"O Icms-Comunicação" Marcello Trielli de Lima Desse Oab:sp 362306

“O ICMS-COMUNICAÇÃO”
MARCELLO TRIELLI DE LIMA DESSE

OAB/SP 362306
1
SINÓPSE
O ICMS-Comunicação tem sua origem na conjugação do ISC (imposto sobre

comunicação) e do ICM (imposto sobre circulação de mercadorias). Antigamente era da
competência da União, mas com o advento da Constituição Federal de 1988 houve a unificação
do ISC e do ICM e a competência passou a ser dos estado-membros e do Distrito Federal.
Os serviços de comunicação estão inseridos no dia a dia da sociedade e tornam-se cada

vez mais complexos. Por serem serviços de alta tecnologia possuem um alto custo, sobre tudo no
Brasil, conseqüentemente a receitas deles derivada é vultosa.
O estudo versa sobre a natureza jurídica do ICMS-Comunicação, sua classificação e,

principalmente, dos aspectos ligados à sua hipótese de incidência. Como, por exemplo, as
plobemáticas interpretativas que resultam, a grosso modo, em recolher mais ou menos tributos.
2
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 4
1. CONCEITO DE TRIBUTO .......................................................................................................... 5
1.1 A ESPÉCIE IMPOSTO................................................................................................................... 9
1.2 CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS.............................................................................................. 10
2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA E LEGISLATIVA ....................................................................... 11

2.1 DO IMPOSTO SOBRE VENDAS E CONSIGNAÇÕES (IVC) ATÉ O IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS (ICM) .............................................................................................................. 11
2.2 O IMPOSTO SOBRE COMUNICAÇÃO (ISC) ............................................................................. 13

2.3 O ATUAL ICMS ........................................................................................................................ 14
3. DA COMUNICAÇÃO TRIBUTÁVEL ..................................................................................... 15

3.1 DAS ESPÉCIES DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO................................................................... 18
4. ANALISE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ................................. 20

4.1 DO CRITÉRIO MATERIAL ........................................................................................................ 20
4.1.1 A Problemática da Inclusão dos Serviços de Valor Adicionado na Base se Cálculo 22
4.2 DO CRITÉRIO ESPACIAL .......................................................................................................... 24
4.2.1 Guerra Fiscal .................................................................................................................... 26
4.3 DO CRITÉRIO TEMPORAL........................................................................................................ 28
4.4 DO CRITÉRIO PESSOAL ............................................................................................................ 30
4.4.1 Sujeito Passivo .................................................................................................................. 30
4.4.1.1 Problemática do Estabelecimento Responsável pelo Recolhimento do ICMS-
Comunicação ......................................................................................................................... 32
4.4.2 Sujeito Ativo ...................................................................................................................... 33
4.5 DO CRITÉRIO QUANTITATIVO ................................................................................................ 35
4.5.1 A Base de Cálculo ............................................................................................................. 35
4.5.2 A Alíquota .......................................................................................................................... 36
CONCLUSÃO ................................................................................................................................... 39
REFERÊNCIAS ................................................................................................................................ 40
3
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem o objetivo de analisar os principais aspectos do ICMS-

Comunicação. A partir do método indutivo exploram-se os conceitos de tributo e imposto e de
comunicação. A evolução histórica evolução histórica e legislativa é tratada em duas
perspectivas, a do ISC (imposto sobre comunicação) e em paralelo do ICMS, até a convergência
dos dois impostos pela Carta de Outubro de 1988.
O ICMS-Comunicação é responsável pelo recolhimento de receitas vultosas aos cofres
públicos, e envolvendo expressiva tecnologia tem se manifestado das mais variadas formas
demandando ao Direito constante debate a fim de abarcar os novos fatos da vida cotidiana.
Hoje no Brasil, possuímos milhões de aparelhos celulares, Internet banda larga, tv por
assinatura via cabo e até mesmo via satélite. Atrelados a estes serviços temos diversos outros que
os dão suporte, viabilizando seu funcionamento. Mas será que estão na mesma ceara para efeitos
de cobrança de ICMS-Comunicação? Esta é uma das problemáticas trazidas à baila neste estudo,
que traz a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
A luta entre os estados-membros e o Distrito Federal, na conhecida “Guerra Fiscal”,
também é abordada, onde destaa-se um trecho de uma consulta feita ao Conselho Administrativo
de Defesa Econômica (CADE), onde é exposta a matéria em seu viés econômico.
Explorare-se com maior profundidade os critérios que compõem a hipótese de incidência
do tributo e dentro deste raciocínio, os conflitos de interpretação gerados e a respectiva
jurisprudência. Sempre pautado pela melhor doutrina, analisa-se aspectos polêmicos envolvendo
os Convênios que nas palavras do grande mestre Roque Antônio Carraza podem ser verdadeiros
“cavalos de Tróia”.
4
1. Conceito de Tributo
Ao presente trabalho é mister conceituar tributo e a espécie a qual o ICMS-Comunicação

faz parte, o imposto. A legislação muitas vezes não traz definições, conceitos, ficando ao encargo
da doutrina a tarefa que lhe compete. Quando trazido pela legislação, não são raras às vezes em
que o conceito é mal delimitado ou insuficiente, trazendo problemas à interpretação do direito.
Dentre estas críticas encontra-se a de Luciano Amaro:
Voltando ao texto do citado art. 3º do Código Tributário Nacional, observa-se, de

início, a desnecessidade lógica de dizer que tributo é toda prestação que preencha tais
ou quais requisitos. De uma definição dada, já resulta, necessariamente, pelo fenômeno
lógico da compreensão, a abrangência de todas as situações que preencham os
requisitos conceituais utilizados.1
Apesar das críticas a que todo enunciado está submetido, ainda mais o texto legal, se faz
necessária a compreensão da lei através de uma interpretação mais teleológica e sistemática e
menos gramatical, porém não deixando de assim sê-la também.
O desprestígio da chamada interpretação literal é algo que dispensa meditaçõ es mais

profundas, bastando recordar que, prevalecendo como método de interpretação do
direito, seríamos forçados a admitir que os meramente alfabetizados, quem sabe com o
auxílio de um dicionário de tecnologia jurídica, estariam credenciados a identificar a
substância das mensagens legisladas, explicitando as proporções de significado da lei.
O reconhecimento de tal possibilidade roubaria à Hermenêutica Jurídica e à Ciência do
Direito todo o teor de suas conquistas, relegando o ensino universitário a um esforço
sem expressão e sentido prático de existência. Talvez por isso, e sem o perceber, Carlos
Maximiliano haja sufragado, com suficiente ênfase, que todos os métodos
interpretativos são válidos, desde que seus resultados coincidam com aqueles colhidos
na interpretação sistemática.2
Ensina Ruy Barbosa Nogueira (1995, apud SABBAG, 2011, p. 375) “os tributos [...] são
as receitas derivadas que os Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder
fiscal [...], mas disciplinado por normas de direito público que constituem o Direito Tributário”. 3
Luciano Amaro expõe em sua obra sua definição: “Tributo é a prestação pecuniária não
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins
de interesse público”. 4
1
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. ver. e atual., São Paulo : Saraiva, 2006, p. 19; 25.
2
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25ª ed., São Paulo : Saraiva, 2012, p. 244.
3
NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário apud SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário,
São Paulo : Saraiva, 2011. 3a ed., p. 375.
5
A seu turno Paulo de Barros Carvalho expõe as definições de tributo trazidas por diversos
autores e textos legais, em que seu significado pode representar:
a) “tributo” como quantia em dinheiro; b) “tributo” como prestação correspondente ao

dever jurídico do sujeito passivo; c) “tributo” como direito subjetivo de que é titular o
sujei- to ativo; d) “tributo” como sinônimo de relação jurídica tributária; e) “tributo”
como norma jurídica tributária; f) “tributo” como norma, fato e relação jurídica. O autor
destaca o conceito dado por um dos doutrinadores, “O magistério de Geraldo Ataliba é
bem elucidativo: Com efeito, juridicamente, tributo se define como uma relação
obrigacional. 5
De suma importância é a analise do dispositivo em tela, in verbis:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A análise do artigo é feita a partir de seus elementos:
a) Prestação Pecuniária
O dispositivo inicia com “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor se possa exprimir”, flagrante é a redundância do dispositivo, criticada por toda
doutrina. No entendimento de Eduardo Sabbag “[...] o dispositivo objetivou evitar o tributo in
natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços)”. 6
A seu turno Luciano Amaro entende que:
Há quem veja, no texto comentado, uma abertura para criação de tributos in espécie, in
natura ou in labore. Sob essa perspectiva Paulo de Barros Carvalho critica o Código
Tributário Nacional, que teria ampliado “exageradamente o âmbito das prestações
tributárias”, observando que “quase todos os bens são suscetíveis de avaliação
pecuniária, principalmente o trabalho humano, que ganharia a possibilidade jurídica de
formar o substrato de relação fiscal”. E arremata “Com base nessa premissa, alguns
entenderam que o serviço militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele
desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo, já que satisfazem às
demais condições do Código Tributário Nacional7.
4
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. ver. e atual., São Paulo: Saraiva, 2006, p. 19; 25.
5
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p. 51
6
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 2011. 3 a ed., p. 376; 377.
7
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. ver. e atual., São Paulo: Saraiva, 2006, p. 19; 25.
6
Como se pode asseverar a tese de criação de tributos in espécie, ou in natura in labore não
convence, nos dizeres de Luciano Amaro que critica a posição de Alfredo Augusto Becker.
Destarte, o pagamento do tributo é realizado “em princípio” somente em pecúnia, pois há
permissivo legal (art. 162 e art. 156, XI, do CTN) de pagamento em cheque, com as devidas
garantias ao Fisco; em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico, porém em desuso;
e, a dação em pagamento, somente válida para bens imóveis.
b) Compulsória
Entende Eduardo Sabbag que “o tributo é prestação compulsória, logo, não contratual,
não voluntária ou não facultativa” 8. É obrigação lastreada na lei não na vontade.
Segundo Paulo de Barros Carvalho “prestação pecuniária compulsória quer dizer o
comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer
cogitação inerente às prestações voluntárias” 9.
Aponta uma impropriedade lógica no termo prestação compulsória Luciano Amaro:
Ao dizer que o tributo é uma prestação compulsória, o Código qualifica a prestação

