SISTEMAS DE CUSTEIO

(apropriação de custos)

Sistema de Custeio ABC

Custeio Baseado em Atividades
(Activity Based Costing)

• Nas últimas aulas aprendemos a lógica do sistema de custeio por

absorção ou tradicional onde, inicialmente, apropriamos os CIP
através de bases de rateio e, posteriormente, por departamentos;
• Agora vamos estudar o sistema de custeio ABC onde a alocação
dos CIP será feita através de atividades.

Classificação dos sistemas de custeio

Característica Classificação
Mecânica de Por Ordem: quando a produção é feita por encomenda;

acumulação Por processo: quando a produção é feita de forma contínua.

Grau de Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos

absorção e/ou serviços, por bases de rateio, departamentos ou atividades;

(Absorção dos CIP) Exemplos: Custeio por absorção parcial, absorção pleno, ABC, RKW, etc.
Direto: quando apenas os custos diretos são considerados no cálculo do
custo do produto ou serviço.

Momento de Custo real: equivalem aos custos reais apurados no final do período;

apuração Custo orçado: representam o custo alocado ao produto mediante taxas

predeterminadas de custos indiretos de produção;
Custo padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base
para avaliação de desempenho efetivo. Representa o quanto o produto
68
deveria custar.
Bruni e Famá (2004)

SISTEMAS DE CUSTEIO - ABC

LÓGICA DE CÁLCULO: Sistema de Custeio ABC
Custeio Baseado em Atividades
CUSTEIO ABC
(Activity Based Costing)

Atividades

X
Custos Estruturais;
CP = MP + MOD + CIP Custos da empresa
e não do produto
CUSTEIO DIRETO Base rateio
ou
Departº

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

1
 Custos Indiretos de
Produção - CIP
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM – Capítulo 8

Ao final dessa aula, o aluno deverá ser capaz de:

• Reconhecer as características do método de Custeio
baseado em atividades (ABC).

• Compreender a forma como é utilizado o método de

Custeio baseado em atividades (ABC).

• Entender o mecanismo de alocação de custos indiretos

por meio de direcionadores de custos.

Esquema Básico de Custos - Recordando

Custos Despesas

Custos Indiretos Custos Diretos

Rateio
CIP são alocados aos produtos através de rateio

Produtos: A, B, C ...

Estoque CPV Resultados

PA/PE
71
Receitas
Custeio por absorção sem departamentalização

Sistema Tradicional de Custos – Absorção

MOD Os CIP são alocados

DRE
CIP aos produtos através Receita Vendas
de rateio
Base de rateio -Impostos prop
Receita Líquida
-CPV
Lucro Bruto
-Despesas
Lucro Operac.
-Desp não oper
LAIR
IR/CS
MP PA LL 72

Custeio por absorção sem departamentalização

2
 Esquema Básico de Custos 2 - Recordando
Departamentalização
Custos Indiretos Custos Diretos Despesas
Centro de
Custos Aux. 1
Os CIP são alocados
Centro de
aos produtos através
Custos Aux. 2 de departamentos
Centro de
Custos Prod. 1

Centro de
Custos Prod. 2
Base: Volume
Produtos A, B, C ...

Estoque CPV Resultados

PA/PE
73
Custeio por absorção com departamentalização Receitas

Sistema Tradicional de Custos – Absorção

CIP
Os CIP são alocados aos produtos
através de departamentos
Deptº
Deptº Produção
MOD Serviço DRE
Receita Vendas
-Impostos prop
Base de Volume
Receita Líquida
-CPV
Lucro Bruto
-Despesas
Lucro Operac
-Desp não oper
LAIR
IR/CS
MP PA LL 74
Custeio por absorção com departamentalização

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

CIP – Custos Indiretos de Produção

MOD Os CIP são alocados aos produtos através de atividades

Receita Vendas
-Impostos prop
Receita Líquida
-CPV
Lucro Bruto
-Despesas
Lucro Operac
-Desp não oper
LAIR
IR/CS
MP PA LL
Custeio ABC – Custeio Baseado em Atividades 75

3
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Funções Básicas dos Sistemas de Custos:

• Avaliação de estoques

• Controle Operacional

• Medição de Custos de Produtos

Subversão dos Sistemas de Contabilidade Gerencial:

Demonstrações financeiras

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Início do
século XX

MOD
Fonte:
A MOD era um dos principais custos de produção Pamplona (1997)

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Final do
século XX

MOD
CIP Fonte:
Pamplona (1997)

O Homem sendo substituído pela máquina (Depreciação = CIP)

4
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Final do
século XX

MOD
CIP Fonte:
Pamplona (1997)

Os CIP passaram a ser um dos principais custos de produção

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Mudança na estrutura de custos

Ambiente Tradicional Ambiente Atual

CIP
5%

CIP
MP 45% MP
MOD 50% 50%
45%

MOD
5%

Matéria-Prima Mão de Obra Direta CIP Matéria-Prima Mão de Obra Direta CIP

Fonte: Megliorini, 2011

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Componentes do valor Agregado
80%

70% CIP
Aumento dos CIP
60%

50%

40%
Redução da MOD
30%
MOD
1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975
Fonte: Miller e
Vollmann (1985)

5
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Fonte: Miller e
Vollmann (1985)

Em 1985, no artigo a fábrica oculta, Miller e Vollmann alertam para a

mudança (evolução) que estava ocorrendo no processo produtivo:
aumento significativo nos CIP acompanhado de uma queda significativa
na MOD, ou seja, um dos principais custos de produção (MOD) estava
sendo substituído por CIP (Depreciação de máquinas e outros).

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Fonte: Miller e
Artigo a Fábrica Oculta Vollmann (1985)

Em 1987, o livro Relevância Perdida, escrito por Johnson e Kaplan,

apresenta a evolução da contabilidade gerencial no tempo e a tendência
ao uso cada vez maior da contabilidade financeira como base para
decisões da empresa (Bornia, 2010).

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção

Necessita-se de sistemas de custos:

• que atendam suas funções
• que participem como ferramenta para a competitividade

CAM – I Consórcio de Gestão Avançada Internacional, em

1986, encorajou a implementação de novas ideias em
gerenciamento de Custos

O Sistema de Custos ABC surge

como resposta a estas necessidades.
Artigo: Avalie os custos corretamente (1988)

6
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC

• Incentivos ao ABC:
– o avanço tecnológico e a crescente
complexidade dos sistemas de produção, o que
tem ocasionado um aumento absoluto e relativo
constante dos custos indiretos, em detrimento
da redução dos custos com mão-de-obra;
– o crescimento da diversidade de produtos e
modelos fabricados na mesma planta, o que
requer uma melhoria da precisão dos critérios
de custeio.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

• Empresas candidatas a adoção do ABC

Empresas que tenham

• Um aumento significativo nos custos indiretos;
• Uma redução significativa nos custos com mão-
de-obra; e
• Um crescimento da diversidade de produtos
são fortes candidatas a adotarem o sistema de
custeio ABC.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

LÓGICA DO ABC
Custos Atividades Produtos
O que gastamos? Como gastamos? Por que gastamos?

