Auditoria Fisco Contabil Contas Do Passivo PL Receitas e Despesas E1667242518

AUDITORIA
FISCAL
Auditoria Fisco-contábil: Contas do
Passivo, PL, Receitas e Despesas
SISTEMA DE ENSINO
Livro Eletrônico
AUDITORIA FISCAL
Auditoria Fisco-contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas
Andrey Soares
Sumário
Apresentação......................................................................................................................................................................3
Auditoria Fisco-Contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas.........................................4
1. Auditoria Fiscal em Contas do Passivo...........................................................................................................4
1.1. Passivo fictício. . ..........................................................................................................................................................5
1.2. Passivo Oculto.. ....................................................................................................................................................... 10
1.3. Auditoria em Fornecedores.. .............................................................................................................................12
1.4. Auditoria em Duplicatas Descontadas......................................................................................................16
1.5. Auditoria em Adiantamentos de Clientes.................................................................................................16
1.6. Auditoria em Empréstimos e Financiamentos. ......................................................................................19
1.7. Auditoria em outras Contas do Passivo. ..................................................................................................26
2. Auditoria Fiscal nas Contas do Patrimônio Líquido.............................................................................27
2.1. Auditoria na Contabilização do Capital Social..................................................................................... 28
2.2. Auditoria na Contabilização das Reservas. ............................................................................................31
2.3. Auditoria na Contabilização de Ações em Tesouraria.....................................................................39
2.4. Auditoria na Contabilização de Lucros ou Prejuízos Acumulados...........................................39
3. Auditoria Fiscal em contas de Resultado. ..................................................................................................40
3.1. Registro de Receitas............................................................................................................................................41
3.2. Registro de Despesas........................................................................................................................................43
3.3. Superavaliação de Custos...............................................................................................................................44
3.4. Superavaliação de Despesas. . .......................................................................................................................50
3.5. Ocultação de Receitas – Caso Prático......................................................................................................52
Resumo................................................................................................................................................................................54
Mapas Mentais. . ...............................................................................................................................................................61
Questões Comentadas em Aula.. ...........................................................................................................................64
Questões de Concurso................................................................................................................................................ 69
Gabarito...............................................................................................................................................................................75
Gabarito Comentado.................................................................................................................................................... 76
Referências........................................................................................................................................................................ 87
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Andrey Soares
Apresentação
Chegamos à aula que fecha a preparação daquela parte teórica do “módulo” dedicado ao
estudo da Auditoria Fisco-Contábil, dentro da nossa disciplina de Auditoria Fiscal.
Hoje, conheceremos a importância e os detalhes que envolvem a aplicação de testes e pro-
cedimentos de auditoria nas demais contas patrimoniais (Passivo e PL) e, também, em contas
de resultado (Receitas e Despesas). Na próxima, revisaremos o conteúdo correspondente, re-
solvendo ainda novas questões.
Assim como a anterior, esta aula também tem o poder de forçar um pouco seu raciocínio,
buscando conhecimentos já trabalhados em outras disciplinas, notadamente de Contabilidade
(Geral, de Custos e Auditoria Contábil), de Direito Tributário e de Legislação Tributária.
Este mais novo encontro é rico em detalhes, mas, ao contrário do que possa parecer, passa
longe de ser cansativo. Por ser a essência de seu trabalho num futuro breve, tenho certeza de
que continuará a se deparar com páginas muita agradáveis de se ler e estudar. A propósito,
avalie a aula, dizendo em que ponto acertei ou errei na preparação deste nosso encontro.
Agora sim, vamos ao preparo do dia para a batalha que se aproxima. Avante!
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Andrey Soares
AUDITORIA FISCO-CONTÁBIL: CONTAS DO PASSIVO, PL,

RECEITAS E DESPESAS
1. Auditoria Fiscal em Contas do Passivo
Durante a Auditoria das Demonstrações Contábeis você encontrará, no Passivo, uma “foto-
grafia”, captada em determinado momento do tempo (geralmente ao final do exercício social)
que informará aos usuários as obrigações da entidade contraída perante terceiros. Essa repre-
sentação da aplicação de recursos estará localizada do lado direito do Balanço Patrimonial.
As normas de Contabilidade, em especial o CPC 02 (R2), nos ensinam que o “Passivo é uma
obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de even-
tos passados”.
Para ser classificado como um passivo, necessário será o atendimento a três critérios
fundamentais:
Na literatura, você vai se deparar muito com a expressão “Passivo Exigível”, usado para
representar a soma do Passivo Circulante e do Passivo Não Circulante. Compreende, portanto,
os recursos captados pela empresa com terceiros, o que difere o subgrupo do Patrimônio Lí-
quido, que representa os valores capitados a título de capital próprio.
Por natureza, as contas do Passivo serão de natureza CREDORA, estando elas dispostas
em ordem DECRESCENTE de grau de EXIGIBILIDADE. É nesse ponto que uma Auditoria Fiscal
do Passivo Exigível vai diferenciar o que é um Passivo Circulante e um Passivo Não Circulante.
Os primeiros registros desse lado do Balanço, dispostos no subgrupo Passivo Circulante
(PC), representarão as obrigações com vencimento mais próximo, se comparadas àquelas
registradas no outro subgrupo, o Passivo Não Circulante (PCN).
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De forma mais precisa, no PNC deverão estar contabilizadas as dívidas da empresa cujo
vencimento ocorra após o exercício seguinte ao da publicação das demonstrações financei-
ras. As demais, ficarão no PC.
Para fins de Auditoria, inicialmente, vale a máxima de que o objetivo básico das testagens
nessas contas será o de avaliar sua PROPRIEDADE, ou seja, se realmente pertencem à entida-
de. Verificará se são obrigações por ela efetivamente contraídas a partir de transações com
terceiros. Mas não paramos por aí.
O exame das contas deve buscar análises mais precisas sobre a EXATIDÃO e a correta
CLASSIFICAÇÃO dos eventos, de acordo com os princípios e normas contábeis e legislação
tributária. A subavaliação, os erros, as omissões, as simulações, a constatação de registro de
eventos e valores fictícios ou a detecção de obrigações ocultas são algumas das principais
distorções com que o(a) Auditor(a) vai se deparar quando do exame dessas contas.
Conheçamos, a partir de agora, como se dá a auditagem e o que se pode encontrar, em ter-
mos de distorções, em cada uma das principais contas do Passivo. Antes, porém, assim como
fizemos em relação ao Ativo, conheçamos dois conceitos importantes que nortearão parte dos
estudos que faremos no decorrer de toda a aula.
1.1. Passivo fictício

Dívidas eventualmente reconhecidas pela entidade em suas demonstrações financeiras e
livros fiscais, quando não comprováveis, devem ser tidas como obrigações irreais, inexisten-
tes. São, por isso, denominados passivos fictícios.
Estamos diante daquele que é, talvez, o principal tipo de distorção intencional (fraude) com
que uma Auditoria de Tributos pode se deparar quando da aplicação de testes e procedimen-
tos em contas do Passivo.
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Como assim, mestre? Dá para ser mais preciso? Qual o ganho tributário que a empresa
poderá ter ao forjar o registro de dívidas que, de fato, inexistem? Parece loucura isso!
Pode parecer “viagem” realmente, caro(a) aluno(a), mas você vai entender melhor quando
formos avançando em nosso encontro. Atente-se, neste momento, para uma definição mais
precisa da expressão.
Um passivo fictício, no campo da Auditoria Tributária, deve ser compreendido como a ma-
nutenção, no Passivo, de saldos em contas representativas de obrigações inexistentes (não
comprovadas) ou que já tenham sido liquidadas, pagas a terceiros.
Agora, para facilitar o seu entendimento, vamos ao nosso já tradicional caso hipotético.
Preste bastante atenção, para que seja possível você entender a lógica fiscal por traz dessa
“engenharia” fraudulenta.
EXEMPLO
A Criativas Indústria e Comércio Ltda, administrada pelo “faceiro” Teodoro Trambique (o já
famoso “TT”), resolveu não emitir documentos fiscais quando da venda de parte de seus pro-
dutos. As citadas vendas foram à vista. Os registros contábeis, você sabe, deveriam infor-
mar, além da receita propriamente dita, também a entrada de numerários nas disponibilidades
(Caixa/Bancos). Esse registro, com a omissão e receitas, também ficou prejudicado. Para que
o ato de sonegação dos tributos pudesse surtir os efeitos contábeis e fiscais desejados, o lan-
çamento correspondente (ignorado) deveria ser assim (desconsiderando o reconhecimento
dos tributos incidentes e do CMV):
A falta de reconhecimento dessa venda, vale dizer, não vai paralisar as demais atividades da
empresa. Muito pelo contrário. Ela continua “viva”, a pleno “vapor”, e com “ganhos” até maiores,
já que deixava de cumprir com suas obrigações tributárias. O efeito direto se resumiria, basi-
camente, no não acompanhamento dos movimentos pela sua contabilidade, o que seria feito
à margem da legalidade (“contabilidade paralela”). Dentro de suas atividades normais, uma
espécie de evento observável diz respeito à necessidade de quitação de obrigações contraída
com fornecedores. Afinal, a princípio, esses não têm nada a ver com as “falcatruas” da Criati-
va. Logicamente, com o aprofundamento das investigações, poder ser descoberta a possível
participação, também desses, nas fraudes. Mas isso, para nosso raciocínio, agora é irrelevan-
te. Pense comigo: caso esses pagamentos (feitos em espécie, para facilitar o entendimento)
fossem reconhecidos na escrituração, notaríamos impacto direto na conta Caixa, certo? Tería-
mos o seguinte lançamento (também ignorado pela pessoa jurídica):
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Porém, caso a empresa, paralelamente ao não registro das vendas, venha a reconhecer nor-
malmente seus pagamentos, havendo saídas e mais saídas, sem entradas correspondentes,
naturalmente nos depararíamos com o “estouro” do Caixa. Daí é que vem a “decisão” da alta
cúpula da Criativa de não proceder à “baixa” desses títulos na escrituração. Haveria, de fato, a
saída de recursos do Caixa. O que não se verificaria seria o registro desses pagamentos. Terí-
amos, assim, uma omissão deliberada com o intuito de impedir impactos no saldo da conta
das disponibilidades. As dívidas, portanto, vão continuar nos registros contábeis, apesar de, no
mundo fático, já terem sido liquidadas. Eis um exemplo clássico de passivo fictício. Coisas da
nossa Criativa...
O que vimos até aqui já é o suficiente para você responder à próxima questão com relativa
tranquilidade.
001. (VUNESP/PREFEITURA DE CAMPINAS-SP/AUDITOR-FISCAL/2019) O Passivo Fictício

corresponde a
a) soma total do Passivo da sociedade que não pode ser coberto pela transformação em nu-
merário de todos os ativos da sociedade.
b) dívidas oriundas da aquisição de mercadorias ou insumos de produção sem a respectiva
emissão da nota fiscal pela sociedade vendedora.
c) obrigações para com terceiros, que ainda não se tornaram exigíveis em função de não ter
ocorrido o seu fato gerador.
d) títulos de crédito decorrentes de compra a prazo já pagos, mas não baixados da contabili-
dade da sociedade devedora.
e) obrigações contingentes para com terceiros, para as quais o desembolso de recursos pare-
ça altamente improvável ou que não possam ser estimados com segurança.
O passivo fictício é uma dívida informada pela empresa aos usuários das suas DCs, mas que,
de fato, não existe. Caracterizar-se-ia, por exemplo, pela ocorrência da liquidação, pela empre-
sa, de um título de crédito em favor de fornecedores, sem que tenha havido o correspondente
registro na contabilidade. Ou seja, o pagamento fora efetuado, mas, por algum motivo (erro ou
fraude), a dívida fora mantida na contabilidade como se exigível ainda fosse.
Letra d.
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Um passivo fictício vai causar uma superavaliação das obrigações da entidade. Isso quer
dizer que uma dívida, inexistente, ao ser considerada nas Demonstrações Contábeis como
existente, acaba por “inflar” artificialmente os saldos do lado direito do BP.
Lembrando que a constatação, pelo Auditor, de um passivo fictício é motivo suficiente para
a autuação (leia-se lavratura de Auto de Infração) contra o contribuinte por PRESUNÇÃO LE-
GAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. Essa afirmação encontra amparo em diversas legislações.
Como exemplo, trazemos três delas: (grifei)
Decreto Federal n. 9.580, de 22/11/2018 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018

Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da
improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses
(...)
III – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.
Decreto Estadual n. 45.490, de 30/11/2000 – Regulamento do Estado de São Paulo – RICMS/SP
Artigo 509-A. Presume-se a ocorrência de omissão de operações e prestações de serviços tributá-
veis, realizadas sem o pagamento do imposto, nas seguintes hipóteses:
(...)
III – manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes;
(...)
Decreto Distrital n. 25.508, de 19/01/2005 – Regulamento do ISSQN do Distrito Federal – RISSQN/DF
Art. 137. Presume-se a ocorrência de prestações tributáveis sem o pagamento do imposto sempre
que se constatar:
(...)
VI – manutenção, nas contas de passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes;
(...)
Hora da diversão!
002. (FUNDATEC/PREFEITURA DE PORTO ALEGRE/AUDITOR-FISCAL/2019) Para respon-

der à questão, considere o seguinte enunciado (e somente o que nele está descrito): em um
hipotético processo de revisão fiscal em uma empresa prestadora de serviços contribuinte do
ISSQN estabelecida em Porto Alegre (a alíquota do imposto devido sobre os serviços presta-
dos pela referida empresa é de 5% sobre o preço cobrado), o Auditor-Fiscal da Receita Munici-
pal, após adotar todos os procedimentos de praxe, chegou a duas importantes constatações:
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Constatação 1: Ao examinar os livros e registros contábeis da empresa, o Auditor-Fiscal cons-

tatou que havia um saldo de R$ 90.000,00 na conta do Passivo Circulante, denominada Em-
préstimos e Financiamentos. Verificou, ainda, que os únicos dois lançamentos na conta foram
o relativo ao contrato, em que a empresa constituiu uma dívida de R$ 120.000,00; e um outro
registro, no valor de R$ 30.000,00, referente ao pagamento de uma parcela da dívida. Em pro-
cedimento de circularização com a instituição financeira, concluiu que a dívida contraída se
referia a um empréstimo para obtenção de capital de giro, a ser pago em quatro parcelas de R$
30.000,00 cada, e que todas elas haviam sido pagas ao banco, em dinheiro e na mesma data.
Constatação 2: A empresa emprega determinados materiais na prestação dos serviços, os
quais, nos termos do regulamento do ISSQN, integram o preço do serviço para fins de base
de cálculo do imposto. O custo dos mencionados materiais corresponde, em média, a 10% do
custo total dos serviços prestados. Ao conferir o estoque dos referidos materiais existentes na
empresa, comparando os valores com os constantes na contabilidade, o Auditor-Fiscal chegou
à conclusão de que havia R$ 20.000,00 no almoxarifado a mais do que acusavam os registros
contábeis. A empresa declarou formalmente que não tinha como explicar tal diferença.
Com base na narrativa da Constatação 1, é correto afirmar que:
a) Ainda que esteja caracterizado um passivo fictício, não cabe arbitramento, porque não há
relação entre a conta Empréstimos e Financiamentos e as operações de prestação de serviço.
b) Em face do passivo fictício constatado, poderá ser arbitrado preço de serviço no valor de R$
120.000,00.
c) No caso relatado, não está caracterizado passivo fictício, não sendo cabível o arbitramento
de qualquer valor pela autoridade tributária.
d) Operações financeiras (ou de financiamento) não estão sujeitas ao ISSQN, razão pela qual o
Auditor-Fiscal nunca deve examinar a conta Empréstimos e Financiamentos.
e) Poderá ser arbitrado preço de serviço no valor de R$ 90.000,00 em face da constatação do
passivo fictício.
A constatação 2 revela uma espécie de ativo oculto, ou seja, a existência de algum bem ou
direito (no caso, itens do estoque) existente de fato, mas que não encontra escrituração cor-
respondente na contabilidade do sujeito passivo. A constatação 1, por sua vez, nos releva um
exemplo de passivo fictício. Uma obrigação contraída, mas já liquidada. Não houve o reconhe-
cimento de três das quatro parcelas pagas. Trata-se de um fato cuja previsão é muito comum
na legislação de tributos como espécie de presunção de omissão de receitas de vendas. No
caso citado, o valor alcança R$90.000,00, que deve ser a base para o arbitramento da receita
para incidência do ISSQN.
Letra e.
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Por meio do procedimento de confirmação externa (ou circularização), será possível ao

Auditor verificar se o passivo é, de fato, exigível, ou seja, se existe de fato e ainda não fora liqui-
dado naquela data.
A inspeção, mediante exame de registros e documentos, também se mostra bastante in-
teressante, na medida em que possibilita à Fiscalização um exame mais preciso sobre a vali-
dade e autenticidade do suposto título de crédito emitido pela empresa em favor de terceiros
(duplicatas, por exemplo).
Essa mesma técnica pode ser útil quando diante da necessidade de verificações realizadas
a partir de contratos correspondentes às compras feitas a prazo. Lembraríamos, ainda, da ne-
cessidade de exame das faturas e documentos fiscais eletrônicos alusivos à operação, e o seu
correspondente registro nos livros fiscais exigíveis da entidade (ECD, ECF, EFD-ICMS/IPI etc.).
1.2. Passivo Oculto

Um passivo oculto compreende um evento gerador de uma obrigação que, apesar de aten-
der aos critérios de definição de um passivo, não fora reconhecido como tal pela entidade. Ou
seja, existe uma dívida real da empresa para com terceiros, porém, não devidamente contabi-
lizada. Acredite: o termo expressa uma situação que representa importância significativa no
trabalho do Auditor de Tributos!
Agora você foi ainda mais ousado, professor! Como alcançar um ganho tributário omitin-
do dívidas? Explique-me melhor isso.
Ah, meu caro aluno, minha cara aluna... queira muito estar exagerando. O fato é que esta-
mos falando da mente humana que, como sabemos, não tem limites ao exercer sua criativida-
de. Bem, se existe alguma maneira de um “esquema” baseado nesse tipo de fraude dar certo,
também é indubitável que a Criativa Indústria e Comércio de Calçados Ltda “tentará a sorte”
com ele. Acompanhe comigo mais essa “arte” do conhecido empreendimento...
EXEMPLO
Os engenhosos especialistas em fraudes da Criativa, entre eles o famoso “TT”, não satisfeitos
com tantas maracutaias, decidiram inovar mais uma vez. Após a realização de várias pesqui-
sas de “mercado”, conseguiram localizar um fornecedor do mesmo “quilate”, a Negócios Escu-
sos Ltda. Concluídas diversas rodadas de negociação, a Negócios Escusos aceitou a proposta
da Criativa e passou a vender algumas mercadorias sem a correspondente e exigível emissão
de documentos fiscais. Nesse caso, claro, a preços mais baixos, devido à clara “economia
tributária” alcançada pela Negócios Escusos. A Criativa, então, combinou que a dívida, nas-
cida a partir das compras feitas, seria liquidada “num futuro breve”, conforme prazos acorda-
dos. Entretanto, a obrigação firmada deveria ficar por “debaixo dos panos” na contabilidade de
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ambas as empresas. Isso quer dizer que, do lado da Criativa, assim como visto em relação à
entrada de mercadorias nos estoques, o passivo (dívida para com a Negócios Escusos) ficaria
oculto, não aparecendo em seus “registros oficiais”. O controle seria feito à margem (“conta-
bilidade paralela”). O ganho tributário, pensado pela Criativa, se concretizaria em momento
posterior, quando da venda dessas mercadorias. Uma vez não escriturada na entrada, as mer-
cadorias não apareceriam em seu estoque e, por consequência, estariam mais propensas a
sair também dessa forma, sem a emissão dos correspondentes documentos fiscais de saída.
Omitida estaria, assim, a receita auferida com o evento.
Um passivo oculto vai provocar uma subavaliação das contas do grupo. Ou seja, o valor
presente no saldo do Passivo no BP estará menor do que, efetivamente, deveria estar. Não es-
tará refletindo, assim, a realidade econômico-financeira da entidade.
Para fins de Auditoria Fiscal, o passivo oculto pode ser entendido como uma obrigação real,
existente, contraída pela entidade, mas não devidamente contabilizada.
Pausa para um novo exercício mental...
003. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) No processo de acompanhamento do inven-

tário físico de estoques de matéria-prima (que são comprados a prazo) de uma determinada
indústria, o AUDITOR-FISCAL constatou a existência de quantidades relevantes de itens que
não constavam dos registros físico-financeiros e contábeis, após uma detalhada análise do re-
gistro de inventário de ICMS no SPED, do saldo contábil da conta Estoques de matéria-prima e
de realizar uma contagem física destes itens in loco (que apontou quantidades físicas maiores
que as registradas na contabilidade e nos livros fiscais).
Nesse caso, o AUDITOR-FISCAL identificou ativos
a) fictícios e passivos ocultos, não sendo necessário nenhum procedimento fiscal em relação
à empresa.
b) e passivos fictícios, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à quanti-
dade de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
c) e passivos ocultos, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à quantida-
de de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
d) fictícios e passivos ocultos, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à
quantidade de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
e) e passivos ocultos, não sendo necessário nenhum procedimento fiscal em relação à empresa.
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Ao proceder à fiscalização, mediante inventário físico dos estoques, o Auditor constatou ativos
existentes fisicamente, mas não escriturados. Portanto, estamos diante de ativos ocultos. Por
outro lado, o examinador deixa claro, no enunciado, que esses ativos foram adquiridos a prazo.
Portanto, há obrigações correspondentes às aquisições, mas que, também, não estavam devi-
damente reconhecidas na escrituração fiscal digital. Somos direcionados, portanto, a reconhe-
cer a existência, também, de passivos ocultos. São situações com previsão, nas legislações
tributária, de autuação por presunção relativa de omissão de receitas. É o caso.
Letra c.
Esquematizando:
Nesse contexto, podemos afirmar, sem pestanejar, que esse tipo de fraude, contabilmente,
poderia gerar informações capazes de ludibriar, além do Fisco, também credores e sócios.
Afinal, uma empresa endividada jamais vai ser bem-vista, por exemplo, no momento de pro-
curar um empréstimo ou financiamento, ou mesmo vender suas ações na Bolsa de Valores.
Esconder as dívidas, portanto, gera um cenário (irreal) de melhor solvência para a entidade, o
que agrada aos usuários das DCs e ao mercado.
A inspeção, mediante exame de documentos e registros, é capaz de auxiliar o(a) Auditor(a)
a confirmar a existência de um título emitido pela empresa. A confirmação externa, por outro,
lado, pode auxiliar na comprovação da exigibilidade dele. O recálculo, por último, pode auxiliar
na conferência de cálculos envolvendo eventuais encargos financeiros. Esses seriam alguns
dos principais tipos de procedimento de auditoria utilizáveis na detecção desses eventos.
1.3. Auditoria em Fornecedores

