CONTABILIDADE

DE CUSTOS

Hamilton Cesar Moura

E-book 3
Neste E-Book:
INTRODUÇÃO���������������������������������������������� 3
TEORIA DAS RESTRIÇÕES (THEORY
OF CONSTRAINTS)������������������������������������� 6
O que é a Teoria das Restrições?����������������������������6

APLICAÇÃO DA TEORIA DAS

RESTRIÇÕES EM CUSTOS�����������������������10
Fator limitante – Matéria-prima��������������������������� 10
Fator limitante – Mão de obra������������������������������ 15
Fator limitante – Horas de máquina�������������������� 21

CONSIDERAÇÕES FINAIS����������������������26
SÍNTESE�������������������������������������������������������28

2
INTRODUÇÃO
Neste módulo você vai aprender um pouco mais so-
bre a contabilidade gerencial, também conhecida
como contabilidade de custos. Ela pode ser definida
como um processo de fornecer informações e recur-
sos financeiros aos gestores na tomada de decisões.

A contabilidade gerencial é usada apenas pela equipe

interna da organização, e é a única coisa que a dife-
rencia da contabilidade financeira. Nesse processo,
informações financeiras e relatórios são comparti-
lhados pela administração financeira com a equipe
que faz a gestão da empresa. O objetivo da conta-
bilidade gerencial é usar esses dados estatísticos e
tomar uma decisão melhor e mais precisa, contro-
lando a empresa, as atividades de negócios e o seu
desenvolvimento.

Entre os objetivos da contabilidade de custos, temos

os seguintes:
● Determinação da rentabilidade de cada um dos
produtos e auxiliar o gerenciamento na maximização
desses lucros.
● Apresentar e interpretar dados para planejamento,
tomada de decisão e controle de gerenciamento.
● Fornecer à gerência informações rápidas e
confiáveis.

3
Ao longo de nossos estudos, você perceberá como
esses objetivos são alcançados na prática; apresen-
taremos casos hipotéticos, mas que acontecem to-
dos os dias nas empresas, com soluções bem pen-
sadas, do ponto de vista lógico.

Será reforçada, também, a importância do custeio

direto e da margem de contribuição para as deci-
sões empresariais envolvendo custos. Não é possível
fazer a gestão de uma empresa somente com as
informações da contabilidade financeira. Como já
explicamos em outra oportunidade, a contabilidade
financeira serve para fazer frente às demandas dos
usuários externos. Os usuários internos precisam
que os dados sejam trabalhados e transformados
em informações úteis para suas decisões do dia a
dia da empresa.

Lembre-se de que gastos fixos são aqueles perma-

necem os mesmos, independentemente de quantos
produtos ou serviços você produz; por exemplo, alu-
guel e salários administrativos. Os gastos variáveis
são aqueles que variam de acordo com o volume
de negócios da empresa, como materiais diretos ou
comissões de vendas. Algumas pessoas confundem
os custos variáveis com o custo dos produtos ven-
didos, CPV, mas são coisas completamente diferen-
tes. Quando você subtrai o CPV da receita, obtém o
lucro bruto, que não é o mesmo que a margem de
contribuição. Na verdade, o CPV inclui custos variá-
veis, mas não inclui as despesas variáveis, e inclui,
também, os custos fixos em seu cálculo.

4
Verificaremos como a teoria das restrições, em de-
terminadas situações, ajuda os gestores a tomarem
decisões mais acertadas em relação à lucratividade
da empresa.

Acesse o Podcast 1 em Módulos

5
TEORIA DAS RESTRIÇÕES
(THEORY OF CONSTRAINTS)

O que é a Teoria das Restrições?

O que fazer quando falta materiais para trabalhar

determinado produto? Ou quando as horas de mão
de obra são escassas e não suficientes para produzir
determinado período?

É desse assunto que vamos tratar agora. Vamos bus-

car as respostas com base na teoria das restrições
para que a empresa consiga alocar, de forma mais
eficiente, os recursos que, por algum motivo, não são
suficientes para atender a produção de determinado
produto em um período de tempo.

A Teoria das Restrições é uma metodologia para

identificar o fator limitante crucial em um processo
de produção (ou seja, é uma restrição) que impede
o alcance dos resultados esperados. Essa restrição
geralmente é conhecida como gargalo de produção.