tributária, ou seja, ele afirma que essa prestação é de cumprimento compulsório, e não
voluntário. Ora, há aí uma impropriedade lógica, pois as demais prestações jurídicas
(preço, aluguel, salário etc.) também são compulsórias, nessa acepção de que o devedor
não as efetua se quiser, mas sim porque deve fazê-lo (sob pena de sujeitar-se a
constrição judicial) Qualificar a prestação (do tributo) como compulsória nada
particulariza nem especifica. O devedor de obrigação não tributária também é
compelível a efetuar a prestação objeto de sua obrigação jurídica, porque o credor dessa
prestação tem o direito de exigi-la, coercitivamente. 10
c) Não Constitue Sanção de Ato Ilícito
Não se pode confundir tributo com multa, pois não tem aquele caráter de punição. A
multa representa uma sanção de ato ilícito. Kiyoshi Harada pontua “essa expressão serve para
distinguir o tributo da multa, que sempre representa uma sanção pecuniária pela prática de ato
ilícito”. 11
8
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3 a ed., p. 376; 377.
9
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª ed., São Paulo : Saraiva, 2012, p. 57
10
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. ver. e atual., São Paulo: Saraiva, 2006, p. 21.
11
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário 22ª ed., São Paulo : Atlas, 2013, p. 316; 317.
7
Em relação, também, a importância de distinção de tributo e sanção Paulo de Barros
Carvalho entende que:
Foi oportuna a lembrança, uma vez que os acontecimentos ilícitos vêm sempre
atrelados a uma providência sancionatória e, fixando o caráter lícito do evento, separa-
se, com nitidez, a relação jurídica do tributo da relação jurídica atinente às penalidades
exigidas pelo descumprimento de deveres tributários. 12
d) Instituída em Lei
Em respeito ao princípio da legalidade não se submete o contribuinte a uma relação

jurídica tributária sem que haja previsão legal, constituindo-se, assim, uma obrigação ex lege.
Entretanto, lembra Eduardo Sabbag13 “trata-se de postulado com ressalvas adstritas a tributos,
cujas alíquotas poderão ser alteradas por ato do poder executivo – II, IE, IPI, IOF, CIDE-
Combustível e ICMS-Combustível”.
e) Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada.
Refere-se ao lançamento, ato vinculado da Administração Pública. Quanto ao lançamento

explica Kioyoshi Harada, “é a constituição do crédito tributário, [...] contrapõem-se aos atos
discricionários que podem ser editados por um prisma da oportunidade e da conveniência”. 14
Eduardo Sabbag pontua a conseqüência da não observância da legalidade “O tributo deve
ser carreado aos cofres públicos, uma vez que estes se mantém afetado, sob pena de
responsabilização do agente público, caso tome caminho dessemelhante” 15. Portanto, realizado
pelo contribuinte o fato imponível dotado das características citadas está este submetido à
obrigação tributária.
Consoante preceitua o art. 5º do Código Tributário Nacional o tributo é gênero do qual
são espécies, impostos, taxas e contribuições de melhoria. A leitura do artigo retro citado nos leva
a concluir que o Sistema Tributário Nacional adota a teoria tripartida. Entretanto, aponta Eduardo
Sabbag:
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª ed., São Paulo:Saraiva, 2012, p. 5.
13
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3 a ed., p. 380.
14
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário 22ª ed., São Paulo : Atlas, 2013, p. 316; 317.
15
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3 a ed., p. 380.
8
Segundo entendimento doutrinário uníssono, defende-se que subsistem 5 (cinco)
tributos no atual sistema tributário constitucional brasileiro, a luz da intitulada teoria
pentapartida. (...) É importante frizar que o critério da pentapartição prestigia os tributos
finalísticos – os empréstimos compulsórios e as contribuições (art. 149, CF) -, ou seja,
exações em que a denominação e a destinação são destacadas pelo próprio legislador
constituinte, não tendo relevância para a identificação do fato gerador do tributo, como
ocorre com os impostos, taxas e contribuições de melhoria. Nesse compasso, diz-se que
o art. 4º, I II, do CTN não se aplica aos empréstimos compulsórios e às contribuições16.
1.1 A Espécie Imposto
Como o presente trabalho pretende caminhar pelo entendimento do ICMS-Comunicação,

percorrer-se-á a análise dos institutos a este pertinente, deixaremos de lado, portanto, de analisar
as demais espécies de tributos, advertimos da importância do estudo de todas elas para uma
integral compreensão do fenômeno tributário.
O conceito de imposto está esculpido pela previsão legal contida no art. 16, do CTN e art.
167, da CF, in verbis:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a

repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
O surgimento da obrigação de recolher impostos aos cofres públicos não depende de

qualquer prestação estatal e sem vinculação de sua receita, em regra, a qualquer fundo ou
despesa, importando que o contribuinte revele riqueza e possua capacidade tributária.
Afirma Paulo de Barros Carvalho:
Podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência
(confirmada pela base de cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público.
(...) Com efeito, debalde procuraremos na hipótese de incidência dos impostos uma
16
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3a ed., p. 395-399.
9
participação do Estado dirigida ao contribuinte. São fatos quaisquer — uma pessoa
física auferir renda líquida; industrializar produtos; praticar operações financeiras; ser
proprietária de bem imóvel; realizar operações relativas à circulação de mercadorias;
prestar serviços etc. A formulação linguística o denuncia e a base de cálculo o
comprova. É da índole do imposto, no nosso direito positivo, a inexistência de
participação do Estado, desenvolvendo atuosidade atinente ao administrado”. 17
1.2 Classificação dos Impostos
Os tributos são diretos ou indiretos. No direto aquele que realizou o fato imponível
sustenta o encargo fiscal. Por sua vez, no indireto o encargo fiscal é repassado para o consumidor
embutido no preço.
São reais ou pessoais, nos reais se leva em consideração para fins de tributação um bem
determinado ao passo que nos pessoais levam em conta as condições particulares do contribuinte.
O autor supra citado aponta a personalização dos tributos reais, senão vejamos:
Após o advento da Súmula do STF, desencadeou-se um movimento de paulatina

personalização do imposto de natureza real, acabando por eliminar a nitidez da divisão
dos impostos em pessoais e reais. Não é mais possível classificá-los a priori, impondo-
se o exame do fato gerador de cada imposto, concretamente. Súmula 539. “É
constitucional a lei do Município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel
ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.”Entretanto, o STF,
certamente louvado em doutrina tradicional, firmou tese de que IPTU não comporta
progressividade fiscal (graduação segundo a capacidade contributiva) por ser imposto
de caráter real”18.
Os impostos são fiscais ou extrafiscais. Os impostos fiscais são aqueles de cunho

preponderantemente arrecadatório. Os extrafiscais, por sua vez, têm intuito preponderantemente
regulatório. Diz-se sobre a preponderância, pois os tributos carregam ambos atributos, mas
dependendo de sua espécie tendem mais para uma ou para outro.
Os impostos podem ser fixos, proporcionais ou progressivos. Prossegue na classificação o
autor supra citado:
O imposto fixo, também conhecido como imposto de alíquota fixa, é aquele em que o
montante a pagar é representado por uma quantia predeterminada, normalmente
quantidade certa de UFM, UFESP ou UFIR. É o caso, por exemplo, do ISS devido pelo
prestador de serviço sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, em que o
preço do serviço prestado deixa de ser a base de cálculo do imposto. O proporcional é
aquele que mantém a mesma alíquota, qualquer que seja o valor tributável. Imposto
17
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25ª ed., São Paulo : Saraiva, 2012, p. 57; 58
18
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário 22ª ed., São Paulo : Atlas, 2013, p. 319.
10
progressivo é aquele que exige uma alíquota maior à medida que o valor tributável vai
aumentando. Diz-se que a progressão é simples quando cada alíquota maior se aplica
por inteiro a toda matéria tributável. Já a progressividade graduada é aquela em que
cada alíquota maior é calculada, tão somente, sobre a parcela do valor compreendida
entre o limite inferior e o superior, de sorte a exigir a aplicação de tantas alíquotas
quantas sejam as parcelas de valor para, afinal, serem somados todos os valores
parciais, obtendo-se o montante do imposto a pagar. É o caso, por exemplo, do imposto
sobre a renda devido por pessoas físicas, cuja legislação adotou uma tabela prática de
progressividade para facilitar os cálculos”19.
2. Evolução Histórica e Legislativa
Até a Constituição de 1988, o imposto sobre transporte e comunicação (ISTC) era de

competência da União. Não tinha nenhuma relação com o imposto de circulação de mercadorias
(ICM), mas veio a integrá-lo com o advento da Carta de Outubro. Passemos a analisar o ICM, o
ISTC e posteriormente a unificação da competência nas mãos dos estados e do Distrito Federal.
2.1 Do Imposto Sobre Vendas e Consignações (IVC) até o Imposto de Circulação de

