Revista deRevista de Administração

Administração MunicipalMunicipal - MUNICÍPIOS

- MUNICÍPIOS - IBAM - IBAM

O superávit
financeiro
nas finanças
governamentais

Heraldo da Costa Reis

Coordenador da ENSUR/IBAM e Professor da Faculdade de Ciências
Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro

E-mail: heraldo@ibam.org.br
Endereço: Largo IBAM, 1, Humaitá – Rio de Janeiro/RJ
CEP 22271-070

Data de recebimento: 11/07/2008

Data de aprovação: 04/08/2008

O Patrimônio Financeiro é uma das partes mais importante do Balanço Patrimonial de uma entidade governamental. Nele
RESUMO

são identificados vários elementos, dentre os quais o superávit financeiro como fonte de recursos para abertura de créditos
adicionais suplementares e especiais. Este trabalho tem, pois, por objetivo discutir a aplicação do princípio da competência na
contabilidade e na gestão financeira das receitas e despesas governamentais e que influenciam aquela situação líquida financeira.
Motivam a sua elaboração consultas de vários órgãos da Administração Municipal, as quais provam a inexistência de um
estreitamento entre a teoria e a prática adotada naquele tipo de gestão.

Palavras-chave: Entidade. Evidenciação. Organização financeira. Patrimônio financeiro. Superávit financeiro. Competência.
Continuidade.

INTRODUÇÃO pelos seus inusitados, tais anterior. Em nosso Município, con-

como: forme os levantamentos da contabili-
O assunto, que aqui abordo, dade, esse instrumento nunca foi uti-
parecia-me ser de entendimen- a) a Lei n.º 4.320 estabelece no lizado. Por meio do estudo da histó-
to pacífico, até que consultas seu artigo 43 a possibilidade de su- ria contábil e financeira da Prefeitu-
feitas por contadores de alguns plementação do orçamento por supe- ra, descobrimos que temos um saldo
Municípios me surpreenderam rávit financeiro apurado no exercício financeiro acumulado de mais de R$