Afinal, qual é o objetivo da maioria das empresas?

Maximizar o lucro, tanto no curto como no longo
prazo. A Teoria das Restrições apresenta uma abor-
dagem científica que auxilia a atingir esse objetivo,
mesmo em situações em que existe um fator limi-
tando a produção, maximizando sua utilização.

6
Figura 1: Teoria das Restrições. Fonte: Pixabay

Em primeiro lugar, precisamos identificar o problema,

ou seja, qual é o fator que está limitando a produção.
Depois, precisamos analisar o problema e pensar
como solucionar, o que podemos fazer para minimi-
zar ou eliminar a restrição. E, por último, precisamos
de um método para medir o desempenho das deci-
sões a serem tomadas pela administração.

A Teoria das Restrições (conhecida como TOC –

Theory of Constraints) fornece uma metodologia
específica para identificar e eliminar as restrições,
conhecidas como as Cinco Etapas de Focalização.
Como mostrado no diagrama a seguir, é um processo
cíclico.

7
 Identificar a
limitação

Repetir o Explorar a
processo limitação

Ações adicionais Sincronizar o

para eliminar a processo com a
limitação limitação

Figura 2: Gráfico dos cinco passos de focalização da Teoria das

Restrições. Fonte: Adaptado de Cox III (2013, p. 431)

● Identificar a limitação é o primeiro passo: qual é o

fator que está limitando a produção de determinado
produto?
● Explorar a limitação significa obter o melhor re-
sultado, considerando os recursos disponíveis no
momento.
● Sincronizar o processo com a limitação significa
revisar todas as atividades do processo para garantir
que apoiam as necessidades da restrição.
● Ações adicionais para abolir a limitação devem ser
tomadas, considerando que a limitação ainda não foi
removida do processo.

8
Repetir o processo, se a limitação for extinta, identifi-
cando nova restrição que possa impactar o resultado,
tornando-se um processo de melhoria contínua e
eliminando entraves para que a empresa atinja suas
metas.

A Teoria das Restrições considera que toda a empre-

sa trabalha com várias restrições em seu processo
ou no mercado de seus produtos e, com essa meto-
dologia, procura combater as restrições, reduzindo
seus efeitos ou mesmo eliminando-as.

SAIBA MAIS
Confira o case sobre a implementação da Teoria
das Restrições (Theory of Constraints – TOC) na
Itambé Alimentos, a terceira maior empresa de
laticínios no Brasil, que conseguiu alcançar resul-
tados impressionantes. Disponível em: https://
www.youtube.com/watch?v=StR3Ib9RiDY.

9
APLICAÇÃO DA TEORIA DAS
RESTRIÇÕES EM CUSTOS
Na contabilidade de custos, costumamos trabalhar
com as restrições físicas, de forma que o gestor
possa tomar uma decisão pontual sobre elas, com
o objetivo de maximizar a rentabilidade da empresa.

Vamos apresentar alguns exemplos, para fixar os

conceitos apresentados. Obviamente, a identifica-
ção da restrição é de fundamental importância para
que se possa estudar a melhor forma de fazer uma
gestão sobre ela.

Acesse o Podcast 2 em Módulos

FIQUE ATENTO
Leia o artigo “Como utilizar a margem de contri-
buição para tomar decisão quando existe limita-
ção na capacidade produtiva”, de Paulo Dragaud
Zeppelini. Disponível em: http://www.cavalcante-
associados.com.br/utd/UpToDate325.pdf.

Fator limitante – Matéria-prima

Suponha que a empresa Alfa produz e vende A, B

e C com a mesma matéria-prima, nas seguintes
quantidades:

10
● Produto A consome 1,0 Kg da matéria-prima
● Produto B consome 1,5 Kg da matéria-prima
● Produto C consome 3,0 Kg da matéria-prima

O custo da matéria-prima é de R$ 5,00 por Kg. O

custo da mão de obra é igual para os três produtos,
cada unidade consome uma hora de mão de obra,
ao custo de R$ 10,00 / hora.