Mercadorias (ICM)
O ICMS é uma exação sobre o consumo de competência dos estados-membros e do

Distrito Federal, assim como o imposto sobre produtos industrializados (IPI) de competência da
União e o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) de competência dos Municípios.
Seu antecessor foi o imposto sobre vendas e consignações (IVC) que surge no cenário
constitucional em 1934, in verbis:
Art 8º - Também compete privativamente aos Estados:
I - decretar impostos sobre:
e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os

industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido
na lei estadual;
19
Ibidem. p. 320.
11
O IVC era um imposto plurifásico e cumulativo, isto é, a exação incidia em cada etapa de
comercialização sem dedução do montante incidente na fase anterior. Aliomar Baleeiro 20
explicita sobre o antigo imposto bem como o impacto econômico nas receitas dos estados-
membros devido sua cumulatividade, consoante se examina:
“A receita fundamental dos estados-membros, a partir de 1936, quando entrou em
execução, no particular, a discriminação de rendas da CF de 1934, foi o imposto de
vendas e consignações. A União criara em 1923 (Lei nº 4.625, de 31.12.1922), com o
nome imposto sobre vendas mercantis, um papel líquido e certo, com força cambial
semelhante a das letras de câmbio e promissórias (Lei nº 2.044, de 1908), para
facilidade de descontar nos bancos as faturas de vendas dos comerciantes e industriais,
quando reconhecidos e assinados pelos compradores (art. 219 do Código Comercial). O
Congresso as atendeu e foi instituída a emissão da duplicata da fatura para ser aceita
pelos devedores, em troca do imposto de 0,3% (Rs 3$ por conto de réis), não só nas
vendas a prazo, mas também nas vendas a vista, registradas em livros próprios. Na
época, ficaram conhecidas como 'contas assinadas'.[…].
A alta carga tributária imposta aos contribuintes em virtude deste imposto incentivou alta
sonegação, além ser um empecilho no desenvolvimento da livre iniciativa e consequentemente do
país. Houve, então, a necessidade de se adotar um imposto não cumulativo aos moldes do que
vinha sido discutido, sobretudo na Europa. O Brasil adota, então, o modelo francês de imposto
plurifásico, mas não cumulativo, o TVA (Taxe Sur La Valeur Ajoutée) ou IVA (Imposto sobre
valor agregado).
Este sistema de tributação é adotado pela maioria dos países, dentre aqueles que não o
adota encontra-se os EUA. Neste aspecto Sacha Calmon Navarro Coelho identifica espécies de
impostos sobre o consumo:
Os impostos sobre o consumo, coexistindo ou não, sucedendo-se no tempo ou

coexistindo ao mesmo tempo, apresentam três formulações básicas: o imposto sobre
vendas a varejo final, monofásico, tipo Sales tax, até hoje utilizado nos EUA; imposto
sobre vendas, porém, cumulativo, como era nosso IVC – Imposto sobre vendas e
consignações; e, finalmente, o imposto não-cumulativo sobre o valor adicionado, que
atinge todo processo de circulação, empurrando toda a carga fiscal finalmente, na sua
última etapa, para os braços e os bolsos dos consumidores. 21
Entre as vantagens do imposto de valor agregado, encontra-se o aspecto fiscalizatório,

onde o próprio contribuinte verifica se o imposto foi pago na etapa anterior para que possa ser
utilizado como crédito na operação subsequente.
O IVC, como imposto sobre o consumo, foi substituído pelo imposto sobre produtos
industrializados (IPI) de competência da União, imposto sobre operações relativas à circulação de
20
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 2010. 11ª ed., p. 367.
21
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Revista de Direito Tributário, n. 69, p. 29.
12
mercadorias (ICM) e o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), via emenda
constitucional n° 18 de 1965. No que concerne ao ICM reproduz-se in verbis:
Art. 12. Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de
mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
§ 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas

operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado
Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar.
§ 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do

disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por
outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de
gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo
Estadual. (grifo nosso)
Distribuída a competência pela Emenda à Constituição, o tributo necessita de

regulamentação via Lei complementar para sua imposição, entretanto, a regulamentação do
tributo se deu pelo Decreto-lei n. 406/68, em função do Ato Institucional nº 5, redigido pelo
ministro da justiça Luís Antônio da Gama e Silva em 13 de dezembro de 1968, entrou em vigor
durante o governo do então presidente Artur da Costa e Silva,“in verbis”:
Art. 2º - O Presidente da República poderá decretar o recesso do Congresso Nacional,

das Assembléias Legislativas e das Câmaras de Vereadores, por Ato Complementar, em
estado de sitio ou fora dele, só voltando os mesmos a funcionar quando convocados
pelo Presidente da República.
§ 1º - Decretado o recesso parlamentar, o Poder Executivo correspondente fica

autorizado a legislar em todas as matérias e exercer as atribuições previstas nas
Constituições ou na Lei Orgânica dos Municípios. (grifo nosso).
2.2 O Imposto Sobre Comunicação (ISC)
Até a promulgação da Constituição de 1988, na vigência da antiga Constituição de 1967,

o impostos sobre os serviços comunicação eram de competência da União, vejamos:
Art 22 - Compete à União decretar impostos sobre:
VII - serviços de transporte e comunicações, salvo os de natureza estritamente

municipal;
13
Temos também a previsão no Código Tributário Nacional, Lei 5.172/66, que prevê em seu
art. 68 (não recepcionado pela atual Constituição), in verbis:
Art. 68. O imposto, de competência da União, sobre serviços de transportes e

comunicações tem como fato gerador:
II - a prestação do serviço de comunicações, assim se entendendo a transmissão e o

recebimento, por qualquer processo, de mensagens escritas, faladas ou visuais, salvo
quando os pontos de transmissão e de recebimento se situem no território de um mesmo
Município e a mensagem em curso não possa ser captada fora desse território.
A instituição do imposto somente veio em 1984, com o decreto 2.186, de 20 de dezembro

de 1984, in verbis:
Art 1º O imposto sobre serviços de comunicações tem com fato gerador a prestação de
serviços de telecomunicações destinados ao uso do público (art. 6º, letras a e b , da Lei
nº 4.117, de 27 de agosto de 1962).
2.3 O Atual ICMS
A Constituição de 1988 ampliou a hipótese de incidência do tributo, que agora além de

abranger as operações relativas à circulação de mercadorias, incide, também, sobre as sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior. Também inovou a Constituição ao distribuir a
competência aos estados-membros e ao Distrito Federal, uma vez que sempre pertenceu à União.
A matéria, como já examinado, deve ser regulada por lei complementar, entretanto, a
regulação do imposto foi feita mediante Convênio, através do permissivo legal previsto no § 8°
do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias que permite a regulação
provisoriamente, in verbis:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do
quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas
posteriores.
§ 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for

editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I,
"b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei
Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular
provisoriamente a matéria.(grifo nosso)
14
Na ausência da Lei Complementar o Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda ou
Finanças dos Estados e do Distrito Federal, na 15ª Reunião extraordinária do Conselho de
Política Fazendária, realizada em Brasília, DF, no dia 14 de dezembro de 1988 celebraram o
Convênio ICMS n. 66/88. Desta forma, o imposto passou a ser regulada pelas disposições da
Constituição de 1988, do Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88.
Somente em 1996, oito anos depois, foi editada a Lei Complementar n. 87, que ficou
conhecida como lei Kandir, nome de seu autor o ex-deputado federal Antônio Kandir,
satisfazendo a disposição do inciso XII, do § 2°, do art. 155, da CF/88, qual seja a edição de Lei
Complementar.
Eduardo Sabbag faz breve síntese acerca do advento do ICMS, bem como a legislação
reguladora, in litteris:
O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações
(IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n. 18/65 e
representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. [...] Ademais, é imposto que
recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF. O
tratamento constitucional dado à exação em tela é robustecido pela Lei Complementar
n. 87/96, que substituiu o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88,
esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma ser observada relativamente aos
preceitos que não contrariem a Constituição Federal. 22
3. Da Comunicação Tributável
Cabe ab initio distinguir comunicação, telecomunicação e radiodifusão. Muitas confusões

derivam do problema conceitual que cercam os vocábulos citados.
Comunicação é gênero, do qual derivam a telecomunicação e a radiodifusão. Em relação
às acepções da palavra comunicação, expõe Roque Antônio Carraza23 sobre a irrelevância o
sentido que outras palavras dão ao vocábulo comunicação, uma vez que à dogmática do Direito
importa o que deflui das normas jurídicas, aquele sentido que o Direito lhe empresta; e não o
significado técnico ou cotidiano da palavra em exame. Prossegue o autor:
Tanto é assim que se costuma dizer que ”a vida é comunicação”. Mas daí concluir-se
que o ato de viver enseja tributação por meio de ICMS vai uma distância
intransponível. Ainda dentro deste modo de pensar, o já citado Dicionário Houaiss da
Língua Portuguesa indica-nos inúmeras acepções para o vocábulo comunicação, que
vão desde a simples conversa (João comunica-se com Maria) até transmissão
22
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3 a ed., p. 1005; 1006.
23
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS, 16ª ed., São Paulo : Malheiros, 2011, p. 223.
15
(transferência, passagem) de algo: o movimento do eixo comunica-se com as rodas; a
tensão comunicou-se a toda sala (...). Em todos esses casos existe comunicação (numa
de suas plúrimas manifestações), mas ela é tributariamente irrelevante [...] 24.
Em contrapartida, para José Eduardo Soares de Melo:

“O conceito de comunicação constitui o aspecto fundamental para se precisar a essência
da materialidade tributária (pertinente e integrada pela prestação de serviços) (...). Os
significados técnico e legal apresentam o teor seguinte: “Comunicação 1. Transferência
(ou movimento) de informação entre usuários e processos, de acordo com convenções
preestabelecidas. 2. Ramo da tecnologia relacionado com a representação, transferência,
interpretação e processamento de dados entre pessoas, lugares e máquinas” 25. O
significado jurídico de “comunicação” – para fins e efeitos tributários – mantém a
prévia implicação com a realização do serviço, que só tem condição de ser configurado
mediante a existência de duas (ou mais) pessoas (físicas ou jurídicas), nas qualidades de
prestador e tomador (usuário) do serviço, constituindo heresia jurídica pensar-se em
serviço consigo mesmo. 26
Não se pode confundir o vocábulo comunicação (gênero) com telecomunicação (espécie).
A Lei n° 4.117/62, que revogou o Código Brasileiro de Telecomunicações, salvo quanto à
matéria penal não tratada na Lei e quanto aos preceitos relativos à radiodifusão, em seu art. 60
define serviços de telecomunicações, in verbis:
Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta

de telecomunicação.
§ 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade,

meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres,
sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.
Segundo o dicionário Aurélio:

s.f. Comunicação à distância./ Emissão, transmissão ou recepção de sinais, sons ou
mensagens por via elétrica ou eletrônica (fio, telefonia, rádio, radiotelegrafia, televisão,
radar). / Serviço que agrupa todas as transmissões e processos de localização
eletrônicos 27.
Quanto à radiodifusão a Lei Geral de Telecomunicações (L. 9.472/97), em vigor quanto

aos preceitos de radiodifusão, o conceitua como aquele “destinado a ser recebido direta e
livremente pelo público em geral, compreendendo radiodifusão sonora e televisão” (art. 6º, “d”).
A radiodifusão é uma espécie de telecomunicação caracterizada por não haver receptores
determinados e por sua gratuidade.
24
Ibidem. p. 237
25
Glossário de Termos de Telecomunicações, do Federal Standart 1.067C Americano, tradução livre apud MELO,
José Eduardo Soares, 2006, p. 124.
26
MELO, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática, 9ª ed., São Paulo : Dialética, 2006, p. 125;126.
27
(http://www.dicionariodoaurelio.com/Telecomunicacao.html).
16
A Constituição de 1988, consoante inciso II do art. 155, distribuiu a competência aos
estados-membros e Distrito Federal para instituir impostos sobre prestações de serviço de
comunicação. Frize-se, a exação não incide sobre a comunicação em si, mas sobre a prestação de
serviços de comunicação, se não imaginemos a situação esdrúxula de se tributar uma conversa
entre duas pessoas.
Para que haja comunicação tributável pelo ICMS-Comunicação são necessários alguns
elementos: o emissor, a mensagem, o canal e receptor.
a) Quanto ao emissor ou receptor é necessário que sejam determinados. A determinação do

sujeito se dá em relação àquele que aproveita do serviço. No exame deste elemento já podemos
excluir da incidência do tributo, v. g., a radiodifusão (tv aberta), pois os receptores não são
determinados. Por outro lado, em uma ligação telefônica, sistema de telefonia fixa comutada
(STFC), o emissor, aquele que contrato o serviço, é determinado, portanto temos incidência de
ICMS-Comunicação.
b) Quanto à mensagem, para Roque Antônio Carraza 28 o conteúdo da mensagem deve ser
compreendido pelo receptor para que haja incidência. De outra mão, José Eduardo Soares de
Melo29 expõe que, para haver comunicação são necessários os elementos citados, mas que pode
ocorrer ou não a compreensão pelo destinatário. A comunicação é a troca de informações entre os
sujeitos das relação comunicacional, portanto é relevante que a informação, seja qual for, chegue
ao seu destino.
c) Quanto ao canal, deve ser fornecido por um terceiro, o prestador de serviço de comunicação
via contrato oneroso. O prestador do serviço coloca à disposição dos usuários os meios
necessários para que a comunicação ocorra. A incidência se dá no momento da prestação onerosa
do serviço e não na mera disposição dos meios necessários à comunicação.
28
29
MELO, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática, 9ª ed., São Paulo : Dialética, 2006, p. 125.
17
Na falta de qualquer um destes requisitos e de seus requisitos específicos não haverá
incidência do tributo. Por exemplo, uma empresa de tv a cabo coloca à disposição de seus
assinantes vários tipos de programas, esses são produzidos, em regra, por outras empresas que os
transmitem à empresa de tv a cabo, que por sua vez, retransmite ao assinante. Temos no caso em
tela o assinante (receptor determinado tomador do serviço); a empresa de tv a cabo (prestador do
serviço mediante contrato oneroso); e a empresa que emite os programas (emissor). Neste quadro
há incidência da norma impositiva tributária.
Mas examinemos a seguinte situação, a empresa de tv a cabo utiliza de seus próprios
meios para se comunicar com suas filiais. Temos no caso em tela a Empresa de tv a cabo
realizando uma comunicação interna, isto é, consigo mesma. Ora, não se trata de uma prestação
de serviço, pois não se presta serviço a si mesmo, além da falta do preço do serviço que constitue
a base de cálculo do tributo.
Importante salientar, que os elementos comunicacionais adrede relacionados devem ser
cotejados com a análise da hipótese de incidência do tributo (Capítulo 4).
3.1 Das Espécies de Serviços de Comunicação
O anexo III da Lei 9.742/97 (LEI Nº 9.691/98) apresenta uma relação de serviços:
01. Serviço Móvel Celular

02. Serviço Telefônico Público Móvel Rodoviário/Telestrada
03. Serviço Radiotelefônico Público
04. Serviço de Radiocomunicação Aeronáutico Público - Restrito
05. Serviço Limitado Privado
06. Serviço Limitado Móvel Especializado
07. Serviço Limitado de Fibras Óticas
08. Serviço Limitado Móvel Privado
09. Serviço Limitado Privado de Radiochamada
10. Serviço Limitado de Radioestrada
11.Serviço Limitado Móvel Aeronáutico
18
12. Serviço Limitado Móvel Marítimo
13. Serviço Especial para Fins Científicos ou Experimentais
14. Serviço Especial de Radiorecado
15. Serviço Especial de Radiochamada
16. Serviços Especial de Freqüência Padrão
17. Serviço Especial de Sinais Horários
18. Serviço Especial de Radiodeterminação
19. Serviço Especial de Supervisão e Controle
20. Serviço Especial de Radioautocine
21. Serviço Especial de Boletins Metereológicos
22. Serviço Especial de TV por Assinatura
23. Serviço Especial de Canal Secundário de Emissora FM
24. Serviço Especial de Música Funcional
25. Serviço Especial de Canal Secundário de Emissora de FM
26. Serviço Especial de Repetição por Televisão
27. Serviço Especial de Repetição de Sinais de TV via Satélite
28. Serviço Especial de Retransmissão de Televisão
29. Serviço Suportado por Meio de Satélite
30.Serviço de Distribuição de Sinais Multiponto Multicanal
31. Serviço Rádio Acesso
32. Serviço de Radiotáxi
33. Serviço Radio Amador
34. Serviço Rádio do Cidadão
35. Serviço de Tv a Cabo
36. Serviço de Distribuição de Sinais de V por Meios Físicos
37. Serviço de Televisão em Circuito Fechado
38. Radiodifusão Sonora em Ondas Médias
39. Serviço de Radiodifusão Sonora em Ondas Curtas
40. Serviço de Radiodifusão em Ondas Tropicais
41. Serviço de Radiodifusão Sonora em Freqüência Modulada
19
42. Serviço de Radiodifusão de Sons e Imagens
43. Serviço Auxiliar de Radiodifusão e Correlatos – Ligação para Transmissão de Programas,
Reportagem Externa, Comunicação de Ordens, Telecomando, Telemando e outros.
43.1. Radiodifusão Sonora
43.2. Televisão
43.3. Televisão por Assinatura
44. Serviço Telefônico Fixo Comutado (STFC)
45. Serviço de Comunicação de Dados Comutado
46. Serviço de Comutação de Textos
47. Serviço de Distribuição de Sinais de Televisão e de Áudio por Assinatura via Satélite (DTH)
4. Analise da Regra Matriz de Incidência Tributária
Segundo a classificação proposta por Paulo de Barros Carvalho30 a regra matriz de

incidência é uma norma jurídica geral e abstrata, onde há uma hipótese a que se conjuga uma
consequência. No campo da hipótese temos os critérios material, espacial e temporal; no da
consequência temos o pessoal e o quantitativo, este último observa-se o binômio: base de cálculo
e alíquota.
Separando os critérios do ICMS-Comunicação obtemos: hipótese: a) critério material –
prestar onerosamente serviço de comunicação; b) critério espacial – qualquer lugar do Estado que
editou a lei; c) critério temporal – o momento da prestação onerosa do serviço de comunicação;
consequência: a) critério pessoal – sujeito ativo é o Estado e o sujeito passivo, aquele que
promoveu a realização do evento; b) critério quantitativo – base de cálculo é o preço do serviço e
a alíquota fixada em lei.
4.1 Do Critério Material
A Lei Kandir, LC 87/96, prevê em seu art. 2º, in verbis:
Art. 2° O imposto incide sobre:
30
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25ª ed., São Paulo : Saraiva, 2012, p. 331-337.
20
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza; (grifo nosso)
Segundo Geraldo Ataliba:
O aspecto mais complexo da hipótese de incidência é o material. Ele contém a

designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que
ela (h.i.) consiste; é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito
pela h.i.; é a descrição dos dados substanciais que servem de suporte à h.i. Este aspecto
dá, por assim dizer, a verdadeira consistência da hipótese de incidência. Contém a
indicação de sua substância essencial, que é o que de mais importante e decisivo há na
sua configuração.31
Para Paulo de Barros Carvalho:
Esse núcleo, [...] será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu
complemento. Daí porque aludirmos a comportamento humano, tomada a expressão na
plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só as atividades
refletidas (verbos que exprimem ação) como aquelas espontâneas (verbos de estado:
ser, estar, permanecer etc.). 32
Desta forma cumpre analisar o comportamento humano descrito na norma de incidência,

qual seja, a prestação onerosa de serviço de comunicação.
Mas o que vem a ser prestar um serviço? Neste quesito nos socorremos ao pensamento do
civilista Caio Mario da Silva Pereira, “podemos conceituar como aquele em que uma das partes
se obriga para com a outra a fornecer-lhe a prestação de sua atividade, mediante remuneração”. 33
Prestar serviço é uma obrigação de fazer algo em proveito alheio. Esse fazer é com o esforço
humano, em função do intelecto, ou apenas fisicamente.
Nesse sentido entende o Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO – ICMS – “SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO” – CONCEITO –

