Análise e Gestão de Custos

Aula 06

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Aula 06: Tomada de decisão considerando a TOC (Theory of
Constraints) Teoria das Restrições

Objetivo: Esta aula tem o objetivo de propor ao aluno o conhecimento sobre as

diversas situações em que a empresa passa em seu dia a dia no que diz respeito à
falta de insumos e necessidade de decidir qual será o seu mix de produto ou serviço
produzido e/ou prestado e em qual quantidade; e essa decisão deve proporcionar a
melhor otimização dos recursos e resultado da empresa.

Margem de contribuição e fatores limitantes de produção

O modelo de decisão de margem de contribuição deve ter sua utilização

complementada com o conceito de fatores limitativos ou restritivos. Uma série de
variáveis, internas ou externas, pode afetar o fluxo operacional da empresa,
impondo restrições para a produção e venda dos produtos e serviços.
Quando essas restrições afetam o volume de vendas a ser produzido e
vendido, de um ou mais produtos e serviços, devem ser incorporados ao modelo. O
conceito adequado é avaliar a margem de contribuição de cada produto ou serviço,
não de forma isolada, mas sim em relação à restrição ou restrições encontradas.
Conhecida como teoria das restrições, a TOC (theory of constrainsts) trata da
identificação dos gargalos dos sistemas produtivos com o objetivo de otimizar a
produção nesses pontos e assim maximizar o resultado da empresa.
As restrições mais comuns que podem afetar as variáveis do modelo estão na
Figura 1 e também explicitadas a seguir:
 Figura 1 – restrições comuns às empresas
(Fonte: o próprio autor)

 Demanda de mercado: o mercado não aceita quantidades maiores do(s)

produto(s) ou serviço(s).
 Matérias-primas e componentes: os fornecedores, temporariamente, estão
com a capacidade produtiva esgotada e não têm condições de aumentar sua
produção.
 Mão de obra direta: temporariamente, há escassez de mão de obra
especializada e a empresa não tem condições internas de aumentar sua
produção.
 Utilização de equipamentos: os equipamentos não têm capacidade de
atender ao acréscimo de produção, temporariamente.
 Distribuição e logística: os distribuidores dos produtos não têm condições
de aumentar de imediato a capacidade de distribuição dos produtos.
 Investimentos: as instalações operacionais, no seu conjunto, estão
trabalhando no limite da capacidade, e só um novo investimento em novas
 fábricas e escritórios possibilitará atender ao aumento da demanda e
produção prevista.
 Capital de giro: a empresa está sem caixa para financiar o capital de giro
necessário para aumento de produção e vendas.
 Financiamento externo: o mercado financeiro não tem linhas de crédito para
financiar um aumento das vendas dos produtos da empresa.

Quando a empresa opera no limite da capacidade instalada ou existem fatores

limitantes de produção

Imagine que a empresa Sempre Verde Ltda. fabrique e venda quatro tipos
diferentes e o gestor possua as seguintes informações:

Quadro 1 – Informações disponíveis

(Fonte: o próprio autor)

A empresa Sempre Verde Ltda. realizou uma pesquisa de mercado e

identificou a demanda existente para o período para cada modelo de armário. Em
seguida, o gestor, com o conhecimento das horas-máquina necessárias para a
produção, preparou um demonstrativo de necessidades de horas-máquina:
 Quadro 2 – Cálculo de demanda de horas-máquina
(Fonte: o próprio autor)

De acordo com o Quadro 2, a empresa necessita de 103.150,0 horas-

máquina para suprir toda a demanda pesquisada. No entanto, a empresa dispõe
somente 97.000,0 horas-máquina, ou seja, faltam 6.150,0 horas-máquina. Isso
significa que o gestor de custos terá de informar a redução de algum tipo de armário
para a produção.

Como o gestor de custos deverá proceder diante dessa questão?

Se o gestor tomar sua decisão baseada na Margem de Contribuição que já

está calculada no Quadro 1, não hesitaria em diminuir a produção do armário
modelo DD, pois é este que traz a menor margem de contribuição.
Existe, porém, outra informação que o gestor não pode desconsiderar antes
de tomar sua decisão. O modelo DD mesmo sendo o menor contribui na margem.
Também é o modelo de armário que consome menos horas-máquina entre todos os
modelos, ou seja, 3,5 horas-máquina por unidade e esse é o fator de limitação no
momento.
O que o gestor deve fazer?

Para tomar a melhor decisão e fazer com que a empresa Sempre Verde Ltda.
alcance o melhor resultado possível, o gestor de custos deve usar os valores de
margem de contribuição (já calculados) e dividi-los individualmente pelo tempo de
horas-máquina de cada modelo de armário e, a partir dessa informação, tomar a sua
decisão.

Quadro 3 – Cálculo da margem de contribuição por hora-máquina

(Fonte: o próprio autor)

Com a ajuda desse cálculo, o gestor de custos pode apoiar a tomada de

decisão, pois já sabe que em razão do fator de limitação horas-máquina de
(6.150,0h), deverá optar por diminuir a produção do armário modelo AA e, então,
obter o melhor resultado possível, pois esse modelo demonstra uma margem de
contribuição na restrição de R$2,11.

Como saber a quantidade que será diminuída de cada modelo considerando o

fator de limitação já conhecido?

O raciocínio é mesmo que foi feito anteriormente, só que ao invés de utilizar o

valor calculado da margem de contribuição, o gestor de custos deve trabalhar com a
quantidade de horas-máquina que não dispõe e dividi-lo individualmente pelo tempo
de horas-máquina de cada modelo.

Quadro 4 – Cálculo da quantidade a ser reduzida pela restrição de horas-máquina

(Fonte: o próprio autor)

Já se sabe que o modelo de armário a ter sua produção reduzida é o modelo

AA. Conforme os cálculos de quadro 3 e conforme os cálculos do quadro 4, essa
redução será de 647 unidades.
 Quadro 5 – Cálculo do resultado do período

Assim, o gestor de custos pode gerar a demonstração de resultado do

período e gerar o melhor resultado, otimizando assim, todos os recursos existentes e
considerando a restrição apresentada.
REFERÊNCIAS

BEULKE, Rolando; BERTÓ, Dalvio José. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva,
2006.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto
Alegre: Bookman, 2002.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. 11. reimpr. São Paulo: Atlas,
2008.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice
Hall, 2007.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
WERNKE, Rodney. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e
casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2005.