O preço unitário de venda dos produtos é:

● Produto A = R$ 30,00
● Produto B = R$ 35,00
● Produto C = R$ 40,00

Os custos indiretos de fabricação variáveis, unitários

são:
● Produto A = R$ 5,00
● Produto B = R$ 3,00
● Produto C = R$ 6,00

Com esses dados podemos calcular a margem de

contribuição unitária de cada produto, como segue:

Produto A Produto B Produto C

Preço de venda R$ 30,00 R$ 35,00 R$ 45,00

Custo de matéria-prima R$ 5,00 R$ 7,50 R$ 15,00

Custo da mão de obra R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 10,00

direta

C.I.F. variáveis R$ 5,00 R$ 3,00 R$ 5,00

11
 Produto A Produto B Produto C
Margem de contribui- R$ 10,00 R$ 14,50 R$ 15,00
ção unitária

A empresa vende, mensalmente, mil unidades do

produto A, 800 unidades do produto B, e 700 unida-
des do produto C.

Para a produção do próximo mês, a empresa dis-

põe de apenas 3.100 Kg da matéria-prima que utiliza
para os três produtos e não há como comprar uma
quantidade adicional. Pergunta-se, então: qual seria a
quantidade de produtos que deve fabricar no próximo
mês para maximizar seu resultado?

Para resolver esse problema, precisamos encontrar

a margem de contribuição pelo fator limitante da
produção, ou seja, o quanto cada quilo de matéria-
-prima – que é o fator restritivo – contribui para o
resultado da empresa.

Então, analisemos:

Produto A Produto B Produto C

Margem de contribui- R$ 10,00 R$ 14,50 R$ 15,00
ção unitária

Consumo de 1,0 Kg 1,5 Kg 3 Kg

matéria-prima

M.C. por kg R$ 10,00 R$ 9,67 R$ 5,00

O produto C é o que apresenta a maior margem de

contribuição unitária, mas, quando surge uma restri-
ção de matéria-prima, ele é o produto que mais con-

12
some e passa a ser o produto que apresenta a menor
margem de contribuição por quilo de matéria-prima.

Qual seria a produção ideal de cada produto, consi-

derando o fator limitante?

Para resolver mais essa questão, precisamos calcu-

lar o consumo total de matéria-prima e quantificar
a produção.

Produto A Produto B Produto C

Consumo de 1,0 Kg 1,5 Kg 3 Kg
matéria-prima

Produção 1.000 un. 800 un. 700 un.

Consumo total por 1.000 Kg. 1.200 Kg. 2.100 kg.

produto

Consumo total 4.300 Kg

Para atender toda a demanda do próximo mês, preci-

saríamos de 4.300 Kg de matéria-prima; no entanto,
teremos apenas 3.100 Kg, ou seja, uma falta de 1.200
Kg (4.300 – 3.100), que deverá ser cortada do produ-
to que apresenta a menor margem de contribuição
por Kg de matéria-prima, isto é, o produto C.

Assim, disponibilizaremos apenas 900 Kg de matéria-

-prima para a fabricação do produto C; com essa
quantidade conseguiremos produzir apenas 300
unidades do produto C (900 Kg / 3 Kg).

Qual seria o resultado com essa produção?

13
 Produto A Produto B Produto C
Margem de contribui- R$ 10,00 R$ 14,50 R$ 15,00
ção unitária

Produção 1.000 un. 800 un. 300 un.

Margem de contribui- R$ 10.000 R$ 11.600 R$ 4.500

ção total

Margem de contribui- R$ 26.100

ção conjunta

Suponha, agora, um gestor que não entende de con-

tabilidade de custos e resolva cortar a produção, no
próximo mês, do(s) produto(s) que apresentam me-
nor margem de contribuição unitária, sem considerar
o fator limitante.

Ele começaria cortando 1.000 unidades do produto

A, que consome 1.000 Kg de matéria-prima, e mais
134 unidades do produto B (200 Kg / 1,5 Kg), que
apresenta a segunda menor margem de contribuição
por unidade.

Observe qual seria o resultado:

Produto A Produto B Produto C

Margem de contribui- R$ 10,00 R$ 14,50 R$ 15,00
ção unitária

Produção 0 666 un. 700 un.

Margem de contribui- R$ 0,00 R$ 9.657 R$ 10.500

ção total

Margem de contribui- R$ 20.157

ção conjunta

14
A falta de conhecimento desse gestor levaria a em-
presa a um resultado R$ 4.000,00 inferior ao que
poderia ser alcançado, levando em conta a teoria
das restrições.