INCIDÊNCIA – AMPLIAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO - CLÁUSULA. PRIMEIRA
DO CONVÊNIO 69/98.
1. Há 'serviço de comunicação' quando um terceiro, mediante prestação
negocial-onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato 'por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
31
ATALIBA, Geraldo (1996, p. 95) apud BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário : teoria geral e
constitucional, 2. ed. – São Paulo : Saraiva, 2014, p. 125,.
32
33
PEREIRA, Caio Mário da Silva Instituições de direito civil, 17ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 348.
21
natureza'. [...].
(REsp 402.047/MG, 1ª Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de
9.12.2003).
Segundo Paulo de Barros Carvalho:
O fato imponível destes impostos somente serão devidos quando, em razão de negócio
jurídico firmado entre particulares, sob regime de direito privado (mas não trabalhista),
os aludidos serviços forem efetivamente prestados”34. Por essa linha de pensamento não
se considera como fato imponível da exação a mera disponibilização dos meios para
que a comunicação se efetive, mas somente quando a comunicação concretamente se
efetive mediante a prestação onerosa do serviço. “Do contrário, absurdamente, o ICMS-
Comunicação incidiria sobre empresa que se limitasse a fornecer, mediante paga, fios e
aparelhos aos que utilizam, por exemplo, os serviços de comunicação prestados pelas
companhias telefônicas.35
4.1.1 A Problemática da Inclusão dos Serviços de Valor Adicionado na Base se Cálculo
Como examinado no tópico anterior a exação incide sobre a prestação onerosa de serviço
de comunicação, portanto não se pode considerar serviço de comunicação a habilitação de
telefone celular, assistência técnica ou quaisquer outros serviços preparatórios ao serviço,
chamados pela legislação de serviços de valor adicionado.
Tentativas de incluir os serviços de valor adicionado na base de cálculo do ICMS-
Comunicação não faltaram, tanto que prevê o CONVÊNIO ICMS 69/98, in verbis:
considerando a necessidade de uniformizar os procedimentos tributários nas prestações

de serviços de comunicações e de esclarecer o contribuinte, para que corretamente
possa cumprir suas obrigações tributárias, resolvem celebrar o seguinte
CONVÊNIO
Cláusula primeira: Os signatários firmam entendimento no sentido de que se incluem na

base de cálculo do ICMS incidente sobre prestações de serviços de comunicação os
valores cobrados a título de acesso, adesão, ativação, habilitação, disponibilidade,
assinatura e utilização dos serviços, bem assim aqueles relativos a serviços
suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de
comunicação, independentemente da denominação que lhes seja dada.
34
35
Ibidem. p. 239.
22
Flagrante é inconstitucionalidade do ato administrativo em tela, que transborda a
limitação imposta pelo texto constitucional, alargando a hipótese de incidência do tributo. Nesse
sentido, decidiu o Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. CONVÊNIO 69/98. SERVIÇO DE

INSTALAÇÃO DE LINHA TELEFÔNICA FIXA. SERVIÇO INTERMEDIÁRIO AO
SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO. LEI KANDIR. LEI DAS
TELECOMUNICAÇÕES. NÃO-INCIDÊNCIA DE ICMS. INEXISTÊNCIA DE LEI.
IMPOSSIBILIDADE DE PREVISÃO PELO CONVÊNIO. RECURSO ESPECIAL
INTERPOSTO APENAS PELA FAZENDA ESTADUAL. DECISÃO CONFORME A
JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. REFORMATIO IN PEJUS INDEVIDA.
RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
Este Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o Convênio 69, de 19.6.1998, concluiu,
em síntese, que: (a) a interpretação conjunta dos arts. 2º, III, e 12, VI, da Lei
Complementar 87/96 (Lei Kandir) leva ao entendimento de que o ICMS somente pode
incidir sobre os serviços de comunicação propriamente ditos, no momento em que são
prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de
comunicação, e não sobre a atividade-meio ou intermediária, que é, por exemplo, a
habilitação, a instalação, a disponibilidade, a assinatura, o cadastro de usuário e de
equipamento, entre outros serviços.O ato de comunicar-se necessita de determinados
elementos, o emissor, a mensagem, o canal e o receptor. A fim de incidência de ICMS
há uma especificidade, o canal é realizado por um prestador de serviço de comunicação,
que fornece os meios para transmissão da mensagem mediante contrato oneroso.
(REsp 601.056/BA, Rel. Min. Denise Arruda, DJ de 03.04.2006)
Em decisão do Supremo Tribunal Federal ainda não publicada, o plenário do tribunal por
sete votos a dois confirmou acórdão (decisão colegiada) do Superior Tribunal de Justiça (STJ),
segundo o qual a habilitação de aparelhos para o uso do serviço de telefonia móvel (celular) não
está sujeita à incidência do ICMS. A decisão foi tomada no julgamento do Recurso
Extraordinário (RE) 572020.
Os Convênios chegam a ponto de oferecer isenções parciais e remissões às empresas que
aderirem às suas regras, impondo a estes, pasmem, expressa renúncia de que a incidência seja
questionada judicial ou administrativamente e até desistência de ações e recursos administrativos.
Reproduz-se parte do Convênio 72/06, in verbis:
Cláusula primeira Ficam os Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia,

Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Pará,
Paraíba, Paraná, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul,
Rondônia, Roraima, Santa Catarina, São Paulo e Tocantins e o Distrito Federal
autorizados a reduzir ou não exigir juros, multas e correção monetária relativos ao não
pagamento do ICMS decorrentes das prestações dos serviços de comunicações, tais
como, serviços de valor adicionado, serviços de meios de telecomunicação, contratação
de porta, utilização de segmento espacial satelital, disponibilização de equipamentos ou
de componentes que sirvam de meio necessário para a prestação de serviços de
23
transmissão de dados, voz, imagem e internet, independentemente da denominação que
lhes seja dada, realizadas até a data do termo inicial de vigência deste convênio.
Cláusula terceira O disposto neste convênio fica condicionado:
I - a que o contribuinte beneficiado não questione a incidência do ICMS sobre as

prestações indicadas na cláusula primeira, judicial ou administrativamente;
II - a que o contribuinte beneficiado adote como base de cálculo do ICMS incidente

sobre os serviços de comunicações, em especial os de transmissão de dados, o valor
total dos serviços e meios cobrados do tomador, especialmente os indicados na cláusula
primeira, bem como efetue o pagamento do imposto calculado na forma deste inciso
nos prazos fixados na legislação de cada unidade federada;
III - a que o contribuinte beneficiado desista formalmente de ações judiciais e recursos

administrativos de sua iniciativa contra Fazenda Pública da unidade federada, visando o
afastamento da cobrança de ICMS sobre os serviços arrolados na cláusula primeira;
Constitui, o presente Convênio, iminente afronta ao princípio da Inafastabilidade da

Jurisdição. Entende Roque Antônio Carraza36, que classifica os Convênios com esse intuito de
“Operação Cavalo de Tróia”:
Se tais fatos ocorressem, a “renúncia”, caso efetivada, será inválida, em nada impedindo
que os contribuintes venham a pugnar, inclusive no Judiciário, pela salvaguarda de seus
direitos. [...] Os contribuintes concordando, hoje, com um ICMS indevido, porém
menos gravoso [...] estariam preparando terreno para que, amanhã, graças a um “novo
Convênio”, o mesmo tributo teratológico se fizesse sentir em toda sua plenitude[...].
4.2 Do Critério Espacial
O critério espacial indica as circunstâncias de lugares relevantes para a ocorrência do fato

imponível. “Os fatos imponíveis ocorrem sempre em um determinado lugar, cumprindo ao
legislador fixar o local (terrestre, marítimo ou aéreo) em que, uma vez acontecida a materialidade
do tributária, se repute devida a obrigação respectiva”37. A competência para instituir o tributo é
dos estados-membros e do Distrito Federal, na exposição de Paulo de Barros Carvalho
“competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras
jurídicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo
conjunto caracteriza o procedimento legislativo”. 38
36
37
38
24
Sob esta perspectiva encontramos diversos problemas, ainda mais ao se tratar de um
serviço de comunicação que se opera muitas vezes instantaneamente e alcança os mais distantes
lugares. “A utilização dos instrumentos eletrônicos torna difícil a caracterização do local em que
foram efetivamente prestados, como é o caso das pessoas participantes estarem situadas em
distintas áreas geográficas (estabelecimento do prestador, provedor que hospeda “site” [...])”39.
É fundamental saber onde foi realizado o fato imponível, pois determinará a qual ente
compete a cobrança do imposto. A Lei Complementar nº 87/96 faz inúmeras referências a
estabelecimento, para Fábio Ulhoa Coelho40, “estabelecimento comercial é o conjunto de bens
reunidos pelo empresário para exploração de sua atividade econômica”. Prevê a lei, in verbis:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e