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1.000.000. E questiona: Podemos
utilizar o superavit financeiro de exer-
cícios anteriores como o 2005 e 2006,
além do apurado em 2007?;
b) recebi um questionamento da
Câmara dos Vereadores do Municí-
pio, indagando onde foi aplicado o sal-
do do superávit financeiro do ano de
2006. Nesse ano, deduzindo os de-
cretos para suplementação de dotação,
nos quais foi usado o valor do superá-
vit apurado, sobrou um valor de R$
641.656,83;
c) depois de várias indagações
não consigo mais chegar a um con-
ceito do superavit financeiro e para
o que ele realmente serve. Sei que ele
é a diferença positiva entre o ativo
financeiro e o passivo finan-
ceiro. Mas este valor apurado é só
para suplementação de dotação ou
este saldo é o valor que o Município
tem em caixa?
As consultas aqui apresentadas
deixam evidente o desconhecimen-
to de princípios fundamentais que
orientam os procedimentos de ges-
tão financeira e de contabilidade na
Administração Pública, de uma
maneira geral.
Os acontecimentos no âmbi-
to do Governo Federal em tor-
no da CPMF, com discussões e
declarações de especialistas ou es-
tudiosos das finanças governa-
mentais, demonstraram tal des-
conhecimento. Aliás isto sempre
acontece, quando, nessas situa-
ções e até mesmo em análises de
cunho financeiro, destaca-se o
orçamento como peça única da
administração, sem qualquer li-
gação com outra fonte. Basta
examinar as entrevistas publica-
das nos jornais, as análises equi-
vocadas e, até mesmo, o conhe-
cimento superficial da legislação
pertinente, da qual se evidencia a
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
O patrimônio das entidades
governamentais, mais precisamen-
te o que se denomina de patrimônio
líquido, jamais foi considerado como
parâmetro para medir o desempe-
nho da administração na consecu-
ção dos objetivos da organização.
Kanitz, no artigo O Patrimônio
Líquido Nacional,1 em um feliz pro-
nunciamento sobre o patrimônio lí-
quido das entidades, assim se ex-
pressou:
A ciência econômica nunca se in-
teressou pelo conceito de patrimônio
líquido, utilizado por todos os conta-
dores, analistas e administradores
quando avaliam o desempenham das
empresas.
Para medir o desempenho de um
país, preferiu-se usar o conceito de pro-
duto interno bruto, aquilo que se pro-
duziu durante o ano avaliado. Tanto
faz se o produto dura um mês ou vinte
anos para ser incluído no PIB. Tanto
faz para um economista quantos meses
duram sapatos, casas, imóveis, celula-
res, TVs, computadores, eletrodomés-
ticos, carros calçadas, estradas, pon-
tes, prédios, vidros, tinta etc. que en-
tram no cálculo do PIB. Riqueza sob
essa definição, é quanto uma geração
gasta por ano, e não quanto se deixa
de herança para a próxima geração.
O patrimônio líquido de qualquer
organização, também chamado de
riqueza patrimonial, independente-
mente da sua natureza jurídica e ati-
vidade desenvolvida, é a diferença
positiva entre o ativo real e o passivo
real, refletidos no respectivo balan-
ço patrimonial.
Nos entes governamentais,
União, estados, municípios, Distri-
to Federal e respectivos órgãos de
administração indireta, autarquias e
fundações, aquela diferença poderá
variar em volume, posto que depen-
derá exclusivamente das atividades
SUPERÁVIT FINANCEIRO
desenvolvidas pela entidade, do re-
gime financeiro e contábil adotado
pela sua administração, situação que
esclarecerei adiante.
OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
ENVOLVIDOS
A transação governamental ori-
ginada ou não na execução do or-
çamento, independentemente da sua
natureza, será registrada pela con-
tabilidade, cujo procedimento obe-
decerá regras ou princípios estabe-
lecidos na legislação pertinente, ou
de conformidade com os usos e
os costumes da organização.
Dentre os princípios envolvi-
dos na questão, objetos deste tra-
balho, destacam-se os da entidade,
da evidenciação, da continuidade
e da competência.
Princípio da Entidade
Por este princípio, direitos líquidos
e certos, ou até mesmo as obrigações,
surgem das leis, contratos e convêni-
os, em que, porventura, a entidade
esteja envolvida. A lei cria o direito ou
a obrigação, e a contabilidade tem a
responsabilidade da revelação de um
ou de outro, o que, em certos mo-
mentos, não é cumprido. Este princí-
pio pode ser estudado sob os enfo-
ques jurídico e contábil.
No primeiro, destacam-se duas
características fundamentais, quais se-
jam a personalidade jurídica e a au-
tonomia de gestão. No segundo, o
foco é o patrimônio de que a entida-
de é possuidora e que é o objeto da
contabilidade. Ela cuida de estudar,
analisar e avaliar os fenômenos de
natureza econômica e financeira que
produzem mutações na estrutura
da entidade, cujos subsistemas de con-
tabilidade orçamentária, financeira,
patrimonial e gerencial são organiza-
dos para dotar o gestor de informa-
Ano 54 - Nº 268 41
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
ções que lhes orientem nas decisões
a serem tomadas.
Princípio da
Evidenciação
No princípio da evidenciação, o
fundamento está centrado no objeti-
vo da contabilidade que é o de mos-
trar como se apresenta a situação eco-
nômico-financeira da entidade. Em re-
alidade, este princípio é o próprio
objetivo da contabilidade, ou seja, re-
velar os efeitos na estrutura do seu pa-
trimônio processados pelas transações
em que a entidade se envolver.
Princípio da
Continuidade
O princípio da continuidade fun-
damenta-se no conceito de que toda
e qualquer organização, independen-
temente da sua natureza jurídica, ob-
jetivo e atividade, tem vida contínua,
enquanto não ocorrer fenômeno de
caráter econômico, financeiro, polí-
tico e/ou administrativo que venha
provocar a sua descontinuidade.
Neste princípio, alguns elementos
constantes do balanço patrimonial
da entidade indicam a continuidade
da organização, tais como:
1. resultados auferidos quando
não utilizados no exercício das res-
pectivas apurações são transferidos
para o período seguinte; e
2. direitos e obrigações, os
quais indicam a existência de ope-
rações inacabadas, quando, respec-
tivamente, não são convertidos em
moeda e pagas no exercício de ori-
gem, são também transferidos
para o período seguinte.
Ou seja, o fundamento deste
princípio baseia-se na idéia de que,
para a Contabilidade, as entidades
jurídicas, têm vida ilimitada, até que
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A contabilidade da entidade governamental prepara os relatórios mensais das receitas e das despesas
governamentais como ponto de partida para as apurações dos resultados financeiro e primário
um fato qualquer venha a provo-
car a sua descontinuidade.
Dispõe o art. 5° da Resolução
n.° 750, que a continuidade ou não
da entidade, bem como sua vida es-
tabelecida ou provável, devem ser
consideradas quando da classifica-
ção e avaliação das mutações patri-
moniais, quantitativas e qualitativas.
Ainda de acordo com o menciona-
do dispositivo, a CONTINUIDA-
DE influencia o valor econômico
dos ativos e, em muitos casos, tam-
bém o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a
extinção da entidade tem prazo de-
terminado, previsto ou previsível.
Uma característica importante da
informação contábil é esta provi-
soriedade, que se fundamenta na
CONTINUIDADE DA ENTI-
DADE. Significa afirmar que, en-
quanto a entidade existir, a infor-
mação contábil:
I. representa fatos que não estão
totalmente acabados ou terminados;
II. é sempre provisória, po-
dendo modificar-se à medida
que as transações vão se concre-
tizando.
Os balanços de finais de exercí-
cios representam apenas cortes na
vida da Entidade para apresentar os
resultados das operações, a situação
financeira e as suas modificações
que incluem fatos cujos efeitos não
terminam na data dos balanços do
período. Havendo superávit finan-
ceiro, um bom exemplo da aplica-
ção deste princípio é o contido no
art. 43, § 1º, I, da Lei n.º 4.320, de
17 de março de 1964, que autoriza
a utilização do superávit apurado
em balanço do exercício anterior
para a abertura por Decreto do
Executivo de crédito adicional es-
pecial ou suplementar, desde que
autorizado por lei específica.
A determinação do art. 43, § 1º,
da Lei n.º 4.320/64, é uma evidên-
cia de que não se pode ver o orça-
mento de forma isolada na admi-
nistração, como muitos vêem. Ela
comprova a sua vinculação existen-
te com o Patrimônio da entidade,
que é influenciado por toda e qual-
quer operação oriunda da sua exe-
cução, que produz sempre um efei-
to de natureza financeira ou de na-
tureza econômica, inclusive em rela-
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ção aos resultados obtidos no exer-
cício, dentre os quais o menciona-
do superávit que é transferido de um
exercício para o exercício seguinte,
mas que pode também representar
o valor acumulado após vários
exercícios consecutivos.
Veja-se também a situação líqui-
da patrimonial que pode se apresen-
tar como Ativo Real Líquido ou
Passivo Real a Descoberto, cujo
valor respectivo representa o resul-
tado geral dos efeitos produzidos
pelas transações realizadas até à data
do balanço, situação que é sempre
transferida para o período seguinte.
Outro exemplo que retrata a aplica-
ção do princípio na Contabilidade é
o registro do balanço patrimonial no