Você pode exercitar com outras quantidades. Não

encontrará um resultado melhor para a empre-
sa, considerando o fator limitante de 3.100 Kg de
matéria-prima.

Após solucionar esse problema, é preciso encontrar

uma solução para eliminar o fator limitante, encon-
trando outro(s) fornecedor(es), ou fazendo um con-
trato de garantia de fornecimento, se a matéria-prima
for escassa.

Fator limitante – Mão de obra

Suponha, agora, que uma empresa de tecnologia tem

em sua linha de produção três aparelhos eletrônicos:
Alfa, Beta e Delta. A produção e as vendas mensais
dos três produtos não têm sazonalidade e se com-
portam da seguinte forma:

Produto Produto Produto

Alfa Beta Delta
Produção e 200 unidades 300 unidades 500 unidades
vendas

Preço unitário R$ 1.000 R$ 800 R$ 600

Receita mensal R$ 200.000 R$ 240.000 R$ 300.000

15
 Produto Produto Produto
Alfa Beta Delta
Receita R$ 740.000
conjunta

Figura 3: Placa eletrônica. Fonte: Pixabay

As matérias-primas consumidas pelos produtos são:

Placa eletrônica importada ao custo de R$ 100,00

por unidade.

Console de fabricação própria ao custo de R$ 50,00

por unidade.

Termostato de fabricação própria ao custo de R$

80,00 por unidade.

Cabos internos ao custo de R$ 20,00 o metro.

16
O consumo desses materiais por produto é o
seguinte:

Produto Alfa Produto Beta Produto Delta

Placa 3 x R$ 100 = 2 x R$ 100 = 1 x R$ 100 =
eletrônica R$ 300 R$ 200
R$ 100

Console 1 x R$ 50 = 1 x R$ 50 = 1 x R$ 50 =
R$ 50 R$ 50
R$ 50

Termostato 1 x R$ 80 = 1 x R$ 80 = 1 x R$ 80 =
R$ 80 R$ 80
R$ 80

Cabos 2 x R$ 20 = R$ 40
internos
2 x R$ 20 = R$ 40

1 x R$ 20 = R$ 20

Custo de R$ 470 R$ 370 R$ 250

materiais

A mão de obra utilizada nesses três produtos é a

seguinte:

Produto Produto Produto

Alfa Beta Delta
Soldagem 30 min / 21 min / unid. 12 min / unid.
unid.

Pintura 30 min / 30 min / unid. 30 min / unid.

unid.

Montagem e 51 min / 30 min / unid. 21 min / unid.

testes unid.

Tempo total 1h51 min / 1h21 min. 1h03 min /

unitário unid. unid. unid.

Tempo total 370 horas 405 horas 525 horas

produção

17
 Produto Produto Produto
Alfa Beta Delta
Tempo 870 horas de produção
conjunto

O valor da hora de mão de obra é de R$ 20,00 para

os setores de soldagem e pintura e R$ 30,00 para o
setor de montagem e testes.

Então, o custo da mão de obra por unidade de pro-

duto ficará assim:

Produto Alfa Produto Beta Produto Delta

Soldagem 0,5 x R$ 20 = 0,35 x R$ 20 = 0,20 x R$ 20 =
R$ 10 R$ 7 R$ 4

Pintura 0,5 x R$ 20 = 0,5 x R$ 20 = 0,5 x R$ 20 =

R$ 10 R$ 10 R$ 10

Montagem 0,85 x R$ 30 = 0,5 x R$ 30 = 0,35 x R$ 30 =

e testes R$ 25,50 R$ 15 R$ 10,50

Custo por R$ 45,50 R$ 32,00 R$ 24,50

unidade

Os custos indiretos variáveis por unidade do pro-

duto são:

Produto Alfa Produto Beta Produto Delta

C.I.F. variá- R$ 60,00 R$ 50,00 R$ 40,00

veis unitários

Assim, podemos calcular a margem de contribuição

unitária de cada um dos produtos:

18
 Produto Produto Produto
Alfa Beta Delta
Preço de venda R$ 1.000,00 R$ 800,00 R$ 600,00

Materiais R$ 470,00 R$ 370,00 R$ 250,00

Mão de obra R$ 45,50 R$ 32,00 R$ 24,50

Margem de R$ 484,50 R$ 398,00 325,50

contribuição
unitária

Portanto, o produto que traz maior rentabilidade

à empresa é o produto Alfa, contribuindo com R$
484,50 por unidade para cobrir os gastos fixos.