Tão sensível quanto suas “primas” do Ativo (conta Clientes), a conta Fornecedores, no PC
é, certamente, aquela mais usada, dentro do Passivo Exigível, como instrumento para perpetu-
ação de fraudes tributárias. O motivo é claro: a intensa movimentação nela registrada.
Na conta são escrituradas, como o próprio nome indica, as obrigações da entidade perante
terceiros responsáveis pelo fornecimento de insumos, matérias primas, mercadorias, produtos
ou serviços utilizados em sua atividade operacional. Dívidas essas, vale dizer, que, à data do
Balanço, ainda não tenham sido liquidadas.
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As artimanhas detectáveis com a aplicação dos procedimentos de auditoria podem con-

figurar a existência de passivo fictício ou oculto, como vimos. Porém, não ficam restritas a
eles. Uma outra distorção potencialmente detectável diz respeito ao registro de contas a pa-
gar (portanto, compras a prazo) quando, efetivamente, o evento tenha envolvido compras com
pagamentos à vista.
Professor, como foi dito no início da aula, de fato estou sendo submetido a um forte exer-
cício de raciocínio. É muito espaço para fraude. Confesso que, por mais que tenha me
esforçado aqui, não consegui visualizar qual a relação dessa atitude da empresa com a
“economia” de tributos. Poderia ser mais preciso, por favor?
Posso sim, aluno(a). Digamos que o fraudador, ao promover a “mágica”, ganhará, no míni-
mo, algum prazo para não ter uma eventual omissão de receitas facilmente descoberta pelo
Auditor. Como de praxe, vamos entender tudo isso mediante aplicação prática.
EXEMPLO
A Criativas Serviços Ltda, pessoa jurídica integrante do mesmo grupo econômico da Criativa
😊
Indústria e Comércio de Calçados Ltda (pois é... estamos falando de uma holding, ou seja, o
“buraco” é mais embaixo ), ao deixar de escriturar a venda de parte dos serviços por ela pres-
tados em determinado período, viu seu caixa “estourar”. Foram muitas saídas de numerários
das disponibilidades, pagamentos realizados no mesmo período devidamente acompanhados
da correspondente escrituração. Cuidado semelhante não houve em relação às entradas, devido
à omissão de receitas de vendas na Contabilidade. Feitas as “maquiagens”, com diversos lan-
çamentos devedores, com entradas fictícias no Caixa, a “sangria” se estancou. Porém, com
receio de novo “estouro” a administração da Criativa se viu “forçada” a evitar o registro de novas
saídas, algo que poderia dificultar a manutenção da aparente regularidade contábil. Porém, era
chegado o momento de a Criativa realizar nova aquisição de insumos para suas atividades. O
contrato que mantinha com seu fornecedor exigia que os pagamentos das compras deveriam
ser, sempre, à vista. O fornecedor era o único que disponibilizava, no mercado, o produto que,
por sua vez, era essencial, usado no processo produtivo da Criativa. Com vistas a cumprir as
cláusulas contratuais e, ao mesmo tempo, não provocar novos “rombos” no Caixa, a administra-
ção da Criativa decidiu por registrar essas compras a prazo, na conta Fornecedores. Portanto,
um lançamento1 que deveria constar no Razão da empresa da seguinte forma...
1
Desconsiderando, para fins do exemplo, os lançamentos necessários nas contas representativas das obriga-
ções tributárias principais alusivas ao evento.
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...fora registrado assim:
Coisas da Criativa... Sempre dá um “jeitinho” para se furtar de suas obrigações tributárias.
Para ser bem sincero, a conta pode ser utilizada como um verdadeiro “camaleão”. Uma au-
ditoria da conta pode levar o(a) Auditor(a) a se deparar com duplicatas com prazo de quitação
“em branco”.
Esse mecanismo, comum nos casos em que há conluio entre os envolvidos na operação
(vendedores e compradores) ou mesmo quando há profunda relação de confiança entre eles
(não necessariamente com o intuito de fraude por um dos lados, vale dizer) possibilitaria à em-
presa adaptar esses títulos e seus vencimentos de acordo com suas “necessidades”.
Enfim, muitas são as possibilidades de distorções fiscais passíveis de serem descobertas
a partir da aplicação de testes e adoção de procedimentos de auditoria nos registros materia-
lizadores desse tipo de passivo.
Note que há um elemento fundamental, que pode direcionar a aplicação desses testes e
procedimentos: o PRAZO. O “jogo” que o contribuinte promove nesse tipo de artimanha, es-
pecialmente quando falamos em passivos fictícios, envolve diferenças entre a data efetiva de
liquidação de títulos devidos e a dos correspondentes registros feitos. Portanto, atenção espe-
cial deve ser dada a esse elemento.
A aplicação dos chamados procedimentos analíticos pode revelar flutuações incomuns
no saldo da conta, que apontem para inconsistências não justificadas adequadamente
pela auditada.
A confirmação externa também é muito indicada na auditagem dessa conta. Endereçada
aos fornecedores, o procedimento pode revelar a existência e real exigibilidade do passivo, em
determinada data, como informado na escrituração da auditada.
004. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Considerando os procedimentos a serem uti-

lizados por um AUDITOR-FISCAL de ICMS do Estado de Santa Catarina, visando à auditoria do
grupo de contas de Fornecedores no Passivo, pode-se mencionar:
I – Obter a relação de fornecedores.
II – Obter a confirmação de saldos da conta contábil de fornecedores junto a estes (especial-
mente, se forem os fornecedores localizados em Santa Catarina).
III – Contagem física do caixa em um determinado dia.
IV – Obter a relação de clientes.
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Está correto o que se afirma APENAS em

a) I e II.
b) II e III.
c) I e IV.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
Nesse tipo de questão, é fundamental que você, antes de sair analisando item a item, averigue
as combinações possíveis ofertadas nas alternativas. Logo “de cara” você concluiria que não
há a opção de considerar que todos os tipos de procedimentos seriam aceitáveis, do ponto
de vista do examinador. Assim, aconselho que você use o famoso método da “eliminação”.
O primeiro que deveria ser “riscado” de sua lista seria o item IV. Obter a relação de clientes, a
princípio, não seria de tanto interesse na auditoria da conta Fornecedores, por dedução lógica.
Seu foco, de acordo com o enunciado proposto, são as dívidas, e não os direitos que a empresa
mantém em relação a terceiros. A outra eliminação, em tese, seria a relativa ao item imediata-
mente anterior, III. A contagem física do Caixa, claro, é importante para melhores conclusões
sobre eventuais distorções na conta Fornecedores. Porém, se avaliarmos com critério os dois
outros, um procedimento voltado para o caixa (contagem física, por exemplo) passa a ser se-
cundário. O acesso à lista de fornecedores (I) e o uso dessa para a aplicação do procedimento
de confirmação externa dos saldos verificados nas contas correspondentes (II), são indispen-
sáveis, basilares no próprio conceito do procedimento. Seriam os testes principais a serem
feitos. Como não temos uma alternativa que liste os itens I, II e III como corretos, devemos mar-
car a alternativa que apresenta os dois primeiros, por serem essenciais na auditagem da conta.
Letra a.
Outro procedimento também altamente indicado seria o da inspeção, consubstanciada no

exame de registros e documentos. Esses, fornecidos pela empresa ou disponibilizados pelas
instituições financeiras com as quais relaciona (nesse último caso, mediante confirmação ex-
terna), poderiam revelar transações bancárias havidas entre a empresa e seus fornecedores,
não reconhecidas pela Contabilidade, levando a caracterizar um possível passivo oculto ou, até
mesmo, um passivo fictício.
O recálculo, convenhamos, também seria de grande utilidade. Por meio do procedimento,
o(a) AUDITOR-FISCAL(a) poderia conferir a exatidão das operações aritméticas e financeiras
praticadas, confrontando-as com os contratos e documentos fiscais correspondentes.
A aplicação do procedimento de indagação poderia ser interessante se o(a) Auditor(a) se
visse diante de informações que levassem a contradições ou distorções detectadas a partir
dos exames previamente feitos, confrontando dados fornecidos por funcionários, fornecedo-
res, bancos etc.
AUDITORIA FISCAL
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1.4. Auditoria em Duplicatas Descontadas

Antes registrada do lado do Ativo, como redutora da conta Duplicatas a Receber, a conta
Duplicatas Descontadas, com o advento das Leis n. 11.638/2007 e n. 11.941/2009, e em res-
peito ao disposto no CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e
Valores Mobiliários – passou a figurar do lado do Passivo, geralmente no subgrupo Passivo
Circulante.
Esses títulos também podem ser usados em distorções que configurem suprimento inde-
vido de caixa. Para tanto, a empresa tem à sua disposição dois caminhos:
• Se utilizar de um título realmente existente em sua contabilidade, ou seja, um crédito
que, efetivamente, possui com determinado cliente. Nesse caso, se, por um lado, o tí-
tulo existe, a operação de desconto sobre ele, não. É simulada. Não haveria a efetiva
obtenção de empréstimo em operações com determinada instituição financeira, mas
mero factoide, usado para “inflar” as contas das Disponibilidades, disfarçando eventual
“estouro” de Caixa.
• A empresa “fabrica” um título, ou seja, ela não tem o direito perante terceiros, mas diz
ter. É um ativo fictício. A partir daí ela pode ou não descontar efetivamente o título. Se o
fizer, estará fraudando também terceiros (no caso, o banco). Digo também por que po-
deria ser, ainda, uma forma de fraudar o Fisco, “camuflando” algum “estouro” do Caixa.
Os procedimentos aplicáveis variam desde a confirmação externa, com busca de infor-

mações a partir de circularização endereçada a clientes e a bancos, passando também pela
inspeção, um exame de registros e documentos (títulos de crédito e contratos, por exemplo).
Poderíamos citar, também, a aplicabilidade do recálculo. Nesse caso, A Auditoria do IRPJ
e do CSLL estaria se atentando aos reflexos da operação na apuração dos tributos. Afinal, os
supostos juros e demais encargos financeiros incidentes na operação poderiam estar sen-
do considerados como dedução do lucro tributável. Os cofres da União estariam, assim, sen-
do lesados.
1.5. Auditoria em Adiantamentos de Clientes

As artimanhas envolvendo essa conta tendem a levar em consideração a existência (ou
risco) de “estouro de Caixa”. Esse tema você já está bastante familiarizado. Afinal, sempre fa-
zermos alguma referência a ele. Isso quer dizer que se trata de um método (mais um) frequen-
temente usado para “mascarar” desfalques no caixa.
Inicialmente, para um perfeito entendimento, é importante que você compreenda a essên-
cia contábil da operação. Ao contrário do que se possa parecer, não estamos falando de uma
conta do Ativo. Quando um cliente antecipa um pagamento, nasce, em essência, uma obriga-
ção da entidade para com o cliente.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
A situação é corriqueira, por exemplo, quando nos vimos diante de produtos ou mercado-
rias fabricados sob encomenda. Nessa situação, a empresa fabricante geralmente vai exigir
do cliente um “sinal”, que nada mais é do que uma antecipação de pagamentos (sob o ponto
de vista do comprador).
A estratégia de venda é usada, geralmente, como forma de se evitar maiores prejuízos,
pelo vendedor, com uma eventual desistência da compra antes da entrega do que fora negocia-
do. Também, quando o custo de produção é alto, exigindo dispêndios consideráveis em termos
de insumos, algo que poderia comprometer o capital de giro da empresa vendedora.
Portanto, por meio do acordo, o fabricante divide com o comprador esses custos iniciais.
As condições, claro, devem estar dispostas em contrato, que pode conter dispositivos que pre-
vejam a devolução, caso a venda não se concretize, além de eventuais ressarcimentos.
No período que vai do acordo à entrega do produto, portanto, o adiantamento deverá apare-
cer na escrituração contábil e fiscal da empresa vendedora como um Passivo, que deverá ser
lançado, contabilmente, como crédito das Disponibilidades.
Essa afirmação, claro, parte do pressuposto de que o recebimento antecipado da venda
tenha se dado a partir de um ativo de mais alta liquidez (cheques, dinheiro, transferência ban-
cária etc.).
Já podemos concluir, portanto, que, neste momento, não haveria o registro da receita e,
sim, volto a dizer, de uma obrigação (Passivo). Vamos, uma vez mais, nos valer da vida “pre-
gressa” da Criativas Indústria e Comércio de Calçados para entender melhor como seria isso.
EXEMPLO
Suponhamos que a Criativa tenha “estourado” seu caixa em R$10.000,00. Esse desfalque se
deu em decorrência de omissão de receitas obtidas com vendas de mercadorias, no curso
normal de suas atividades. Para “maquiar” seu Caixa, decidiu “inventar” um adiantamento de
uma venda a determinado cliente, naquele mesmo valor. O lançamento inicial, que deverá ser
visto no Diário da Criativas, estaria mais ou menos assim:
O recebimento do suposto adiantamento teria sido feito por meio de recebimento de cheques,
à vista (Caixa, portanto).
Note que os parênteses intencionalmente apresentados por mim no lançamento apresen-

tando como exemplo aponta que a localização, no BP, do adiantamento se dará, a depender
de quão exigível for a obrigação, ou no Passivo Circulante (exigível até o término do exercício
seguinte), ou no Passivo Não Circulante (após o prazo do exercício seguinte).
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Professor, como o Auditor vai detectar esse tipo de distorção e, mais ainda, qual o cami-
nho que percorrerá para conseguir comprovar a fraude?
A resposta a essa sua pergunta está no desfecho desse tipo de negociação. Como eu dis-
se, caberá ao empresário vendedor, num futuro, “ressarcir” o cliente que adiantou o pagamento,
momento em que entregará a esse a mercadoria, produto ou serviço objeto da transação.
A conclusão da operação de venda, você sabe, deverá ser “coroada” com a emissão dos
documentos fiscais correspondentes. Para tanto, atenção deve ser dada ao momento em que
se considera ocorrido o fato gerador do tributo objeto da fiscalização. É quando, também, se
deve proceder aos registros contábeis e fiscais correspondentes.
Portanto, no contexto das análises, “adiantando-a” no tempo, você deverá encontrar, em
algum registro contábil-fiscal, cronologicamente posterior ao do que materializou o adianta-
mento, no mínimo, os registros contábeis e fiscais que:
• informem o reconhecimento da receita advinda da operação, como:
• simbolizem o custo das mercadorias, produtos ou serviços vendidos, como:
• que nos remetam aos tributos incidentes (ICMS, ou IPI, ou ISSQN...). No caso do ICMS,
teríamos:
Considerando que o adiantamento seja de apenas parte do preço total acordado (30%, por
exemplo), teremos, ainda, os lançamentos relativos ao recebimento (ou reconhecimento do
direito correspondente, caso concedido prazo ao cliente para pagamento) do restante do valor
da venda (70%, no caso).
Professor, quer dizer que, se não tivermos esses lançamentos citados, comprovada esta-
rá a distorção, correto?
Podemos dizer que se trata, no mínimo, de um forte indício. Logicamente, outros elemen-
tos de prova podem ser necessários e, para tanto, novos testes e procedimentos de auditoria
podem ser úteis, como o da confirmação externa endereçada ao suposto cliente.
AUDITORIA FISCAL
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Análises de extratos bancários (conciliação bancária), a serem fornecidos pelo contribuin-

te ou, em caso de negativa desse, pelas instituições financeiras, também poderão ser úteis, na
medida em que, dificilmente, valores vultosos serão transacionados em “dinheiro vivo”.
Pode-se pensar, ainda, na utilização da inspeção (exame de registros e documentos), já
que esse tipo de operação, em regra, deve vir acompanhado de um contrato firmado entre ven-
dedor e comprador.
1.6. Auditoria em Empréstimos e Financiamentos

Tema espinhoso... Uma pessoa jurídica pode negociar a transferência de propriedade de
capital com outra pessoa jurídica ou mesmo com pessoas físicas, e vice-versa, acordados,
geralmente, na forma de um empréstimo ou um financiamento.
Para fins tributários, entretanto, vale a pena comentarmos as diferenças que envolvem as
operações realizadas entre a pessoa jurídica e terceiros e aquelas realizadas com partes rela-
cionadas, pela sensibilidade presente, especialmente, nessa segunda espécie.
1.6.1. Operações com Terceiros
A empresa tomadora de um empréstimo ou financiamento vai ao mercado em busca de

recursos de terceiros por vários motivos, com destaque para aqueles que visam a suprir a
necessidade dessa por capital de giro ou pela necessidade ou oportunidade de aquisição de
novos ativos. A transação, ao se concretizar, fará nascer um passivo para o tomador e um ativo
para quem empresta.
Tecnicamente, o empréstimo se revela como uma modalidade de obtenção de recursos

cuja destinação é inespecífica, ainda que, rotineiramente, o acordo firmado em contrato costu-
ma determinar esse objeto.
O financiamento, por sua vez, vai se revestir num meio de a pessoa (física ou jurídica)
se apossar de recursos como instrumento fundamental na aquisição de determinado bem,
seja com a intervenção de uma instituição financeira, seja de forma direta com o fornece-
dor do ativo.
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O valor do principal transacionado, quando negociado entre partes independentes, gerará

um custo (é, portanto, oneroso) ao tomador. Afinal, na operação, o capital se comporta como
um verdadeiro produto que, como tal, tem seu preço.
Esse custo, normalmente um percentual sobre o valor do principal, é representado pelos
chamados encargos financeiros, expressão que contempla os juros, as despesas com inter-
mediários, descontos, ágios, deságios, entre outros.
Em regra, os encargos financeiros serão contabilizados como despesas financeiras. A ex-
ceção fica por conta dos financiamentos tomados com a finalidade de aquisição de ativos
qualificáveis. Nesse caso, o custo dos empréstimos deverá integrar o custo do ativo, não se
revestindo como uma despesa financeira. É o que estabelece o item 8 do CPC 20 (R1) – Custo
de Empréstimos. Como o tema é mais afeto ao estudo da disciplina de Contabilidade, não va-
mos aprofundar nessa discussão aqui.
Para fins de Auditoria Fiscal, vale entendermos como essas operações poderão impactar,
de forma significativa, na apuração e recolhimento de tributos. Seguindo esse caminho, inte-
ressa-nos pensar, primeiramente, na possibilidade de nos depararmos como uma operação
simulada de empréstimo.
Esse tipo de simulação poderá vir sob diversas formas, quando servirá, entre outras finali-
dades, como um meio de fuga de tributos incidentes sobre a circulação ou receita de vendas
de mercadorias, produtos ou serviços (ICMS, ISSQN, IPI, PIS, COFINS).
Para compreendermos melhor como seria isso, pensemos, novamente, naquelas situações
em que tenha havido ou esteja prestes de ocorrer um “estouro” da conta Caixa, ocasionado, dire-
ta ou indiretamente, pela omissão de receitas. Pois bem... nesses casos, a artificial obtenção de
capital de terceiros poderá servir para “cobrir o rombo” deixado ou a deixar nas Disponibilidades.
Podemos dizer, assim, que se trata de uma espécie de suprimento indevido da conta Caixa.
O evento contábil, utilizado na maquiagem, poderia ser materializado pelo lançamento2 “tra-
dicional” aplicável nesses casos, constatado, preliminarmente, a partir de análises do Razão.
Seria mais ou menos assim:
A maquiagem vai servir para disfarçar a omissão de receitas advindas da venda de produ-
tos e mercadorias ou de serviços prestados. Haveria, assim, sonegação de tributos incidentes
sobre esse evento contábil. Mas não é só. É possível, também, que a estratagema seja usada
na elisão de outros tributos, como os incidentes sobre as operações financeiras (Imposto sobre
Operações Financeiras – IOF) ou sobre o lucro (IRPJ e CSLL), ambos de competência da RFB.
2
Desconsideraremos, exclusivamente para fins didáticos, a contabilização dos encargos financeiros correspon-
dentes a essa espécie de operação. Nesse caso, o dinheiro estaria entrando diretamente no Caixa. Mas, logica-
mente, a tendência é que, antes, tenha passado pela conta Bancos C/ Movimento para, passo seguinte, “desem-
bocar” no Caixa.
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Em relação ao primeiro caso (IOF), nenhuma novidade, já que o tributo incide sobre opera-
ções financeiras diversas, como aquelas envolvendo crédito, câmbio e seguros. Nesse caso, o
natural é que, se diante de uma operação efetiva de empréstimo ou financiamento, haja o reco-
lhimento de valores relativos ao imposto, o que deve estar devidamente evidenciado nas DC.
Em relação ao IRPJ, saiba que, além do já conhecido impacto causado pela eventual omis-
são de receitas, haverá um outro resultado indesejado e, por isso mesmo, combatido pelo
Fisco Federal. Quando esses empréstimos são contraídos para financiamento das atividades
operacionais da empresa, os encargos financeiros supostamente advindos, observadas algu-
mas condicionantes, poderão ser utilizados como rubricas dedutíveis na apuração do imposto
pela sistemática do Lucro Real.
Sei que uma situação hipotética poderá ajudá-lo(a) a compreender melhor essas explana-
ções feitas até aqui. Então, acompanhe-me.
EXEMPLO
A Criativas Indústria e Comércio de Calçados Ltda, diante do “estouro” de seu caixa, provoca-
do pela omissão de suas receitas de vendas, resolveu se utilizar da “técnica” de simulação de
empréstimos para “maquiar” suas disponibilidades. No caso, tratava-se de uma suposta obten-
ção de empréstimo com juros pré-fixados (mais comum), com prazo de 12 meses para liqui-
dação (PC, portanto). O Razão da empresa, assim, nos apresentava os seguintes lançamentos:
Na obtenção do empréstimo:
Na apropriação dos encargos financeiros a ser feito período a período (no caso hipotético, mês
a mês, conforme previsão do contrato estipulado):
Na liquidação do principal (era parcela única ao final do contrato):
Essas despesas financeiras (destaques em vermelho) foram, então, levadas à apuração do

