dívida de um cliente pelo método do custo amortizado, derivada de

21x1 71x1 X Valor da fatura – a custo

71x2 21x2 Y Pela diferença entre o custo

3) No método do custo amortizado, a entidade fornecedora deverá reconhecer, em cada

21x1 79x X Pelo rédito dos juros

4) Quando se manifestar a existência de dificuldades de cobrança da dívida, as

Para o efeito devem ser efetuados os seguintes registos:

217 21x1 X Pelo reconhecimento da possível

6511x 219 Y Pelo registo da perda por

Nota: A conta “217 – Clientes em imparidade” não se encontra prevista no código de

Reconhecimento de créditos incobráveis

O reconhecimento direto de um crédito como incobrável traduz-se na contabilização do

Nas notas de enquadramento ao quadro de contas do SNC é referido, relativamente a esta

O reconhecimento indireto de um crédito incobrável reflete-se no desreconhecimento do