definição do estabelecimento responsável, é:
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim

entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e
recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha,

cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso

XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por

meio de satélite; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou

do domicílio do destinatário.
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público,

edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas
atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o

local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou
constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
39
40
COELHO, Ulhoa Fábio. Curso de Direito Comercial, volume 1 : direito de empresa, 14ª ed., São Paulo : Saraiva,
2010, p. 99.
25
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
A respeito da incidência do ICMS-Comunicação nas comunicações intramunicipais,

entende-se perfeitamente possível, uma vez que a Constituição Federal não faz qualquer exceção
ao respeito. Nesse diapasão expões Eduardo Sabbag:
É mister enaltecer que, se apenas os serviços de transporte interestadual e

intermunicipal estão abrangidos pela regra de incidência, tal restrição não se estende
aos serviços de comunicação, uma vez que a Constituição Federal não especificou, pelo
que não cabe ao intérprete distinguir. O ICMS poderá recair também sobre as
comunicações intramunicipais, tendo em vista que a Constituição, no art. 156, III,
assevera que compete aos Municípios instituir o ISS de qualquer natureza “não
compreendidos no art. 155, II”.41
Por outro lado, Roque Antônio Carraza defende que através de uma interpretação
sistemática e levando em consideração o princípio da autonomia municipal contida na
Constituição Federal, entende que seja devido ISS ao Município nas prestações de serviço
oneroso de comunicações intramunicipais.
Ora, na medida em que o art. 156, III, da CF confere aos Municípios competência para
tributar serviços de qualquer natureza e, considerando que tais pessoas políticas
reafirmam sua ampla autonomia instituindo e arrecadando livremente seus tributos (art.
30, III, da CF), parece-nos perfeitamente sustentável a idéia de que os serviços de
comunicações estritamente locais continuem no âmbito do ISS.42
4.2.1 Guerra Fiscal
O fato da competência para instituir o ICMS ser estadual faz com que tenhamos uma
grande variedade de leis tratando da matéria, isto é, além das leis de caráter geral temos os
regulamentos de cada Estado. Temos o fenômeno da Guerra Fiscal, que é a disputa entre os entes
da federação para atrair empresas para seus respectivos territórios oferecendo diversificados
incentivos.
O art, 155, §2º, inciso XII, alínea “g” prevê a edição de Lei Complementar para ”regular a
forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. Neste diapasão a Lei Complementar nº 24, de
41
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3a ed., p. 1011.
42
26
07 de janeiro de 1975, anterior a atual constituição, mas por ela recepcionada em virtude do art.
34, §§ 4º e 5º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, prevê a Lei Complementar, in
verbis:
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao

contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos

com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou
eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

...
Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento

recebedor da mercadoria;
Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que

conceda remissão do débito correspondente.
...
Art. 10 - Os convênios definirão as condições gerais em que se poderão conceder,
unilateralmente, anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais
e ampliação do prazo de recolhimento do imposto de circulação de mercadorias.
Nesse sentido ensina José Eduardo Soares:
Além da isenção tributária, os referidos convênios também têm concedido demais

incentivos de natureza diversificada, especialmente a redução de base de cálculo, o
crédito presumido do imposto e a anistia. Entretanto, unilateralmente, as unidades
federativas têm expedido leis, decretos, e atos administrativos, outorgando vantagens
físicas, financeiras, creditícias e operacionais, que afetam a carga impositiva (...)”43.
Nesse sentido já decidiu o Supremo Tribunal Federal:
EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Lei nº 11.393/2000, do

Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços - ICMS. Benefícios fiscais. Cancelamento de notificações fiscais e devolução
43
27
dos correspondentes valores recolhidos ao erário. Concessão. Inexistência de suporte
em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expressão da
chamada "guerra fiscal". Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, § 6º, 152 e 155, § 2º,
inc. XII, letra "g", da CF. Ação julgada procedente. Precedentes. Não pode o Estado-
membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS,de modo unilateral, mediante decreto ou
outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito
do CONFAZ. (grifo nosso)
(ADI 2345 / SC – Santa Catarina – Relator: Min. Cezar Peluso – Julgamento:
30/06/2011 – Órgão Julgador: Tribunal Pleno)
O Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE), já respondeu em consulta a

ele formulada, onde destaca-se:
Retira o estímulo ao aumento constante do nível geral de eficiência da economia,

permitindo uso menos eficiente de recursos e afetando negativamente a capacidade de
geração de riquezas do país.
Protege as empresas incentivadas da concorrência, mascarando seu desempenho,
permitindo que mantenham práticas ineficientes e desestimulando melhorias na
produção ou inovação.
Permite que empresas incentivadas, ainda que auferindo lucros, possam
“predatoriamente” eliminar do mercado suas concorrentes não favorecidas, mesmo que
estas sejam mais eficientes e inovadoras, em função do enorme colchão protetor de que
dispõem.
Prejudica as demais empresas que, independentemente de sua capacidade, terão maiores
dificuldades na luta pelo mercado, gerando com isso mais desincentivo à melhoria de
eficiência e inovação.
Gera incerteza e insegurança para o planejamento e tomada de decisão empresarial,
dado que qualquer cálculo feito pode ser drasticamente alterado –e qualquer inversão
realizada pode ser drasticamente inviabilizada com a concessão de um novo incentivo.
Desestimula, por tudo isso, a realização de investimentos tanto novos quanto a
expansão de atividade em andamento. 44
É mais do que evidente, assim, que a guerra fiscal tem efeito altamente prejudicial à
concorrência e danoso ao bem estar da coletividade.
4.3 Do Critério Temporal
O aspecto temporal responderá a pergunta: qual o momento considera-se ocorrido o fato

imponível? Está intimamente ligado ao critério material, pois à ocorrência do fato imponível
importa que o verbo, no caso a prestação onerosa de serviço de comunicação, ocorra em sua
integralidade. Nesse sentido Kiyoshi Harada “[...] o momento da consumação do fato gerador,
44
Consulta nº 0038/99 Consulente: Pensamento Nacional das Bases Empresariais - PNBE
28
que não se confunde com o prazo de pagamentos de tributos. Esse momento é fixado pelo art.
116 do CTN, prescrevendo que é a partir da ocorrência do fato gerador que se consideram
existentes seus efeitos”. 45
Define o Código Tributário Nacional:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as

circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente

constituída, nos termos de direito aplicável.
Por sua vez a Lei Complementar 87/96, prevê:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e
a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em

outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em

ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando
do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
Na esteira do pensamento do doutrinador Kiyoshi Harada, atento sobre a diferença entre o

pagamento e o momento do fato imponível, cabe observar o instituto da substituição tributária
progressiva (para frente ou subsequente) onde a cobrança do tributo se dá em momento anterior à
ocorrência do fato imponível, pois se considera “uma ocorrência fictícia do fato”. A previsão
consta na Constituição de 1988, em seu art. 150, § 7º, in verbis:
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de

responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (grifo nosso)
45
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário 22ª ed., São Paulo : Atlas, 2013, p. 521.
29
O parágrafo foi introduzido pela Emenda Constitucional nº 03, de 1993. A doutrina
contesta tal mecanismo por veicular um inequívoco fato gerador presumido, desrespeitando
vários princípios constitucionais, v. g., o da segurança jurídica, o da capacidade contributiva e o
da vedação ao tributo com efeito de confisco. No entanto, apesar das críticas, o Pretório Excelso
considerou constitucional o instituto.
4.4 Do Critério Pessoal
O critério pessoal é formado pelos dos polos da relação jurídica tributária, isto é, ativo e
passivo, formado por pessoas físicas e jurídicas. Podem figurar várias pessoas em cada um dos
pólos,
4.4.1 Sujeito Passivo
Para Carvalho “sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública, de quem
se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de
avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais 46”.
Prossegue na explanação o autor:
Sobre a relação jurídica, tocamos, reiteradamente, nas entidades que lhe dão vida e em
função de quem, afinal de contas, existe: os sujeitos do vínculo, isto é, as pessoas que se
acham atreladas, uma à outra, com vistas ao objeto, que é a prestação. Os conceitos
emitidos a propósito do liame abstrato, de cunho patrimonial ou não, parecem
suficientes para que cheguemos a ver duas ou mais pessoas, com interesses
formalmente antagônicos, que se encontram ligadas perante o direito, para a obtenção
de certos objetivos que a ordem jurídica persegue. 47
Consoante art. 155 da Constituição Federal cabe à lei complementar definir seus
contribuintes:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
46
47
30
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
Conforme anteriormente exposto, o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88

foram substituídos pela Lei Complementar n. 87/96, Lei Kandir. Prevê o art. 4º da referida lei em
vigor, in verbis:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade
ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria
ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado

no exterior;
Não se pode olvidar, também, do instituto da responsabilidade tributária, em que figura no

polo passivo aquele que não é o contribuinte, desde que preenchido os requisitos legais. Nesta
esteira prevê o art. 121 e 128 do Código Tributário Nacional.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra

de disposição expressa de lei.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Esclarece Paulo de Barros Carvalho:
31
Ao ler o versículo, vertido numa linguagem suficientemente clara, prepara-se o
intérprete para assimilar um princípio genérico, que o ajude a compreender as
mensagens subsequentes, reguladoras da responsabilidade dos sucessores, da
responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infrações. Portanto, a
responsabilidade tributária decorre de lei e não leva em consideração qualquer
convenção entre partes. 48
Para Ives Gandra Martins:
Os motivos que justificam a adoção do regime da sujeição passiva indireta são de

diversas ordens e nem sempre têm uma conotação jurídica preponderante. Henry
Tilbery, para fins de ilustração, arrola os seguintes: impossibilidade de atingir o sujeito
passivo direto (ex.: residente ou domiciliado no exterior, anônimo ou desaparecido),
dificuldade de atingir o sujeito passivo direto (ex.: ambulantes; pessoas estabelecidas
em local de difícil acesso etc.), maior comodidade e melhor eficiência da arrecadação
(ex.: diminuição da sonegação) e a possibilidade de responsabilização por intervenção
no ato ou fato (ex.: tabeliães, corretoras de títulos e valores mobiliários)”49.
4.4.1.1 Problemática do Estabelecimento Responsável pelo Recolhimento do ICMS-