Alguns funcionários demitiram-se repentinamente e

não há como repor essa mão de obra para o próxi-
mo mês, restringindo a produção a 520 horas. Qual
produto a empresa deve priorizar para maximizar
sua rentabilidade?

Novamente, temos um fator limitante da produção;

mas, dessa vez, as horas de mão de obra é que foram
reduzidas em 350 horas (870 horas – 520 horas).

Vamos calcular a margem de contribuição pelo fator

limitante (horas de mão de obra):

Produto Produto Produto

Alfa Beta Delta
Margem de contri- R$ 484,50 R$ 398,00 325,50
buição unitária

Tempo total 1,85 / unid. 1,25 / unid. 1,05 / unid.

unitário

19
 Produto Produto Produto
Alfa Beta Delta
Margem de contri- R$ 261,89 294,81 310,00
buição por hora de
mão de obra direta

O produto delta deverá ter prioridade na produção,

durante o tempo em que houver essa restrição de
horas de mão de obra, porque tem a maior margem
de contribuição por hora.

Considerando que teremos de cortar 350 horas de

mão de obra, o produto Alfa deverá ficar com apenas
20 horas para sua produção – o que será suficiente
para produzir apenas 10 unidades do produto.

Produto Produto Produto

Alfa Beta Delta
Produção com a 10 300 500
restrição

Margem de contri- R$ 484,50 R$ 398,00 325,50

buição unitária

Margem de contri- R$ 4.845 R$ 119.400 R$ 162.750

buição total

M.C. total da R$ 286.995

empresa

Observe, agora, o que aconteceria se tivéssemos

priorizado a produção de Alfa e cortado na produ-
ção de Delta, que tem a menor margem de contri-
buição unitária. Sobrariam apenas 175 horas (525
horas – 350 horas) para a sua produção, ou seja,
seria possível produzir apenas 166 unidades (175
horas / 1,05 horas).

20
A rentabilidade da empresa ficaria dessa forma:

Produto Produto Produto

Alfa Beta Delta
Produção com a 200 300 166
restrição

Margem de contri- R$ 484,50 R$ 398,00 325,50

buição unitária

Margem de contri- R$ 96.900 R$ 119.400 R$ 54.033

buição total

M.C. total da R$ 270.333

empresa

Ou seja, a empresa perderia R$ 16.662 em rentabi-

lidade no mês com a restrição de horas de mão de
obra direta.

Obviamente, existem outros fatores que podem e

devem ser considerados, além do custo, por exemplo,
participação no mercado, aspectos concorrenciais.

Fator limitante – Horas de

máquina

Vamos a um último exemplo de decisão, utilizando

a margem de contribuição com um fator limitante
na produção.

Suponha que uma indústria produz e vende os pro-

dutos A, B e C, com as seguintes características:

21
 Produto A Produto B Produto C
Margem de contribui- 24 20 12
ção por unidade

Horas de máquina utili- 6 2 1

zadas por unidade

Estimativa de vendas 3.000 3.000 3.000

Horas de máquina 18.000

necessárias
6.000

3.000

Total de horas de má- 27.000 horas-máquina

quina necessárias

As horas de máquina estão limitadas a 18.000 horas,

no próximo período, por causa da quebra de uma
máquina.

Perceba que, para produzir todos os produtos, de

acordo com a estimativa de vendas, serão neces-
sárias 27.000 horas de máquina. Como a empresa
dispõe de apenas 18.000 horas, deverá cortar 9.000
horas de máquina de sua produção.

Para tomar essa decisão, é preciso calcular a mar-

gem de contribuição pelo fator limitante, as horas
de máquina.

Produto A Produto B Produto C

Margem de contribui- R$ 24 R$ 20 R$ 12
ção por unidade

Horas de máquina 6 2 1
utilizadas por unidade

22
 Produto A Produto B Produto C
M.C. por hora de R$ 4 R$ 10 R$ 12
máquina

Concordamos que o produto C tem a melhor margem

de contribuição por hora de máquina; portanto, de-
vemos preservar sua produção de 3.000 unidades.