IRPJ, reduzindo o valor devido a título do tributo federal, como se fosse uma despesa opera-
cional. Estaríamos diante de uma fraude quase perfeita, com todos os registros devidamente
construídos e arquitetados.
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Veja que tudo isso deverá estar devidamente escriturado nas Demonstrações Financeiras,
o que inclui, segundo o CPC 20:
• o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período; e
• a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de emprésti-
mos elegíveis à capitalização.
Agora, pratique!
005. (CEBRASPE/SEFAZ-RS/AUDITOR/2018) Assinale a opção correta no que se refere à au-

ditoria para empréstimos e financiamentos circulantes e não circulantes.
a) As obrigações flutuantes devem estar apropriadamente classificadas e descritas nas de-
monstrações.
b) O propósito dessa auditoria inclui verificar se todas as obrigações foram devidamente auto-
rizadas pelo controle interno.
c) Todos os empréstimos e outras dívidas estão incluídos nas contas a receber, na data
do balanço.
d) Esse tipo de auditoria possui um único objetivo: verificar se os passivos são registrados na
contabilidade corretamente.
e) A contabilização dos encargos deve ser livre de distorções e conforme os princípios
contábeis.
Um ponto que merece um olhar clínico do Auditor, quando da apreciação dos registros (contas
analíticas) correspondentes à conta Empréstimos e Financiamentos, está ligado ao custo das
operações informadas. Para que sejam aceitáveis, do ponto de vista contábil e fiscal, os en-
cargos incidentes sobre a obtenção de recursos com terceiros devem ser reconhecidos com
estrita obediência à legislação e aos princípios e normas contábeis e fiscais. Devem estar, pois,
livres de distorção relevante.
Letra e.
Pode ocorrer, ainda, de não serem contabilizados os encargos financeiros. Nesse caso, o
intuito seria impedir mais saídas da conta Caixa, eventualmente cambaleante. Campo fértil,
meu amigo, minha amiga. Do Auditor se espera, portanto, dentro do seu ceticismo profissional,
muita astúcia para detecção dessas espécies de distorção.
Professor, e quais os procedimentos deverão ser adotados pela Fiscalização, quando

diante de um registro de empréstimo que considere, para fins tributários, suspeito?
AUDITORIA FISCAL
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Aqui, aluno(a), podemos nos lembrar da grande utilidade do procedimento do recálculo,

quanto à correta e precisa apropriação dos encargos correspondentes à operação. Portanto,
o objetivo do Auditor, ao aplicar o procedimento, será o de apurar a exatidão das operações
aritméticas e financeiras.
Ao aplicar a técnica da confirmação externa, o Auditor endereçará aos bancos requisições
dos contratos correspondentes, combinando aquele com o procedimento de inspeção, me-
diante exame de registros e documentos. Essa estratégia pode oferecer ao Auditor elementos
necessários para uma conclusão mais segura sobre a ocorrência real ou não das operações
informadas pelo sujeito passivo. Aqui também vale a máxima de que não é suficiente informar.
Tem que comprovar.
1.6.2. Operações com Partes Relacionadas ou Participantes no Lucro
Empréstimos e financiamentos em que, nos polos (credor ou devedor), figurem pessoas

ligadas ou participantes no lucro da entidade, merecem um debate em separado. É um tema
tão melindroso e delicado, que ganha novos capítulos, ano após ano, na jurisprudência tributá-
ria dos órgãos administrativos e judiciais. Logicamente, não vale a pena aprofundarmos tanto,
fugindo de polêmicas.
Quanto ao primeiro grupo (pessoas ligadas), temos na CPC 05 – Divulgação sobre Partes
Relacionadas, um bom instrumento para entendermos como os órgãos reguladores contábeis
contribuem nesses discursões e para o trabalho do Auditor. A norma, certamente, já fora estu-
dada por você lá na disciplina de Contabilidade. Se ainda não o foi, vale a pena uma leitura da
norma antes de sua prova.
A NBC estabelece as informações que deverão constar nas Demonstrações Contábeis (no-
tadamente BP e DRE) de forma que seus usuários possam identificar, nelas, eventuais efeitos
provocados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos, incluindo com-
promissos, com referidas partes. Segundo a NBC (grifei),
5. Os relacionamentos com partes relacionadas são uma característica normal do comércio e dos
negócios. Por exemplo, as entidades realizam frequentemente parte das suas atividades por meio
de controladas, empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e coligadas. Nessas
circunstâncias, a entidade tem a capacidade de afetar as políticas financeiras e operacionais da
investida por meio de controle pleno, controle compartilhado ou influência significativa.
A circunstância especial, de proximidade das partes, pode, naturalmente, oferecer também

um maior campo para fraudes que envolvam ocultação de receitas. De se destacar que, segun-
do o CPC, os relacionamentos entre controladora e suas controladas devem ser divulgados
independentemente de ter havido ou não transações entre essas partes relacionadas.
As transferências de ativos financeiros, como ocorre em contratações de empréstimo, figu-
ram no grupo de operações que, segundo aquela NBC, devem ser devidamente divulgadas por
essas empresas. A obrigatoriedade inclui, ainda, o eventual fornecimento de garantias, avais
ou fianças, que devem estar contempladas em Notas Explicativas.
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Considerando que essas entidades, em sua maioria, não se apresentam como instituições
financeiras – que são aquelas que, normalmente, oferecem esse tipo de produto – as operações
de empréstimo entre pessoas físicas e jurídicas, inclusive entre pessoas relacionadas ou mesmo
pessoas participantes nos lucros da entidade (sócios, diretores, acionistas, administradores) são
formalizadas por meio de um instrumento jurídico específico, chamado contrato de mútuo.
O examinador, ao formular a próxima questão, parece que estava bastante motivado, pela
qualidade de construção apresentada. Veja:
006. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) A Auditora Fiscal Maria continuou a auditoria

tributária na empresa Comercial ABC Ltda., referente ao mês de dezembro de 2017 e, fazendo
o confronto do Extrato Bancário com o Razão Contábil da conta Bancos, identificou uma nova
situação. Verificou no Razão Contábil (conta empréstimos) que havia um empréstimo realiza-
do pelo sócio (Sr. Luís) à empresa no valor de R$ 1 milhão, em 29 de dezembro de 2017; no
entanto, não encontrou no Extrato Bancário informação sobre o recebimento deste valor. A
Auditora formalizou então uma notificação à empresa solicitando uma justificativa para o fato.
O contador da empresa informou ser apenas uma pendência de conciliação bancária e que
fez a retificação do lançamento contábil, pois, na verdade, o valor do empréstimo do Sr. Luís
(sócio) foi recebido na Conta Caixa e não na Conta Bancos – ou seja, foi recebido em dinheiro.
Entregou à Auditora um contrato de mútuo (não registrado em cartório) entre a pessoa física
do sócio e a empresa com data de 29 de dezembro de 2017.
A Auditoria analisou também a Declaração de Imposto de Renda do sócio obtida junto à Re-
ceita Federal (data base 2017), na qual constava, no quadro de bens do declarante, um total
de bens de R$ 400 mil, sendo apenas R$ 50 mil em aplicações financeiras, e não encontrou
nenhum direito de recebimento relativo ao suposto empréstimo de R$ 1 milhão.
Nesse caso, em relação à empresa Comercial ABC Ltda., a Auditora
a) não deve lavrar nenhuma autuação fiscal, uma vez que se trata de uma mera irregularidade
contábil (matéria estranha à competência estadual de fiscalização tributária), sem nenhuma
repercussão na esfera tributária do ICMS.
b) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois,
de acordo com o inciso IV do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, foi constatado registro de saídas
em montante inferior ao obtido pela aplicação de índices de rotação de estoques (em estabe-
lecimentos do mesmo ramo).
c) não deve lavrar nenhuma autuação fiscal contra a empresa Comercial ABC Ltda., pois se trata
de infração fiscal que afeta apenas o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e não afeta o ICMS.
d) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois,
de acordo com o inciso I do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, houve suprimento de caixa consta-
tado pela existência de empréstimos de sócios, sem comprovação quanto à origem e quanto
à efetiva entrega dos recursos.
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e) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois,
de acordo com o inciso VI do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, foi constatada a existência de um
passivo oculto, uma vez que o empréstimo não está contabilizado.
O fato hipotético gira em torno de um suposto empréstimo (contrato de mútuo) havido entre a
entidade e um de seus sócios. Por meio da conciliação bancária (confronto da conta Bancos
do Razão com o extrato bancário), a Auditora Fiscal Maria identificou divergência na operação
registrada. Apesar das várias tentativas, o contador da empresa não conseguiu comprovar
a efetividade da ocorrência do evento “empréstimo”. Concluiu, portanto, que a dívida infor-
mada, de fato, não existia. Era, portanto, fictícia. Essa constatação leva o Fisco a presumir
omissão de receitas. É o que vimos na legislação de Santa Cataria (inciso I do art. 49 da Lei
n. 10.297/1996), mas que também está presente em outras legislações. Seria, pois, exemplo
típico de suprimento indevido da conta Caixa.
Letra d.
O Auditor, ao se deparar, no Razão, com registros de eventos correspondentes, pode co-

meçar aplicando os procedimentos de auditoria já citados, envolvendo supostas operações
contratadas em operações com terceiros (confirmação externa, com circularização a bancos
e cartórios; inspeção, mediante exame de documentos e registros; recálculo, direcionado, es-
pecialmente, à mensuração e ao reconhecimento de encargos financeiros; entre outros).
Há, no entanto, um “tempero” especial: é preciso considerar que as condições de transfe-
rência dos recursos tendem a ser diferentes daquelas praticadas no mercado. Mutuante (quem
empresta, na operação, o recurso) e mutuária (quem recebe os recursos) têm interesses que
se convergem, e isso precisa ser levado em consideração.
Assim, análises precisas devem ser feitas a fim de se verificar as taxas de juros praticados,
bem como os prazos pactuados. A comprovação da efetiva entrega e a origem dos recursos
são fundamentais para afastar a caracterização de fraudes. Efetivos também devem ser os
eventuais pagamentos das parcelas pela mutuária, incluindo encargos, o que deve ser devida-
mente comprovado, mediante circularização (intimação).
Interessante se mostra, ainda, uma análise sobre a capacidade financeira da fonte do su-
posto mútuo. Se a mutuante for pessoa física, verificações em sua Declaração de Ajuste Anual
do Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) serão cruciais. Afinal, para fins fiscais, vale o que
está ali informado.
Por outro lado, caso a mutuante seja uma pessoa jurídica, a auditoria deverá consultar o re-
gistro do evento na Escrituração Contábil Digital (ECD) e na Escrituração Contábil Fiscal (ECF).
É imperioso que haja o reconhecimento do Ativo em ambos os módulos do SPED e, também,
das eventuais receitas financeiras advindas da disponibilização do capital.
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1.7. Auditoria em outras Contas do Passivo

Vimos, nos tópicos anteriores, aquelas contas do Passivo de maior interesse em uma Au-
ditoria de Tributos. Porém, nada impede e, ao contrário, é até recomendável que o Auditor
separe um tempo para se dedicar à avaliação de outras contas representativas de obrigações
da empresa.
São diversas, com denominações bastante variadas, que podem ser também usadas para
afastar ou camuflar a incidência de tributos. As chamadas Contas a Pagar, por exemplo, conju-
gam informações sobre dívidas contraídas com terceiros que não fornecedores, como as rela-
tivas ao consumo de água, luz e telefone; de aluguel ou de seguros contratados. Essas contas
também podem ser “vítimas” de fraudes, aparecendo nas Demonstrações Contábeis como se
verídicas fossem, mas, em essência, se revelarão como verdadeiros passivos fictícios ou, até
mesmo, ocultos.
Poderíamos pensar, também, naquelas exigibilidades que venham a materializar as dívidas
tributárias, obrigações da pessoa jurídica relativas a tributos devidos (ISSQN a Recolher, ICMS
a Recolher, IRPJ a Recolher). Ora, estamos falando de algo até intuitivo, já que esse tipo de
registro se configura como o evento de foco maior de um AUDITOR-FISCAL.
Aliás, não seria exagero dizer que, durante o processo de auditagem, um dos olhos do
AUDITOR-FISCAL ficará voltado quase que exclusivamente para o comportamento de alguma
dessas contas. Afinal, a intenção é justamente apurar distorções nas demais contas que te-
nham como finalidade a diminuição ou anulação dos passivos tributários.
Pode parecer estranho, mas é fato que alguns contribuintes chegam ao ápice da cora-
gem ao criar ou manter em sua contabilidade passivos tributários inexistentes, fictícios. Nesse
caso, valem as mesmas observações feitas nos tópicos correspondentes desta aula.
Circularizações entre as Administrações Tributárias correspondentes podem ser usadas
para comprovar a fraude. Para tanto, torna-se necessária a existência de convênios3 previa-
mente firmados com vistas à troca de informações, já que dotadas de sigilo fiscal.
A conta Salários e Encargos a Pagar (salários e encargos incidentes sobre a folha de paga-
mentos) carece de análises especiais quando estivermos diante de uma Auditoria de Contribui-
ções Previdenciários, por razões óbvias. Mas vale, pasme, também para uma Auditoria do IRPJ.
Como é, professor? O que tem a ver as dívidas da empresa com funcionários com a apu-
ração e recolhimento do IRPJ?
3
Art. 199 CTN. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma esta-
belecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
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Ora, é sabido que a despesas com salários e encargos é dedutível do imposto federal.
Assim, uma análise concomitante dessa conta com as suas “primas” da DRE (Despesas de Sa-
lários e Encargos) deve fazer parte do planejamento da Fiscalização. Isso, logicamente, caso
os parâmetros da Auditoria envolvam suspeitas de possíveis fraudes relacionadas à superava-
liação de despesas operacionais.
Com ela, seria possível diminuir a base de cálculo e, por consequência, o próprio valor do
IRPJ apurado pela sistemática do Lucro Real. Enfim, como eu sempre digo, o campo é fértil
para fraudes, das mais variadas formas e objetivos.
2. Auditoria Fiscal nas Contas do Patrimônio Líquido

De natureza credora4, em regra, as contas do Patrimônio Líquido (PL) também podem ser
usadas como instrumento decisivo para implementação de fraudes, ou mesmo refletirem erros
de escrituração, causando distorções significativas nas demonstrações financeiras.
O valor contábil do PL é mensurado a partir de uma “continha de padaria”, sendo uma das
primeiras coisas que aprendemos nas aulas de Contabilidade, lembra-se? Se não, vou refres-
car sua memória: PL = soma dos valores contábeis de todos os ativos reconhecidos menos a
soma de todos os passivos exigíveis reconhecidos.
Segundo o CPC 00 (R2), o Patrimônio Líquido representa as
(...) reivindicações contra a entidade que não atendem à definição de passivo. Essas reivindicações
podem ser estabelecidas por contrato, legislação ou meios similares, e incluem, na medida em que
não atendem à definição de passivo:
(a) ações de diversos tipos emitidas pela entidade; e
(b) algumas obrigações da entidade de emitir outro direito sobre o patrimônio líquido
De forma geral, a Auditoria Fiscal sobre esse grupo de contas terá como finalidade principal
averiguar o integral REGISTRO dos eventos que alteraram o PL, confrontando-os com as dis-
posições estatutárias, societárias e normativas.
4
Lembrando que as contas redutoras (Capital a Integralizar, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados) vão
apresentar saldos devedores.
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As análises envolvem também, é claro, a EFETIVIDADE da ocorrência dos eventos infor-

mados. Para Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 475), que nos ajudam a aprofundar um pouco mais
o estudo, outros importantes aspectos também são verificáveis numa auditoria sobre esse
grupo de contas. São eles:
• determinar se as ações ou os títulos de propriedade do capital social foram adequada-
mente autorizados e emitidos;
• determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obrigações sociais e
legais foram cumpridas;
• assegurar-se da organização e atualização dos livros societários, atas de assembleias
gerais e de reuniões da diretoria e/ou Conselho de Administração;
• determinar se o Patrimônio Líquido foi corretamente contabilizado e classificado nas DCs.
Avancemos, a partir daqui, sobre cada um dos principais subgrupos de contas que com-
põem o PL. Por questões de objetividade, daremos atenção àquelas contas mais lembradas
pelas bancas em provas, tomando como referência a Auditoria Contábil e outras disciplinas.
Isso porque, como sabemos, a Auditoria Fiscal Tributária ainda não congrega um histórico tão
robusto capaz de nos fornecer dados nesse sentido. Começando pela conta representativa do
Capital Social.
2.1. Auditoria na Contabilização do Capital Social

Os sócios de uma empresa integralizam capital no início de um empreendimento ou no
decorrer de sua vida útil. Esse ato, geralmente, decorre de previsão estatutária, representado
pelo chamado Capital Subscrito5. Mas pode ocorrer, também, a título excepcional, diante, por
exemplo, de alguma dificuldade operacional da pessoa jurídica. Seria, assim, uma forma de
melhorar a solvência da entidade. Nada de anormal até aqui.
Avançando um pouco mais, no campo da Auditoria, pensemos numa situação possível de
ser verificada a partir da auditagem da conta, que venha a configurar uma distorção relevante
passível de detecção.
EXEMPLO
A Criativa Indústria e Comércio decidiu por dar entrada a um ativo imobilizado em seu patrimô-
nio. Apesar de, em essência, a operação se revelar como uma aquisição feita pela empresa, ela
se utilizou da conta representativa do Capital para, dessa forma, “impedir” a saída contábil de
numerários das Disponibilidades. Mas... por que ela “optou” por fazer isso?
5
Poderíamos falar também do chamado Capital Autorizado, denominação dada àquela decisão de assembleia
que pode permitir ao Conselho de Administração aumentar o Capital sem a necessidade específica de con-
vocar nova assembleia. Sobre o Capital Subscrito, esse deve ser entendido como aquele que os sócios se
comprometeram a integralizar na entidade. Sobre ele, a Lei 6.404/76, em seu art. 182, estabelece: “a conta do
capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada”.
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Ora, simplesmente porque seu Caixa já se apresentava cambaleante, efeito provocado pelas
fraudes fiscais perpetradas, especialmente, pela omissão no registro de vendas em sua escri-
turação. Caso registrasse a entrada do ativo, a crédito das Disponibilidades, o “rombo” no Caixa
passaria a ser ainda maior. Assim, suponhamos que o bem adquirido tenha sido um terreno que
seria usado para a construção e instalação de um novo depósito de mercadorias. Na transação,
fora pago, à vista, o valor de R$100.000,00 (cem mil reais). Quando da auditagem do Razão, o
correto seria nos depararmos com um lançamento (ignorado pela empresa) semelhante a este:
Porém, diante da demonstrada má-fé da empresa, é provável que nos depararíamos com um
outro, nitidamente destoante das normas contábeis e legislação tributária, como o que se
segue...
Perceba, portanto, que a Criativa reconheceu a aquisição como se fosse uma integralização
de capital.
Mas as possíveis manobras na conta não param por aí. Quando supostamente integrali-
zados em forma de ativos de liquidez imediata (dinheiro “vivo”, transferência bancária ou che-
ques à vista, por exemplo), o assunto ganha relevância ainda maior para uma Auditoria Fiscal.
Vamos a mais um exemplo:
EXEMPLO
A Criativa Serviços Ltda, “irmã” da Criativas Indústrias e Comércio de Calçados, estando diante
de saldo credor na conta Caixa, resultado de omissão de receita de vendas de serviços pres-
tados, precisou se socorrer de artifícios contábeis para “maquiar” sua conta Caixa. Para tanto,
a “solução” encontrada fora uma injeção, por um dos sócios, de recursos financeiros, ou seja,
uma integralização de capital, a ser feita em dinheiro, no valor de R$10.000,00. O valor, con-
siderado suficiente para “suprir” a conta das Disponibilidades, na verdade, era fictício, apenas
para fins de “maquiagem”. Assim, para fins da técnica contábil, teríamos, no Razão da Criativa,
basicamente, um lançamento contábil, como o que se segue:
Houve, portanto, o “ingresso” de recursos necessários para equilibrar a conta das disponibilidades.
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Uma análise superficial da Contabilidade da Criativa não nos levaria a maiores problemas.
No Livro Razão dela, ficaria bem nítido que as constas Caixa ou Bancos, do lado do Ativo, e a
conta Capital Social a Integralizar, do Patrimônio Líquido, foram alteradas de forma “proporcio-
nal”, em observância à premissa do método das partidas dobradas. Aparentemente, portanto,
tudo perfeito, certo? É como se os sócios “assumissem” o suposto desfalque na conta. Patri-
mônio refeito, “vida que segue”, certo?
Bem, não é por aí. O problema, caro(a) aluno(a), é que esses aportes de capital, para ocor-
rerem e serem aceitáveis no mundo jurídico (vale para a seara tributária), precisarão estar
acobertados por documentos capazes de comprovar os eventos informados na Contabilidade.
Não bastará, vale dizer, o mero registro.
A administração e os responsáveis pela governança, se e quando intimados pelo Fisco,
terão que demonstrar e comprovar a ocorrência real do fato contábil, o inclui a efetiva entrada
dos ativos informados, sejam eles em forma de bens ou de direitos.
Caso não obtenha a resposta requerida diretamente dos responsáveis pela administração,
pode o AUDITOR-FISCAL fazer uso de outros procedimentos de auditoria, com vistas a colher
evidências capazes de subsidiar sua decisão ao final da Fiscalização.
Uma das técnicas mais indicadas, nesse caso, seria o de confirmação externa. Por meio
dela, a autoridade fiscal vai solicitar à Junta Comercial da localidade informações e documen-
tos que possam comprovar o arquivamento, no órgão, do fato contábil, algo legalmente exigí-
vel nessas situações.
Se estivermos diante de uma suposta integralização por meio de bens, a aplicação da confir-
mação externa poderia direcionar-se, ainda, ao Departamentos Estaduais de Trânsito (Detran),
no caso de veículos, ou aos Cartórios de Registro de Imóveis, no caso desse tipo de patrimônio.
Esse mesmo procedimento pode ser útil também quando se deseja obter informações
com as instituições financeiras. Como ele, seria possível detectar, por exemplo, a existência
de cheques emitidos pelo(s) sócio(s) em favor da entidade. Também comprovantes de trans-
ferências bancárias havidas, no período indicado, entre investidor e empresa, que perfaçam,
isoladamente ou em conjunto (mais de uma operação, por exemplo), o valor informado.
Considerando que a situação pode envolver grandes empresas, de capital aberto, interes-
sante seria a confirmação do evento (ações emitidas no mercado) mediante circularização
endereçada ao agente fiduciário6 correspondente. Especialmente nesses casos envolvendo
participações societárias, pode ser necessária, ainda, a aplicação do procedimento de recál-
culo. Isso porque essas operações, quase sempre, envolvem operações matemáticas, muitas
delas complexas.
6
O Agente Financeiro é o agente que, mediante autorização do Banco Central, atua no mercado com a respon-
sabilidade de proteger os direitos de investidores de debêntures. Assim dispõe a Lei n. 6404/76:
Art. 61. A companhia fará constar da escritura de emissão os direitos conferidos pelas debêntures, suas garantias
e demais cláusulas ou condições.
§ 1º A escritura de emissão, por instrumento público ou particular, de debêntures distribuídas ou admitidas à negociação
no mercado, terá obrigatoriamente a intervenção de agente fiduciário dos debenturistas (artigos 66 a 70).
(...)
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Lembrando, sempre, que a formação e distribuição do patrimônio do sócio, enquanto pes-

soa física, devem estar devidamente informadas e atualizados em sua Declaração de Ajuste
Anual do Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) relativo ao exercício seguinte ao daquele
ano-calendário que tenha ocorrido o suposto investimento.
Caso o investidor seja uma pessoa jurídica, natural que suas Escrituração Contábil Fiscal
(ECF) e Escrituração Contábil Digital (ECD) demonstrem, pormenorizadamente, seu patrimô-
nio, o que inclui os investimentos em participações societárias.
Ou seja, sendo a investidora pessoa física ou pessoa jurídica, necessário será que haja
compatibilidade entre o que fora supostamente investido na empresa e o que tinha disponível
e informado à RFB e às demais Administrações Tributárias, por meio de seus deveres instru-
mentais (Livros e/ou Declarações Fiscais).
2.2. Auditoria na Contabilização das Reservas