início do exercício financeiro, cujo
objetivo é revelar o volume de re-
cursos com que a entidade inicia
as suas atividades e que serão em-
pregados nas transações a serem
realizadas no período.
É importante salientar que a
Constituição da República, no seu
artigo 165, § 1º e a Lei Complemen-
tar n.º 101/2000, a LRF, no seu arti-
go 17 e respectivos parágrafos, apre-
sentam conceitos que se relacionam
com este princípio, quais sejam:
a) Programas de duração
continuada que, em realidade, di-
zem respeito às atividades da orga-
nização, quer sejam atividades-meio,
quer sejam atividades-fim. O Plano
Plurianual, de que trata o dispositi-
vo constitucional, conterá as ações
governamentais que serão incluídas
no orçamento anual e que dizem res-
peito à continuidade da organização
e que a administração deverá execu-
tar para o cumprimento dos objeti-
vos da entidade;
b) Despesa obrigatória de ca-
ráter continuado, que pode ser de-
nominada de caráter permanente, é
aquela derivada de lei, medida pro-
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visória ou ato administrativo nor-
mativo que fixe para o ente a obri-
gação legal de sua execução por um
período superior a dois exercícios.
Em realidade, pode-se afirmar que
toda e qualquer despesa, permanente
ou não, tem a sua origem na lei, e
tem por objetivo dar condições de
funcionamento às atividades da or-
ganização, garantindo, desta forma,
a concretização dos objetivos da en-
tidade. Em suma, enquanto a en-
tidade existir, desde que sejam re-
lacionadas aos objetivos da orga-
nização, as despesas sempre acon-
tecerão.
Princípio da
Competência
Este princípio, sem dúvida algu-
ma, merece análise, ou melhor, aten-
ção especial, porque da sua aplica-
ção resultará uma série de conseqüên-
cias, envolvendo decisões tomadas
com o respaldo em demonstrações
cujas informações sobre resultados
obtidos tiveram por base na sua pro-
dução o princípio em destaque.
A Resolução n.° 750, de 29 de
dezembro de 1993, do Conselho
Federal de Contabilidade, dispõe
que as receitas e as despesas devem
ser incluídas na apuração do resul-
tado do período em que ocorre-
ram, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de re-
cebimento ou pagamento.
Na Administração Pública, entre-
tanto, a aplicação deste princípio tem
de ser precedida de um estudo cui-
dadoso de todas as atividades exe-
cutadas pela entidade, principiando-
se pela separação em três grandes
grupos que classificarão
1. as atividades geradoras de recei-
tas, sem vínculos com qualquer despesa;
2. as atividades geradoras de
despesas, vinculadas apenas aos ser-
SUPERÁVIT FINANCEIRO
viços prestados ou a serem pres-
tados; e
3. atividades geradoras de recei-
tas e despesas, o que facilitará sobre-
maneira a evidenciação da correlação
das receitas com as despesas.
Contudo, não é o sentido do art.
35, da Lei n.º 4.320, a seguir transcrito:
Art. 35. Pertencem ao exercício
financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas; e
II - as despesas nele legalmente
empenhadas.
Contrariando o princípio da
competência, há muito a Contabi-
lidade governamental adota o que
se convencionou denominar re-
gime misto para os registros das
receitas e das despesas de natureza
orçamentária, à medida que o or-
çamento vai sendo executado no
exercício financeiro, como conse-
qüência da interpretação do dispo-
sitivo acima transcrito, sem a preo-
cupação de apurar resultado por
atividade e, conseqüentemente, de
verificar a existência de correlação
da receita com a despesa.
Uma prova desta afirmação está
contida na Demonstração das Va-
riações Patrimoniais que as enti-
dades governamentais elaboram e
onde se observa um simples con-
fronto (não correlação) entre as re-
ceitas obtidas e as despesas empe-
nhadas no exercício financeiro.
Cabe ressaltar que, na correla-
ção, há um certo grau de depen-
dência da receita à despesa e, certa-
mente, não é isto que se nota naque-
la demonstração. Daí o conceito de
despesa gerar receita, porque
aquela se concretiza antes.
O que nos leva a mencionar o
princípio da competência para a
contabilização de operações de ca-
ráter financeiro que envolvem re-
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ceitas e despesas governamentais,
as quais produzem efeitos na si-
tuação líquida financeira da enti-
dade, mais precisamente no patri-
mônio financeiro, são as determi-
nações contidas nos artigos 39,
52, 53, 58 e 60, nos respectivos
parágrafos e nos incisos, em con-
junto com o art. 35, I e II, todos
da Lei n.º 4.320/64, combinados
com as disposições contidas no
Código Tributário Nacional, na
Lei de Licitações e Contratos (Lei
n.° 8.666/93), no Código Civil e
no Código Penal.
A adoção do regime de compe-
tência leva à clareza nas informações
e, sem dúvida alguma, a mais preci-
são nas decisões a serem tomadas
pelos gestores. A respeito e para mais
esclarecimentos, escrevi o artigo Re-
gime de Caixa ou de Competência: eis a
questão2 , que recomendo como lei-
tura complementar sobre o tema.
As receitas das entidades gover-
namentais são facilmente identifica-
das, embora provenham de ativida-
des próprias, de natureza diversa, e
de mandamentos legais, tais como:
os tributos de várias espécies, ativi-
dades de natureza econômica, pres-
tação de serviços, fruição do patri-
mônio e transferências constitucio-
nais, conveniadas e voluntárias.
Já as despesas do setor gover-
namental apresentam dificuldades
conceituais para o respectivo enqua-
dramento neste regime, tais como:
a) tomar-se o conceito de des-
pesa empenhada como consumo efe-
tivo de ativo, quando em realidade, em
razão do ônus que a dotação sofre
pelo empenho, a despesa empenhada
reflete tão-somente a provisão orça-
mentária para garantir as condições de
execução de contratos, de convênios
e de leis, de onde, efetivamente, sur-
gem as obrigações a pagar e a despe-
sa efetiva como contrapartida. Signi-
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...na Administração Pública, no
que respeita à gestão de ativos
e receitas e de passivos e
despesas, emprega-se o regime
que lhe é estabelecido pela
legislação que lhe pertine
fica afirmar que o consumo de ati-
vos só se concretiza à medida que os
programas ou as atividades gover-
namentais vão sendo executados, in-
dependentemente do objetivo pre-
tendido;
b) o formalismo estabelecido
pela má interpretação da Lei n.°
4.320/64 explicitado no inciso II, do
art. 35, quando exige que a despesa
seja reconhecida no exercício, após
legalmente empenhada. Muitas ve-
zes acontece de a Contabilidade não
registrar uma despesa, no seu verda-
deiro sentido técnico, por não se con-
cretizar a formalidade do empenho
por falta de recursos orçamentários,
ainda que houvesse o consumo efeti-
vo do insumo ou do ativo. Neste
caso, a informação contábil perde
toda a sua utilidade e confiabilidade,
não atingindo o seu objetivo.
Esclareça-se que, embora a Lei n.º
4.320/64 proíba a aquisição de Ati-
vos (bens e serviços) sem o empe-
nho prévio e, conseqüentemente, o
reconhecimento da obrigação no pe-
ríodo, a despesa, na sua verdadeira
acepção técnica, independentemen-
te de empenho, será reconhecida no
período pelo seu fato gerador, ou
seja, pelo consumo efetivo desses
ativos (bens e serviços).
Com referência às receitas de
transferências constitucionais, a Con-
tabilidade as registrará no regime de
competência, a partir da publicação
no Diário Oficial correspondente,
identificando de um lado os cré-
ditos líquidos a receber e do outro
a receita propriamente dita.
No que respeita ao reconheci-
mento das receitas de tributos, a
Contabilidade deverá, antes de mais
nada, verificar as respectivas caracte-
rísticas, ou seja, admitem-se lançamen-
tos diretos, por homologação ou por
declaração, conforme o Código Tri-
butário Nacional, a fim de que a in-
formação gerada não deixe margem a
dúvidas que podem ser suscitadas pe-
los usuários da informação.
Os tributos de lançamento dire-
to, por homologação ou por decla-
ração, podem ter as suas respectivas
receitas reconhecidas após o ato ad-
ministrativo do lançamento crédito
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tributário, posto que o direito à per-
cepção de ditas receitas já está con-
cretizado pela lei que aprova o Có-
digo Tributário da Entidade. As-
sim, o setor encarregado do lança-
mento administrativo do tributo de
lançamento direto, por homologa-
ção e/ou por declaração, informa-
rá à Contabilidade sobre o valor
lançado, cujo registro poderá ser
feito em uma conta intitulada Cré-
ditos Líquidos a Receber/Deve-
dores Tributários/Impostos, Ta-
xas ou Contribuição de Melhoria/
Fulano de Tal.
Aqui se chama a atenção para a
necessidade de integração do setor
da receita com a Contabilidade da
entidade para que as informações
sobre o lançamento do tributo e do
reconhecimento da receita, por via
de conseqüência, não sejam preju-
dicadas nas respectivas elaborações.
Outra observação é para que a
adoção do princípio da competência
financeira para o reconhecimento das
receitas modifique o procedimento de
registro da Divida Ativa (tributária
e não tributária) para a cobrança ju-
dicial. A Dívida Ativa, em cobran-
ça judicial, passa a ser registrada no
Ativo Financeiro e receberá a carga
dos devedores da Fazenda Pública,
inscritos em créditos líquidos a receber para