Primeiro Segundo
Estágio Estágio

7
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC

LÓGICA DO ABC
Consumo dos recursos
pelas atividades
Custos Atividades
O que gastamos? Como gastamos?

Os recursos (CIP) são consumidos pelas

atividades através dos direcionadores
de primeiro estágio ou direcionadores
de recursos.

Primeiro
Estágio

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

LÓGICA DO ABC
Consumo dos recursos
pelas atividades
Custos Atividades
O que gastamos? Como gastamos?

OBS: Essa fase do ABC é muito semelhante a

um sistema de custeio por absorção com
departamentalização.
Caso a empresa trabalhe com um sistema de
custeio por absorção bem estruturado e
necessite migrar para um sistema de custeio
Primeiro ABC esse sistema será um facilitador para
Estágio essa migração.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

LÓGICA DO ABC
Consumo das atividades
pelos objetos de custos
Atividades Produtos
Como gastamos? Por que gastamos?

As atividades são consumidos pelos

objetos de custos (produtos, serviços
ou o que se queira custear) através dos
direcionadores de segundo estágio ou
direcionadores de atividades.
Segundo
Estágio

8
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
LÓGICA DO ABC - Síntese

Consumo dos recursos Os recursos (CIP) são consumidos

pelas atividades
pelas atividades através dos
direcionadores de primeiro estágio ou
direcionadores de recursos.

As atividades são consumidos pelos

objetos de custos (produtos, serviços
Consumo das atividades
pelos objetos de custos ou o que se queira custear) através dos
direcionadores de segundo estágio ou
direcionadores de atividades.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

• Etapas do custeio baseado em atividades:

– definir as principais atividades que serão
empregadas nas transferências de gastos;
– discriminar os direcionadores de custo: fatores
que determinam a ocorrência da atividade
(verdadeira causa dos custos);
– custear o produto ou objeto de custo que será
formado de acordo com a quantidade de
direcionadores alocados no produto.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Custos Atividades Produtos
Direcionador
•É o fator que determina a ocorrência
de uma atividade, é a verdadeira causa
dos custos. Ex:Área, nº empregados, etc

Objetos de Custos
• Podem ser os produtos, serviços,
Primeiro Segundo clientes, linhas de clientes, etc.
Estágio Estágio

Atividade
•É uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiro
para se produzirem bens e serviços. É composta por um conjunto de tarefas
necessárias ao seu desempenho. Elas são necessárias para a concretização de
um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas.

9
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
Exemplo: Processo de compras no supermercado

Atividades Tarefas
Conferir a lista de compras
Preparar Pegar a carteira de dinheiro
Ir de carro ao supermercado
Notem que uma atividade
representa uma ação e uma ação
Pegar o cartão magnético
é representada por um verbo.
Inserir o cartão
Retirar dinheiro do Digitar código de identificação
caixa automático Selecionar operação retirada
Teclar o montante desejado
Recolher as notas
Recuperar o cartão magnético

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Processo de compras no supermercado

Atividades Tarefas
Pegar um carrinho
Escolher os artigos necessários
Comprar Passar as compras no caixa
Pagar as compras no caixa
Notem que uma atividade Levar as compras até o carro
representa uma ação e uma ação
é representada por um verbo.
Ir de carro de volta para casa
Tirar as compras do carro
Retornar
Transportar até a cozinha
Abrir os pacotes
Arrumar os artigos no lugares

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Custos Atividades

Passo 1. Especificação das Atividades

• BPA (Análise do Processo Empresarial)
• Cadeia de Valor

Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados

• Análise do Razão Geral
Primeiro • Agrupamento de Custos
Estágio

Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro Estágio ou

“Direcionadores de Recursos”

Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades

10
 O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Passo 1. Especificação das Atividades
Análise de Processo Empresarial (BPA):
• Permite a compreensão do sistema de produção;
• Auxilia na identificação das atividades do ABC.
Ponto de vista
do ABC

Custos
(Recursos)

Ponto de vista Informações Informações

do BPA sobre processos Atividades para melhorias

Objetos de
Custos Fonte: Raffish (1991)

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
1. Especificação das Atividades

Etapas para Análise de um Processo Empresarial:

1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial;
2. Definição das atividades a partir dos processos/
subprocessos;
3. Efetuar a análise de valor do processo (PVA)

Ciclo: 20 dias = Ciclo inicial, com potencial de melhorias no processo

VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA

Ciclo: 10 dias = Ciclo final, com melhorias realizadas no processo

VA NVA VA NVA VA NVA VA

4. Desenvolvimento de um plano de melhoria

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
1. Especificação das Atividades
Ciclo: 20 dias = Ciclo inicial, com potencial de melhorias no processo
VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA

Ciclo: 10 dias = Ciclo final, com melhorias realizadas no processo

VA NVA VA NVA VA NVA VA

Onde: VA = Atividade que agrega valor; NVA = Atividade que

não agrega valor.
Quando realizamos a análise de valor do processo (PVA)
identificamos as atividades que agregam valor (VA) e as
atividades que não agregam valor (NVA) a esse processo. As VAs
devem ser incentivada e as NVAs devem ser reduzidas e/ou
eliminadas.

11
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Passo 2. Análise dos custos a serem rastreados

• Base de dados: Registros contábeis (Razão Geral)

• Inclusão de custos não fabris (Despesas)
• Deficiências do custeio completo (Arbitrariedade, etc.)
• Organização dos custos visando o custeio das atividades
• Agrupamento de contas semelhantes

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

OS DIRECIONADORES DE CUSTOS

Os Direcionadores de Custos, os “Cost Drivers”,

exercem papel importante no sistema ABC pois:
• Seriam os responsáveis por uma maior precisão dos custos;
• Possibilitariam atuação mais eficaz sobre as atividades que
causam os custos;
• São a espinha dorsal do custeio ABC.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Atribuição de custos às atividades

A atribuição de custos às atividades deve ser feita
da forma mais criteriosa possível, de acordo com a
seguinte prioridade:
• Alocação direta;
• Rastreamento; e
• Rateio
• A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e
objetiva de certos itens de custos com as atividades, ou seja, são os custos
próprios das atividades. Ex.: salários, depreciação, etc.
• O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa
e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é
expressa através dos direcionadores de recursos. Ex.: nº de empregados,
área ocupada, tempo de MOD (H/h), tempo de máquina (H/maq), etc.
• O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a
alocação direta nem o rastreamento.