As contas de reservas, doutrinariamente, são aquelas que representam uma “poupança”,
um reforço do capital próprio e, consequentemente, do próprio patrimônio líquido da empresa.
Seriam, pois, o excesso, o valor do PL que supera aquele relativo ao capital realizado.
A teoria, porém, às vezes não reflete a realidade. As Reservas, não raras vezes, acabam por
ser maculadas por registros que levarão a distorções, provocadas por fraudes ou erros, nas
escriturações contábil e fiscal de uma entidade.
Bem, para entendermos como isso funciona, partamos da classificação desse grupo de
contas. Assim, dentro da conta Reservas, podemos nos deparar, basicamente, com subcontas
dispostas em três subgrupos. São eles:
• Reservas de Capital;
• Reservas de Reavaliação;
• Reservas de Lucros.
2.2.1. Reservas de Capital
A conta Reservas de Capital, nosso ponto de partida, merece um destaque especial. Ela
apresenta uma característica marcante: representará recursos que entraram na empresa sem
terem transitado pelo Resultado como receita (não estarão evidenciadas na DRE, portanto).
Explicando melhor, a conta informará variações não relacionadas às atividades operacionais
da entidade.
A conta Reservas de Capital representa ingressos oriundos de contribuições feitas por acionis-
tas, as quais não são relacionadas com as vendas de produtos, mercadorias ou serviços. Não
são, por isso, tributados. Ao menos quando da entrada dos ativos correspondentes.
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Portanto, falamos de um atributo do subgrupo do PL que nos apresenta o primeiro aspecto

de interesse direito de uma Auditoria Fiscal.
Dentro do subgrupo, encontraremos contas que consolidarão registros relativos ao Bônus de

Subscrição, ao Ágio na Subscrição, às intituladas Partes Beneficiárias e à Correção Monetária do
Capital Social Realizado. As definições, conceito e contabilização de eventos correspondentes
são matérias afetas à disciplina de Contabilidade, de forma que não avançaremos mais aqui.
Porém, é importante registrar que essas subcontas vão nos apontar aquele que pode ser
considerado um outro importante aspecto (o segundo) a ser destacado em nossa aula para
fins de Auditoria.
À exceção da última (Correção Monetária do Capital Social Realizado), todas as demais
contas representam ingressos efetivos de recursos. Portanto, passível de análises sobre a
efetividade da ocorrência do evento contabilizado, o que é possível mediante aplicação de
alguns procedimentos e testes de auditoria.
2.2.2. Reservas de Reavaliação (Ajustes de Avaliação Patrimonial)
A conta Reservas de Reavaliação fora extinta, a partir de 01/01/2018, pela Lei n. 11.638/07.
Ela representava as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elemen-
tos do ativo derivados de novas avaliações com base em laudo aprovado pela assembleia geral.
Como “período de transição”, a mesma lei facultou às empresas que possuíam saldo na
reserva de promover o seu estorno até 31/12/2008. Outra opção seria deixá-los até sua com-
pleta realização por meio do reconhecimento dos institutos da depreciação, da amortização
ou da exaustão.
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Da extinção da conta Reservas de Reavaliação surgiu a conta Ajustes de Avaliação Patri-

monial (APP). Nela, segundo a mesma Lei n. 11.638/2007, serão classificadas, “(...) enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as con-
trapartidas de aumentos ou diminuição de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo,
em decorrência de seu valor justo”.
A Auditoria, para fins fiscais, deverá, portanto, se atentar a essas regras, de forma a conferir
o pleno atendimento ao mandamento legal.
2.2.3. Reservas de Lucros
A conta Reserva de Lucros representa, como o próprio nome indica, a parte do lucro retido
pela empresa em seu PL ao final do exercício social. Terão, pois, finalidades específicas e, por
isso, são divididos em subgrupos de contas, quais sejam:
• Reserva Legal;
• Reserva Estatutária;
• Reserva para Contingências;
• Reserva de Incentivos Fiscais;
• Reserva de Retenção de Lucros; e
• Reserva de Lucros a Realizar.
Hora de uma pausa para exercícios.
007. (ESAF/RECEITA FEDERAL/AUDITOR-FISCAL/2014) No tratamento contábil das contas

de Reservas, são classificadas como Reservas de Lucros as:
a) Reserva de Reavaliação de Ativos Próprios e a Reserva Legal.
b) Reserva para Contingências e a Reserva de incentivos Fiscais.
c) Reserva de Lucros para Expansão e a Reserva de Ágio na emissão de Ações.
d) Reserva de Contingência e a Reserva de Reavaliação de Ativos de Coligadas.
e) Reserva Especial de Ágio na Incorporação e a Reserva Legal.
Dentro do grupo da Reserva de Lucros, temos, atualmente, as contas sintéticas Reserva Legal,
Reserva Estatutária, Reserva para Contingências, Reserva de Incentivos Fiscais, Reserva de
Retenção de Lucros e Reserva de Lucros a Realizar.
Letra b.
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Sobre os aspectos contábeis, não é objetivo do curso fazermos aprofundamentos, uma vez
que temos a disciplina de Contabilidade para nos ajudar nesse trabalho. Para fins de Auditoria,
podemos apontar o procedimento de recálculo como um importantíssimo (talvez o principal,
no início dos trabalhos) instrumento de aferição da regularidade da formação das subcontas.
Note que há limites percentuais a serem observados na formação das contas que formam
a Reserva de Lucros (grifei):
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de
lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembleia delibe-
rará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribui-
ção de dividendos.
Existe, ainda, um limite específico para a constituição da Reserva Legal (5% do Lucro Lí-
quido do exercício, limitado a 20% do Capital Social). Ainda sobre a Reserva Legal, lembremo-
-nos de que a conta contábil tem como finalidade registrar um montante do capital que seja
capaz de assegurar a integridade do capital social, só podendo ser utilizada para dois fins,
quais sejam:
• compensação de prejuízos; e
• aumento do Capital Social.
O tema, volta e meia, aparece em provas, e pode, muito bem, ser usado na formulação
de uma questão de Auditoria. Veja um exemplo dessa aplicação num concurso relativamen-
te recente.
008. (CEBRASPE/FUB/CONTADOR/2013) Julgue os itens que se seguem, relativos ao trata-

mento dos itens patrimoniais e resultados das empresas na contabilidade brasileira.
A reserva legal tem por finalidade exclusiva assegurar a integridade do capital social e pode,
ainda, ser utilizada para compensar prejuízos.
O assunto é tratado pelo artigo 193, § 2º, da Lei n. 6.404/76, que assim dispõe: “a reserva legal
tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para com-
pensar prejuízos ou aumentar o capital”
Certo.
A Reserva Estatutária é aquela criada pela Companhia a partir de previsão de seu estatuto.
Para tanto, necessário que seja informado o seu propósito, base de cálculo e percentual limite
do lucro líquido.
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Nesse contexto, da Auditoria será exigida análise desse pressuposto, o que pode ser alcan-
çado a partir da aplicação do procedimento de inspeção, mediante exame de documentos e re-
gistros do estatuto e atas correspondentes. Como nos documentos também deverão constar
os percentuais e valores, novamente o recálculo se mostrará importante também aqui.
Esse mesmo caminho pode ser seguido pelo Auditor quando das análises a serem realiza-
das na conta Reserva de Contingência. Essa, você deve se lembrar, deverá ser criada a partir
de deliberação da Assembleia Geral, manifestada em ata. A finalidade é estabelecer uma reser-
va capaz de suportar eventual contingência com razoável chance de ocorrência, e cujo valor
possa ser estimado.
A conta Reserva de Incentivos Fiscais poderá ser apreciada, numa Auditoria, partindo dos
aspectos legais e regimentais que suportaram a sua criação.
Aproveitemos o momento para discutir um tema explicitamente cobrado no edital: as sub-
venções governamentais. São, elas, incentivos oferecidos pelo governo, manifestados por
meio de subsídio, doação ou prêmio. Pode se revelar, inclusive, mediante isenção ou redução
de determinado tributo por certo período. O tema é tratado, em maiores detalhes, pelo CPC 07
– Subvenção e Assistência Governamentais. Segundo a norma (grifos meus):
3 (...)
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição
de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca
do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da
entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantifi-
cadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações
comerciais normais da entidade.
Portanto, a subvenção acontece, geralmente, a partir de exigências, feita pelo ente público,
no sentido de que o beneficiário ofereça uma contrapartida. Essa, geralmente, é manifestada,
na prática, por meio da promessa de instalação de uma fábrica ou a expansão de suas ativi-
dades, manutenção de empregos, entre outros. Até o advento da Lei n. 11.638/2007, o bem ou
direito era reconhecido a crédito de Reservas de Capital.
Atualmente, após revisão do CPC 07, a contabilização de uma subvenção governamental deve
seguir o determinado no item 12, que dispõe: “uma subvenção governamental deve ser re-
conhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende
compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A
subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
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A subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária a valor justo, não deve ser
reconhecida até que exista razoável segurança de que:
• a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção; e
• a subvenção será recebida.
A apropriação ao resultado do exercício deve ser feita com plena observância ao Regime
de Competência. Isso quer dizer que a subvenção será reconhecida como receita na demons-
tração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacio-
nados à subvenção que são objeto de compensação. Esse é um ponto que deve receber a
atenção do Auditor, o que vale para a sua prova.
009. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Os benefícios fiscais de ICMS fruídos por

uma empresa, na situação em que o valor da subvenção governamental não é distribuído ou
de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas (fazendo-se a retenção), após o trânsi-
to pela demonstração do resultado, devem ser contabilizados na conta contábil de Reserva de
Incentivos Fiscais, conforme disciplinado pelo Pronunciamento técnico CPC 07 – Subvenção e
Assistências Governamentais emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Desejando
realizar uma auditoria na conta contábil de Reserva de Incentivos Fiscais, o AUDITOR-FISCAL
deverá se debruçar na seguinte área do Balanço Patrimonial:
a) Despesas Antecipadas.
b) Ativo Fiscal Diferido.
c) Contas a Pagar.
d) Investimentos em Participações Societárias.
e) Patrimônio Líquido.
Se fôssemos seguir a redação anterior do CPC 07, a subvenção deveria ser contabilizada, após
cumpridas as condicionantes pactuadas com o ente a concedeu, como receita ou, opcional-
mente, criada uma conta de reserva específica no PL da entidade. Considerando a atual reda-
ção do pronunciamento, o reconhecimento, atendidas as condições impostas pelo CPC, passa
a ser como receita. Gabarito Oficial, à época: letra e. Hoje, porém, não teríamos resposta entre
as alternativas apresentadas pela banca.
Letra e.
Mas...
A regra é que a contabilização da subvenção seja feita no resultado, como receita. Porém, há
exceção. Assim, enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção governamental regis-
trada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo.
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Ainda segundo o CPC 07, há situações em que será necessário que o valor da subvenção
governamental não seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas,
fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pela Demonstração do Resultado, em conta
apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do atendimento dessa condição.
Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na DRE, pode ser creditado à reserva
própria (Reserva de Incentivos Fiscais), a partir da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Em termos de procedimentos de auditoria aplicáveis, supondo que o incentivo fiscal en-

volva, por exemplo, a doação de um terreno para construção, em determinado tempo, de um
parque industrial, natural que uma inspeção, com exame físico do ativo, seja extremamen-
te indicada.
As visitas in loco, aliás, tendem a ser exigidas e realizadas periodicamente, a fim de que
o ente possa confirmar se os prazos pactuados estejam sendo cumpridos. Essas condições
demandarão análises que fazem nascer a necessidade de aplicação, também, de exames de
documentos e registros.
A Reserva de Retenção de Lucros é tratada pelo Lei n. 6.404/76, da seguinte forma
(grifos meus):
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Art. 196. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter par-
cela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da retenção de
lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou
circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo
maior, de projeto de investimento.
§ 2º O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária que deliberar sobre o balan-
ço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um exercício social.
Portanto, estamos diante de uma reserva também formada a partir da deliberação da As-
sembleia Geral. Conhecida, ainda, como Reserva Estatutária ou de Expansão, serve ela para
aplicação em projetos de investimentos. As fontes de recursos devem ser indicadas pela Ad-
ministração, quando da deliberação.
Avalie comigo, agora, como a MRV Engenharia S.A, conglomerado conhecido nacionalmen-
te, tratou do tema em seu Balanço Patrimonial7 relativo ao exercício 2019 (grifos meus):
(..)
Reserva de retenção de lucros
Conforme item (e), parágrafo 3º do artigo 33 do Estatuto Social, esta reserva tem o objetivo de
atender às necessidades de recursos para investimentos futuros, principalmente para capital de
giro, aquisição de terrenos, investimento em ativo imobilizado, intangível e pagamento de juros, de
acordo com o orçamento de capital a ser apresentado para aprovação da Assembleia Geral.
Em 31 de dezembro de 2019, a Administração propôs para aprovação da Assembleia Geral a desti-
nação do saldo remanescente total de lucros acumulados, no montante de R$491.800, para a reser-
va de retenção de lucros.
Em Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária, realizada em 25 de abril de 2019, foi aprovada a
destinação dos lucros remanescentes de 2018, no montante de R$475.933, para esta reserva, e a
capitalização de R$43.929, sem emissão de novas ações.
Em 1º de janeiro de 2018, a Companhia reconheceu nesta rubrica do patrimônio líquido o efeito da
adoção inicial do CPC 48 / IFRS 9 no valor de R$104.107.3.
(...)
Numa Auditoria do BP da MRV, o Auditor avaliaria se as condições para criação da Reserva

de Retenção de Lucros foram plenamente atendidas.
Um dos pressupostos, portanto, e que demandaria atenção do Auditor, estaria ligado à
fonte dos recursos que a formaram. Essa verificação pode demandar a aplicação de procedi-
mentos como inspeção, mediante exame de documentos e registros (no caso, as atas corres-
pondentes), além do exame de ativos (se assim fora concretizado o investimento); bem como
do recálculo.
7
Disponível em <https://ri.mrv.com.br/Download/4T19---DFP?=zbPSa4RjBtrbvYJ4ePL/kQ==> acessado em
12/01/2020
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Para concluirmos nosso estudo da Auditoria sobre as contas de Reservas de Lucros, trate-
mos da Reserva de Lucros a Realizar. Seu principal objetivo é evitar que a entidade se endivide
para fins de distribuição de dividendos de lucros que, efetivamente, ainda não foram realizados.
Temos no recálculo, assim, um procedimento altamente recomendado na apreciação da
conta, na medida em que caberá ao Auditor avaliar, por exemplo, se os cálculos relativos à dis-
tribuição de dividendos foram feitos em obediência aos limites legais e estatutários.
2.3. Auditoria na Contabilização de Ações em Tesouraria

É uma conta redutora do PL, tendo em vista que representa, para a empresa, uma recom-
pra de suas próprias ações. Trata-se de uma estratégia adotada pelas entidades, geralmente,
para aumentar o valor de suas ações no mercado. Retira parte delas num primeiro momento,
deixa em “estoque” para, num segundo momento, quando valorizadas, possam ser revendidas,
gerando ganhos.
Como procedimentos aplicáveis, podemos destacar a inspeção, com exame de registros
ou documentos. Também a confirmação externa, que vai confirmar as ações que supostamen-
te estariam em poder de terceiros.
2.4. Auditoria na Contabilização de Lucros ou Prejuízos Acumulados

Na Auditoria desse subgrupo, as análises devem se concentrar numa mudança instituída
pela Lei n. 11.941/2009. Dentro das profundas alterações implementadas na Contabilidade no
Brasil, a lei extinguiu a conta Lucros Acumulados da estrutura do BP. A nova redação dada por
ela à Lei n. 6.404/76 ficou assim (grifos meus):
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que regis-
trem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da compa-
nhia.
(...)
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
(...)
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimo-
nial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei n. 11.941,
de 2009)
A nomenclatura, vale dizer, permanece, sendo ainda muito utilizada no âmbito dos estudos
e exposição da Ciência Contábil pela literatura. Porém, não deverá aparecer no Balanço. É de-
ver da administração, até o momento da publicação do relatório contábil, promover a destina-
ção do lucro auferido pela entidade no período.
Caso, eventualmente, venhamos a nos deparar com a conta Lucros Acumulados no BP,
deverá ela estar, necessariamente, com saldo “zerado”. Por outro lado, é possível que, na Au-
ditoria do PL, nos deparemos com saldo na conta Prejuízos Acumulados. Conta essa que,
legalmente, ainda pode aparecer no BP.
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3. Auditoria Fiscal em contas de Resultado

As contas de Resultado são aquelas por meio das quais a entidade vai informar aos usu-
ários das DCs a ocorrência de determinado evento que tenha proporcionado, à entidade, uma
receita ou uma despesa em determinado período.
Fundamental será, portanto, numa Auditoria dessas contas, uma análise detalhada sobre
aqueles registros constantes na Demonstração do Resultado do Exercício8, a famosa DRE. Ao
final do período, do confronto dos saldos de cada um desse subgrupo de contas (Receitas x
Despesas), conseguiremos identificar se essa entidade gerou lucro (Receitas > Despesas) ou
incorreu em prejuízo (Receita < Despesas).
De forma ampla, os procedimentos e testes de auditoria aplicados nesse agrupamento de
contas terão como finalidade principal atestar o INTEGRAL registro de todas as receitas e de
todas as despesas. Entra nessa lista, ainda, a verificação sobre o atendimento, pela entidade,
dos princípios e normas de contabilidade, bem como, claro, da legislação tributária, foco da
nossa disciplina.
A correta CLASSIFICAÇÃO, a EXATIDÃO dos registros e o atendimento aos critérios de
RECONHECIMENTO de uma receita ou de uma despesa influenciarão diretamente na apuração
de diversos tributos, a começar por aqueles que incidem sobre a saída e circulação de merca-
dorias, produtos ou serviços (ICMS, ISSQN ou IPI, por exemplo). Mas, de forma especial, trarão
interesse destacável na apuração do lucro tributável, base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
É sabido que as modificações ocorridas nas contas de resultado têm repercussão direta
nas contas do Ativo, em especial nas disponibilidades (Caixa e Bancos), e vice-versa. Essa
“interação” também ocorre com contas do Passivo. Não por menos, a suscetibilidade à fraude
verificada naquelas contas patrimoniais se reflete aqui, nas contas de resultado.
Inspirados no método das partidas dobradas, verificaremos uma constante e inafastável
“conversação” entre esses grupos de contas, de forma que não há como imaginar uma frau-
de, de forma isolada. Esse é, talvez, o principal motivo pelo qual se orienta que os testes nas
contas de resultado sejam aplicados de forma concomitante com aqueles indicados para as
contas patrimoniais. É o que a doutrina chama de procedimento de correlação ou exame de
contas correlatas.
8
Vale a pena lembrar que a Estrutura Conceitual Básica (CPC 00) cita a possibilidade de que as receitas e des-
pesas possam ser incluídas “fora da Demonstração do Resultado”, figurando na Demonstração do Resultado
Abrangente (item7.15). O tema tem mais importância no estudo da disciplina de Contabilidade.
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010. (CEBRASPE/FUNPRESP-JUD/ANALISTA – CONTROLE INTERNO/2016) Com relação

a programas de auditoria em contas do balanço patrimonial e em contas da demonstração do
resultado, julgue o item seguinte.
Procedimentos de auditoria para contas correlatas, como vendas e contas a receber e com-
pras e fornecedores a pagar, são indicados em auditorias destinadas a contas de resultado.
A correlação, ou exame de contas correlatas, é fruto de construção doutrinária. Inspira-se na

sistemática do método das partidas dobradas, axioma da Contabilidade. Os testes aplicados
em contas do resultado (DRE) devem ser acompanhados de testes simultâneos em contas
patrimoniais “irmãs” do BP. Assim acontecerá com as contas Clientes e Receitas de Vendas,
Compras com Fornecedores, Custos com Estoques, Despesas com Depreciação com Imobili-
zado, e assim por diante.
Certo.
O edital nos força a buscar – e é justamente o que faremos nas próximas páginas – uma
inspiração um pouco maior na disciplina de Contabilidade para compreendermos alguns dos
tópicos por ele cobrados.
3.1. Registro de Receitas