a cobrança administrativa, quando
forem judicialmente inscritos para
aquele tipo de cobrança.
Outro exemplo para a aplicação
do princípio da competência são as
transferências conveniadas e as volun-
tárias, cujos valores antecipados ou adi-
antados somente serão reconhecidos
quando a parceira ou a entidade recep-
tora cumprir a sua parte.
No que respeita às subvenções
sociais e econômicas, ou ainda às
contribuições e aos auxílios, as des-
pesas somente devem ser reconheci-
das a partir da realização dos respec-
tivos objetos, identificada na pres-
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tação de contas apresentada pela en-
tidade receptora. Até mesmo os adi-
antamentos ou os suprimentos de
fundos (caixa) feitos aos agentes ad-
ministrativos ou políticos só devem
ser reconhecidos como despesas efe-
tivas após as respectivas comprova-
ções de aplicações na forma da legis-
lação vigente.
Assim, nos casos precedentes, a
Contabilidade da entidade governa-
mental deverá contabilizar os valores
dos convênios e transferências volun-
tárias recebidos por antecipação
como Passivos Financeiros, e os adi-
antamentos como Ativos Financeiros.
A aplicação do princípio em epígra-
fe virá, sem dúvida alguma, em favor
da melhoria na qualidade da informa-
ção contábil, tornando-a mais predití-
vel, útil e confiável, o que contribuirá para
o aperfeiçoamento das funções de con-
trole e de avaliação de desempenho ge-
rencial e financeiro, inclusive no que res-
peita ao conceito de controle prévio so-
bre as receitas.
REGIME FINANCEIRO E
CONTÁBIL
De acordo com o Pequeno Di-
cionário da Língua Portuguesa, da
Academia Brasileira de Letras, os
significados das palavras princípio,
regime e norma são os seguintes:
Princípio: momento em que al-
guma coisa tem origem; origem;
começo; causa primária.
Regime: ato ou maneira de reger;
sistema político por que se rege uma
nação; conjunto das regras legais e fis-
cais que regem certos produtos.
Norma: regra, modelo, precei-
to e lei.
Como vê o leitor, o regime
abrange regras estabelecidas pela
legislação ou por usos e costumes
e pertinentes ao assunto que se
SUPERÁVIT FINANCEIRO
está estudando ou tratando. As-
sim, na Administração Pública,
no que respeita à gestão de ativos
e receitas e de passivos e despesas,
emprega-se o regime que lhe é es-
tabelecido pela legislação que lhe
pertine.
É comum afirmar-se que o re-
gime misto é o que se adota para os
procedimentos de contabilidade
pública, ou seja, a conjugação do
regime de caixa para as receitas e o
de competência para as despesas le-
galmente empenhadas, conforme
entendimento do art. 35, I e II,
da Lei n.º 4.320/64.
Em realidade, há um equívoco
nesse entendimento, posto que a lei
que dispõe sobre as normas gerais
de direito financeiro vigentes na
Administração Pública brasileira ja-
mais estabeleceu tal regime de con-
tabilidade. O que existe é uma con-
jugação de procedimentos de ges-
tão de caixa para os direitos con-
vertidos em moeda com aqueles
referentes à despesa legalmente
empenhada, ou seja, o aspecto fi-
nanceiro das entradas de caixa con-
jugada com o aspecto orçamentá-
rio da despesa, o que não indica
realização de despesa nem assunção
ou o reconhecimento de obriga-
ções a pagar, mas apenas o estabele-
cimento de condições para a exe-
cução de contratos, convênios e/
ou leis, de onde, naturalmente, sur-
gem as despesas no seu verdadeiro
sentido técnico.
Esta situação vem sendo debatida
já há algum tempo pelos estudiosos
do assunto, mas, infelizmente, não se
chegou ainda a um consenso em ra-
zão de dúvidas persistentes.
Nunca é demais mencionar que,
em razão das disposições dos arti-
gos 39, 52, 53, 58, 60 e 92 combina-
dos com o art. 35, I e II, todos da
Lei n.º 4.320, de 17 de março de
1964, deve ser adotado o regime de
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competência para o reconhecimen-
to das receitas e das despesas gover-
namentais. Também é bom lem-
brar que, quanto ao regime finan-
ceiro, a regra a ser aplicada à gestão
das receitas é a preceituada no art.
56 da mesma lei, que estabelece que
o recolhimento de todas as receitas
far-se-á em estrita observância ao
princípio de unidade de tesouraria,
vedada qualquer fragmentação para
criação de caixas especiais. Mais adi-
ante esta mesma lei abre exceção
neste tipo de gestão ao permitir a
As receitas afetam o caixa pelas suas respectivas arrecadações e/ou obtenções, independentemente da
sua origem
institucionalização da gestão finan-
ceira por fundos especiais, confor-
me se verifica do entendimento dos
seus artigos 71 a 74.
Este raciocínio conduz ao con-
ceito do Resultado Financeiro que per-
mitirá conhecer situações das mais
variadas naturezas do Patrimônio
Líquido da Entidade Governamen-
tal, conforme veremos a seguir.
O RESULTADO
ORÇAMENTÁRIO
Na engrenagem governamen-
tal denominada planejamento, o
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orçamento é a peça que possi-
bilita a verificação prévia do que
a administração de uma entida-
de governamental pretende rea-
lizar para o cumprimento de
suas metas.
Contudo, a elaboração do or-
çamento deve observar certas re-
gras impostas pela legislação, cuja
finalidade é formar um corpo de
informações úteis e confiáveis,
que possibilitem verificações, aná-
lises e avaliações com a seguran-
ça que o assunto requer.
Em realidade, o orçamento é
simplesmente uma peça de gerên-
cia, pela qual o gestor governa-
mental se orienta para executar as
ações programadas, seja para ob-
ter os recursos financeiros neces-
sários aos financiamentos das suas
atividades, seja para a execução
dessas mesmas atividades, e assim
dar cumprimento à missão da
instituição.
O orçamento, também cha-
mado de peça operativa, estru-
tura-se em dois grandes blocos:
receita e despesa, ou seja, de um
lado, há uma expectativa de en-
tradas de recursos que garanti-
rão o lastro financeiro e, de
outro, aplicações desses recur-
sos nas aquisições de bens e ser-
viços a serem utilizados nos vá-
rios programas de trabalho a se-
rem executados no exercício
para o qual o orçamento foi ela-
borado.
O confronto entre esses dois
grandes blocos oferece uma dife-
rença denominada de resultado orça-
mentário previsto, cujo valor não pro-
duz qualquer efeito financeiro,
uma vez que o orçamento não está
sendo executado. Então a pergun-
ta a ser feita em razão desta situa-
ção é a seguinte: Produz efeito
onde? Em quê? Bem, a busca
das respostas a estas questões nos
conduz a uma outra questão da
maior relevância que é o patrimô-
nio da organização.
O patrimônio da organiza-
ção é constituído de bens e di-
reitos onerados por obrigações
assumidas em períodos anteri-
ores e no período em que o or-
çamento é executado, lembran-
do, todavia, que a execução or-
çamentária não é a única fonte
dessas obrigações, que podem
surgir de outras operações rea-
lizadas pela entidade governa-
mental.
Ocorre, entretanto, que a mai-
oria dos cidadãos que se preocu-
pam com o desempenho da Ad-
ministração Pública de uma ma-
neira geral tem a visão voltada ex-
clusivamente para o orçamento,
como se ele fosse uma peça isola-
da, sem ligação com qualquer
outra coisa. Ledo engano. Erro
de visão, simplesmente.
O orçamento não pode ser
visto dessa forma, posto que nos
conduziria à seguinte questão:
Onde se produz o impacto das decisões
gestoriais sobre as despesas e receitas da
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
entidade? Tomemos por exemplo
a decisão de conceder anistia aos deve-
dores da fazenda pública. Evidente-
mente, o efeito dessa decisão re-
cai naquele conjunto de elemen-
tos a que se denomina de patri-
mônio público, o que nos leva a
concluir que, se o orçamento é
vinculado ao patrimônio da en-
tidade, deve ser visto como
peça de gerência dos componen-
tes patrimoniais.
Dependendo do regime con-
tábil adotado, o resultado orça-
mentário pode assumir feições que
nos permitirão avaliar os efeitos
das decisões gestoriais sobre o pa-
trimônio da entidade governa-
mental, como se verifica a seguir:
a) no regime misto: toma-se o
total das receitas arrecadadas (com
exclusão das receitas de capital de
alienações de bens e das operações
de crédito), do qual subtraem-se
as despesas empenhadas, processa-
das e não processadas;
b) no regime de competên-
cia: tomam-se os totais das re-
ceitas lançadas, de natureza tribu-
tária e não tributária, próprias e
de transferências constitucionais
(com exclusão das receitas de ca-
pital de alienações de bens e das
operações de crédito), dos quais
subtraem-se as despesas empe-
nhadas processadas.
O resultado orçamentário do
período poderá, ainda, ser influ-
enciado pelo superávit financei-
ro utilizado na abertura de um
crédito adicional suplementar
ou especial, já que se trata de
uma fonte de recursos na aber-
tura de créditos adicionais suple-
mentares e especiais, conforme
dispõe o art. 43, § 1º, I, da Lei
n.º 4.320, de março de 1964, de-
pendendo, exclusivamente, da
sua origem e destinação.
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Neste caso, o superávit finan-
ceiro, apurado em balanço patri-
monial do exercício anterior, é
adicionado às receitas no Balan-
ço Orçamentário, para compen-
sar o valor da despesa que está
sendo atendida pelo crédito adi-
cional.
O RESULTADO FINANCEIRO
O resultado financeiro é conseqüên-