12
 O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio
Também denominados Direcionadores de Recursos
• Representam o consumo de recursos pelas atividades e são utilizados
para custear as atividades;
• A quantidade de cada direcionador é denominada “fator de consumo
de recursos”.
Exemplos de Direcionadores de Recursos
Categoria de Custo Direcionador de Custo
De Ocupação (aluguel, arrendamento, Área (metros quadrados)
Impostos prediais, seguros contra fogo)
Depreciação Valor dos Equipamentos e Construções
Folha de Pagamento Número de empregados
Encargos sociais % do custo de mão de obra
Segurança e limpeza Área (metros quadrados)
Manutenção preventiva No de máquinas no programa
Registros nos cartões de tempo
No de quebras
Reparo de máquinas Registros nos cartões de tempo
Designações de trabalhadores
Ferramentaria No de ferramentas
Utilidades Medições

O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades

3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio

Aluguel representa
ocupação e ocupação
nos arremete a área e
área é definida, por
exemplo, em m2;
m2 é, ao mesmo tempo,
base de rateio para o
absorção e direcionador
para o ABC.

Notem, assim como comentado anteriormente, que nessa fase o ABC é muito
semelhante a um sistema de custeio por absorção com departamentalização e,
em função disso, as bases de rateio adotadas para alocação dos custos aos
departamentos se assemelham aos direcionadores de recurso do ABC. Vejam
os exemplos acima. Aluguel ocupação = área = metros quadrados.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos

Atividades Produtos
Como gastamos? Por que gastamos?
1. Definição dos Objetos de Custos
• Produtos, linhas de produtos
• Clientes, Grupos de Clientes
• Serviços, Linhas de serviços

2. Os Grupos de Custos de Atividades

3. Seleção dos Direcionadores de

Segundo Estágio ou “Direcionadores de
Segundo Atividades
Estágio

4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos

13
 O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:
• Número de inspeções,
• Número de recebimentos,
• Número de lotes, tamanho de lotes,
• Número de movimentos,
• Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo
de “setup”,
• Tempo de processamento,
• Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade
armazenada,
• Número de pedidos de clientes, número de chamadas
telefônicas,
• Número de peças para montar, número de mudanças na
engenharia,
• Número de unidades boas ou ruins produzidas,
• Proporções igualmente distribuídas e muitos outros.

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:

• Número de trocas de ferramentas, número de “setups” ou

tempo de “setup”.
Qual seria o melhor direcionador?
A escolha do melhor direcionador será feita a partir de
uma análise minuciosa do processo produtivo. Exemplos:
• Caso os setups sejam demorados, levem muito tempo
para serem realizados, o tempo de setups será o melhor
direcionador;

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Os Direcionadores de custos de segundo estágio

Também denominados Direcionadores de Atividades

Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o
direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem
diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos
diferentemente”

Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio

é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a
acurácia e a complexidade do sistema”

Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos

direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...”

Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial

para o processo de melhoria contínua ...”

14
 SISTEMA DE CUSTEIO ABC
SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Custos Atividades Produtos

O que gastamos? Como gastamos? Por que gastamos?

Primeiro Segundo
Estágio Estágio

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Esquema Geral do ABC
R1 ... R 1j . . . R 1o . . . R i1 ... R ij ... R ip . . . R m1 . . . R mj . . . R mq

GR 1 = R 1j GR i = R ij GR m = R mj

DR 1 DR i DR m

A1 ... A 1j . . . A 1o . . . A i1 ... A ij . . . A ip . . . A n1 ... A nj . . . A nq

GA 1 = A 1j GA i = A ij GA n = A nj

DA 1 DA i DA n

O1 O2 ... Oj ... Ok

SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Esquema Geral do ABC
DR = Direcionadores de Recursos
DA = Direcionadores de Atividades
Recursos ou agrupamento de recursos:
• Os recursos (CIP), normalmente, são
tratados de forma individual (aluguel,
seguros, depreciação, etc.), porém, algumas
vezes, eles podem ser agrupados para
refletir a natureza do gasto pelo seu total
(Ex.: custo de remuneração = salários +
encargos + benefícios; custo das viagens =
passagens + locomoção + hotel + refeição)
Objetos de Custos: São os produtos, os
serviços ou tudo aquilo que queremos
custear.
Atividades ou agrupamento de
atividades: As atividades, normalmente, são
tratadas de forma individual, porém, da
mesma maneira que os recursos, elas podem
ser agrupadas.

15
 Exemplo: Empresa de Confecções
Dados referentes a uma empresa de confecções que produz 3 produtos
Produtos Produção Preço Custos Diretos
(Tecidos, Aviamentos, MOD)
Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 3,75
Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 5,75
Calças 13.000 u $ 16,00 $ 4,25

Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Energia Elétrica $ 42.000 Despesas
Salários Supervisão $ 25.000 Administrativas $ 50.000
Mão-de-obra indireta $ 35.000 Com Vendas $ 43.000
Depreciação $ 32.000 Comissões $ 24.020
Material de consumo $ 12.000 Total: $117.020
Seguros $ 20.000
Total: $190.000

Exemplo: Empresa de Confecções

Produtos Produção Preço MOD Total CIP

Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 0,50 $ 9.000 $ 4,14

Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 1,00 $ 4.200 $ 8,28
Calças 13.000 u $ 16,00 $ 0,75 $ 9.750 $ 6,21
Total $ 22.950
Taxa aplicação CIP $ 8.28

Base de rateio o custo da MOD

Custos Indiretos Despesas
Aluguel $ 24.000 Administrativas $ 50.000
Energia Elétrica $ 42.000 Com Vendas $ 43.000
Salários Supervisão $ 25.000 Comissões $ 24.020
Mão-de-obra indireta $ 35.000 Total: $117.020
Depreciação $ 32.000
Material de consumo $ 12.000 Pelo sistema de custeio
Seguros $ 20.000 por absorção sem
Total: $190.000
departamentalização

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio por Vendendo
toda a
absorção sem departamentalização produção

Produtos C. D. C.I.P C.T. P.V. L.B Margem %

Camisetas $ 3,75 $ 4,14 $ 7,89 $ 10,00 $ 2,11 21,1% 3º

Vestidos $ 5,75 $ 8,28 $14,03 $ 22,00 $ 7,97 36,2% 1º
Calças $ 4,75 $ 6,21 $10,46 $ 16,00 $ 5,54 34,6% 2º

Produtos Vendas CPV L.B. Despesas LAIR

Camisetas $ 180.000 ($ 142.010) $ 37.990
Vestidos $ 92.400 ($ 58.921) $ 33.479
Calças $ 208.000 ($ 135.969) $ 72.031
Total $ 480.400 ($ 336.900) $143.500 ($ 117.020) $ 26.480

Reparem nos custos de cada produto, nas suas lucratividades e no lucro final da
empresa. A medida que esse exemplo for sendo desenvolvimento vocês vão poder
observar que o custo e a lucratividade de cada produto, em função das formas de
alocação dos CIP, irá se alterar. Porém, o lucro da empresa permanecerá o mesmo.