As receitas podem ser compreendidas como os “(...) aumentos nos ativos, ou reduções
nos passivos, que resultam em aumentos no Patrimônio Líquido, exceto aqueles referentes a
contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio”. Quem nos traz essa definição é a
Estrutura Conceitual, que pode ser esquematizada da seguinte forma:
A partir do esquema apresentado, é possível inferirmos que...
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Nem toda variação positiva do PL significa entrada de ativos ou diminuição de passivo oriundo
de receitas. A Auditoria poderá constatar, por exemplo, que eventual aumento do PL tenha sido
ocasionado por aumento do Capital Social, mediante integralização. Esse, como vimos, não se
enquadra no conceito de receita.
A contabilização da receita deve obediência ao Princípio da Competência. Isso quer dizer

que ela será considerada ganha e, portanto, deverá ser escriturada quando o produto ou mer-
cadoria for vendido(a), ou o serviço for prestado. Independe, portanto, do efetivo recebimento
do valor relativo à operação.
011. (FCC/PREFEITURA DE SÃO PAULO/AUDITOR-FISCAL/2007/ADAPTADA) Em relação

ao princípio contábil da Competência, é correto afirmar que a extinção, mesmo que parcial,
de um passivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo, de valor igual ou maior, é
considerada realização de receita.
O desaparecimento, ainda que parcial, de um passivo, sem que, proporcionalmente, tenha de-
saparecido um passivo, se enquadra no conceito de receita.
Certo.
Na auditoria do ICMS, portanto, o contribuinte, quando intimado, não poderia justificar a

ausência de registro da saída de uma mercadoria em sua ECD e EFD-ICMS/IPI alegando o não
recebimento, do cliente, daqueles valores relativos à transação. Raciocínio semelhante deve
haver em relação aos prazos de recebimento desses valores, que não podem interferir no cor-
reto e integral registro da operação.
Para deixar tudo ainda mais claro, tragamos a teoria para a prática.
EXEMPLO
Suponhamos que a Criativa Indústria e Comércio de Calçados tenha vendido 2.000 unidades
de seu produto, ao preço unitário de R$10,00 (dez reais), sendo 50% à vista e o restante a
prazo. Nessas circunstâncias, a Contabilidade deverá registrar a receita no valor total da venda
(R$20.000,00), ainda que somente metade do valor (R$10.000,00) tenha entrado nos cofres da
empresa no ato da venda.
Em regra, as receitas devem ser testadas para verificar a existência de possível SUBAVA-
LIAÇÃO do saldo dessas contas de receita, ou seja, registros feitos com saldos a menor do
que o real.
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3.2. Registro de Despesas

Seguindo ainda a linha da Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro (CPC 00 – R2),
temos que as despesas devem ser definidas como as “(...) reduções nos ativos, ou aumentos
nos passivos, que resultam em reduções no Patrimônio Líquido, exceto aqueles referentes a
distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio”.
012. (FUNDATEC/PREFEITURA DE SANTO AUGUSTO-RS/CONTADOR/2020) Segundo o Co-

mitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 00 R2, ______________ são reduções nos ativos,
ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles
referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.
Assinale a alternativa que preenche corretamente a lacuna do trecho acima
a) despesas.
b) ativos.
c) passivos.
d) receitas.
e) Custos.
A definição se refere às despesas, e está presente no CPC 00 (R2), que versa sobre a Estrutura
Conceitual para Relatório Financeiro.
Letra a.
Já podemos esquematizar essa definição:
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Para fins de Auditoria Fiscal, também em relação às contas de Despesa, nos curvemos à
necessidade de uma apreciação que se dedique a avaliar a correta classificação e reconhe-
cimento de dispêndios nas DCs, em respeito às normas e princípios contábeis e societários.
Também, é claro, à legislação tributária, tendo em vista o potencial impacto dessa inobservân-
cia no cálculo e recolhimento de tributos.
O registro de despesas, assim como vimos em relação às receitas, também deve observân-
cia ao Regime de Competência. Isso quer dizer que o reconhecimento dela deve ser no exato
momento em que incorrida, não importando quando ocorreu o efetivo pagamento ou saída de
recursos correspondentes.
Numa Auditoria do IRPJ, torna-se relevante verificar as rubricas, representativas de gastos,
que foram levados, como se dedutíveis fossem, à apuração do tributo e da CSLL. Seguindo o
que determina a Lei n. 9.249/95, em seu art. 13, são indedutíveis da base de cálculo do impos-
to federal, em regra, aquelas não relacionadas diretamente à produção ou comercialização de
bens e mercadorias, ou prestação de serviços, como doações; brindes; alimentação de sócios,
acionistas e administradores.
São alguns dos principais procedimentos aplicáveis na execução da auditoria sobre o gru-
po de contas:
• o recálculo, por exemplo, na conferência de cálculos relativos a encargos havidos em
relação a operações de empréstimos e financiamentos;
• a inspeção, mediante exame de registros ou documentos, voltados a contratos diversos
(empréstimos e financiamentos, água, luz, telefone, aluguel);
• a confirmação externa, direcionada aos beneficiários de ativos saídos da entidade, como
liquidação de títulos a pagar.
A regra é que as despesas sejam testadas em direção à detecção de SUPERAVALIAÇÃO.

Isso significa ser mais provável que as divergências apontem para registros de contas a maior
do que o real.
3.3. Superavaliação de Custos

Os custos são, grosso modelo, aqueles gastos incorridos para geração do produto final.
Ou seja, gastos relacionados aos bens ou serviços a serem usados na fabricação dou produto
final que será vendido pela empresa.
Uma auditoria de custos incorridos na produção de bem ou prestação de serviços, reali-
zada em determinada entidade, nos levará, invariavelmente, a verificações em contas do BP,
notadamente, as representativas dos estoques. A correlação ou exame de contas correlatas é,
portanto, um dos passos principais a serem dados auditor.
Ora, ao superestimar um item desse agrupamento de contas do Ativo, uma organização
provocará impacto proporcional no Custo da Mercadorias Vendidas (CMV), se empresa comer-
cial; ou no Custo dos Produtos Vendidos (CPV), se industrial; ou, ainda, no Custo dos Serviços
Prestados (CSP), se uma prestadora de serviços. Eis, novamente, um reflexo do método das
partidas dobradas, corolário da Ciência Contábil.
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3.3.1. Empresas Comerciais
Quando, lá na Contabilidade, estudamos sobre a apuração do resultado de uma empresa

comercial, uma das “continhas” ensinadas – e que você se lembra muito bem, tenho certeza –
é aquela que nos ajuda a calcular o Custo das Mercadorias Vendidas: CMV = Estoque Inicial +
Entradas – Estoque Final, ou...
Para que detectemos divergências nessa conta, fundamental que apliquemos testes dire-
tamente para superavaliação (tendência, no campo da auditoria de tributos) e, indiretamente,
para subavaliação. Um custo superavaliado passa, necessariamente, por um saldo de estoque
inicial e/ou de entrada também superavaliados (a maior que o real); ou um estoque final su-
bavaliado (menor que o real).
Para que não haja dúvidas dessa mecânica, observemos como se comporta a conta CMV
a partir da alteração de itens que compõem essa fórmula. Usemos uma tabela para que você
entenda como se dá a superavaliação do custo, interesse maior numa Auditoria de tributos
como o IRPJ, ok? Então, observe:
A engenharia feita (aumento artificial do EI e das Entradas, ou redução do EF) nos levará,
necessariamente, a um custo maior que o real. Um custo a maior, por sua vez, significa, regra
geral, lucro contábil a menor. Ao final, teremos uma base de cálculo defasada que, por conse-
quência lógica, implicará numa redução também artificial do IRPF e CSLL a recolher. Portanto,
podemos resumir assim:
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Agora, aplique o que você aprendeu comigo.
013. (FUMARC/CEMIG-TELECOM/ANALISTA CONTÁBIL JUNIOR/2010) Em consequência

da superavaliação do estoque final de mercadorias, depreende-se que:
a) o lucro líquido do período fica subavaliado.
b) o inventário inicial foi superavaliado.
c) o custo das mercadorias vendidas foi superavaliado.
d) o lucro líquido do período fica superavaliado.
a) Errada. Nesse caso, ficará superavaliado também.

b) Errada. Não há, necessariamente, essa relação direta.
c) Errada. O CMV ficará subavaliado.
d) Certa. Haverá superavaliação do custo.
Letra d.
Em Contabilidade de Custos, você aprendeu que, diferentemente do verificado em relação

às comerciais, cujo cálculo do CMV no sistema de inventário periódico é bastante simples, nas
empresas industriais, o cálculo do custo (CPV) é um pouco mais complexo, uma vez passar
por, digamos, algumas “fases” a mais, até que elas consigam dar saída ao seu produto.
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Vamos aprender como seria tudo isso, porém, não com um olhar de Contador de Custos,
mas de AUDITOR-FISCAL de tributos. Isso quer dizer que não darei, aqui, uma aula sobre um
tema que será detalhadamente explicado pela disciplina própria, mas apenas na parte que in-
teressa à Auditoria Tributária.
3.3.2. Empresas Industriais
O Custo dos Produtos Vendidos (CPV) segue, em certa medida, a mesma mecânica do que
vimos em relação ao CMV. Contudo, há um processo produtivo envolvido, que compreende o
custo incorrido com a aquisição da Matéria Prima (MP) que, ao serem iniciados no processo
produtivo, passaram para a “fase” dos intitulados Produtos em Elaboração (PEE), até chegar-
mos aos Produtos Acabados (PA). Os PEE, vale dizer, são aqueles produtos que não foram con-
cluídos, ainda não integrando um “produto pronto”, ou seja, ainda estão em processamento.
O CPV é encontrado a partir da seguinte fórmula: CPV = Estoque Inicial de Produtos em Ela-
boração + Custo da Produção Acabada – Estoque final de Produtos Acabados. Simplificando...
O EIPA representa aqueles produtos que não passaram por todo o processo produtivo, não
ficaram “prontos” até o final de um período e, por isso, tiveram que ser “transpostos”, na condi-
ção que estavam, para o outro período quando ocorrerá essa conclusão.
Observe que, no meio de tudo isso, temos um item que apresenta “vida própria”: o CPA.
Para chegarmos a ele, porém, precisamos conhecer o CPP (Custo de Produção do Período).
Esse pode ser encontrado a partir da soma de rubricas específicas representativas de custos
incorridos no período: a Matéria Prima (MP), a Mão de Obra Direta (MOD) e os Gastos Gerais
de Fabricação9 (CGF)
Seria, pois, a soma de todo o custo fixo (CF) com o custo variável (CV)... CPP = CF + CV...
ou – também poderíamos assim pensar – seria o mesmo que somarmos os Custos Diretos
(CD) com os Custos Indiretos (CI) do período...CPP = CD + CI.
Encontrado o CPP, aí sim, passaríamos ao cálculo do Custo da Produção Acabada (CPA):
CPA = Estoque Inicial de Produtos em Elaboração + Custo de Produção do Período – Estoque
Final de Produtos em Elaboração, ou...
9
Também conhecido como Custos Indiretos de Fabricação (CIF), como a mão de obra indireta, água e energia
elétrica utilizadas no parque fabril e seguros de máquinas.
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Em resumo, não seria exagero dizermos que o CPV pode ser encontrado por meio do se-
guinte “faseamento”:
Olhando assim, pode parecer difícil. Mas não passa de uma aparência mesmo. É, basica-
mente, o que vimos em relação ao CMV, apenas adaptando a fórmula para a realidade de uma
indústria, que não recebe a mercadoria “pronta” para revender. Em termos de “engenharia” das
contas, distorções detectadas em contas contábeis desse grupo nos indicarão...
Agora, aplique o raciocínio ilustrado por meio de uma questão bem recente da Vunesp.
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014. (VUNESP/PREFEITURA DE CAMPINAS-SP/AUDITOR-FISCAL/2019) Na auditoria das

contas de resultado de uma empresa industrial, se uma despesa for lançada incorretamente
como custo de produção do período, o valor do
a) estoque final de matérias-primas será subavaliado.
b) custo das mercadorias vendidas será superavaliado.
c) lucro líquido do exercício será superavaliado.
d) estoque final de produtos em elaboração será menor do que o verdadeiro.
e) custo da produção acabada será subavaliado.
Questão polêmica, e que gerou algumas críticas dos candidatos, especialmente pelo uso (ina-
dequado, é verdade) da expressão CMV dentro do contexto de uma indústria (o correto seria
CPV). Porém, vamos fugir desse “vespeiro” e entrar na “essência” dela, no que o examinador,
ao menos, quis se fazer entender ao elaborar a questão. Segundo ele, determinado dispêndio
havido nas operações de uma empresa industrial (ex: salário de funcionário alocado no setor
de vendas) fora incorretamente lançada como Custo de Produção do Período, o CPP (mão de
obra direta – MOD – no nosso exemplo). Vamos a um exemplo para ficar mais claro. Suponha-
mos que o gasto registrado incorretamente seja de R$1.000,00 (mil reais).
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Agora, vamos aos comentários a cada item:

a) Errada. O erro não impactará no saldo dos estoques, porque fora alocado diretamente no CPV.
b) Certa. O CPV (erroneamente chamado de CMV pelo examinador) “sentiu” a superavaliação
do CPP, na mesma proporção.
c) Errada. O lucro líquido, nesse caso, ficará subavaliado.
d) Errada. Ele poderá ficar maior (superavaliado), e não menor.
e) Errada. O CPA ficará superavaliado.
Letra b.
Por fim, para fecharmos o tema, enquanto na “fase” de CPP e de CPA, o produto estará no
registrado, em regra, no Estoque. Ao chegar na “etapa” do CPV, indicado estará que o saldo fora
transposto para a DRE, nela incorporada para fins de apuração do resultado do exercício.
3.4. Superavaliação de Despesas

As despesas, ao contrário dos custos, se referem a gastos não relacionados diretamente
à produção, à atividade-fim da empresa. Seriam, pois, aqueles dispêndios necessários para o
funcionamento da empresa de forma geral, como uma conta de telefone, de energia elétrica,
de água e de internet do setor administrativo; as comissões de vendedores e o salário dos fun-
cionários do departamento de pessoal.
Um detalhe, porém, aproxima os dois elementos: assim como o que vimos em relação aos
custos, a superavaliação de despesas também vai afetar o cálculo do lucro tributável. De na-
tureza devedora, as contas de despesa diminuem a base de cálculo do IRPJ, especificamente
nos casos permitidos pela legislação do imposto.
Mas não são apenas os recolhimentos relativos aos tributos federais que podem ser afe-
tados com erros e fraudes na escrituração de despesas. Contemos uma nova história sobre a
empresa do momento.
EXEMPLO
A Criativa Indústria e Comércio de Calçados, integrante do nosso conglomerado, contratou
um prestador de serviços de manutenção hidráulica para reparos em suas instalações. O
pagamento se deu por meio de dinheiro “vivo”, tendo sido emitido, pelo prestador, apenas um
“recibo” para documentar a operação. Portanto, o ISSQN, a princípio, deixou de ser recolhido,
uma vez não ter sido emitido o correspondente documento fiscal.
Note como as contas patrimoniais e de resultado quase sempre se conversam (correla-

ção). Mas essa “interação” pode ocorrer também dentro da própria DRE. É possível chegarmos
à conclusão, por exemplo, de que uma despesa tenha surgido a partir de um passivo fictício,
ou mesmo que fora reconhecida na contabilidade como se custo fosse. Sobre a segunda hipó-
tese, já vimos algo correspondente em uma questão. Agora, veremos outra.
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015. (ESAF/PREFEITURA DE NATAL-RN/AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL/2008) O audi-

tor, ao efetuar os testes de movimentações e saldos na conta de equipamentos de informática,
constatou que um computador que havia sido comprado para ser utilizado na fábrica para con-
trolar uma máquina encontrava-se registrado em um centro de custos da área administrativa
financeira. Assim, pode o auditor afirmar que
a) o saldo da conta de Despesa de Depreciação está subavaliado.
b) o saldo da conta Equipamentos de Informática está subavaliado.
c) a Depreciação da Máquina, na qual o computador foi acoplado está superavaliada.
d) o saldo da conta de Custos das Mercadorias Vendidas está superavaliado.
e) o valor da Depreciação levado a custo está subavaliado.
A depreciação de um ativo, quando utilizado no processo produtivo, deve ser reconhecida

como custo do produto vendido. Seria esse o procedimento correto a ser seguido pela em-
presa. Errou, portanto, em associar esses “custos” à área administrativa, cuja depreciação de
ativos é levada à apuração do resultado do exercício em forma de despesa. Houve, assim, su-
peravaliação da Despesa de Depreciação do Período (“a” errada). O saldo da conta Máquinas
e Equipamentos está subavaliado, pois o ativo fora “incorporado” à conta Equipamentos de
Informática, superavaliando-a (“b” errada). A depreciação da máquina na qual o computador
está acoplado acabou por ficar subavaliada, pois faltou a “parcela” relativa ao equipamento de
informática (“C” errada). O saldo da conta de CMV (o certo seria CPV, pois se trata de indústria)
ficou subavaliado (“d” errada), uma vez não ter sido reconhecido o custo relativo à deprecia-
ção do equipamento de informática. O valor da depreciação levada ao custo ficou, portanto,
subavaliado.
Letra e.
Na auditoria das despesas, vale apontarmos também como úteis aqueles procedimen-
tos e testes indicados para os custos. Detalhe fica por conta da necessidade do recálculo
na apropriação de despesa, como de depreciação e amortização. Também de procedimentos
analíticos; de confirmação externa, com circularização endereçada a eventuais credores de
empréstimos e financiamentos, no tocante aos custos das operações; bem como de inspeção,
mediante exame físico de ativos e de documentos e registros.
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3.5. Ocultação de Receitas – Caso Prático

Já falamos muito sobre esse tema ao longo do nosso curso. Ainda que tenhamos nos refe-
rido mais explicitamente ao termo “omissão”, “ocultar”, aqui, tem o sentido de esconder, omitir,
um ato praticado pelo auditado visando, basicamente, a fugir da tributação devida. Na doutri-
na, é chamada de evasão fiscal, ou seja, medidas adotadas pela pessoa jurídica, sem amparo
legal (ilícitas), com vistas a reduzir os dispêndios havidos com tributos.
Uma receita pode ser ocultada de diversas maneiras, por meio de diversas “técnicas” que,
de alguma forma, vão deixar rastro na Contabilidade. A “fratura” ficará mais ou menos exposta
de acordo com o tipo de “maquiagem” feita pela empresa e, claro, da astúcia do(a) Auditor(a)
que estiver responsável pela ação fiscal.
Para que o tema fique ainda mais sedimentado, vou contar a você um fato ilustrativo, da-
queles do tipo “baseada em uma história real”. É um dos vários que nos deparemos na árdua
tarefa de promover justiça fiscal neste país. O fato é verídico, mas, claro, optei por fazer as
adaptações necessárias, de forma a preservar os envolvidos, em vista do sigilo fiscal que aco-
berta esse tipo de acontecimento.
A “bola da vez” é a Criativa Comércio de Motocicletas Ltda, integrante do conglomerado
econômico que já se tornou famoso aqui no curso.
EXEMPLO
A Criativa Comércio de Motocicletas Ltda, revendedora de motocicletas novas e usadas, foi
objeto de uma auditoria fiscal em determinado período. O parâmetro? Uma suposta omissão
de receitas, detectada a partir do cruzamento de dados de suas declarações fiscais. A partir de
uma análise preliminar na ECD e ECF da auditada, foram detectadas algumas divergências. A
partir dos dados extraídos do ambiente Sped, coube ao Auditor proceder a análises indicadas
no relatório preliminar. Observe como, no Razão, se apresentavam os registros relativos à parte
das vendas de motocicletas novas.
Desconsiderando, para fins didáticos, outros lançamentos alusivos ao fato contábil (CPV, esto-
ques, tributos incidentes), verificamos que os registros revelavam a camuflagem de receitas,
que se apresentam como se passivos fossem. No exemplo, dos R$20.000,00 (vinte mil) efe-
tivamente transacionados na saída do produto (motocicleta), apenas R$18.500,00 (dezoito
mil e quinhentos) eram reconhecidos como receitas. Os outros R$1.500,00 (mil e quinhentos
reais) eram levados ao BP em forma de “obrigações” da empresa para com... ela mesma.
Para “justificar” o artifício, quando intimada, a Criativa alegou que buscava meios de “vencer
a concorrência”. Para tanto, oferecia “presentes” aos clientes, tais como emplacamentos, ins-
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talação de acessórios, patrocínio do primeiro abastecimento etc. Assim, para “compensar”