cia da confrontação dos totais refe-
rentes às receitas e às despesas, quan-
do então surgem as situações de su-
perávit ou de déficit financeiro, o que,
sem dúvida, é uma definição simpló-
ria, posto que, qualquer que seja a si-
tuação apurada, estão envolvidos as-
pectos das mais variadas naturezas.
O resultado financeiro (superávit ou
déficit) é apurado no subsistema de
contabilidade financeira, organiza-
do para gerar informações sobre
operações que transitaram pelo pa-
trimônio financeiro, resultantes ou
não da execução do orçamento.
Ele mede, pois, o impacto dessas
operações no fluxo de caixa e na
estrutura daquele patrimônio.
Entendem-se como operações
ou transações de caráter financeiro
resultantes ou não da execução or-
çamentária:
• as receitas efetivas de movi-
mentação livre e de movimenta-
ção vinculada, correntes e de capi-
tal, e reconhecidas no regime de
caixa, conforme interpretação, ain-
da que equivocada, do art. 35, I, da
Lei n.º 4.320/64;
• as receitas previamente lan-
çadas de natureza tributária e não
tributária, conforme estipulam os arti-
gos 39, 52, 53, combinados com o
art. 35, I e II, da Lei n.º 4.320/64,
adicionadas das receitas de capital;
• as despesas empenhadas
processadas e não processadas, re-
SUPERÁVIT FINANCEIRO
conhecidas no regime misto, con-
forme estipulado no art. 35, I e
II, da Lei n.º 4.320/64;
• as despesas empenhadas e
processadas, também denominadas
de efetivas, ou seja, aquelas cujos res-
pectivos objetos se concretizaram e
foram reconhecidas no regime de
competência, na forma disposta
no art. 60, nos parágrafos e nos
incisos respectivos, da Lei n.º
4.320/64. É de ver também que
as despesas podem estar ou não
vinculadas a programas especiais
de trabalho (fundos especiais) ou
a ações específicas vinculadas a
convênios;
• os cancelamentos de restos
a pagar (processados);
• depósitos de diversas ori-
gens, pelos quais a entidade é fiel
depositária;
• os pagamentos de obriga-
ções de qualquer natureza, indepen-
dentemente de se originar da exe-
cução orçamentária;
• extinção de crédito tributá-
rio nas formas preestabelecidas no
Código Tributário Nacional;
• outras, de natureza financei-
ra, que porventura sejam realizadas
pelo ente governamental.
Acrescente-se, entretanto, que o
patrimônio financeiro de uma enti-
dade governamental, que se reflete
nos subagrupamentos ativo e passi-
vo financeiros pode iniciar o exercí-
cio com a situação de déficit ou
de superávit, o qual será adicionado
algebricamente àquelas operações,
da qual resultará uma nova situação
de natureza financeira.
O resultado financeiro, tal
qual o resultado orçamentá-
rio, pode ser apurado no regi-
me misto e no regime de com-
petência, devendo-se, entretan-
to, ter o cuidado de identificar
operações financeiras com va-
Ano 54 - Nº 268 47
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
lores de movimentação livre e
de movimentação vinculada.
Assim, teremos as seguintes
situações:
a) Regime Misto
I – operações com valores de
movimentação livre
Receita do Período
Total das receitas efetivas, re-
conhecidas no exercício no regi-
me de caixa, consequência da in-
terpretação do art. 35, I, da Lei
n.º 4.320/64, sem vínculo a qual-
quer programa especial de traba-
lho, com a exclusão das receitas
de capital provenientes de aliena-
ções de bens e de operações de
crédito.
Menos
Despesas empenhadas, não
processadas e processadas, reco-
nhecidas no exercício em curso.
Mais – Restos a Pagar (pro-
cessados) cancelados
Resultado financeiro (supe-
rávit ou déficit financeiro)
II – operações com valores de
movimentação vinculada
Receita do Período
Receitas efetivas, reconhecidas
no exercício, no regime de caixa,
com vínculos a programas especi-
ais de trabalho (fundos especiais) e
às ações específicas (convênios).
Menos
Despesas empenhadas pro-
cessadas e não processadas, re-
conhecidas no exercício regime
de competência orçamentária,
conforme art. 35, II), vincula-
das a programas especiais de
trabalho (fundos especiais) e
às ações específicas (convêni-
os).
Mais – Restos a pagar (proces-
sados) cancelados
48 Ano 54 - Nº 268
Resultado financeiro (superá-
vit ou déficit financeiro)
b) Regime de Competência
I – operações com valores de
movimentação livre
Receita do período
Total das receitas efetivas, reco-
nhecidas pelo lançamento dos cré-
ditos líquidos a receber, de nature-
za tributária ou não, no exercício,
no regime de competência, conse-
qüência da interpretação dos arti-
gos 39, 52 e 53, combinados com o
art. 35, I e II, todos da Lei n.º
4.320/64, sem vínculo a qualquer
programa especial de trabalho.
Menos
Despesas empenhadas proces-
sadas, reconhecidas no exercício
em curso, conforme o disposto
no art. 60, da Lei n.º 4.320/64.
Mais – Restos a Pagar (pro-
cessados) cancelados
Resultado financeiro (superá-
vit ou déficit financeiro)
II – operações com valores de
movimentação vinculada
Receita do período
Receitas efetivas, reconhecidas no
exercício, no regime de competên-
cia, com vínculos a programas espe-
ciais de trabalho (fundos especiais) e
às ações específicas (convênios).
Menos
Despesas empenhadas processa-
das, reconhecidas no exercício em
curso, no regime de competência,
conforme art. 60 da Lei n.º 4.320/
64, vinculadas a programas especi-
ais de trabalho (fundos especiais) e
às ações específicas (convênios).
Mais – Restos a pagar (proces-
sados) cancelados
Resultado financeiro (superá-
vit ou déficit financeiro)
A explicitação acima tem por
objetivo facilitar o entendimento
de um e de outro regime a fim de
aplicá-los corretamente em ativida-
des de controle e avaliação dos pro-
gramas de trabalho nos aspectos
econômico, social, financeiro e con-
tábil e a verificação de seus reflexos
nas demonstrações e nos relatórios
próprios, bem como demonstrar
como cumprir as exigências da le-
gislação pertinente, tendo à frente
a Lei n.º 4.320/64.
Entretanto, adotado um ou
outro regime e para preservar o
patrimônio, o resultado e o equi-
líbrio financeiros, algumas regras
estabelecidas pela Lei de Respon-
sabilidade Fiscal serão observadas
como a seguir se expõe.
O art. 9º da Lei Complemen-
tar n.º 101/2000 dispõe que, se ve-
rificado ao final de um bimestre
que a realização da receita poderá
não comportar o cumprimento das
metas de resultado primário ou no-
minal estabelecido no anexo de
metas fiscais, os Poderes e o Minis-
tério Público promoverão, por ato
próprio e nos montantes necessá-
rios, nos trinta dias subseqüentes,
limitação de empenho e movimen-
tação financeira, segundo os crité-
rios fixados pela Lei de Diretrizes
Orçamentárias.
Da interpretação do menciona-
do dispositivo, destacam-se os se-
guintes os conceitos:
• realização da receita, que se en-
tende como a receita efetiva por caixa;
• movimentação financeira
no exercício, que é o que se de-
monstrou acima, na qual se indi-
ca o resultado financeiro oriundo
de exercícios anteriores; e
• limitação de empenho que,
em realidade, deveria ser limita-
ção de despesa, isto é, a progra-
mação da despesa é feita antes dos
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
empenhos, e de conformidade
com os critérios estabelecidos nas
Diretrizes Orçamentárias da en-
tidade governamental.
Observe que a Lei de Respon-
sabilidade Fiscal não menciona re-
sultado orçamentário, mas, exclusiva-
mente, resultado financeiro, cuja
formação, dependendo da nature-
za da operação, está demonstrada
acima. Entretanto, alguns relató-
rios empregam a expressão déficit
orçamentário, em conceito equivo-
cado, uma vez que essa situação
pode se apresentar no início do
exercício como uma previsão or-
çamentária, e durante a execução
do orçamento como uma nova si-
tuação apurada pelo confronto das
receitas efetivas com o total da des-
pesa orçamentária empenhada, a
qual abrange as processadas e as
não processadas. Neste caso espe-
cífico, o conceito é resultante da
interpretação do art. 35, II, da Lei
n.º 4.320/64, que utiliza o regime
de competência orçamentária para
as despesas legalmente empenha-
das no exercício e que é diferente
do conceito exposto no art. 60
(caput) que dispõe sobre este mes-
mo regime, mas para as despesas
realizadas. Portanto, são conceitos
diferentes, o que nos leva à con-
clusão de que o déficit orçamentá-
rio não reflete a situação que é re-
fletida pelo déficit financeiro.
O art. 13 da Lei de Responsabili-
dade Fiscal (LC n.º 101/2000) dis-
põe que ..... No prazo previsto no art. 8º,
as receitas previstas serão desdobradas, pelo
Poder Executivo, em metas bimestrais de
arrecadação, com a especificação, em separa-
do, quando cabível, das medidas de combate
à evasão e à sonegação, da quantidade e va-
lores de ações ajuizadas para cobrança da
dívida ativa, bem como da evolução do mon-
tante dos créditos tributários passíveis de co-
brança administrativa.
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
O dispositivo trata de medidas
que devem ser providenciadas pelo
Poder Executivo da esfera gover-
namental para proteger as finanças
da entidade, quando se verificar
que as metas fiscais estabelecidas nas
Diretrizes Orçamentárias correm
o risco de serem prejudicadas nas
suas respectivas realizações. São as
seguintes:
a) combate à evasão e à sone-
gação de tributos e de outras fon-
tes de receitas de competência do