O produto A tem a pior margem de contribuição por

hora de máquina, portanto, deve sofrer redução em
sua produção. Devemos cortar 1.500 unidades de sua
produção, 9.000 horas de máquina dividido pelo con-
sumo de horas de máquina por unidade (9.000 HM /
6 HM/unidade = 1.500 unidades). Assim, a empresa
conseguirá maximizar sua rentabilidade.

A rentabilidade da empresa será:

Produto A Produto B Produto C

Produção com limita- 1.500 3.000 3.000
ção de capacidade

Margem de contribui- R$ 24 R$ 20 R$ 12
ção por unidade

Margem de contribui- R$ 36.000 R$ 60.000 R$ 36.000

ção total

M.C. dos três produtos R$ 132.000

Se o gestor da empresa tivesse optado por cortar a

produção do produto que apresenta a maior margem
de contribuição unitária, o resultado seria pior.

23
 Produto A Produto B Produto C
Margem de contribui- 24 20 12
ção por unidade

Horas de máquina 6 2 1
utilizadas por unidade

Estimativa de vendas 3.000 3.000 3.000

Horas de máquina 18.000

necessárias
6.000

3.000

Teria de eliminar a produção dos produtos B e C e

produzir somente 3.000 unidades do produto A, gas-
tando as 18.000 horas de máquina disponíveis.

Produto A Produto B Produto C

Produção com limita- 3.000 0 0
ção de capacidade

Margem de contribui- R$ 24 R$ 20 R$ 12
ção por unidade

Margem de contribui- R$ 72.000 R$ 0,00 R$ 0,00

ção total

M.C. dos três produtos R$ 72.000

A diferença na rentabilidade seria de R$ 60.000 (R$

132.000 – R$ 72.000). A empresa teria uma rentabi-
lidade menor e ainda deixaria de atender a demanda
para os produtos B e C.

Com uma pequena introdução à teoria das restrições

e os três exemplos apresentados de sua aplicação à
contabilidade de custos, espero que seja suficiente
para o entendimento da utilização da margem de

24
contribuição unitária pelo fator limitante. Você deve
ter percebido que as decisões sempre maximizam
a rentabilidade da empresa.

Não falamos, nesses três exemplos, em gastos fixos

porque eles são fixos, teoricamente, para qualquer
volume de produção e dentro de sua capacidade. Em
qualquer situação, os gastos fixos seriam deduzidos
da margem de contribuição total da empresa para
que chegássemos ao lucro.

25
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Verificamos mais uma utilização do conceito de mar-
gem de contribuição, quando existe um fator limi-
tando a produção. Esse conceito é de fundamental
importância para que você entenda como devem ser
tomadas as decisões empresariais, em relação aos
gastos da empresa.

A teoria das restrições é um conjunto de conceitos

de gestão, desenvolvidos pelo Dr. Eliyahu Goldratt
e apresentados em seu livro A Meta, cuja leitura re-
comendo fortemente aos estudantes. Ao longo de
nossos estudos, indiquei o vídeo sobre a implan-
tação da teoria das restrições na empresa Itambé
Alimentos. Assista-o, pois ele ilustra bem os assuntos
discutidos aqui.

A teoria das restrições concentra o foco em alguma

restrição do sistema, procurando obter o melhor re-
sultado possível, enquanto essa restrição não for
eliminada. Foi o que tentamos demonstrar em nossos
exemplos de limitação da capacidade de produção,
seja por falta de material, por falta de horas de mão
de obra pela demissão inesperada de alguns fun-
cionários especializados, ou por falta de horas de
máquina na produção pela repentina quebra de um
equipamento.

A meta de toda empresa é a maximização de sua

riqueza e, para que isso aconteça, os gestores não
podem se contentar com resultados menores, de-

26
vem sempre buscar obter a melhor eficiência com
os recursos disponíveis. Seria muito fácil justificar
um mau resultado pela quebra de uma máquina,
pela falta de mão de obra especializada ou por uma
falta temporária de materiais para produção. Mas é
preciso buscar o melhor resultado com os recursos
disponíveis.

27
 SÍNTESE

CONTABILIDADE DE CUSTOS

Identificar a
limitação

Repetir o Explorar a
processo limitação

Ações adicionais Sincronizar o

para eliminar a processo com a
limitação limitação
Referências Bibliográficas
& Consultadas
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BRUNI, A. L.; FAMA, R. Gestão de custos e formação de

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SANTOS, J. J. Fundamentos de custos para formação
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