esses “mimos”, acabava por “jogar” na conta do cliente, que efetivamente arcava com os cor-
respondentes custos. A Criativa, agiria, nesse caso, como “fiel depositária” desses valores, até
o “efetivo pagamento”, que se daria no momento da prestação do serviço (emplacamento, por
exemplo) ou realização da venda do produto (acessório, por exemplo) e sua instalação no veí-
culo entregue ao cliente. É quando o suposto “passivo” seria liquidado.
O procedimento adotado pela Criativa, logicamente, não encontra amparo contábil, muito
menos fiscal. Em termos de ICMS, como esse tipo de produto, pelas regras do CONFAZ, está
sujeito, em regra, à chamada Substituição Tributária Progressiva (ST-Progressiva)10, não have-
ria maiores consequências na apuração do tributo.
O problema maior estaria, vale dizer, na apuração dos tributos incidentes sobre o lucro,
quais sejam, o IRPJ e a CSLL. Ao reduzir, artificialmente, o valor levado à conta “Receita de
Vendas”, interferirá, decisivamente, na apuração desses tributos.
Agora sim, podemos considerar a etapa devidamente concluída. Fechamos o “módulo” de-
nominado Auditoria Fisco-Contábil. Na próxima, trazemos um resumão sobre o que vimos nas
aulas correspondentes, abrindo espaço para novas questões.
É normal que surjam dúvidas. Nesse caso, não deixe de me procurar pelo fórum, ou mesmo
pelas redes sociais. Será um enorme prazer atendê-lo(a).
Fique, agora, com um resumo das aulas, novos mapas mentais e algumas questões.
10
Na ST-Progressiva, verificaremos uma ANTECIPAÇÃO da retenção e do recolhimento do imposto. Ou seja, o
ICMS será recolhido antecipadamente em relação às operações subsequentes, até a última etapa da cadeia de
circulação da mercadoria ou prestação do serviço. É o caso dos veículos automotores, cuja retenção e recolhi-
mento fica a cargo do fabricante ou importador. É a legislação do ente tributante que regulamentará o instituto.
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RESUMO
Auditoria Fiscal em Contas do Passivo
As normas de Contabilidade, em especial o CPC 02 (R2), nos ensinam que o Passivo é

uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de
eventos passados. Assim como vimos em relação ao Ativo, merecem destaque no estudo da
Auditoria neste grupo de contas:
Passivo fictício: deve ser compreendido como a manutenção, no Passivo, de saldos em
contas representativas de obrigações inexistentes (não comprovadas) ou que já tenham sido
liquidadas, pagas a terceiros.
Passivo oculto: pode ser entendido como uma obrigação real, existente, contraída pela
entidade, mas não devidamente contabilizada.
O AUDITOR-FISCAL planejará e executará seus trabalhos considerando a existência de dois
grandes subgrupos do Passivo (ou Passivo Exigível): o Passivo Circulante (PC) e o Passivo Não
Circulante (PNC).
O objetivo básico das testagens nessas contas será o de avaliar sua PROPRIEDADE, ou
seja, se realmente pertencem à entidade, bem como a EXATIDÃO e correta CLASSIFICAÇÃO
dos eventos, de acordo com os princípios e normas contábeis e legislação tributária.
Dentre os procedimentos mais indicados na execução de uma auditoria nessas contas,
destaque deve ser dado à confirmação externa (ou circularização); à inspeção, com exame
físico do ativo ou com exame de registros e documentos; à observação, à correlação, ao re-
cálculo, aos procedimentos analíticos, além de outros, a depender da finalidade e do tipo de
evidência buscado.
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A subavaliação, os erros, as omissões, as simulações, a constatação de registro de even-

tos e valores fictícios ou a detecção de obrigações ocultas são algumas das principais distor-
ções com que o Auditor vai se deparar quando do exame dessas contas.
A auditoria na conta Fornecedores, com finalidade fiscal, possui sensibilidade destacável,
sendo muito suscetível a fraudes tributárias. As artimanhas detectáveis com a aplicação dos
procedimentos de auditoria podem configurar a existência de passivo fictício ou oculto, como
vimos. Porém, não ficam restritas a eles.
Uma outra distorção potencialmente detectável diz respeito ao registro de contas a pagar
(portanto, compras a prazo) quando, efetivamente, o evento tenha envolvido compras com
pagamentos à vista. Digamos que o fraudador, ao promover a “mágica”, ganhará, no mínimo, al-
gum prazo para não ter uma eventual omissão de receitas facilmente descoberta pelo Auditor.
A auditoria em Duplicatas Descontadas pode indicar que o mecanismo contábil pode estar
sendo usado como espécie de suprimento indevido de caixa. Para tanto, a empresa tem à sua
disposição dois caminhos:
• se utilizar de um título realmente existente em sua contabilidade, ou seja, um crédito
que, efetivamente, possui com determinado cliente. Nesse caso, se, por um lado, o título
existe, a operação de desconto sobre ele, não. É simulada;
• a empresa “fabrica” um título, ou seja, ela não tem o direito perante terceiros, mas diz ter.
É um ativo fictício. A partir daí ela pode ou não descontar efetivamente o título.
A conta Adiantamentos de Clientes congrega aqueles valores que ingressaram no Ativo

da entidade, como pagamentos antecipados efetuados pelos clientes da empresa. Envolvem
transações de produtos ou serviços que ainda serão produzidos ou prestados pela empresa.
Por isso, localiza-se desse lado do BP, como obrigações da empresa perante terceiros.
No campo da auditoria, nota-se que a conta também é muito utilizada quando a empresa
sente a necessidade de suprir artificialmente a conta Caixa, eventualmente cambaleante, com
algum risco de apresentar ou quando já se encontra com saldo credor.
A Auditoria na conta Empréstimos e Financiamentos comporta o registro de eventos de
captação de recursos no mercado financeiro.
Quando diante de operações da empresa com terceiros, o Auditor tende a se deparar com ope-
rações fictícias, usadas para maquiar desfalques das disponibilidades. Mas um outro intuito tam-
bém merece atenção: o impacto que o custo dessas operações pode ter na apuração de tributos
federais, notadamente o IOF (incidente sobre esse tipo de operação) e o IRPJ e CSLL (apropriação
desses encargos na apuração do lucro fiscal para optantes pela sistemática do Lucro Real).
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
Em operações com partes relacionadas (pessoas ligadas ou participantes no lucro da en-

tidade), pela proximidade de interesse desses agentes, os riscos de distorçam naturalmente
se acentuam. Segundo o CPC 05, os relacionamentos entre controladora e suas controladas
devem ser divulgados independentemente de ter havido ou não transações entre essas partes
relacionadas.
Outras contas do Passivo também merecerão olhar atento do Auditor, pela significativa
probabilidade de se deparar com erros ou fraudes. Destaque para a Contas a Pagar, represen-
tativas de obrigações diversas (energia, água, telefone etc.), de interesse direto, de maneira
especial, numa auditoria do IRPJ e CSLL; conta Salários e Encargos a Pagar (auditoria de Con-
tribuições Previdenciárias e do IRPJ/CSLL); além, é claro, aquelas exigibilidades que venham
a materializar as dívidas tributárias, os tributos e contribuições a recolher (ISSQN a Recolher,
ICMS a Recolher, IRPJ a Recolher, entre outras).
Auditoria Fiscal nas contas do Patrimônio Líquido
Segundo o CPC 00 (R2), o Patrimônio Líquido representa as reivindicações contra a entida-

de que não atendem à definição de passivo. Essas reivindicações podem ser estabelecidas por
contrato, legislação ou meios similares, e incluem, na medida em que não atendem à definição
de passivo: (a) ações de diversos tipos emitidas pela entidade; e (b) algumas obrigações da
entidade de emitir outro direito sobre o patrimônio líquido.
De forma geral, a Auditoria sobre esse grupo de contas terá como finalidade principal ave-
riguar o integral registro dos eventos que alteraram o PL, confrontando-os com as disposições
estatutárias, societárias e normativas.
As análises envolvem também, é claro, a efetividade da ocorrência dos eventos informa-
dos. Para Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 475), que nos ajudam a aprofundar um pouco mais o
estudo, outros importantes aspectos também são verificáveis numa auditoria sobre esse gru-
po de contas. São eles:
• determinar se as ações ou os títulos de propriedade do capital social foram adequada-
mente autorizados e emitidos;
• determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obrigações sociais e
legais foram cumpridas;
• assegurar-se da organização e atualização dos livros societários, atas de assembleias
gerais e de reuniões da diretoria e/ou Conselho de Administração;
• determinar se o Patrimônio Líquido foi corretamente contabilizado e classificado nas DCs.
A auditoria com finalidade fiscal na contabilização do Capital Social demandará que a em-
presa auditada demonstre e comprove a ocorrência real do fato contábil, o inclui a efetiva en-
trada dos ativos informados, sejam eles em forma de bens ou de direitos. Isso para, especial-
mente, afastar o risco de que tal tipo de operação tenha sido usado como suprimento indevido
da conta Caixa.
AUDITORIA FISCAL
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A conta Reservas, que também deve ser objeto de uma auditoria fiscal, compreende três
subgrupos:
• Reservas de Capital;
• Reservas de Reavaliação;
• Reservas de Lucros.
A conta Reservas de Capital representa ingressos oriundos de contribuições feitas por

acionistas, as quais não são relacionadas com as vendas de produtos, mercadorias ou servi-
ços. Não são, por isso, tributados. Ao menos quando da entrada dos ativos correspondentes.
A conta Reservas de Reavaliação fora extinta, a partir de 01/01/2018, pela Lei n. 11.638/07.
Ela representava as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elemen-
tos do ativo derivados de novas avaliações com base em laudo aprovado pela assembleia geral.
Da extinção da conta Reservas de Reavaliação surgiu a conta Ajustes de Avaliação Patri-

monial (APP). Nela, segundo a mesma Lei n. 11.638/2007, serão classificadas, “(...) enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as con-
trapartidas de aumentos ou diminuição de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo,
em decorrência de seu valor justo”.
A conta Reserva de Lucros representa, como o próprio nome indica, a parte do lucro retido
pela empresa em seu PL ao final do exercício social. Terão, pois, finalidades específicas e, por
isso, são divididos em subgrupos de contas, quais sejam:
• Reserva Legal;
• Reserva Estatutária;
• Reserva para Contingências;
• Reserva de Incentivos Fiscais;
• Reserva de Retenção de Lucros; e
• Reserva de Lucros a Realizar.
O respeito à finalidade, bem como observância aos limites percentuais do lucro/ Capital
Social (Reserva Legal) e a correta classificação dentro do BP são algumas das principais fina-
lidades da auditagem dessas contas.
Na conta Ações em Tesouraria, o Auditor deverá se deparar com registros envolvendo re-
compras, feitas pelas empresas, de suas próprias ações. É redutora do PL.
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Em relação à contabilização de Lucros ou Prejuízos Acumulados, é importante destacar

que, dentro das profundas alterações implementadas na Contabilidade no Brasil, a lei extin-
guiu a conta Lucros Acumulados da estrutura do BP. É dever da administração, até o momento
da publicação do relatório contábil, promover a destinação do lucro auferido pela entidade
no período.
Auditoria Fiscal em contas de Resultado
As contas de Resultado são aquelas por meio das quais a entidade vai informar aos usu-
ários das DCs a ocorrência de determinado evento que tenha proporcionado, à entidade, uma
receita ou uma despesa em determinado período.
A correta classificação, a exatidão dos registros e o atendimento aos critérios de reconhe-
cimento de uma receita ou de uma despesa influenciarão diretamente na apuração de diversos
tributos, a começar por aqueles que incidem sobre a saída e circulação de mercadorias, produ-
tos ou serviços (ICMS, ISSQN ou IPI, por exemplo).
Na auditoria das receitas, especificamente, é importante notar que a entidade deve obedi-
ência ao Princípio da Competência quando do registro dos eventos correlatos.
Esse mesmo critério deve ser observado quando do registro de despesas, e a auditoria
deverá se atentar à necessidade de análises quanto a esse aspecto em especial.
AUDITORIA FISCAL
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A superavaliação de custos pode ter como finalidade a subavaliação do lucro contábil e

fiscal. Mas esse é apenas umas das consequências de um eventual erro ou fraude nesse ele-
mento das DCs. Em empresas comerciais, cujo cálculo do CMV se inspira no sistema de in-
ventário periódico, atenção à fórmula CMV = EI + C – EF. Como possíveis resultados dessa
equação, teremos:
Em empresas industriais, por sua vez, outros elementos deverão fazer parte desses cál-
culos. Afinal, o estoque tem composição diferente. O CPV é encontrado a partir da seguinte
fórmula: CPV = Estoque Inicial de Produtos em Elaboração + Custo da Produção Acabada –
Estoque final de Produtos Acabados. Simplificando...
Do resultado dessas apurações, teremos:
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A superavaliação de despesas, por sua vez, também vai afetar o cálculo do lucro tributável.
De natureza devedora, as contas de despesa diminuem a base de cálculo do IRPJ, especifica-
mente nos casos permitidos pela legislação do imposto.
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MAPAS MENTAIS
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QUESTÕES COMENTADAS EM AULA

001. (VUNESP/PREFEITURA DE CAMPINAS-SP/AUDITOR-FISCAL/2019) O Passivo Fictício
corresponde a
a) soma total do Passivo da sociedade que não pode ser coberto pela transformação em nu-
merário de todos os ativos da sociedade.
b) dívidas oriundas da aquisição de mercadorias ou insumos de produção sem a respectiva
emissão da nota fiscal pela sociedade vendedora.
c) obrigações para com terceiros, que ainda não se tornaram exigíveis em função de não ter
ocorrido o seu fato gerador.
d) títulos de crédito decorrentes de compra a prazo já pagos, mas não baixados da contabili-
dade da sociedade devedora.
e) obrigações contingentes para com terceiros, para as quais o desembolso de recursos pare-
ça altamente improvável ou que não possam ser estimados com segurança.
002. (FUNDATEC/PREFEITURA DE PORTO ALEGRE/AUDITOR-FISCAL/2019) Para respon-

der à questão, considere o seguinte enunciado (e somente o que nele está descrito): em um
hipotético processo de revisão fiscal em uma empresa prestadora de serviços contribuinte do
ISSQN estabelecida em Porto Alegre (a alíquota do imposto devido sobre os serviços presta-
dos pela referida empresa é de 5% sobre o preço cobrado), o Auditor-Fiscal da Receita Munici-
pal, após adotar todos os procedimentos de praxe, chegou a duas importantes constatações:
Constatação 1: Ao examinar os livros e registros contábeis da empresa, o Auditor-Fiscal cons-
tatou que havia um saldo de R$ 90.000,00 na conta do Passivo Circulante, denominada Em-
préstimos e Financiamentos. Verificou, ainda, que os únicos dois lançamentos na conta foram
o relativo ao contrato, em que a empresa constituiu uma dívida de R$ 120.000,00; e um outro
registro, no valor de R$ 30.000,00, referente ao pagamento de uma parcela da dívida. Em pro-
cedimento de circularização com a instituição financeira, concluiu que a dívida contraída se
referia a um empréstimo para obtenção de capital de giro, a ser pago em quatro parcelas de R$
30.000,00 cada, e que todas elas haviam sido pagas ao banco, em dinheiro e na mesma data.
Constatação 2: A empresa emprega determinados materiais na prestação dos serviços, os
quais, nos termos do regulamento do ISSQN, integram o preço do serviço para fins de base
de cálculo do imposto. O custo dos mencionados materiais corresponde, em média, a 10% do
custo total dos serviços prestados. Ao conferir o estoque dos referidos materiais existentes na
empresa, comparando os valores com os constantes na contabilidade, o Auditor-Fiscal chegou
à conclusão de que havia R$ 20.000,00 no almoxarifado a mais do que acusavam os registros
contábeis. A empresa declarou formalmente que não tinha como explicar tal diferença.
Com base na narrativa da Constatação 1, é correto afirmar que:
a) Ainda que esteja caracterizado um passivo fictício, não cabe arbitramento, porque não há
relação entre a conta Empréstimos e Financiamentos e as operações de prestação de serviço.
b) Em face do passivo fictício constatado, poderá ser arbitrado preço de serviço no valor de R$
120.000,00.
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c) No caso relatado, não está caracterizado passivo fictício, não sendo cabível o arbitramento
de qualquer valor pela autoridade tributária.
d) Operações financeiras (ou de financiamento) não estão sujeitas ao ISSQN, razão pela qual o
Auditor-Fiscal nunca deve examinar a conta Empréstimos e Financiamentos.
e) Poderá ser arbitrado preço de serviço no valor de R$ 90.000,00 em face da constatação do
passivo fictício.
003. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) No processo de acompanhamento do inven-

tário físico de estoques de matéria-prima (que são comprados a prazo) de uma determinada
indústria, o AUDITOR-FISCAL constatou a existência de quantidades relevantes de itens que
não constavam dos registros físico-financeiros e contábeis, após uma detalhada análise do re-
gistro de inventário de ICMS no SPED, do saldo contábil da conta Estoques de matéria-prima e
de realizar uma contagem física destes itens in loco (que apontou quantidades físicas maiores
que as registradas na contabilidade e nos livros fiscais).
Nesse caso, o AUDITOR-FISCAL identificou ativos
a) fictícios e passivos ocultos, não sendo necessário nenhum procedimento fiscal em relação
à empresa.
b) e passivos fictícios, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à quanti-
dade de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
c) e passivos ocultos, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à quantida-
de de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
d) fictícios e passivos ocultos, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à
quantidade de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
e) e passivos ocultos, não sendo necessário nenhum procedimento fiscal em relação à empresa.
004. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Considerando os procedimentos a serem uti-

lizados por um AUDITOR-FISCAL de ICMS do Estado de Santa Catarina, visando à auditoria do
grupo de contas de Fornecedores no Passivo, pode-se mencionar:
I – Obter a relação de fornecedores.
II – Obter a confirmação de saldos da conta contábil de fornecedores junto a estes (especial-
mente, se forem os fornecedores localizados em Santa Catarina).
III – Contagem física do caixa em um determinado dia.
IV – Obter a relação de clientes.
Está correto o que se afirma APENAS em
a) I e II.
b) II e III.
c) I e IV.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
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005. (CEBRASPE/SEFAZ-RS/AUDITOR/2018) Assinale a opção correta no que se refere à au-

ditoria para empréstimos e financiamentos circulantes e não circulantes.
a) As obrigações flutuantes devem estar apropriadamente classificadas e descritas nas de-
monstrações.
b) O propósito dessa auditoria inclui verificar se todas as obrigações foram devidamente auto-
rizadas pelo controle interno.
c) Todos os empréstimos e outras dívidas estão incluídos nas contas a receber, na data
do balanço.
d) Esse tipo de auditoria possui um único objetivo: verificar se os passivos são registrados na
contabilidade corretamente.
e) A contabilização dos encargos deve ser livre de distorções e conforme os princípios
contábeis.
006. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) A Auditora Fiscal Maria continuou a auditoria

tributária na empresa Comercial ABC Ltda., referente ao mês de dezembro de 2017 e, fazendo
o confronto do Extrato Bancário com o Razão Contábil da conta Bancos, identificou uma nova
situação. Verificou no Razão Contábil (conta empréstimos) que havia um empréstimo realiza-
do pelo sócio (Sr. Luís) à empresa no valor de R$ 1 milhão, em 29 de dezembro de 2017; no
entanto, não encontrou no Extrato Bancário informação sobre o recebimento deste valor. A
Auditora formalizou então uma notificação à empresa solicitando uma justificativa para o fato.
O contador da empresa informou ser apenas uma pendência de conciliação bancária e que
fez a retificação do lançamento contábil, pois, na verdade, o valor do empréstimo do Sr. Luís
(sócio) foi recebido na Conta Caixa e não na Conta Bancos – ou seja, foi recebido em dinheiro.
Entregou à Auditora um contrato de mútuo (não registrado em cartório) entre a pessoa física
do sócio e a empresa com data de 29 de dezembro de 2017.
A Auditoria analisou também a Declaração de Imposto de Renda do sócio obtida junto à Re-
ceita Federal (data base 2017), na qual constava, no quadro de bens do declarante, um total
de bens de R$ 400 mil, sendo apenas R$ 50 mil em aplicações financeiras, e não encontrou
nenhum direito de recebimento relativo ao suposto empréstimo de R$ 1 milhão.
Nesse caso, em relação à empresa Comercial ABC Ltda., a Auditora
a) não deve lavrar nenhuma autuação fiscal, uma vez que se trata de uma mera irregularidade
contábil (matéria estranha à competência estadual de fiscalização tributária), sem nenhuma
repercussão na esfera tributária do ICMS.
b) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois,
de acordo com o inciso IV do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, foi constatado registro de saídas
em montante inferior ao obtido pela aplicação de índices de rotação de estoques (em estabe-
lecimentos do mesmo ramo).
c) não deve lavrar nenhuma autuação fiscal contra a empresa Comercial ABC Ltda., pois se trata
de infração fiscal que afeta apenas o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e não afeta o ICMS.
AUDITORIA FISCAL
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d) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois,
de acordo com o inciso I do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, houve suprimento de caixa consta-
tado pela existência de empréstimos de sócios, sem comprovação quanto à origem e quanto
à efetiva entrega dos recursos.
e) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois,
de acordo com o inciso VI do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, foi constatada a existência de um
passivo oculto, uma vez que o empréstimo não está contabilizado.
007. (ESAF/RECEITA FEDERAL/AUDITOR-FISCAL/2014) No tratamento contábil das contas

de Reservas, são classificadas como Reservas de Lucros as:
a) Reserva de Reavaliação de Ativos Próprios e a Reserva Legal.
b) Reserva para Contingências e a Reserva de incentivos Fiscais.
c) Reserva de Lucros para Expansão e a Reserva de Ágio na emissão de Ações.
d) Reserva de Contingência e a Reserva de Reavaliação de Ativos de Coligadas.
e) Reserva Especial de Ágio na Incorporação e a Reserva Legal.
008. (CEBRASPE/FUB/CONTADOR/2013) Julgue os itens que se seguem, relativos ao trata-

mento dos itens patrimoniais e resultados das empresas na contabilidade brasileira.
A reserva legal tem por finalidade exclusiva assegurar a integridade do capital social e pode,
ainda, ser utilizada para compensar prejuízos.
009. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Os benefícios fiscais de ICMS fruídos por

uma empresa, na situação em que o valor da subvenção governamental não é distribuído ou
de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas (fazendo-se a retenção), após o trânsi-
to pela demonstração do resultado, devem ser contabilizados na conta contábil de Reserva de
Incentivos Fiscais, conforme disciplinado pelo Pronunciamento técnico CPC 07 – Subvenção e
Assistências Governamentais emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Desejando
realizar uma auditoria na conta contábil de Reserva de Incentivos Fiscais, o AUDITOR-FISCAL
deverá se debruçar na seguinte área do Balanço Patrimonial:
a) Despesas Antecipadas.
b) Ativo Fiscal Diferido.
c) Contas a Pagar.
d) Investimentos em Participações Societárias.
e) Patrimônio Líquido.
010. (CEBRASPE/FUNPRESP-JUD/ANALISTA-CONTROLE INTERNO/2016) Com relação a