ente federativo;
b) quantidade e valores de ações ajui-
zadas para a cobrança da dívida ativa;
c) verificação da evolução do
montante dos créditos tributári-
os e não tributários (veja art. 39
da Lei n.º 4.320//64), passíveis de
cobrança administrativa.
A essas medidas, cabe acrescentar
aquelas referentes às limitações de des-
pesas, de acordo com critérios esta-
belecidos nas Diretrizes Orçamentári-
as, como já mencionado, sempre com
o intuito da preservação do patrimô-
nio financeiro da entidade.
O PATRIMÔNIO
FINANCEIRO
Sob o enfoque contábil, o patri-
mônio da entidade governamental
pode ser segregado nos três seguintes
grandes agrupamentos:
• Patrimônio financeiro
• Patrimônio permanente
• Patrimônio líquido
Existe um outro agrupamento
denominado de Passivo Real a Desco-
berto, que indica a oneração dos ele-
mentos constituintes do ativo real
pelas obrigações assumidas pela en-
tidade. Em realidade, é uma situa-
ção de exceção, cuja existência pode
SUPERÁVIT FINANCEIRO
ter sido provocada por uma situa-
ção líquida financeira deficitária.
Conquanto o Passivo Real a Des-
coberto possa ser uma realidade no
âmbito das entidades governamen-
tais, pode-se afirmar que é uma si-
tuação que escapa ao objetivo des-
te trabalho, ao qual interessa tão-
somente o Patrimônio Financei-
ro, cujos elementos constituintes
estão ordenados nos dois subgru-
pos denominados ativo financeiro e
passivo financeiro, cujas definições le-
gais estão no art. 105, §§ 1º e 3º,
respectivamente, da Lei n.º 4.320/
64, transcrito a seguir:
Art. 105. O Balanço Patrimoni-
al demonstrará:
...
§ 1º O Ativo Financeiro com-
preenderá os créditos e valores re-
alizáveis independentemente de au-
torização orçamentária e os valo-
res numerários.
...
§ 3º O Passivo Financeiro com-
preenderá os compromissos exigí-
veis cujo pagamento independa de
autorização orçamentária.
Sem dúvida alguma, são defini-
ções que não expressam os verda-
deiros sentidos das classificações
que devem refletir, de um lado, o
ativo financeiro (valores oriundos das
atividades da organização, direitos
líquidos e certos sobre recebíveis e
valores que pertencem a terceiros,
pelos quais a entidade é fiel deposi-
tária), e do outro, o passivo financeiro
(que se constitui de capitais de ter-
ceiros que financiam o caixa da en-
tidade e, por conseqüência, as ati-
vidades da organização, de valores
que pertencem a terceiros, de em-
préstimos por antecipação da recei-
ta, e, até mesmo, de valores recebi-
dos por antecipação de entidades
com as quais se mantêm convêni-
Ano 54 - Nº 268 49
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
os, e que se convertem em recei-
tas). Diríamos que são valores em
circulação no quotidiano da orga-
nização, com a exclusão, evidente,
de certos valores que não podem
ser envolvidos nessas atividades.
Esclareça-se que as receitas que a
entidade obtém das suas atividades,
tanto as que provêm dos mandamen-
tos constitucionais, das suas relações
jurídicas com outras entidades de
direito público ou privado, seja me-
diante convênio ou contratos, quan-
to as oriundas de conversões de obri-
gações em receitas e de direitos líqui-
dos e certos sobre recebíveis produ-
zem efeitos diretos no ativo financei-
ro, mediante acréscimos. As despe-
sas efetivas, reconhecidas como tais,
conforme o art. 60 da Lei n.º 4.320/
64, bem como os recebimentos de
valores de terceiros produzem efei-
tos diretos no passivo financeiro.
Do confronto entre esses dois su-
bagrupamentos é que surge a situação
de natureza financeira denominada de
superávit ou déficit financeiro, os
quais, por sua vez, podem sofrer efei-
tos de certas operações como cancela-
mentos de restos a pagar, de direitos
líquidos e certos e outras operações
que podem produzir alterações em
uma dessas situações.
Assim, pode-se listar as possí-
veis causas que alteram o resulta-
do financeiro e, conseqüentemen-
te, a situação líquida do patrimô-
nio financeiro, das quais poderão
surgir as situações específicas de su-
perávit ou déficit de natureza finan-
ceira, quais sejam:
Superávit Financeiro
1. Cobrança de tributos e de
preços de serviços acima da capaci-
dade contributiva do contribuin-
te e do usuário, respectivamente.
2. Não computação de todos
os custos dos serviços.
50 Ano 54 - Nº 268
3. Política de administração finan-
ceira eficiente em relação às receitas.
4. Obtenção de recursos fi-
nanceiros adicionais pela aplicação
eficiente do excesso de caixa no
mercado financeiro.
5. Agilização na obtenção das
receitas em todas as atividades ge-
radoras de receitas da entidade.
6. Postergação de compro-
missos vencidos.
7. Conversão de divida flutu-
ante em dívida fundada.
8. Conversão de receitas extra-or-
çamentárias em receitas orçamentárias.
9. Prescrição de dívidas flutuantes.
10.Restrições impostas às des-
pesas orçamentárias.
11. Cancelamentos de dívida flu-
tuante.
Déficit Financeiro
1. Renúncia a receitas sob a for-
ma de subsídios ou de incentivos
fiscais concedidos sem retorno.
2. Sonegação de receita tributária.
3. Demora na obtenção das
receitas.
4. Conversão de dívida funda-
da em dívida flutuante.
5. Não lançamento dos crédi-
tos recebíveis, inclusive das trans-
ferências constitucionais.
6. Não cobrança dos tributos
devidos.
7. Anistia ou perdão de dívidas.
8. Déficit em serviços remu-
nerados.
9. Ineficiência nas aplicações dos
recursos na execução dos projetos
ou na manutenção de serviços.
10.Contabilização de forma
inadequada de contribuições, sub-
venções e auxílios.
11.Política de administração
financeira ineficiente.
12. Demora na autorização para
abertura de créditos adicionais e na
liberação das licitações públicas.
13.Não recuperação dos cus-
tos das obras, das quais possam
surgir valorizações nos imóveis.
14.Vinculações, por transfe-
rências, de receitas da entidade
central a autarquias e/ou fundações.
A situação líquida financeira pode,
entretanto, ser influenciada por ou-
tros tipos de operações financeiras, tais
como, por exemplo, uma operação
de crédito de longo prazo, registrada
como dívida consolidada, e vincula-
da a ações de longa maturação. Evi-
dentemente, a situação pode se refle-
tir como superávit financeiro, e o ges-
tor deverá ter todo o cuidado na veri-
ficação da sua origem antes da sua uti-
lização como fonte de recurso finan-
ceiro na abertura de crédito adicional
suplementar e especial. Outro exem-
plo, é a extinção de crédito tributário
nas formas permitidas pelo Código
Tributário Nacional.
Situação inversa relacionada ao
déficit financeiro, em razão de direi-
tos líquidos não recebidos no prazo
que a lei impõe que obriga a entida-
de inscrever os respectivos devedo-
res na Dívida Ativa para cobrança
judicial, leva a administração a tomar
empréstimos denominados de débi-
tos de tesouraria, também conhe-
cidos como empréstimos por an-
tecipação da receita orçamentá-
ria – ARO, pelos quais desembolsa
juros e outras despesas para obtê-
los, o que geralmente provoca um
déficit de caixa, o qual é agravado
pelos serviços que não deixam de
ser prestados a esses devedores..
Acrescente-se, por derradeiro, sob
o enfoque da contabilidade, que es-
sas movimentações produizirão efei-
tos diretos no ativo e passivo finan-
ceiros, como se demonstra a seguir:
• Acréscimos no ativo finan-
ceiro produzem sempre acrésci-
mos no patrimônio financeiro e,
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
conseqüentemente, na situação lí-
quida financeira.
• Decréscimos no ativo fi-
nanceiro produzem sempre de-
créscimos no patrimônio financei-
ro e, conseqüentemente na situação
líquida financeira.
• Acréscimos no passivo fi-
nanceiro produzem sempre de-
créscimos no patrimônio financei-
ro e, conseqüentemente na situa-
ção líquida financeira.
• Decréscimos no passivo fi-
nancneiro produzem sempre acrés-
cimos no patrimônio financeiro e,
conseqüentemente na situação líqui-
da financeira.
A UTILIZAÇÃO DO
SUPERÀVIT FINANCEIRO
Dentre as possíveis fontes de
recursos orçamentários e financei-
ros que poderão ser utilizadas para
a abertura de crédito adicional su-
plementar e/ou especial, destaca-se
o superávit financeiro apurado
em balanço do exercício anterior,
cuja utilização, de acordo com o art.
43 e respectivos §§ e incisos, da Lei
n.º 4.320/64, depende da observân-
cia dos seguintes requisitos:
• Exposição justificada,
para toda e qualquer abertura de
crédito suplementar e/ou especi-
al, a fim de que os óbices porven-
tura existentes sejam minimizados
ou mesmo extintos.
• Existência do recurso em
volume suficiente para o objeti-
vo pretendido.
• Disponibilidade absoluta,
para que a administração possa
lançar mão, de imediato, do re-
curso financeiro para aplicação na
finalidade pretendida.
• Não comprometimento as-
segurado, ao se verificar previa-
mente se o recurso está ou não com-
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Na análise da situação
financeira do exercício anterior,
o administrador pode
se deparar com duas situações:
um superávit ou um
déficit financeiro
prometido ou vinculado a outras
obrigações, quais sejam: fundos es-
peciais, convênios, obrigações tra-
balhistas, obrigações financeiras
contratuais (juros e amortizações de
empréstimos) e outras.
Com referência aos recursos vin-
culados (veja os artigos 71 a 74, da
Lei n.º 4.320/64), o parágrafo úni-