Comunicação
Como já explorado anteriormente nas considerações quanto ao canal (tópico Três), o fato
imponível do ICMS-Comunicação é a prestação onerosa de serviço de comunicação efetiva, e
não meramente potencial. Apenas fornecer os meios necessários à fruição do serviço não faz de
per se a incidência da exação.
A problemática que chegou ao Superior tribunal de Justiça versa sobre qual seria o
estabelecimento responsável pelo recolhimento do tributo na prestação de serviço móvel celular
(SMC) na modalidade roaming.
José Eduardo Soares de Melo define o SMC como:
Serviço de telecomunicações móvel terrestre, aberto a correspondência pública, que

utiliza o sistema de radiocomunicações com técnica celular, intercomunicado à rede
pública, e acessado por meio de terminais portáteis, transportáveis ou veiculares, de uso
individual. [...] O serviço roaming compreende a interconexão de redes das operadoras
brasileiras de serviço móvel celular, com as redes das operadoras estrangeiras,
possibilitando o uso dos celulares no país e no exterior. 50
48
49
MARTINS, Ives Gandra, coordenador. Curso de Direito Tributário, 14ª ed., São Paulo : Saraiva, 2013, pg. 828
50
MELO, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática, 9ª ed., São Paulo : Dialética, 2006, p. 148-149.
32
A modalidade roaming é complexa, compreende duas relações jurídicas, uma entre o
usuário e a prestadora originária do serviço e outra entre esta última e a detentora da rede que
efetivamente presta o serviço. Decidiu o Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À

EXECUÇÃO FISCAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 PELO TRIBUNAL DE ORIGEM
NÃO EVIDENCIADA. ARTS. 145 E 146 DO CTN E TAXA SELIC. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO. ICMS. SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. TELEFONIA
MÓVEL.OPERAÇÕES DENOMINADAS ROAMING. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
DEVIDA PELAEMPRESA LOCAL QUE REALIZA A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
LOCAL DA COBRANÇA DO REPASSE ENTRE AS CONCESSIONÁRIAS (ART.
11, II, d, DA LC 87/96). INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ.
A operação denominada roaming é complexa e pressupõe a realização de dois negócios
jurídicos simultâneos a viabilizar a consecução do serviço de comunicação pretendido;
uma entre o usuário e a sua operadora original, pela qual foi disponibilizada a linha, e
outra entre essa empresa titular do contrato e aquela que efetivamente realiza a
comunicação (operadora visitada). Observa-se que da relação jurídica existente entre as
concessionárias resultam valores cobrados pela operadora local, mediante repasse
registrado no DETRAF (Documento de Declaração de Tráfego e Prestação de
Serviços), em face da efetiva prestação de serviço de comunicação, motivo pelo qual
tais valores estão sujeitos à tributação pelo ICMS.
(REsp 1202437 / MT RECURSO ESPECIAL 2010/0125489-6 Relator(a): Ministro
BENEDITO GONÇALVES – Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA – Data do
Julgamento 08/11/2011 – Data da Publicação/Fonte DJe 23/11/2011 RDDT vol. 198 p.
186)
4.4.2 Sujeito Ativo
O Código Tributário traz sua definição de sujeito passivo em seu Capítulo III, in verbis:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento.
Seguindo a definição do CTN, o sujeito ativo seria apenas os Municípios, os estados-

membros, o Distrito Federal e a União, entretanto, a definição é, em muito, incompleta. Os
sujeitos enumerados pelo art. 119 possuem a competência para instituir o tributo, mas esqueceu-
se o legislador que terceira pessoa pode ser sujeito ativo do tributo através da delegação da
capacidade ativa do tributo.
O sujeito ativo da relação jurídico-tributária é a pessoa que possui o direito subjetivo de

exigir o cumprimento do dever de recolher o tributo. Ela será determinada pela lei
baixada a partir do exercício da competência constitucional tributária. A Constituição
33
da República, em termos jurídicos, autorizou os parlamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios a criar as leis que instituirão os tributos.51
Paulo de Barros Carvalho conceitua o sujeito ativo como:
O titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, no direito tributário

brasileiro pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada. [...] Entre as pessoas
jurídicas de direito público, temos aquelas investidas de capacidade política — são as
pessoas políticas de direito constitucional interno — dotadas de poder legislativo e
habilitadas, por isso mesmo, a inovar a organização jurídica, editando normas. Há
outras, sem competência tributária, mas credenciadas à titularidade de direitos
subjetivos, como integrantes de relações jurídicas obrigacionais. Entre as pessoas de
direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade
jurídico-privada, exercitam funções de grande interesse para o desenvolvimento de
52
finalidades públicas.
A Constituição Federal distribui competência aos entes federados para que estes, por sua
vez, instituam seus respectivos tributos. Para Eduardo Sabbag “a competência tributária é a
habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base na
lei, proceda à instituição da exação tributária”.
Quanto aos critérios de partilha da competência tributária, entende Luciano Amaro, que:
Aos tributos que não dependem de determinada atuação do Estado (como se dá, em
geral. com os impostos), o critério de partilha se apóia na tipicação de situações
materiais ("fatos geradores") que servirão de suporte para a incidência: "renda".
"importação de produtos", "transmissão causa mortis de bens", "prestação de serviços
de qualquer natureza" são alguns dos tipos identificados pela Constituição e partilhados
entre os vários entes políticos. [...] Aos Estados e Distrito Federal, atribuiu a aptidão
53
para instituir impostos sobre as situações descritas no art. 155.
A distribuição da competência para que os estados-membros e o Distrito Federal legislem

sobre o ICMS deriva da dicção do art. 155, II, da Constituição Federal de 1988, que se reproduz
in verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993) (grifo nosso)
51
BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário : teoria geral e constitucional, 2. ed. – São Paulo : Saraiva,
2014, p. 128.
52
53
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. ver. e atual., São Paulo: Saraiva, 2006, p. 97.
34
No diapasão do art. 155, II, os Estados e o Distrito Federal instituem o tributo via lei
ordinária. No caso de São Paulo, v. g., a instituição se deu pela Lei nº 6.374, de 1º de março de
1989.
4.5 Do Critério Quantitativo
O critério quantitativo é representado pela conjugação da base de cálculo com a alíquota.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:
Uma das funçõ es da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito
pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a
alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a
base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela
se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a
54
existência isolada de uma ou de outra.
4.5.1 A Base de Cálculo
Embora, entende-se que o correto seria base para cálculo, o nome é bastante sugestivo,
ora, se para o tributo não importa nenhuma atividade estatal, mas apenas que se revele uma
riqueza, devemos saber de antemão qual dimensão desta riqueza será levada em consideração na
aplicação da alíquota,
Para José Eduardo Soares de Melo “a base de cálculo constitui o aspecto fundamental da
estrutura de qualquer tipo tributário por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo a
virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro
cerne da hipótese de incidência normativa”.
A seu turno Paulo de Barros Carvalho entende que
A base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e

que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto
no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o
valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou
afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A
versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções
distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da
54
35
dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição
contida no antecedente da norma.55
O Código Tributário Nacional, apesar de seu art. 68 não ter sido recepcionado por
incompatibilidade com a Constituição, o art. 69 encontra-se em plena aplicação, in verbis:
Art. 69. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
O preço do serviço de comunicação é a base de cálculo do tributo. Nesse sentido expõe