16
 Exemplo: Empresa de Confecções
Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Produção (CIP)
Produção Apoio
Corte e Costura Acabam Adm prod Almox Compras Totais
Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 $ 24.000
Energia Elétrica 14000 11000 5000 5500 6500 $ 42.000
Salários Superv 7000 5500 5250 3350 3900 $ 25.000
Mão-de-obra ind. 12000 7900 6700 3400 5000 $ 35.000
Depreciação 9500 9100 4900 4500 4000 $ 32.000
Mat. de consumo 4200 3000 1800 1000 2000 $ 12.000
Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 $ 20.000
Subtotal 1: 57600 46200 29850 28350 28000 $190.000
Rateio Compras 9500 7500 5000 6000 (28000)
Rateio Almoxarifado 11950 14400 8000 (34350)
Rateio Adm Produção 23950 18900 (42850)
Total 103000 87000 $190.000
Horas produtivas 18740 h 9120 h Pelo sistema de custeio
Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h
por absorção com
Camisetas $ 1,65 (0,3 h) $ 1,43 (0,15 h) departamentalização $ 3,08
Vestidos $ 3,85 (0,7 h) $ 5,72 (0,6 h) $ 9,57
Calças $ 4,40 (0,8 h) $ 2,86 (0,3 h) $ 7,26

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio por Vendendo
toda a
absorção com departamentalização produção

Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7%
Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4%
Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 122.940 $ 64.345 $ 149.615 $336.900
Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 $ 58.385 $143.500
Despesas Administ $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480
Notem que, conforme comentado anteriormente e em função da alocação
dos CIP, o custo e a lucratividade dos produtos se alteraram, porém o
lucro da empresa se mantem.

Vendendo

Exemplo: Empresa de Confecções toda a

produção

Produtos C. D. C.I.P C.T. P.V. L.B Margem

Camisetas $ 3,75 $ 4,14 $ 7,89 $ 10,00 $ 2,11 21,1% 3º
Vestidos $ 5,75 $ 8,28 $14,03 $ 22,00 $ 7,97 36,2% 1º
Calças $ 4,75 $ 6,21 $10,46 $ 16,00 $ 5,54 34,6% 2º

Produtos C.D. C.I.P. C.T P.V. L.B. Margem

Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7% 1º
Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4% 2º
Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1% 3º

Em função da alocação dos CIP: Custos Totais e Lucratividade alteraram

s/ depart. c/ depart. CPV s/d c/d
Vendas $480.400 $480.400 Camisetas 142.010 122.940
(-) CPV ($336.900) ($336.900) Vestidos 58.921 64.345
Calças 135.969 149.615
= L.B. $143.500 $143.500
Total 336.900 336.900
(-) Desp. $117.020 $117.020 Porém, o lucro da
= L.L. $ 26.480 $ 26.480 empresa se mantem.

17
 Exemplo: Empresa de Confecções
Identificação das atividades Pelo sistema de custeio ABC
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Adm da Prod. Programar produção
Controlar produção
Corte e costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar produtos
Notem, que nesse caso, a empresa tem um bom sistema de custeio por
absorção o que auxilia (facilita) na identificação das atividades.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC
Direcionadores de custos de primeiro estágio (de recursos)

Custos Indiretos Direcionador de recursos

Aluguel Área utilizada pela atividade
Energia Elétrica Medidores nos deptos e Hora-máquina
Salários Supervisão folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Mão-de-obra indireta folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Depreciação Valor dos ativos depreciáveis usados pelas atividades
Material de consumo Direta às atividades conforme requisições
Seguros Valor dos bens segurados
Assim como comentado anteriormente, a empresa por ter um bom sistema de
custeio por absorção, com bases consistentes de rateio dos CIP, facilita na escolha
dos direcionadores de recursos que, basicamente, coincidirão com essas bases de
rateio. Ex.: Aluguel cuja base de rateio e o direcionador de recurso = área utilizada

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC
Direcionadores
Custos das atividades de atividades
DepartamentosAtividades Custos Direcionadores
Compras Comprar materiais $ 16.000 Num. de pedidos
Desenvolver fornecedores $ 12.000 Num de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais $ 12.350 Num de recebimentos
Movimentar materiais $ 16.000 Num de requisições
Adm da Prod. Programar produção $ 16.000 Num de produtos
Controlar produção $ 13.850 Num de lotes
Corte e costura Cortar $ 29.000 Tempo de corte
Costurar $ 28.600 Tempo de costura
Acabamento Acabar $ 14.000 Tempo de acabamento
Despachar produtos $ 32.200 Apontamento de tempo
Total $190.000

É importante observar que para cada atividade deveremos atribuir

o respectivo custo e um direcionador;

18
 Exemplo: Empresa de Confecções
Pelo sistema de custeio ABC
Atribuição dos custos das atividades aos produtos

Direcionadores Fatores de consumo de atividades

Camisetas Vestidos Calças Total
Num. de pedidos de compra 150 400 200 750
Num de fornecedores 2 6 3 11
Num de recebimentos 150 400 200 750
Num de requisições 400 1.500 800 2.700
Num de produtos 1 1 1 3
Num de lotes 10 40 20 70
Tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Tempo de acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC
Custos das atividades

Atividades Custos Custo por direcionador

Comprar materiais $ 16.000 $ 21,33 / pedido
Desenvolver fornecedores $ 12.000 $ 1090 / fornecedor
Receber materiais $ 12.350 $ 16,47 / recebimento
Movimentar materiais $ 16.000 $ 5,93 / requisição
Programar produção $ 16.000 $ 5333 / produto
Controlar produção $ 13.850 $ 197,86 / lote
Cortar $ 29.000 $ 5,14 / hora
Costurar $ 28.600 $ 2,18 / hora
Acabar $ 14.000 $ 1,54 / hora
Despachar produtos $ 32.200 $ 322 / hora
Total $190.000

Ex.: Atividade Comprar: o custo por direcionador (R$ 21,33) foi calculado através
da divisão do custo da atividade (R$ 16.000) pelo seu fator de consumo (750).

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC
Recursos (Custos)
Aluguel

Área

Atividades
Comprar
$16.000

Num de Pedidos de compra 21,33 $ / pedido

150 400 200

Camisetas Vestidos Calças

$ 3.200 $ 8.533 $ 4.267
$ 3.200 = 150 x $ 21.33 $ 8.533 = 400 x $ 21.33 $ 4.267 = 200 x $ 21.33
Produtos

19
 Exemplo: Empresa de Confecções
Pelo sistema de custeio ABC
Recursos (CIP) ABC _ A Grande Sacada
A Atividade Comprar recebeu de CIP (aluguel,
depreciação, seguro, pessoal, etc.) R$ 16.000,00,
através dos direcionadores de recursos. Ex.: aluguel
foi alocado para a atividade através do direcionador
de recurso área utilizada.
Atividades A Atividade Comprar distribuiu seus
custos aos produtos através do
direcionador de atividades nº de
pedidos de compra cujo valor é R$
21,33/pedido.
OBS: Se o setor que produz vestido,
por exemplo, pedir para comprar 1
agulha ou 1 caminhão de tecido ele
pagará os mesmos R$ 21,33/pedido,
independente do volume comprado.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Notem que o custo da atividade
comprar foi alocada aos produtos
através do direcionador nº de
pedidos de compra (R$
Quant. pedido 21.33/pedido) e cada um desses
por produto produtos recebeu:

• Camisetas: R$ 3.200,00
• Vestidos: R$ 8.533,00
• Calças: R$ 4.267,00
Como reduzir de forma eficiente esse custo alocado ao vestido?
Vamos analisar: Como os direcionadores de custos de recurso são as
verdadeiras causa dos custos das atividades e os direcionadores de
atividade a causa dos custos dos produtos, para reduzir tanto o custo da
atividade, quanto o custo dos produtos devemos, inicialmente, atuar na
redução desses direcionadores.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Como reduzir de forma eficiente
esse custo alocado ao vestido?
Resposta: Reduzindo de forma eficaz
o nº de pedidos de compra que, no
caso do vestido, foram 400 pedidos.
Vamos supor que o setor consiga
reduzir seus pedidos de compra de
400 para 200 pedidos.
Como essa ação vai impactar na
redução dos custos dos vestidos?
Resposta: O setor produtivo do vestido ao reduzir para 200 pedidos de
compra, fez com que o nº de pedidos de compra reduzissem de 750 para
550 (fator de consumo) e o direcionador nº de pedidos de compra
aumentasse de R$ 21,33 para R$ 29,09 = 16000/550. Com isso, os produtos
passaram a receber os seguintes custos da atividade comprar:

20
 Exemplo: Empresa de Confecções
Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Como reduzir de forma eficiente
esse custo alocado ao vestido e,
também, os alocados a atividade
comprar?
• Camisetas: R$ 4.364,00
• Vestidos: R$ 5.818,00
• Calças: R$ 5.818,00
Total R$ 16.000,00
Notem que o setor de produção do vestido passou a fazer pedidos de forma
mais eficiente reduzindo, significativamente, os custos recebidos da atividade
comprar. Porém, os demais produtos ao manterem o mesmo nº de pedidos
passaram a receber mais custos. Houve uma redução nos fatores de consumo
da atividade, de 750 para 550, mas não houve redução no custo da atividade,
apenas houve uma nova redistribuição desse valor para os produtos.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Como reduzir de forma eficiente
esse custo alocado ao vestido e,
também, os alocados a atividade
comprar?
• Camisetas: R$ 4.364,00
• Vestidos: R$ 5.818,00
• Calças: R$ 5.818,00
Total R$ 16.000,00

O setor de produção das camisetas e calças questionaram o aumento dos seus

custos e receberam a mesma instrução para reduzi-los: fazer pedidos de forma
eficiente p/ reduzir o nº de pedidos e, consequentemente, os fatores de consumo
da atividade comprar. Cada um deles passou a fazer 100 pedidos que somados
aos 200 pedidos do vestido totalizaram 400 pedidos. Esse passou a ser o novo
fator de consumo da atividade que levou a um novo custo por pedido R$ 40,00.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Como reduzir de forma eficiente
esse custo alocado ao vestido e,
também, os alocados a atividade
comprar?
• Camisetas: R$ 4.000,00
• Vestidos: R$ 8.000,00
• Calças: R$ 4.000,00
Total R$ 16.000,00

Notem que o custo da camiseta e da calça tiveram uma pequena redução em

relação ao cálculo anterior e o custo do vestido voltou a subir aos níveis
iniciais. Então qual o ganho que a empresa obteve por estar sendo mais
eficiente em seus processos? Aqui está a grande sacada do ABC ao melhorar
o processo de compra, tornando-o mais eficiente, a empresa criou condições de
reduzir tanto os custos da atividade comprar quanto o custo dos produtos.

21
 Exemplo: Empresa de Confecções
Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Como reduzir de forma eficiente
esse custo alocado ao vestido e,
também, os alocados a atividade
comprar?
• Camisetas: R$ 4.000,00
• Vestidos: R$ 8.000,00
• Calças: R$ 4.000,00
Total R$ 16.000,00

Mas como reduzir esses custos? A resposta é simples: a atividade comprar

consumia R$ 16.000,00 de recursos (aluguel, pessoas, depreciação, etc.) para
atender uma demanda de 750 pedidos. Como os pedidos foram reduzidos para
400, não há necessidade de manter a mesma estrutura física e de pessoas para
a atividade podendo, assim, reduzi-la de forma significativa. Se a reduzirmos,
por exemplo, para R$ 10.000,00 o custo por pedido reduzirá de $ 40 para $ 25.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC ABC _ A Grande Sacada
Como reduzir de forma eficiente
esse custo alocado ao vestido e,
também, os alocados a atividade
comprar?
• Camisetas: R$ 2.500,00
• Vestidos: R$ 5.000,00
• Calças: R$ 2.500,00
Total R$ 10.000,00

Essa redução de forma eficiente atuando, inicialmente, nos

direcionadores e, posteriormente, na redução dos custos das
atividades e recursos irá refletir, positivamente, tanto na redução
do custo dos produtos quanto na melhoria do processo produtivo,
levando a empresa a obter uma maior rentabilidade.

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC – Retomando os cálculos
Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 2,66 $ 6,41 $ 10,00 $ 3,59 35,9%
Vestidos $ 5,75 $17,33 $ 23,08 $ 22,00 ($ 1,08) -4,9%
Calças $ 4,25 $ 5,33 $ 9,58 $ 16,00 $ 6,42 40,1%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $336.900
Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 $ 83.454 $143.500
Despesas Administr. $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480
Notem que, conforme comentado anteriormente e em função da alocação dos
CIP, o custo e a lucratividade dos produtos se alteraram, porém o lucro da
empresa se mantem. Reparem que as camisetas e as calças apresentam lucro,
porém o vestido apresenta resultado negativo (prejuízo).

22
 Exemplo: Empresa de Confecções
Pelo sistema de custeio ABC
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $336.900
Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 $ 83.454 $143.500
Despesas Administr. $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480

Como o vestido está gerando um prejuízo de R$ 4.548,00, nessas

condições:
• Ele deve ser eliminado?
• Se elimina-lo o resultado da empresa vai melhorar?
Reflitam. Retomaremos a essa discussão após conhecermos os
conceitos de Margem de Contribuição ( MC)

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC – Versão 2
Direcionadores
Custos das atividades de atividades

Áreas Atividades Custos Direcionadores

Administração Efetuar registros fiscais $ 7.000 Num. de registros
Pagar Fornecedores $ 10.000 Num de cheques emit.
Receber Faturas $ 33.000 Num de faturas emitid.
Total $ 50.000

Vendas Visitar clientes $ 30.000 Num de visitas

Emitir pedidos $ 13.000 Num pedidos de venda
Total $ 43.000

Total $ 93.000

Onde as despesas também são alocadas para os produtos

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC – Versão 2
Atribuição dos custos das atividades aos produtos

Direcionadores Fatores de consumo de atividades

Camisetas Vestidos Calças Total
Direcionadores
Num. de registros 600 700 800 2100
Num de cheques emit. 200 275 500 975
Num de faturas emitid. 200 250 360 810
Num de visitas 150 250 600 1000
Num pedidos de venda 250 300 400 950

A versão 1 do sistema de custeio ABC tem como objetivo o custeio

do produto. Já a versão 2 tem na abordagem gerencial e na gestão
estratégica de custos os seus principais pilares.