co do art. 8º da LC n.º 101/2000
(LRF) dispõe que os recursos legal-
mente vinculados à finalidade espe-
cífica serão utilizados exclusivamen-
te para atender ao objeto da sua vin-
culação, ainda que em exercício di-
verso daquele em que ocorrer o in-
gresso, observando-se, ainda, como
acréscimo à presente exigência as dis-
posições do art. 50. I, da LC n.º
101/2000 (LRF).
No item anterior, alertou-se
para o fato de que a situação líqui-
da financeira pode ser influenciada
por operações financeiras vincula-
das a ações de longa maturação e,
neste caso, esse valor deverá ser sub-
traído do superávit para o fim de
se verificar a verdadeira situação.
Além da situação, provocada por
esse tipo de operação, outras pode-
rão se destacar, como, por exemplo:
a) superávit financeiro em
fundos especiais e/ou convênios,
SUPERÁVIT FINANCEIRO
quando a situação líquida finan-
ceira total pode se apresentar como
deficitária; ou
b) déficit financeiro em fun-
dos especiais e/ou convênio, quan-
do a situação líquida financeira to-
tal se apresentar superavitária.
A DEMONSTRAÇÃO DA
GESTÃO FINANCEIRA
Costumeiramente, a Contabilida-
de da entidade governamental prepa-
ra os relatórios mensais das receitas e
das despesas governamentais como
ponto de partida para as apurações
dos resultados financeiro e primá-
rio, bem como da receita corrente
líquida e também para conhecimen-
to da situação líquida financeira.
Entretanto, em que pese a im-
portância dessas demonstrações, o
que retrata a verdadeira situação
financeira de caixa é a que se de-
nomina Balanço Financeiro, ou
ainda, se preferir, Demonstração
do Fluxo de Caixa.
Essa demonstração nos indica,
de um lado, as entradas de caixa
no período para o qual é elabora-
da, cuja coluna é denominada de
receita, e do outro, as saídas ou apli-
cações de caixa, também no perí-
odo para o qual é elaborada, cuja
coluna é denominada de despesa.
Ano 54 - Nº 268 51
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
A feição desta demonstração de-
penderá do regime adotado pela
Contabilidade, mas, em qualquer dos
regimes, refletirá as operações que
transitaram pelo caixa ou que o afe-
taram, tais como se indica a seguir:
Regime Misto
Neste regime, os registros das
operações pela contabilidade obe-
52 Ano 54 - Nº 268
decem às disposições do artigo 35,
I e II, da Lei n.º 4.320/64, confor-
me já é tradição, conquanto seja
uma interpretação equivocada.
No Balanço Financeiro (fig.1), ela-
borado por este regime, os crédi-
tos líquidos e certos, que refletem
os direitos sobre recebíveis, não
comparecem na demonstração, o
que, em realidade, é uma deforma-
ção técnica da demonstração.
As receitas afetam o caixa pelas suas
respectivas arrecadações e/ou obten-
ções, independentemente da sua ori-
gem, e as despesas se traduzem pelo total
empenhado, em que pese se demons-
trem segregadas conforme a natureza
da operação e por exigências legais, ou
seja, em processadas, e em não proces-
sadas ou em processamento.
Complementa a demonstração,
logo a seguir, uma expectativa de si-
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
tuação líquida real de caixa ou de Te-
souraria para o período seguinte, em
que se toma o saldo final de caixa no
encerramento do exercício, ao qual
se adicionam as aplicações financei-
ras temporárias e, deste total, subtra-
em-se os saldos finais das contas que
compõem o passivo financeiro aos
quais se adicionam as despesas em pro-
cessamento transferidas para o perí-
odo seguinte. Deste modo, tem-se o
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
verdadeiro saldo de caixa com que a
administração da entidade iniciará o
seu cronograma de caixa para o exer-
cício seguinte
Regime de Competência
Neste regime, os registros das
operações pela contabilidade obe-
decerão às disposições dos artigos
39, 52, 53, 58 e 60, dos incisos e
SUPERÁVIT FINANCEIRO
dos parágrafos respectivos, com-
binados com art. 35, I e II, art. 36 e
art. 37, todos da Lei n.º 4.320/64,
os quais são interpretados em con-
junto com as disposições do Có-
dito Tributário Nacional, Lei de
Licitações e Contratos e Código
Civil, conforme já se expôs ao lon-
go deste trabalho.
Como se pode verificar na (fig.
2), o Balanço Financeiro neste regime
Ano 54 - Nº 268 53
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM
toma uma feição completamente di-
ferente do que é elaborado no regi-
me misto. Veja que os créditos líqui-
dos e certos comparecem, revelan-
do que as receitas são reconhecidas
pelos valores que representam di-
reitos líquidos e certos, garantidos
pela lei e, até mesmo, por contra-
tos, e que os respectivos saldos des-
ses direitos a receber, na despesa,
revelam o peso que representam no
saldo final do caixa, o que indica
que a administração continua ben-
ficiando os devedores da fazenda,
e que deve rever os seus procedi-
mentos em relação a esses devedo-
res da Fazenda Pública.
As despesas se traduzem pelo
total processado, como decorrên-
cia da aplicação do art. 60 da Lei
n.º 4.320/64, o que revela a con-
cretização dos respectivos objetos.
Complementa a demonstração,
uma expectativa de situação líqui-
da real de caixa ou de Tesouraria
para o período seguinte, em que
se toma o saldo final de caixa no
encerramento do exercício, ao
qual se adicionam as aplicações fi-
nanceiras temporárias e o saldo dos
créditos líquidos a receber, e des-
te total, subtraem-se os saldos fi-
nais das contas que compõem o
passivo financeiro aos quais se adi-
cionam as despesas em processa-
mento transferidas para o perío-
do seguinte. Deste modo, tem-se
o verdadeiro saldo de caixa com
que a administração da entidade
iniciará o seu cronograma finan-
ceiro para o exercício seguinte.
CONCLUSÃO
Uma vez que deve existir a in-
tegração orçamento/patrimônio
financeiro como a fonte dos efei-
tos das transações realizadas pe-
los entes governamentais, antes do
início de um novo exercício, o
54 Ano 54 - Nº 268
chefe do Poder Executivo preci-
sa tomar conhecimento da apu-
ração da situação líquida financei-
ra da entidade no exercício ante-
rior, programar os recebimentos
das suas receitas e a realização de
suas obrigações, ou seja, formu-
lar um orçamento de caixa, no
qual serão considerados todos os
créditos recebíveis e todas as obri-
gações a serem pagas, incluindo
as que vieram de exercícios ante-
riores. Ademais disso, deve-se ob-
servar se as medidas a serem pos-
tas em prática cumprem o deter-
minado pela legislação pertinen-
te, da qual se destaca a LC n.º
101/2000 (LRF).
Na análise da situação financei-
ra do exercício anterior, o adminis-
trador pode se deparar com duas
situações: um superávit ou um dé-
ficit financeiro.
Caso se verifique um déficit fi-
nanceiro, o qual, conforme já foi
indicado, não é vedado pela legisla-
ção, essa mesma legislação dispõe so-
bre medidas que devem ser provi-
denciadas pela administração da en-
tidade a fim de minimizá-lo ou su-
perá-lo, para que as ações planeja-
das programadas não sofram solu-
ção de continuidade nas suas respectivas
execuções, garantindo, assim, que
as metas programadas sejam alcan-
çadas. Para que isto aconteça, é pre-
ciso que as fontes de recursos sejam
analisadas de per si para que os des-
vios sejam detectados e corrigidos.
Havendo superávit financeiro,
resultado positivo apurado no en-
cerramento do exercício anterior no
confronto entre os valores compo-
nentes dos grupamentos denomina-
dos ativo e passivo financeiro, para
os quais se destinaram as receitas ob-
tidas e as despesas realizadas duran-
te o exercício, esse valor é transfe-
rido para o exercício a começar
quando, então, será utilizado como
recurso na abertura de um crédito
suplementar e/ou especial.
De acordo com a legislação per-
tinente, o superávit financeiro,
como fonte de recurso, será apli-
cado em despesas governamentais
do exercício seguinte, mediante a
abertura de crédito adicional suple-
mentar e/ou especial, devendo o
gestor ter o cuidado de verificar
previamente os seus componentes,
para detectar a existência de algu-
ma vinculação.
Assim, a utilização deste recur-
so financeiro transformar-se-á em
receita vinculada a destinações es-
pecíficas, como fundos especiais,
convênios e outros, observadas as
regras que lhes pertinem. No que
respeita ao fundo especial, a lei que
institucionalizá-lo poderá dispor so-
bre a utilização, em caso de emer-
gência, desse recurso em outro
programa de trabalho, desde que a
mesma regra disponha que a enti-
dade reporá o mesmo valor à sua
origem a fim de não prejudicar a
execução do programa especial de
trabalho ao qual está vinculado.
Como fecho deste trabalho,
apresento ao leitor alguns questi-
onamentos para que a discussão
sobre a gestão do patrimônio fi-
nanceiro e a utilização do seu su-
perávit se amplie e facilite assim
a atuação dos gestores governa-
mentais.
1. Que importância assumem os
princípios contábeis da entidade, da
evidenciação, da continuidade e da
competência nos registros das ope-
rações financeiras governamentais?
2. Qual o papel do orçamento
para as transações governamentais?
3. Que efeitos podem ser pro-
duzidos no fluxo de caixa os sal-
dos de créditos recebíveis após o
encerramento dos respectivos pra-
zos de recebimentos?
Outubro/Novembro/Dezembro de 2008
Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM SUPERÁVIT FINANCEIRO