programas de auditoria em contas do balanço patrimonial e em contas da demonstração do
resultado, julgue o item seguinte.
Procedimentos de auditoria para contas correlatas, como vendas e contas a receber e com-
pras e fornecedores a pagar, são indicados em auditorias destinadas a contas de resultado.
AUDITORIA FISCAL
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011. (FCC/PREFEITURA DE SÃO PAULO/AUDITOR-FISCAL/2007-ADAPTADA) Em relação

ao princípio contábil da Competência, é correto afirmar que a extinção, mesmo que parcial,
de um passivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo, de valor igual ou maior, é
considerada realização de receita.
012. (FUNDATEC/PREFEITURA DE SANTO AUGUSTO-RS/CONTADOR/2020) Segundo o Co-

mitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 00 R2, ______________ são reduções nos ativos,
ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles
referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.
Assinale a alternativa que preenche corretamente a lacuna do trecho acima
a) despesas.
b) ativos.
c) passivos.
d) receitas.
e) Custos.
013. (FUMARC/CEMIG-TELECOM/ANALISTA CONTÁBIL JUNIOR/2010) Em consequência

da superavaliação do estoque final de mercadorias, depreende-se que:
a) o lucro líquido do período fica subavaliado.
b) o inventário inicial foi superavaliado.
c) o custo das mercadorias vendidas foi superavaliado.
d) o lucro líquido do período fica superavaliado.
014. (VUNESP/PREFEITURA DE CAMPINAS-SP/AUDITOR-FISCAL/2019) Na auditoria das

contas de resultado de uma empresa industrial, se uma despesa for lançada incorretamente
como custo de produção do período, o valor do
a) estoque final de matérias-primas será subavaliado.
b) custo das mercadorias vendidas será superavaliado.
c) lucro líquido do exercício será superavaliado.
d) estoque final de produtos em elaboração será menor do que o verdadeiro.
e) custo da produção acabada será subavaliado.
015. (ESAF/PREFEITURA DE NATAL-RN/AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL/2008) O audi-

tor, ao efetuar os testes de movimentações e saldos na conta de equipamentos de informática,
constatou que um computador que havia sido comprado para ser utilizado na fábrica para con-
trolar uma máquina encontrava-se registrado em um centro de custos da área administrativa
financeira. Assim, pode o auditor afirmar que
a) o saldo da conta de Despesa de Depreciação está subavaliado.
b) o saldo da conta Equipamentos de Informática está subavaliado.
c) a Depreciação da Máquina, na qual o computador foi acoplado está superavaliada.
d) o saldo da conta de Custos das Mercadorias Vendidas está superavaliado.
e) o valor da Depreciação levado a custo está subavaliado.
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QUESTÕES DE CONCURSO
016. (CEBRASPE-CESPE/SEFAZ-RS/AUDITOR DO ESTADO/2018) Na auditoria em investi-
mentos de controladas, coligadas e de empreendimentos em conjunto, os ajustes de avaliação
patrimonial ocorrem na área do
a) fluxo de caixa.
b) ativo.
c) passivo.
d) patrimônio líquido.
e) ativo diferido.
017. (CEBRASPE/TCE-RN/INSPETOR – ENGENHARIA CIVIL/2015) Com referência aos pro-

gramas de auditoria aplicáveis aos diversos grupos de contas, julgue o item subsequente.
Em um exame para verificação de possíveis passivos omitidos, dois meses após o encerra-
mento do balanço, será correto o auditor convencer-se da existência de omissões, caso ele
constate que, embora as compras tenham sido realizadas com vencimento para trinta dias,
várias faturas remanescentes do exercício anterior tenham permanecido em aberto.
018. (CEBRASPE/ANTAQ/ANALISTA ADMINISTRATIVO/2014) A respeito das contas que

compõe o patrimônio líquido, julgue os itens seguintes.
A finalidade da reserva legal é garantir a integridade do capital social, não podendo ser distri-
buída como dividendos.
019. (CEBRASPE/SEFAZ-RS/AUDITOR DO ESTADO/2018) O contador de determinada em-

presa considerou, equivocadamente, o valor bruto das vendas de longo prazo, em vez do lucro
dessas vendas, na apuração do valor da reserva de lucros a realizar a ser registrado no patri-
mônio líquido da entidade. Uma auditoria independente nas demonstrações contábeis identi-
ficou, além da referida distorção de registro, uma falsificação de notas fiscais de saída, com
a respectiva subtração indevida de estoques, o que gerou distorção no valor do ativo. Essas
foram as únicas distorções encontradas nas demonstrações contábeis.
Na situação hipotética descrita no texto 1A5AAA, o auditor estará correto se concluir que
a) parte do lucro obtido foi distribuída indevidamente.
b) o resultado do exercício apresentou distorções em razão de mudanças de práticas contábeis.
c) as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes.
d) as demonstrações contábeis espelham fielmente a situação econômica da empresa.
e) o balanço patrimonial carece de notas explicativas.
020. (CEBRASPE/ANALISTA JUDICIÁRIO – CIÊNCIAS CONTÁBEIS/2014/ADAPTADA) É

fundamental que o programa de auditoria contemple procedimentos que possibilitem ao audi-
tor verificar se os itens contabilizados estão apresentados corretamente nas demonstrações
financeiras. A respeito do programa de auditoria que fundamenta o parecer do auditor, julgue
o item a seguir.
AUDITORIA FISCAL
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Suponha que, após aplicar procedimento constante do programa de auditoria, o auditor te-
nha verificado que a escrituração indicava saldo credor de caixa e que o passivo contemplava
obrigações já pagas. Nesse caso, há indícios que podem levar o auditor a reportar indícios de
omissão no registro de receita.
021. (FCC/TJ-SE/ANALISTA JUDICIÁRIO – CONTABILIDADE/2009) De acordo com a legis-

lação em vigor, as doações e subvenções efetuadas pela União, Estados e Municípios para as
empresas devem ser contabilizadas como:
a) Reserva de Capital – Doações e Subvenções.
b) Resultado do Exercício, sendo destinada para conta de Reserva de Capital.
c) Resultado de Exercícios Futuros e apropriada pelo regime de competência.
d) Resultado do Exercício e obrigatoriamente capitalizada no exercício em que for contabilizada.
e) Resultado do Exercício, sendo destinada para Conta de Reserva de Lucros.
022. (FCC/PREFEITURA DE SÃO PAULO/AUDITOR-FISCAL/2007) Nos trabalhos de audito-

ria externa, o profissional encarregado de revisar as contas a pagar da Cia. Madeirense verifi-
cou a existência de várias duplicatas quitadas, emitidas por fornecedores da companhia, mas
cuja baixa não tinha sido registrada na escrituração contábil. Esse fato constitui um indício de
a) falta de origem para suprimentos de caixa.
b) subestimação de passivos.
c) passivo fictício.
d) passivo real a descoberto.
e) passivo oculto.
023. (VUNESP/EBSERH/TÉCNICO EM CONTABILIDADE/2020) Assinale a alternativa que

apresenta corretamente um exemplo de reserva de capital.
a) Alienação de bônus de subscrição.
b) Gasto na emissão de ações.
c) Reserva de reavaliação.
d) Reserva estatutária.
e) Reserva legal.
024. (CESGRANRIO/PETROBRAS/CONTADOR/2008) Na auditoria das disponibilidades, o

auditor externo constatou e anotou em seus Papéis de Trabalho (PT) que os pagamentos aos
fornecedores são realizados pela empresa, corretamente, através da emissão de um cheque
para cada pagamento, de acordo com o respectivo documento probatório, devidamente auto-
rizado por quem de direito. Anotou, igualmente, que o registro contábil de tais pagamentos é
feito quando da emissão do cheque, independente da efetiva entrega do cheque ao fornecedor,
como segue.
AUDITORIA FISCAL
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Posteriormente, o auditor comprovou que, na data da elaboração do Balanço, alguns dos che-
ques emitidos para pagamento a fornecedores ainda se encontravam em poder da empresa.
Tal procedimento contábil, comprovado pela auditoria externa, implica o(a)
a) aumento das despesas, portanto, a redução do resultado do exercício.
b) aumento do Passivo pela não-realização efetiva do pagamento do cheque.
c) disponibilidade real maior que a disponibilidade contábil.
d) redução das despesas, portanto, o aumento do resultado do exercício.
e) redução do Passivo, sem a correspondente contrapartida do Ativo.
025. (INSTITUTO EXCELÊNCIA/PREFEITURA DE TAUBATÉ-SP/AUDITOR CHEFE/2019) A

afirmação de auditoria referente a classe de saldos de contas que direciona o auditor para veri-
ficar se na entidade existem ativos, passivos e elementos do patrimônio líquido é denominado:
a) Classificação.
b) Integralidade.
c) Existência.
d) Exatidão.
026. (UFES/UFES/CONTADOR/2017/ADAPTADA) A auditoria das demonstrações contábeis

envolve a obtenção e a avaliação de evidências, por meio de procedimentos de auditoria, para
a emissão de uma opinião do auditor sobre as adequações dessas demonstrações. Sobre os
procedimentos de auditoria, julgue o item a seguir.
O teste da conta fornecedor deve ser desenvolvido utilizando-se a lista dos fornecedores a pa-
gar, organizada por fornecedor e nota fiscal por esse emitida ou por duplicata, na data base de
encerramento do exercício social, conferindo-se a soma dos valores relacionados nessa lista,
com os valores do livro razão contábil.
027. (CONSULPLAN/TSE/ANALISTA JUDICIÁRIO – CONTABILIDADE/2012/ADAPTADA) A

finalidade da auditoria do passivo é verificar se todas as obrigações estão devidamente regis-
tradas. Considerando que a auditoria do passivo constate a existência de valores ocultos, é
correto afirmar que o erro constatado pode ter como efeito a superavaliação do passivo: me-
lhoria na aparência da empresa junto a credores.
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028. (ESAF/PREFEITURA DE NATAL/AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL/2008) A empresa

Séria Ltda. está adquirindo terreno para construção de sua sede. No processo de aquisição, em
decorrência do terreno localizar-se em área ocupada por empresa que produzia produtos po-
luentes, solicitou que fossem feitos exames do solo, os quais evidenciaram a contaminação.
O valor estimado da multa ambiental para esse tipo de contaminação é de R$ 2.000.000,00.
Não foram encontrados registros de provisões ou reservas para o fato, evidenciando para o
auditor um:
a) ativo fictício.
b) ativo oculto.
d) passivo oculto.
e) omissão de receita.
029. (INSTITUTO AOCP/UFPB/TÉCNICO EM CONTABILIDADE/2019) Em relação às recei-

tas recebidas antecipadamente, assinale a alternativa correta.
a) Uma receita recebida antecipadamente não é considerada uma receita, mas uma dívida,
porque não foi ganha.
b) Uma receita recebida antecipadamente é considerada um direito que deve ser registrado
no passivo.
c) Uma receita recebida antecipadamente é considerada um reconhecimento simultâneo nas
contas do ativo não circulante.
d) Uma receita recebida antecipadamente é considerada uma receita ganha.
e) Uma receita recebida antecipadamente é uma despesa incorrida em função da antecipação.
030. (NC-UFPR/PREFEITURA DE CURITIBA-PR/AUDITOR-FISCAL/2019) Uma equipe de au-

ditoria externa está realizando auditoria em uma empresa na área de Recursos Humanos. No
que diz respeito à auditoria da rubrica contábil “Salários a Pagar”, pode-se considerar como
procedimento de auditoria mais adequado e eficiente:
a) analisar o contrato de trabalho celebrado entre a empresa e pelo menos 90% dos trabalha-
dores da empresa.
b) verificar se a empresa possui a documentação de admissão dos funcionários em ordem e
arquivadas.
c) verificar se o sistema de informações dos recursos humanos possui integração com o sis-
tema contábil e financeiro da empresa.
d) checar se o resumo da folha de pagamentos está em conformidade com os valores contabi-
lizados e se os valores foram efetivamente pagos até o 5º dia útil do mês subsequente.
e) verificar se os funcionários estão registrando adequadamente as entradas e saídas nos ho-
rários previamente acordados nos contratos de trabalho.
AUDITORIA FISCAL
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031. (FCC/TRT/TECNICO JUDICIÁRIO/2009) Se uma empresa superavalia seu estoque final,

isso indica que o seu lucro
a) não é alterado.
b) é superavaliado.
c) é subavaliado.
d) é real.
e) é imprevisível.
032. (UFES/UFES/CONTADOR/2017-ADAPTADA) A auditoria das demonstrações contábeis

No teste das depreciações, deve-se verificar se a vida útil, estabelecida para cada classe de
bens, é adequada e está consistente com a conta de depreciação do ano anterior.
033. (FUNDATEC/PREFEITURA DE PORTO ALEGRE-RS/AUDITOR-FISCAL DA RECEITA MU-

NICIPAL/2019) Um Auditor-Fiscal da Receita Municipal recebeu como incumbência realizar
auditoria em uma instituição bancária estabelecida em Porto Alegre. O planejamento da audi-
toria restringiu seu escopo exclusivamente às operações efetuadas pelo banco na condição
de substituto tributário (Lei Complementar n. 306/1993 consolidada). Para tanto, foi prevista a
visita ao banco para o exame de contas e operações contábeis relacionadas com o objeto da
auditoria e de acordo com o planejamento. Nesse caso, qual das análises a seguir, entre outras,
o Auditor-Fiscal deve adotar?
a) Conta redutora da Receita Bruta “Tributos sobre Serviços Prestados”.
b) Contas relativas a “Serviços Diversos” ou “Outros Serviços” prestados pelo banco.
c) Contas relativas a serviços terceirizados contratados pelo banco.
d) Serviços bancários não tributados pelo IOF.
e) Serviços bancários tributados pelo IOF.
034. (FGV/SEFAZ-ES/AUDITOR-FISCAL/2021) Assinale a opção que indica, respectivamen-

te, um erro que pode ser constatado por meio da auditoria do passivo de uma entidade e o
efeito que o erro pode gerar
a) Reconhecimento de empréstimo fictício / Superavaliação das despesas financeiras.
b) Não reconhecimento de um passivo contingente / Melhoria nos indicadores de liquidez.
c) Cálculo errado das perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa / Melhoria na apa-
rência de empresa junto aos credores.
d) Não contabilização da baixa do estoque / Ausência de produtos para revenda.
e) Reconhecimento de despesa antecipada por valor maior / Superavaliação do caixa.
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035. (FGV/SEFAZ-ES/AUDITOR-FISCAL/2021) Ao auditor uma sociedade empresária, o audi-

tor independente constatou que o resultado estava superavaliado. Assinale a opção que indica
uma possível causa desse efeito no resultado.
a) A sociedade empresária não reconheceu a perda de recuperabilidade de seus ativos
intangíveis.
b) A sociedade empresária não reconheceu o valor residual de seus ativos imobilizados para
cálculo da depreciação.
c) A sociedade empresária não reconheceu a reversão da provisão para contingências de uma
causa julgada favoravelmente na justiça.
d) A sociedade empresária não contabilizou o lucro obtido com a venda de um ativo imobilizado.
e) A sociedade empresária não reconheceu os dividendos declarados no período.
036. (CEBRASPE/SEFAZ-CE/AUDITOR-FISCAL/2021) Em Relação à auditoria da conta con-

tábil de estoque de mercadorias do ativo circulante, julgue os itens seguintes.
Em se tratando de testes de superavaliação do ativo circulante, os testes são geralmente orien-
tados às contas do próprio ativo e de receitas: por exemplo, considerando-se o método das
partidas dobradas, é possível que, quando a conta de ativo estoques de mercadorias para
revenda esteja superavaliada (teste principal), a receita de mercadorias para revenda esteja
também superavaliada (teste secundário).

Quando se realizam testes de subavaliação da conta de receita de vendas, os testes são geral-
mente orientados às contas de ativo: por exemplo, é possível que, quando a conta de receita
esteja subavaliada (teste principal), as contas de ativo circulante – caixa, bancos ou contas a
receber – estejam superavaliadas (teste secundário), o que pode ser causado pela não conta-
bilização de uma venda realizada.
AUDITORIA FISCAL
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GABARITO
1. d 37. E
2. e
3. c
4. a
5. e
6. d
7. b
8. C
9. e
10. C
11. C
12. a
13. d
14. b
15. e
16. d
17. E
18. C
19. c
20. C
21. e
22. c
23. a
24. c
25. c
26. C
27. E
28. d
29. a
30. d
31. b
32. C
33. C
34. a
35. a
36. E
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GABARITO COMENTADO
016. (CEBRASPE-CESPE/SEFAZ-RS/AUDITOR DO ESTADO/2018) Na auditoria em investi-
mentos de controladas, coligadas e de empreendimentos em conjunto, os ajustes de avaliação
patrimonial ocorrem na área do
a) fluxo de caixa.
b) ativo.
c) passivo.
d) patrimônio líquido.
e) ativo diferido.
A conta “Ajustes de Avaliação Patrimonial” figura no PL. Nela, a auditoria encontrará classifi-
cadas, “(...) enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuição de valor atribuído a elementos do
ativo e do passivo, em decorrência de seu valor justo”.
Letra d.
017. (CEBRASPE/TCE-RN/INSPETOR – ENGENHARIA CIVIL/2015) Com referência aos pro-

gramas de auditoria aplicáveis aos diversos grupos de contas, julgue o item subsequente.
Em um exame para verificação de possíveis passivos omitidos, dois meses após o encerra-
mento do balanço, será correto o auditor convencer-se da existência de omissões, caso ele
constate que, embora as compras tenham sido realizadas com vencimento para trinta dias,
várias faturas remanescentes do exercício anterior tenham permanecido em aberto.
Tenha cuidado com esse tipo de afirmação, quando o examinador, ainda que indiretamente,
nos remete à ideia de que apenas um elemento se mostra capaz de possibilitar ao Auditor
concluir algo. Em regra, será necessária a aplicação de vários testes, obtendo mais de uma evi-
dência. Note que o passivo fora reconhecido. Tanto o é que o Auditor conseguiu fazer a leitura
apontada no enunciado. O que não houve foi a liquidação (pagamento) no prazo estipulado.
Portanto, não se pode falar em passivo oculto. Pensando sob outra perspectiva, suponha que
os títulos já tenham sido liquidados, e a empresa, na verdade, tenha “apenas” deixado de re-
gistrar o evento em sua Contabilidade. Aí, não seria o caso de um passivo oculto, mas fictício.
Enfim, da forma como fora construída a afirmação, não há mesmo como considerá-la correta.
Errado.
018. (CEBRASPE/ANTAQ/ANALISTA ADMINISTRATIVO/2014) A respeito das contas que

compõe o patrimônio líquido, julgue os itens seguintes.
A finalidade da reserva legal é garantir a integridade do capital social, não podendo ser distri-
buída como dividendos.
AUDITORIA FISCAL
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A Reserva Legal tem como finalidade assegurar a integridade do capital social, só podendo ser
utilizada para dois fins, quais sejam: para a compensação de prejuízos e para o aumento do
Capital Social.
Certo.
019. (CEBRASPE/SEFAZ-RS/AUDITOR DO ESTADO/2018) O contador de determinada em-

presa considerou, equivocadamente, o valor bruto das vendas de longo prazo, em vez do lucro
dessas vendas, na apuração do valor da reserva de lucros a realizar a ser registrado no patri-
mônio líquido da entidade. Uma auditoria independente nas demonstrações contábeis identi-
ficou, além da referida distorção de registro, uma falsificação de notas fiscais de saída, com
a respectiva subtração indevida de estoques, o que gerou distorção no valor do ativo. Essas
foram as únicas distorções encontradas nas demonstrações contábeis.
Na situação hipotética descrita no texto 1A5AAA, o auditor estará correto se concluir que
a) parte do lucro obtido foi distribuída indevidamente.
b) o resultado do exercício apresentou distorções em razão de mudanças de práticas contábeis.
c) as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes.
d) as demonstrações contábeis espelham fielmente a situação econômica da empresa.
e) o balanço patrimonial carece de notas explicativas.
Uma distorção relevante é, grosso modo, aquela que tem potencial de transmitir alguma infor-
mação incorreta aos seus usuários, interferindo na decisão por eles tomadas. A Reserva de Lu-
cros a Realizar serve para “resguardar” a empresa, evitando que ela pague dividendos aos seus
sócios relativos a lucros que não entrou, de forma efetiva, nos “cofres” da entidade. Houve um
erro, que gera distorção relevante nas DCs. Por outro lado, a falsificação de notas fiscais é uma
espécie de fraude que impacta também na qualidade da informação contábil.
Letra c.
020. (CEBRASPE/ANALISTA JUDICIÁRIO – CIÊNCIAS CONTÁBEIS/2014/ADAPTADA) É

fundamental que o programa de auditoria contemple procedimentos que possibilitem ao audi-
tor verificar se os itens contabilizados estão apresentados corretamente nas demonstrações
financeiras. A respeito do programa de auditoria que fundamenta o parecer do auditor, julgue
o item a seguir.
Suponha que, após aplicar procedimento constante do programa de auditoria, o auditor te-
nha verificado que a escrituração indicava saldo credor de caixa e que o passivo contemplava
obrigações já pagas. Nesse caso, há indícios que podem levar o auditor a reportar indícios de
omissão no registro de receita.
AUDITORIA FISCAL
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O saldo credor da conta Caixa e a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas representa

indícios de que tenha havido ingressos de recursos no Ativo da empresa sem sua correta e
integral contabilização. Considerando que a principal fonte de entradas são as vendas de mer-
cadorias, produtos ou serviços, de fato haverá a presunção de que houve omissão no registro
de receitas.
Certo.
021. (FCC/TJ-SE/ANALISTA JUDICIÁRIO – CONTABILIDADE/2009) De acordo com a legis-

lação em vigor, as doações e subvenções efetuadas pela União, Estados e Municípios para as
empresas devem ser contabilizadas como:
a) Reserva de Capital – Doações e Subvenções.
b) Resultado do Exercício, sendo destinada para conta de Reserva de Capital.
c) Resultado de Exercícios Futuros e apropriada pelo regime de competência.
d) Resultado do Exercício e obrigatoriamente capitalizada no exercício em que for contabilizada.
e) Resultado do Exercício, sendo destinada para Conta de Reserva de Lucros.
Com o advento da Lei n. 11.638/2007, a contabilização de incentivos fiscais passou a ser

no Passivo Exigível, quando do seu recebimento, caso a contrapartida ainda não tenha sido
satisfeita pela entidade. Caso já satisfeitas as condições para o benefício fiscal, passa a ser
obrigatória sua contabilização como receita ou, opcionalmente, criada uma conta de reserva
específica no PL da entidade. Nesse último caso, temos a conta Reserva de Incentivos Ficais,
integrante do PL da entidade.
Letra e.
022. (FCC/PREFEITURA DE SÃO PAULO/AUDITOR-FISCAL/2007) Nos trabalhos de audito-

ria externa, o profissional encarregado de revisar as contas a pagar da Cia. Madeirense verifi-
cou a existência de várias duplicatas quitadas, emitidas por fornecedores da companhia, mas
cuja baixa não tinha sido registrada na escrituração contábil. Esse fato constitui um indício de
a) falta de origem para suprimentos de caixa.
b) subestimação de passivos.
d) passivo real a descoberto.
e) passivo oculto.
Um passivo fictício deve ser compreendido como a manutenção, no Passivo, de saldos em

contas representativas de obrigações inexistentes (não comprovadas) ou que já tenham sido
liquidadas, pagas a terceiros.
Letra c.
AUDITORIA FISCAL
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023. (VUNESP/EBSERH/TÉCNICO EM CONTABILIDADE/2020) Assinale a alternativa que

apresenta corretamente um exemplo de reserva de capital.
a) Alienação de bônus de subscrição.
b) Gasto na emissão de ações.
c) Reserva de reavaliação.
d) Reserva estatutária.
e) Reserva legal.
São exemplos de Reservas de Capital o Bônus de Subscrição, o Ágio na Subscrição, as Partes