23
 Exemplo: Empresa de Confecções
Pelo sistema de custeio ABC – Versão 2
Custos das atividades
Atividades Custos Custo por direcionador
Efetuar registros fiscais $ 7.000 $ 3,33 / registro
Pagar Fornecedores $ 10.000 $ 10,26 / cheque
Receber Faturas $ 33.000 $ 40,74 / recebimento
Visitar clientes $ 30.000 $ 30,00 / visita
Emitir pedidos $ 13.000 $ 13,68 / pedido
Total $ 93.000

A versão 2 do custeio ABC foi Visão

concebida de forma a possibilitar a Vertical

análise de custos sob a visão

econômica de custeio (visão vertical)
e a visão de aperfeiçoamento de
Visão Horizontal
processos (visão horizontal)

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC – Versão 2
Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Camisetas $ 3,75 $ 4,28 $ 8,03 $ 10,00 $ 1,97 19,7%
Vestidos $ 5,75 $24,85 $ 30,60 $ 22,00 ($ 8,60) 39,1%
Calças $ 4,25 $ 9,67 $ 13,92 $ 16,00 $ 2,08 13,0%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $146.900
Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 $ 125.632 $307.020
Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112 $ 27.118 $ 26.480

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças
S/ Departamentalização 3º 1º 2º
C/ Departamentalização 1º 2º 3º
ABC 1ª Versão 2º 3º 1º
ABC 2ª Versão 1º 3º 2º

Exemplo: Empresa de Confecções

Pelo sistema de custeio ABC – Versão 2
Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Camisetas $ 3,75 $ 4,28 $ 8,03 $ 10,00 $ 1,97 19,7%
Vestidos $ 5,75 $24,85 $ 30,60 $ 22,00 ($ 8,60) 39,1%
Calças $ 4,25 $ 9,67 $ 13,92 $ 16,00 $ 2,08 13,0%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $146.900
Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 $ 125.632 $307.020
Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112 $ 27.118 $ 26.480
Notem que o vestido agora está gerando um prejuízo de R$ 36.112,00,
apesar da empresa continuar com um lucro de R$ 26.480,00.
Nessas condições ele deve ser eliminado?
Se elimina-lo o resultado da empresa vai melhorar?
Reflitam. Retomaremos a essa discussão após conhecermos os conceitos
de Margem de Contribuição ( MC) e com mais detalhes no Capítulo 24

24
 Considerações finais
• O ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos,
muito mais do que de custeio do produto;
• O ABC pode ser um instrumento de mudança, porém, é
necessário que as pessoas tenham disposição e motivação para
promover essas mudanças;
• Uma das grande vantagens do ABC frente aos outros sistemas
de custos é que ele permite uma análise que não se restringe
apenas ao produto mas também aos processos, melhorando o
desempenho competitivo da empresa;
• As bases de alocação devem refletir, adequadamente, as
relações de causa e efeito entre os recursos consumidos e as
atividades, e entre estas e os objetos de custos;

CUSTEIO ABC _ RESUMO

• O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização
dos custos através da análise das atividades executadas dentro
da empresa e suas respectivas relações com os produtos.
• Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades
relevantes dentro dos departamentos, bem como dos
direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos
custos incorridos às atividades.
• Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos
são definidas pelos direcionadores de custos de atividades, que
levam o custo de cada atividade aos produtos (unidade, linhas
ou famílias).
• Direcionador de custos é o fator que determina o nível de
custo de uma atividade.

Exercício de fixação
Produto A Produto B Direcionadores A B
Preço de Venda 80 95 Nº lotes inspec. e armazenados 3 7
Volume de produção 12.000 4.490 Nº h/maq. de Proces. de Prods. 4000 6000
Material direto 20 27,95 Dedicação tempo engenheiros 25% 75%
Mão de obra direta 10 5
Pede-se para calcular:
CIP 500.000
a) O valor dos CIPs de cada
produto, utilizando o custo de
ATIVIDADES $ MOD como base de rateio;
Inspecionar material 60.000 b) Idem, rateando com base no
Armazenar material 50.000 custo de material direto;
Controlar estoques 40.000 c) Idem, pelo custeio baseado em
Processar produtos (máquinas) 150.000 atividades (ABC);
Controlar processos (Engenharia) 200.000 d) O valor e o percentual de lucro
TOTAL 500.000 bruto de cada produto, segundo
cada uma das 3 abordagens.

25
 Exercício de fixação

Produto A Produto B
Preço de Venda
Volume de produção
Material direto
Mão de obra direta
CIP

MOD CIP aplicado

MOD do Produto A
MOD do Produto B
Total
Taxa aplicação CIP

Exercício de fixação _ Gabarito

Produto A Produto B
Preço de Venda 80 95
Volume de produção 12.000 4.490
Material direto 20 27,95
Mão de obra direta 10 5
CIP 500.000

MOD CIP aplicado

MOD do Produto A $ 10 x 12.000 = 120.000 $ 421.200
MOD do Produto B $ 5 x 4.490 = 22.450 $ 78.800
Total $ 142.450 $ 500.000
Taxa aplicação CIP $ 500.000/142.450 = $ 3,51

Exercício de fixação

Produto A Produto B
Preço de Venda
Volume de produção
Material direto
Mão de obra direta
CIP

MD CIP aplicado
MD do Produto A
MD do Produto B
Total
Taxa aplicação CIP

26
 Exercício de fixação _ Gabarito

Produto A Produto B
Preço de Venda 80 95
Volume de produção 12.000 4.490
Material direto 20 27,95
Mão de obra direta 10 5
CIP 500.000

MD CIP aplicado
MD do Produto A $ 20 x 12.000 = 240.000 $ 328.320
MD do Produto B $ 27,95 x 4.490 = 125.496 $ 171.680
Total $ 365.496 $ 500.000
Taxa aplicação CIP $ 500.000/365.496 = $ 1,368

Exercício de fixação

Atividades Direcionadores Produto A Produto B

Inspecionar
Armazenar
Controlar
Processar
Controlar

Atividades Produto A Produto B Total

Inspecionar
Armazenar
Controlar
Processar
Controlar
Total

Exercício de fixação _ Gabarito

Atividades Direcionadores Produto A Produto B

Inspecionar Nº de lotes inspec. e armaz. 30% 70%
Armazenar Nº de lotes inspec. e armaz. 30% 70%
Controlar Nº de lotes inspec. e armaz. 30% 70%
Processar Nº de horas maq. 40% 60%
Controlar Dedicação engenheiros 25% 75%

Atividades Produto A Produto B Total

Inspecionar 18.000 42.000 60.000
Armazenar 15.000 35.000 50.000
Controlar 12.000 28.000 40.000
Processar 60.000 90.000 150.000
Controlar 50.000 150.000 200.000
Total 155.000 345.000 500.000