4. Reflita sobre isso e questi-
one as possíveis causas do supe-
rávit e déficit financeiro?
5. Por que o superávit finan-
ceiro apurado em balanço patri-
monial do exercício anterior deve
ser adicionado ao balanço orça-
mentário do exercício em que foi
utilizado? Com que princípio esta
operação se relaciona?
6. Em que deve ser utilizado
o superávit financeiro e quais as
condições exigidas pela legislação
para a sua utilização?
7. Por que as leis sobre normas
gerais de direito tributário, lici-
tações e contratos e a própria
Constituição da República devem
ser consideradas nos registros con-
tábeis?
8. Quais as diferenças entre as
demonstrações da gestão financei-
ra do caixa nos regimes misto e
de competência?
9. Quais as condições para a
implantação e a implementação
do regime de competência na con-
tabilidade governamental, a fim
de que as demonstrações sejam re-
almente aproveitáveis?
10. As despesas oriundas de con-
tratos de vigência plurianual, empe-
nhadas e em processamento, trans-
feridas para o período seguinte, afe-
tam a execução orçamentária ou a
gestão do caixa desse exercício?

NOTAS
1 Kanitz, Stephen, In Revista Veja, São Paulo: Abril, ano 39, n.º 6, 15 de fevereiro 2006, p.20.
2 REIS, Heraldo da Costa. Regime de Caixa ou de Competência: eis a questão In Revista de Administração Municipal, n.º 260, out./dez., Rio de Janeiro: IBAM,
2006, p. 37-48.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. Lei Complemenar n.º 101/2000 – Normas gerais sobre finanças públicas
2. Lei Federal n.º 8.666/93 – Normas gerais sobre licitações e contratos
3. Lei Federal n.º 5.172/66 – Normas gerais sobre direito tributário
4. Lei Federal n.º 4.320/64 – Normas gerais sobre direito financeiro
5. KANITZ, Stephen. O Patrimônio Líquido Nacional. In: Revista Veja, São Paulo: Abril, ano 39, n.º 6, 15 de fevereiro 2006, p. 20.
6. MACHADO JR., J. Teixeira & REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 Comentada – Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal – Atualizada por REIS, Heraldo da
Costa – Rio de Janeiro: 32ª. ed. Rio de Janeiro: IBAM, 2007/2008.
7. REIS, Heraldo da Costa. Contabilidade e Gestão Governamental: estudos especiais. Rio de Janeiro. Ed. IBAM. 1964
8._______. Regime de Caixa e de Competência: eis a questão. In: Revista de Administração Municipal, n.º 260. Rio de Janeiro: IBAM. Out./dez. 2006. p. 37- 48.

The Financial Superavit at the Public Finances

ABSTRACT

The Financial Equity is one of the most important elements of the Balance of a Public Entity. The aim
of this article is, therefore, to discuss the applicability of the Principle of Competence in the accounting
and financial managing of the public income and outgoings that may impact the financial net worth.
The reason to write the article is inexistence of a link between theory and practice in this kind of
management, what could be noticed after consulting many organs of the Municipal Administration.

Keywords: Equity. Financial Organization. Financial Equity. Surplus.

Superávit financiero en las finanzas públicas

RESUMEN

El Patrimonio Financiero es una de las partes más importantes del Balance Patrimonial de una entidad
gubernamental. Varios factores son identificados, entre los cuales el superávit financiero como una fuente
de recursos para proseguir la apertura de créditos adicionales suplementarios especiales. El objetivo de
este trabajo es discutir la aplicación del principio de competencia en la gestión contable y financiera de
ingresos y gastos públicos y que influyen en que la situación financiera líquida.

Palabras-clave: Evidenciación. Organización financiera. Patrimonio financiero. Superávit financiero.

Competencia.

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