Beneficiárias e a Correção Monetária do Capital Social Realizado.
Letra a.
024. (CESGRANRIO/PETROBRAS/CONTADOR/2008) Na auditoria das disponibilidades, o

auditor externo constatou e anotou em seus Papéis de Trabalho (PT) que os pagamentos aos
fornecedores são realizados pela empresa, corretamente, através da emissão de um cheque
para cada pagamento, de acordo com o respectivo documento probatório, devidamente auto-
rizado por quem de direito. Anotou, igualmente, que o registro contábil de tais pagamentos é
feito quando da emissão do cheque, independente da efetiva entrega do cheque ao fornecedor,
como segue.
Posteriormente, o auditor comprovou que, na data da elaboração do Balanço, alguns dos che-
ques emitidos para pagamento a fornecedores ainda se encontravam em poder da empresa.
Tal procedimento contábil, comprovado pela auditoria externa, implica o(a)
a) aumento das despesas, portanto, a redução do resultado do exercício.
b) aumento do Passivo pela não-realização efetiva do pagamento do cheque.
c) disponibilidade real maior que a disponibilidade contábil.
d) redução das despesas, portanto, o aumento do resultado do exercício.
e) redução do Passivo, sem a correspondente contrapartida do Ativo.
A empresa seguia corretamente procedimentos indicados para esse tipo de operação (paga-
mento de obrigações com fornecedores). Pelo menos do ponto de vista contábil. Porém, efe-
tivamente, havia falhas no processo, uma vez ter sido constatado que o pagamento não fora
feito de forma real. Assim, verificou-se uma disponibilidade de caixa real maior que a disponi-
bilidade contábil.
Letra c.
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025. (INSTITUTO EXCELÊNCIA/PREFEITURA DE TAUBATÉ-SP/AUDITOR CHEFE/2019) A

afirmação de auditoria referente a classe de saldos de contas que direciona o auditor para veri-
ficar se na entidade existem ativos, passivos e elementos do patrimônio líquido é denominado:
a) Classificação.
b) Integralidade.
c) Existência.
d) Exatidão.
Dentre os principais objetivos do Auditor, ao aplicar procedimentos de auditoria, podemos des-

tacar aqueles que visam a conferir a existência de itens do Ativo, do Passivo e do PL.
Letra c.
026. (UFES/UFES/CONTADOR/2017/ADAPTADA) A auditoria das demonstrações contábeis

O teste da conta fornecedor deve ser desenvolvido utilizando-se a lista dos fornecedores a pa-
gar, organizada por fornecedor e nota fiscal por esse emitida ou por duplicata, na data base de
encerramento do exercício social, conferindo-se a soma dos valores relacionados nessa lista,
com os valores do livro razão contábil.
A conta Fornecedores vai sempre demandar testes com vistas a verificar a existência da obri-
gação, bem com a exatidão e correta classificação dos itens nele registrados. Para tanto, tor-
na-se necessária o confronto de documentos (NF-e e duplicatas, por exemplo) com os valores
efetivamente registrados no Livro Razão.
Certo.
027. (CONSULPLAN/TSE/ANALISTA JUDICIÁRIO – CONTABILIDADE/2012/ADAPTADA) A

finalidade da auditoria do passivo é verificar se todas as obrigações estão devidamente regis-
tradas. Considerando que a auditoria do passivo constate a existência de valores ocultos, é
correto afirmar que o erro constatado pode ter como efeito a superavaliação do passivo: me-
lhoria na aparência da empresa junto a credores.
Um passivo oculto é uma obrigação que existe, mas não foi escriturada, ou seja, existe uma
dívida real da empresa para com terceiros, porém, não devidamente contabilizada. Como ela
não está “visível”, o saldo do Passivo está com valor inferior ao real, portanto, subavaliado, e
não superavaliado.
Errado.
AUDITORIA FISCAL
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028. (ESAF/PREFEITURA DE NATAL/AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL/2008) A empresa

Séria Ltda. está adquirindo terreno para construção de sua sede. No processo de aquisição, em
decorrência do terreno localizar-se em área ocupada por empresa que produzia produtos po-
luentes, solicitou que fossem feitos exames do solo, os quais evidenciaram a contaminação.
O valor estimado da multa ambiental para esse tipo de contaminação é de R$ 2.000.000,00.
Não foram encontrados registros de provisões ou reservas para o fato, evidenciando para o
auditor um:
a) ativo fictício.
b) ativo oculto.
d) passivo oculto.
e) omissão de receita.
Empresa “séria”? Bem, desconsiderando a ironia do examinador, note que ele, pelo contexto,
procurou deixar subentendida a existência de alta probabilidade de que a empresa fosse mul-
tada e que, com isso, despenderia vultosa quantia (R$2.000.000,00). Assim, estariam atendi-
das as condições para reconhecimento do passivo, mediante provisão (CPC 25 Provisões, Pas-
sivos Contingentes e Ativos Contingentes). Como não houve o registro, devemos considerá-lo
como uma obrigação real, mas não contabilizada. Ou seja, um passivo oculto.
Letra d.
029. (INSTITUTO AOCP/UFPB/TÉCNICO EM CONTABILIDADE/2019) Em relação às recei-

tas recebidas antecipadamente, assinale a alternativa correta.
a) Uma receita recebida antecipadamente não é considerada uma receita, mas uma dívida,
porque não foi ganha.
b) Uma receita recebida antecipadamente é considerada um direito que deve ser registrado
no passivo.
c) Uma receita recebida antecipadamente é considerada um reconhecimento simultâneo nas
contas do ativo não circulante.
d) Uma receita recebida antecipadamente é considerada uma receita ganha.
e) Uma receita recebida antecipadamente é uma despesa incorrida em função da antecipação.
É isso. O dinheiro pode até ter entrado no caixa da empresa. Porém, como não cumpriu todos
os requisitos para tal, não pode ser considerada uma receita. Há, pois, uma obrigação, que de-
verá ser liquidada no futuro com o cliente e, por isso, deve ser contabilizado um ativo a crédito
de um passivo.
Letra a.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
030. (NC-UFPR/PREFEITURA DE CURITIBA-PR/AUDITOR-FISCAL/2019) Uma equipe de au-

ditoria externa está realizando auditoria em uma empresa na área de Recursos Humanos. No
que diz respeito à auditoria da rubrica contábil “Salários a Pagar”, pode-se considerar como
procedimento de auditoria mais adequado e eficiente:
a) analisar o contrato de trabalho celebrado entre a empresa e pelo menos 90% dos trabalha-
dores da empresa.
b) verificar se a empresa possui a documentação de admissão dos funcionários em ordem e
arquivadas.
c) verificar se o sistema de informações dos recursos humanos possui integração com o sis-
tema contábil e financeiro da empresa.
d) checar se o resumo da folha de pagamentos está em conformidade com os valores contabi-
lizados e se os valores foram efetivamente pagos até o 5º dia útil do mês subsequente.
e) verificar se os funcionários estão registrando adequadamente as entradas e saídas nos ho-
rários previamente acordados nos contratos de trabalho.
Questão complexa, que se espelha na literatura contábil para chegarmos à resposta esperada
pela banca. Marcelo Cavalcanti Almeida (2019) nos ensina que o teste dos salários a pagar e
descontos e encargos sociais a recolher envolve a obtenção e análise de composição do saldo
das contas; a conferência do valor da análise com a respectiva conta do Razão da contabili-
dade; a verificação da não existência de itens antigos ou anormais na análise; e o confronto
dos valores com a folha de pagamento. Portanto, por aproximação, a alternativa que mais se
aproxima do que prescreve a literatura, especialmente do autor, é mesmo a letra “d”.
Letra d.
031. (FCC/TRT/TECNICO JUDICIÁRIO/2009) Se uma empresa superavalia seu estoque final,

isso indica que o seu lucro
a) não é alterado.
b) é superavaliado.
c) é subavaliado.
d) é real.
e) é imprevisível.
Um estoque final superavaliado vai provocar uma subavaliação no CMV que, por sua vez, vai
implicar num lucro contábil a maior (superavaliado).
Letra b.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
032. (UFES/UFES/CONTADOR/2017-ADAPTADA) A auditoria das demonstrações contábeis

No teste das depreciações, deve-se verificar se a vida útil, estabelecida para cada classe de
bens, é adequada e está consistente com a conta de depreciação do ano anterior.
Alguns dos principais testes e procedimentos aplicáveis nas contas que representarão as de-
preciações incorridas no patrimônio da entidade visam a detectar possíveis distorções havidas
na apuração das parcelas apropriadas em cada período.
Certo.
033. (FUNDATEC/PREFEITURA DE PORTO ALEGRE-RS/AUDITOR-FISCAL DA RECEITA MU-

NICIPAL/2019) Um Auditor-Fiscal da Receita Municipal recebeu como incumbência realizar
auditoria em uma instituição bancária estabelecida em Porto Alegre. O planejamento da audi-
toria restringiu seu escopo exclusivamente às operações efetuadas pelo banco na condição
de substituto tributário (Lei Complementar n. 306/1993 consolidada). Para tanto, foi prevista a
visita ao banco para o exame de contas e operações contábeis relacionadas com o objeto da
auditoria e de acordo com o planejamento. Nesse caso, qual das análises a seguir, entre outras,
o Auditor-Fiscal deve adotar?
a) Conta redutora da Receita Bruta “Tributos sobre Serviços Prestados”.
b) Contas relativas a “Serviços Diversos” ou “Outros Serviços” prestados pelo banco.
c) Contas relativas a serviços terceirizados contratados pelo banco.
d) Serviços bancários não tributados pelo IOF.
e) Serviços bancários tributados pelo IOF.
Excelente questão! O ISSQN é um tributo, você sabe, de competência municipal, e incide sobre
a prestação de serviços, especificamente aqueles listados na Lei Complementar n.116/2003,
regulamentada em leis municipais. Essa lei, em seu art. 6º, prevê a possibilidade de que a
responsabilidade pelo crédito tributário seja atribuída, pelo município, a terceira pessoa. O exa-
minador, então, deixa claro que o município de Porto Alegre teria usado dessa prerrogativa,
atribuindo ao banco essa responsabilidade. A questão, então, é você saber em qual conta con-
tábil o auditor deverá dar maior atenção, considerando o evento hipotético. Pense o seguinte:
qual situação, dentre as listadas, o banco poderá agir na condição de substituto tributário?
Em todos, a exceção da letra “c” (gabarito), o banco atua como contribuinte (é o prestador de
serviço), e não teria como atuar na condição de substituto tributário. A contratar serviços de
terceiros, atuará como substituto do crédito tributário devido na operação, antecipando o reco-
lhimento do tributo incidente nas operações.
Letra c.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
034. (FGV/SEFAZ-ES/AUDITOR-FISCAL/2021) Assinale a opção que indica, respectivamen-

te, um erro que pode ser constatado por meio da auditoria do passivo de uma entidade e o
efeito que o erro pode gerar
a) Reconhecimento de empréstimo fictício / Superavaliação das despesas financeiras.
b) Não reconhecimento de um passivo contingente / Melhoria nos indicadores de liquidez.
c) Cálculo errado das perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa / Melhoria na apa-
rência de empresa junto aos credores.
d) Não contabilização da baixa do estoque / Ausência de produtos para revenda.
e) Reconhecimento de despesa antecipada por valor maior / Superavaliação do caixa.
a) Certa. O reconhecimento de um empréstimo fictício vai gerar uma superavaliação do Passivo

Exigível (obrigação), e das despesas financeiras correspondentes a essa obrigação (encargos
financeiros). Contudo, veja que o enunciado pede que você indique o “erro” e a consequência
que ele pode gerar. Ora, nesse caso não teríamos gabarito, pois o caso citado se amolda mais
a uma espécie de fraude, não de erro. O item A4 da NBC TA240 assim estabelece:
A4. Muitas vezes as informações contábeis fraudulentas envolvem a burla pela administração de
controles que aparentemente estão funcionando com eficácia. A administração pode perpetrar frau-
de, burlando controles intencionalmente por meio de técnicas como: (...) Registrar lançamentos
fictícios no livro diário, em especial no final do período contábil, de forma a manipular resultados
operacionais ou alcançar outros objetivos. (...)”. O melhor seria ter usado a expressão “divergência”
no lugar do termo “erro” (gênero em detrimento da espécie”, o que, tecnicamente, seria aceitável.
Aceitamos o gabarito por eliminação, uma vez que as demais assertivas estão “mais flagrantemente
erradas.
b) Errada. Nos termos do item 27 do CPC 25, a entidade não deve reconhecer um passivo
contingente. Deverá, apenas, divulgá-la, exceto se remota a possibilidade de saída de recursos
(item 28). Nesse caso, não há que se falar em impacto em índices de liquidez.
c) Errada. A Provisão para Perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa é um conta
credora redutora do Ativo, ou seja, não está no Passivo, como pede o enunciado.
d) Errada. Estoque... Ativo. A baixa do estoque se dá, em regra, a partir do reconhecimento de
uma venda de uma mercadoria (produto ou serviço) e consequente CMV (CPV ou CSV).
e) Errada. O reconhecimento de uma despesa antecipada indica um crédito da empresa peran-
te terceiros, ou seja, um Ativo, e não um passivo.
Letra a.
035. (FGV/SEFAZ-ES/AUDITOR-FISCAL/2021) Ao auditor uma sociedade empresária, o audi-

tor independente constatou que o resultado estava superavaliado. Assinale a opção que indica
uma possível causa desse efeito no resultado.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
a) A sociedade empresária não reconheceu a perda de recuperabilidade de seus ativos

intangíveis.
b) A sociedade empresária não reconheceu o valor residual de seus ativos imobilizados para
cálculo da depreciação.
c) A sociedade empresária não reconheceu a reversão da provisão para contingências de uma
causa julgada favoravelmente na justiça.
d) A sociedade empresária não contabilizou o lucro obtido com a venda de um ativo imobilizado.
e) A sociedade empresária não reconheceu os dividendos declarados no período.
O examinador quis dizer que algum fato administrativo ocorreu, mas o registro contábil não
ocorreu ou, se ocorreu, não o descreveu com precisão o evento, “inflando” o resultado, deixan-
do-o, portanto, MAIOR QUE O REAL. A perda por desvalorização de ativos intangíveis deve, em
regra, ser reconhecida no resultado, nos termos do item 60 do CPC 01 (R1). Se a sociedade
empresária não o fez, superavaliado estará o resultado.
Letra a.

Em se tratando de testes de superavaliação do ativo circulante, os testes são geralmente orien-
tados às contas do próprio ativo e de receitas: por exemplo, considerando-se o método das
partidas dobradas, é possível que, quando a conta de ativo estoques de mercadorias para
revenda esteja superavaliada (teste principal), a receita de mercadorias para revenda esteja
também superavaliada (teste secundário).
Os testes principais para detecção de saldos superavaliados na conta Estoques, no Ativo Cir-
culante, serão acompanhados, em regra, de testes secundários para subavaliação (e não su-
peravaliação) na conta Receitas. Pense o seguinte: houve saídas, mas não foi dado baixa no
registro contábil. A conta Receitas tende a estar subavaliada (não reconhecida), ocasionando
saldo “inflado” na conta Estoques (CMV não reconhecido).
Errado.

Quando se realizam testes de subavaliação da conta de receita de vendas, os testes são geral-
mente orientados às contas de ativo: por exemplo, é possível que, quando a conta de receita
esteja subavaliada (teste principal), as contas de ativo circulante – caixa, bancos ou contas a
receber – estejam superavaliadas (teste secundário), o que pode ser causado pela não conta-
bilização de uma venda realizada.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
A subavaliação (teste principal) da conta Receita de Vendas nos leva a crer que o saldo dela
apresenta-se menor que o real, ou seja, foram realizadas vendas que, contabilmente, não foram
reconhecidas. Ora, se não houve reconhecimento das receitas, testes secundários em contas
do Ativo (Caixa, Bancos e Contas a Receber) tendem a indicar também subavaliação (e não
superavaliação). Isso porque não foram contabilizadas também as entradas de recursos.
Errado.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: abordagem moderna e completa. 9.ed. São Paulo:
Atlas. 2019.
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zação, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
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______. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Bra-
sília. 1976.
______. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos
Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá
outras providências. (Lei Kandir). Brasília. 1996.
______. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional
e institui normas gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, estados e municípios. Brasí-
lia. 1966.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2) – Estru-

tura Conceitual para Relatório Financeiro. Brasília. 2019.
______. Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) – Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e
conversão de demonstrações contábeis. Brasília. 2010.
______. Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas. Brasí-

lia. 2010.
______. Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamentais.

Brasília. 2010.
______. Pronunciamento Técnico CPC 20 (R1) – Custos de Empréstimos. Brasília. 2011.
______. Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado. Brasília. 2009.
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
CREPALDI, Sílvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Auditoria Fiscal e Tributária. 2.ed.
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bre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.
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IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; KANITZ, Stephen; et al. Contabilidade introdutória. São
Paulo: Atlas, 2019.
RIBEIRO, Osni Moura. Auditoria Fácil. São Paulo: Saraiva. 2011
SÁ, Antônio Lopes de. Corrupção, fraude e contabilidade. 6.ed. Curitiba: Juruá. 2017.
SÃO PAULO. Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000. Aprova o Regulamento do Impos-

to Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – RICMS.
SILVA, Alexandre Alcantara da. Fraudes contábeis: repercussões tributárias, enfoque no ICMS.
Curitiba: Juruá. 2018.
Andrey Soares
Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Direito e Processo Tributário. Ocupa, atualmente, o
cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, exercendo a função de Delegado da Receita Federal.
É professor de Auditoria e Perícia Contábil. Coleciona aprovações em diversos concursos públicos
municipais, estaduais e federais, entre os quais para a Polícia Civil de MG (foi Investigador) e para a Polícia
Federal (Escrivão). Na RFB, atuou ainda como Analista Tributário.

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AUDITORIA

AUDITORIA FISCO-CONTÁBIL: CONTAS DO PASSIVO, PL,

1.1. Passivo fictício

001. (VUNESP/PREFEITURA DE CAMPINAS-SP/AUDITOR-FISCAL/2019) O Passivo Fictício

Decreto Federal n. 9.580, de 22/11/2018 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018

002. (FUNDATEC/PREFEITURA DE PORTO ALEGRE/AUDITOR-FISCAL/2019) Para respon-

Constatação 1: Ao examinar os livros e registros contábeis da empresa, o Auditor-Fiscal cons-

Por meio do procedimento de confirmação externa (ou circularização), será possível ao

1.2. Passivo Oculto

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003. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) No processo de acompanhamento do inven-

1.3. Auditoria em Fornecedores

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...fora registrado assim:

Coisas da Criativa... Sempre dá um “jeitinho” para se furtar de suas obrigações tributárias.

004. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Considerando os procedimentos a serem uti-

Está correto o que se afirma APENAS em

Outro procedimento também altamente indicado seria o da inspeção, consubstanciada no

1.4. Auditoria em Duplicatas Descontadas

Os procedimentos aplicáveis variam desde a confirmação externa, com busca de infor-

1.5. Auditoria em Adiantamentos de Clientes

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Análises de extratos bancários (conciliação bancária), a serem fornecidos pelo contribuin-

1.6. Auditoria em Empréstimos e Financiamentos

1.6.1. Operações com Terceiros

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005. (CEBRASPE/SEFAZ-RS/AUDITOR/2018) Assinale a opção correta no que se refere à au-

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1.6.2. Operações com Partes Relacionadas ou Participantes no Lucro

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006. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) A Auditora Fiscal Maria continuou a auditoria

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1.7. Auditoria em outras Contas do Passivo

2. Auditoria Fiscal nas Contas do Patrimônio Líquido

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2.1. Auditoria na Contabilização do Capital Social

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2.2. Auditoria na Contabilização das Reservas

2.2.1. Reservas de Capital

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2.2.2. Reservas de Reavaliação (Ajustes de Avaliação Patrimonial)

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2.2.3. Reservas de Lucros

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007. (ESAF/RECEITA FEDERAL/AUDITOR-FISCAL/2014) No tratamento contábil das contas

008. (CEBRASPE/FUB/CONTADOR/2013) Julgue os itens que se seguem, relativos ao trata-

009. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Os benefícios fiscais de ICMS fruídos por

Em termos de procedimentos de auditoria aplicáveis, supondo que o incentivo fiscal en-

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2.3. Auditoria na Contabilização de Ações em Tesouraria

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010. (CEBRASPE/FUNPRESP-JUD/ANALISTA – CONTROLE INTERNO/2016) Com relação

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