27
 Exercício de fixação
DRE (CIP MOD) Produto A Produto B Total
Receita
(-) Custos diretos
Material
MOD
(-) CIP
Lucro Bruto
Margem Bruta

DRE (CIP MD) Produto A Produto B Total

Receita
(-) Custos diretos
Material
MOD
(-) CIP
Lucro Bruto
Margem Bruta

Exercício de fixação _ Gabarito

DRE (CIP MOD) Produto A Produto B Total
Receita 960.000 426.550 1.386.550
(-) Custos diretos
Material 240.000 125.495,50 365.495,50
MOD 120.000 22.450 142.450
(-) CIP 421.200 78.800 500.000
Lucro Bruto 178.800 199.804,50 378.604,50
Margem Bruta 18,63% 46,84% 27,31%

DRE (CIP MD) Produto A Produto B Total

Receita 960.000 426.550 1.386.550
(-) Custos diretos
Material 240.000 125.495,50 365.495,50
MOD 120.000 22.450 142.450
(-) CIP 328.320 171.680 500.000
Lucro Bruto 271.680 106.924,50 378.604,50
Margem Bruta 28,30% 25,07% 27,31%

Exercício de fixação

DRE (CIP ABC) Produto A Produto B Total

Receita
(-) Custos diretos
Material
MOD
(-) CIP
Lucro Bruto
Margem Bruta

28
 Exercício de fixação _ Gabarito

DRE (CIP ABC) Produto A Produto B Total

Receita 960.000 426.550 1.386.550
(-) Custos diretos
Material 240.000 125.495,50 365.495,50
MOD 120.000 22.450 142.450
(-) CIP 155.000 345.000 500.000
Lucro Bruto 445.000 (66.395,50) 378.604,50
Margem Bruta 46,35% - 15,57% 27,31%

Exercício Avaliativo 8: P/ ser entregue no SIGAA até o dia 05/06

Uma empresa produz rolamentos liso (RL) e de Esfera (RE) onde:
Custos diretos/unidade CIP referente as atividades
RL RE Atividade $
Matéria-prima 12 18 Inspecionar MP 8.000
Mão-de-obra 6 3 Armazenar MP 6.000
Quant. Prod., Quant. Vend, PV/unid. Controlar estoques 5.000
RL RE Processar produtos (maq.) 15.000
QP e Vend. 6.000 3.000 Controlar processos (eng.) 20.000
Preço/unid $ 30 $ 41 TOTAL 54.000
Direcionadores de custos e sua distribuição
Pede-se: o CIP de
RL RE cada produto
Nº lotes inspecionados e armazenados 15 60 utilizando MOD e MP
Nº de pedidos de entrega de produtos 120 140 como base de rateio;
utilizando o ABC ; o
Nº de h/maq. de processamento prod. 4.000 6.000
valor e % de LB de
Nº de horas de transporte 210 295 cada produto 2º as
Dedicação do tempo dos engenheiros (h) 50 150 abordagens acima.

Classificação dos sistemas de custeio

Característica Classificação
Mecânica de Por Ordem: quando a produção é feita por encomenda;

acumulação Por processo: quando a produção é feita de forma contínua.

Grau de Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos

absorção produtos, serviços ou atividades; Exemplos: Custeio por absorção

parcial, absorção pleno, ABC, RKW, etc.
Direto: quando apenas os custos diretos são considerados no cálculo
do custo do produto ou serviço.
Momento de Custo real: equivalem aos custos reais apurados no final do período;

apuração Custo orçado: representam o custo alocado ao produto mediante

taxas predeterminadas de custos indiretos de produção;
Custo padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo
base para avaliação de desempenho efetivo. Representa o quanto o
153
produto deveria custar.
Bruni e Famá (2004)

29
 Sistemas de acumulação de custos
Forma da empresa trabalhar
Produção por Ordem x
Produção por ordem:
• Produção sob encomenda Produção Contínua
• Exemplos:
• Indústrias pesadas,
• Fabricantes de equipamentos especiais,
• Algumas industrias de móveis,
• Construção civil, Empresas de consultoria, de engenharia
Produção Contínua:
• Produtos iguais de forma contínua
• Exemplos:
• Indústrias de cimento,
• automobilística,
• de alimentos, 154
• serviços de telefonia, energia elétrica

Diferenças no tratamento contábil:

Produção por Ordem: Custos acumulados em uma conta
específica para cada ordem. Essa conta só para de receber
custos quando a ordem estiver encerrada. Se caso termine um
período contábil e o produto estiver em elaboração, não há
encerramento, permanecendo os custos na forma de bens em
elaboração, no ativo; quando a ordem terminar transfere-se
para estoque produtos acabados ou para CPV.

Produção Contínua: Custos acumulados em cada

linha de produção; essas contas são encerradas no fim
dos períodos contábeis. Não há encerramento das
contas enquanto os produtos são elaborados, 155 mas
somente no fim dos períodos.

Produção por Ordem

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM:
• Compreender a distinção entre produção por ordem
e produção contínua;
• Entender o tratamento contábil dado a produção por
ordem;
• Entender os principais critérios de reconhecimento
de custos e receitas em encomendas de longo prazo
de execução;
• Conhecer o tratamento contábil de ordens de
produção danificadas.

156

30
 Custos por ordem de produção
• Os custos são acumulados por ordem de produção ou de serviços;
• A ordem só para de receber custos quando encerrada;
• No fim de um exercício, o valor das ordens não terminadas são
produtos em elaboração.

Departamento Departamento
1 2

O rdem d e P rod ução N o . O rd em de P rod ução N o .

Cliente: Cliente:
Produto: Lote n o Produto: Lote n o
D ata início: D ata térm ino: D ata início: D ata térm ino:
MD MOD C IF Total M D MOD C IF To tal

157

Produção por Ordem

RESUMO:
• Produção por ordem ou intermitente consiste na
produção de um ou de vários produtos de forma não
continuada;
• Produção contínua ou por processo reside na elaboração
dos mesmos produtos ou na prestação do mesmo serviço
de forma continuada por um longo período;
• Em termos de custos, a diferença reside em se apropriar
na produção contínua custos por tempo (mês, por
exemplo), para a divisão pelo número de unidades feitas,
chegando-se assim ao custo médio de cada unidade
produzida; 158

Produção por Ordem

RESUMO:
• Enquanto na produção por ordem se alocam os custos até
o término da respectiva ordem de produção do bem ou
serviço, independentemente dos períodos de tempo
transcorridos;
• As encomendas de longo prazo de duração podem ser
tratadas diferentemente do que é normal na
contabilidade: podem ter seu resultado apropriado a
cada período proporcionalmente à parte executada, sem
necessidade de se esperar pelo término e entrega do bem
ou serviço ;
159

31
 Produção Contínua

CUSTEIO POR PROCESSO

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM:
• Compreender a importância do conceito de
Equivalência de Produção na Produção Contínua ;
• Entender a utilização dos métodos PEPS e Custo
Médio na Produção Contínua;

Custos por processos (produção contínua)

• Custos acumulados por processos;
• Custos apurados por período;
• Produto acabado de um processo é matéria-prima do
processo posterior.
MP MP
MP
MOD CIF MOD CIF MOD CIF

MP Processo Processo
Processo PA
1 2 3

Custo do processo no período

÷
Produção Equivalente do período
= 161
Custo unitário

Custos por processos (produção contínua)

Produção equivalente:
Transferidos para
Início do período Final do período
Produtos Acabados

Produção equivalente do período no processo =

4 - 2*0,5 + 1* 0,5 = 3,5 unidades
162
Produção Equivalente = EFPA – EIPE + EFPE

32
 Produção Contínua
RESUMO:
• Na Produção Contínua, torna-se de grande importância o
conceito de Equivalência de Produção. Significa este o
número de unidades iniciadas e acabadas a que equivale,
em custos, o quanto se gastou para chegar até certo ponto
de outro número de unidades não acabadas;
• Os equivalentes de Produção podem ser necessários para
cada elemento de custos (matéria-prima, mão de obra
direta, etc.);

Produção Contínua
RESUMO:
• Para o cálculo do custo unitário trabalha-se com base em
custos mensais (ou de outro período) divididos pelo
Equivalente de Produção do período, podendo-se fazer
uso de custos médios ou do PEPS para avaliação dos
estoques que passam de um período para o outro;
• Um problema desse tipo de Produção é normalmente a
dificuldade de medição das quantidades físicas
elaboradas em cada Departamento e passadas ao
seguinte.

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM:
• Reconhecer as diferenças entre Coprodutos,
Subprodutos e Sucatas;
• Entender de que forma ocorre a apropriação dos
Custos aos Coprodutos;
• Compreender os principais critérios de apropriação
dos Custos Conjuntos;
• Entender o que significa produção conjunta;
• Entender o que significa custos conjuntos
165

33
 Produção Conjunta: Custos Conjuntos
Aparecimento de diversos produtos a partir da mesma
matéria-prima.
Exemplo: óleo, gasolina, querosene, etc., derivados
do petróleo;

Quanto custa 1Kg de picanha?

Quanto custa 1Kg de costela de vaca?

Se vocês responderam, respectivamente, R$ 89,00 e R$ 27,00, erraram. Esses são

seus preços de venda, o custo vamos aprender a calcular a seguir.
Para refletir: a arroba do boi vale R$ 250,00 e esse é o valor que eu pago 166
pela sua
carne como um todo, ou seja, pela a costela, picanha, filé, chifre, couro, etc.

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

Aparecimento de diversos produtos a partir da mesma
matéria-prima.
Exemplo: óleo, gasolina, querosene, etc., derivados
do petróleo;

Sucatas: Origem normal ou não do processo de produção, não tem bom

valor de mercado e sua venda é intermitente.
Contabilização: Não recebem atribuição de custo, suas receitas são
registradas como Outras Receitas Operacionais (Rendas eventuais).

Subprodutos: Decorrentes do processo de produção, têm bom valor de

venda, pouca relevância no faturamento.
Contabilização: seu valor líquido de realização é considerado167como
redução do custo dos produtos principais.

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

Aparecimento de diversos produtos a partir da mesma
matéria-prima.
Exemplo: óleo, gasolina, querosene, etc., derivados do
petróleo;

Coprodutos: São os produtos principais, da mesma matéria-prima;

respondem pelo faturamento da empresa.
Métodos para apropriação dos custos conjuntos
1. O método do valor de mercado
Coprodutos Valor de Quant. Valor de venda % Custos Custo por kg
venda produzida total totais
A $ 0,40 55.000 kg $ 22.000 36,66 $ 16.500 $ 0,30
B $ 0,20 100.000 kg $ 20.000 33,33 $ 15.000 $ 0,15
C $ 0,30 60.000 kg $ 18.000 30,00 $ 13.500 $ 0,225
2. Método dos volumes produzidos $ 60.000 100,00 $ 45.000
3. Método de igualdade do lucro bruto
4. Método das ponderações

34
 PRODUÇÃO CONJUNTA

MP
COPRODUTO Óleo, gasolina,
querosene, etc.

MOD CIP

Classificação

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

O caso do piso de caquinhos:
Pode algo quebrado valer mais que
a peça inteira? Aparentemente não.
Mas no Brasil já aconteceu isto,
talvez pela primeira vez na história
da humanidade.
Lajota cerâmica quadrada (algo como 20x20cm). Essas lajotas
eram produzidas nas cores vermelha (a mais comum e mais
barata), amarela e preta. Era usada para piso de residências de
classe média ou comércio.
No processo industrial da época, sem
maiores preocupações com qualidade,
aconteciam muitas quebras e esse material
quebrado sem interesse econômico era
juntado e enterrado em grandes buracos.

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

O caso do piso de caquinhos:
Um dos empregados da cerâmica
que estava terminando sua casa
não tinha dinheiro para comprar o
cimento para cimentar todo o seu
terreno e lembrou dos caquinhos.
Ele pediu para recolher parte dos caquinhos e usar na
pavimentação do terreno de sua nova casa. Claro que a cerâmica
topou na hora e ainda deu o transporte;
Mas o belo é contagiante e a solução começou a virar moda em
geral e até jornais noticiavam a nova mania paulistana;
Como a procura começou a crescer a diretoria comercial da
cerâmica descobriu ali uma fonte de renda e passou a vender, a
preços módicos, os cacos cerâmicos.

35
 Produção Conjunta: Custos Conjuntos
O caso do piso de caquinhos:
A onda do caquinho cerâmico cresceu
e cresceu e cresceu e, acreditem quem
quiser, começou a faltar caquinho
cerâmico que começou a ser tão
valioso como a peça integra e
impoluta.
Aconteceu o inacreditável. Na falta de caco as peças inteiras
começaram a ser quebradas pela própria cerâmica. E é claro que
os caquinhos subiram de preço, ou seja, o metro quadrado do
caquinho era mais caro que o metro quadrado da peça inteira…
Assim, um produto economicamente negativo passou a ser um
produto sem valor comercial, depois um produto com algum
valor comercial até valer mais que o produto original.

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

RESUMO:
• Existe na produção contínua o Custo Conjunto,
representado pela soma dos gastos de produção
incorridos até o momento em que de uma matéria-prima
surgem diversos produtos;
• Estes podem ser os Coprodutos principais que vão
receber os custos de produção;

• Podem também ser os Subprodutos, de preço e

negociabilidade firmes, tanto quanto aqueles, mas de
valor irrisórios na receita total, e que, por essa razão,
deixa de receber custos, tendo sua receita considerada
com redução do custo dos Coprodutos;
173

Produção Conjunta: Custos Conjuntos

RESUMO:
• Para a determinação de quanto alocar dos Custos
Conjuntos a cada Coproduto, existem diversos critérios;
• Os valores apurados por custos são aceitos pelo Imposto
de Renda no Brasil para avaliação dos estoques finais se
houver coordenação e integração entre as duas
contabilidades: a Geral e a de Custos;

174

36