Roque Antonio Carraza, “é o que, aliás, vem estatuído no art. 69 do CTN, que, embora se refira
ao hoje extinto imposto federal sobre serviços de comunicação, aplica-se in totum ao ICMS-
56
Comunicação e vem reproduzido em praticamente todas as legislações estaduais” . A Lei
Complementar nº 87 tem idêntica previsão:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, o preço do serviço;
A Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989 (RICMS/SP) também segue com a mesma

previsão:
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:
IX - na geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação ou recepção

de comunicação de qualquer natureza, por qualquer processo, ainda que iniciada ou
prestada no exterior, exceto radiodifusão (vetado);X - na utilização, por contribuinte, de
serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado ou no Distrito Federal e não
esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente alcançada pela incidência do
imposto.
Artigo 24 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto

nas hipóteses do artigo 2º é:
VII - quanto aos serviços aludidos nos incisos VIII e IX, o respectivo preço;
4.5.2 A Alíquota
55
Ibidem. p. 319.
56
36
A partir do momento que temos como definido a base de cálculo a alíquota é um
percentual deste valor. Finalmente se encontra o quantum debeatur.
Para Paulo de Barros Carvalho:
No Direito Tributário, a alíquota é a matéria submetida ao regime de reserva legal,

integrando a estrutura da regra-modelo matriz de incidência. Congregada à base de
cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido
pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do
fato típico57.
A Constituição Federal não trata da alíquota assim como os outros critérios até agora
analisados, material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo (no que concerne à base de
cálculo) ficando ao encargo do legislador infraconstitucional regular a matéria. Não entraremos
em maiores detalhes, mas há na doutrina discussões a respeito da localização da alíquota dentro
da regra matriz de incidência, nas palavras de Renato Lopes Becho 58 “há quem localize a alíquota
solitariamente no mandamento (no consequente) da norma, enquanto outros defendem a ideia de
que ela está no consequente, mas ao lado da base de cálculo e de outros elementos”.
Sobre a previsão constitucional da alíquota temos e exposição de José Eduardo Soares de
Melo, “a constituição, em geral, não trata da fixação de critérios para edição de alíquotas, estando
esta matéria unicamente no regime da reserva legal, salvo exceções complementadas na própria
Carta Magna” 59. Na Constituição Federal encontramos as seguintes prescrições:
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um

terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de

iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que
envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois terços de seus membros;
57
BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário : teoria geral e constitucional, 2. ed. – São Paulo : Saraiva, 2014,
p. 151.
59
37
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as
operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor

final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b)a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do

destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
A Resolução do Senado nº 22 estabelece as alíquotas aplicáveis às operações e prestações

interestaduais e de exportação. “há as internas – livremente estipuladas pelos Estados
(usualmente 17% ou 18%) – e as interestaduais, para as quais há o seguinte critério: alíquota para
todas as mercadorias60” e serviços. Reproduz-se a Resolução nº 22, in verbis:
Art. 1° A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e

sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.
Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste,
destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as
alíquotas serão:
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.
Art. 2° A alíquota do imposto de que trata o art. 1°, nas operações de exportação para o
exterior, será de treze por cento.
60
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3a ed., p. 1005; 1012.
38
CONCLUSÃO
Percorremos diversos aspectos deste intricado tributo, trabalho este que não se encerra.
Dentro do ICMS existem de fato vários impostos, a matéria é, portanto, longa e complexa.
Varias, também, são as interpretações, do Fisco, dos doutrinadores e da jurisprudência acerca do
tributo; por vezes restritivas, por vezes ampliativas, esta última característica marcante do Fisco,
sempre guiado por sua imensa fome.
No capítulo da evolução histórica e legislativa, pudemos perceber que o imposto que antes
era de competência da União passou a ser dos estados membros e do Distrito Federal, entes
federados que gozam de autonomia e por serem numerosos a matéria se espalhou pelas leis de
cada um deles, tornando o imposto ainda mais complexo. Não raras às vezes que encontramos
contradições, excessos e ilegalidades nos referidos diplomas, gerados por diversos fatores, entre
estes a Guerra Fiscal.
Definimos a comunicação em seus diversos aspectos, do amplo para o específico, tudo
pelo fim de ser adentrar a materialidade do tributo. Para tanto, foi utilizada a teoria proposta pelo
grande mestre Paulo de Barros Carvalho, pela qual dividimos o tributo em hipótese: critérios
materiais, espaciais e temporais; e consequência: critérios pessoais e quantitativos. Dentro desta
análise, abordamos algumas problemáticas envolvendo, por exemplo, dentro do critério material,
as interpretações ampliativas do Fisco, que abarca muito além do que a norma descreve ao inserir
na base de cálculo tributo serviços que não são de comunicação.
Exploramos jurisprudência recente que lentamente se posiciona pacificando alguns
entendimentos. Ora concordamos, caso dos serviços de instalação de linha telefônica fixa, cujo
tributo foi extirpado da base de cálculo, ora discordamos, como no caso da declaração de
constitucionalidade do art. 150, § 7º, inserido pela EC n º 03/93, que prevê o fato gerador
presumido; ambas do STF.
Muitas são as reflexões geradas pelo estudo do tema, como por exemplo, se a
federalização do ICMS simplificaria o sistema tributário brasileiro, pois como operar em país tão
grande onde a legislação muda de estado para estado, inclusive no nome dos órgãos estatais; mas
por outro lado, também, por ser grande, é permeado de desigualdades regionais, sociais, culturais
e econômicas. Reflexões que extravasam o presente trabalho, mas como dito, são por ele geradas.
39
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. ver. e atual., São Paulo : Saraiva, 2006,
ATALIBA, Geraldo (1996, p. 95) apud BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário :
teoria geral e constitucional, 2. ed. – São Paulo : Saraiva, 2014.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 2010. 11ª ed.
BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário : teoria geral e constitucional, 2. ed. – São
Paulo : Saraiva, 2014.
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS, 16ª ed., São Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª ed., São Paulo: Saraiva, 2012.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Revista de Direito Tributário, n. 69.
Consulta nº 0038/99 Consulente: Pensamento Nacional das Bases Empresariais - PNBE
Glossário de Termos de Telecomunicações, do Federal Standart 1.067C Americano, tradução
livre apud MELO, José Eduardo Soares, 2006.
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário 22ª ed., São Paulo: Atlas, 2013.
MARTINS, Ives Gandra, coordenador. Curso de Direito Tributário, 14ª ed., São Paulo: Saraiva,
2013.
MELO, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática, 9ª ed., São Paulo: Dialética, 2006.
NOGUEIRA Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14. Ed., p. 155.
PEREIRA, Caio Mário da Silva Instituições de direito civil, 17ª ed., Rio de Janeiro: Forense,
2013.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva, 2011. 3a ed.
Consulta pela Internet: Disponível em http://www.dicionariodoaurelio.com/Telecomunicacao.html>
Acesso em: 25 de março de 2014.
40

"O Icms-Comunicação" Marcello Trielli de Lima Desse Oab:sp 362306

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

"O Icms-Comunicação" Marcello Trielli de Lima Desse Oab:sp 362306

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

“O ICMS-COMUNICAÇÃO”

MARCELLO TRIELLI DE LIMA DESSE

O ICMS-Comunicação tem sua origem na conjugação do ISC (imposto sobre

Os serviços de comunicação estão inseridos no dia a dia da sociedade e tornam-se cada

O estudo versa sobre a natureza jurídica do ICMS-Comunicação, sua classificação e,

2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA E LEGISLATIVA ....................................................................... 11

2.2 O IMPOSTO SOBRE COMUNICAÇÃO (ISC) ............................................................................. 13

3. DA COMUNICAÇÃO TRIBUTÁVEL ..................................................................................... 15

4. ANALISE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ................................. 20

O presente estudo tem o objetivo de analisar os principais aspectos do ICMS-

Ao presente trabalho é mister conceituar tributo e a espécie a qual o ICMS-Comunicação

Voltando ao texto do citado art. 3º do Código Tributário Nacional, observa-se, de

O desprestígio da chamada interpretação literal é algo que dispensa meditaçõ es mais

a) “tributo” como quantia em dinheiro; b) “tributo” como prestação correspondente ao

De suma importância é a analise do dispositivo em tela, in verbis:

A análise do artigo é feita a partir de seus elementos:

O dispositivo inicia com “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

Ao dizer que o tributo é uma prestação compulsória, o Código qualifica a prestação

c) Não Constitue Sanção de Ato Ilícito

Em respeito ao princípio da legalidade não se submete o contribuinte a uma relação

e) Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada.

Refere-se ao lançamento, ato vinculado da Administração Pública. Quanto ao lançamento

1.1 A Espécie Imposto

Como o presente trabalho pretende caminhar pelo entendimento do ICMS-Comunicação,

Art. 167. São vedados:

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a

O surgimento da obrigação de recolher impostos aos cofres públicos não depende de

1.2 Classificação dos Impostos

Após o advento da Súmula do STF, desencadeou-se um movimento de paulatina

Os impostos são fiscais ou extrafiscais. Os impostos fiscais são aqueles de cunho

2. Evolução Histórica e Legislativa

Até a Constituição de 1988, o imposto sobre transporte e comunicação (ISTC) era de

2.1 Do Imposto Sobre Vendas e Consignações (IVC) até o Imposto de Circulação de

O ICMS é uma exação sobre o consumo de competência dos estados-membros e do

Art 8º - Também compete privativamente aos Estados:

I - decretar impostos sobre:

e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os

Os impostos sobre o consumo, coexistindo ou não, sucedendo-se no tempo ou

Entre as vantagens do imposto de valor agregado, encontra-se o aspecto fiscalizatório,

§ 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas

§ 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do

Distribuída a competência pela Emenda à Constituição, o tributo necessita de

Art. 2º - O Presidente da República poderá decretar o recesso do Congresso Nacional,

§ 1º - Decretado o recesso parlamentar, o Poder Executivo correspondente fica

2.2 O Imposto Sobre Comunicação (ISC)

Até a promulgação da Constituição de 1988, na vigência da antiga Constituição de 1967,

Art 22 - Compete à União decretar impostos sobre:

VII - serviços de transporte e comunicações, salvo os de natureza estritamente

Art. 68. O imposto, de competência da União, sobre serviços de transportes e

II - a prestação do serviço de comunicações, assim se entendendo a transmissão e o

A instituição do imposto somente veio em 1984, com o decreto 2.186, de 20 de dezembro

2.3 O Atual ICMS

A Constituição de 1988 ampliou a hipótese de incidência do tributo, que agora além de

§ 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for

Cabe ab initio distinguir comunicação, telecomunicação e radiodifusão. Muitas confusões

Em contrapartida, para José Eduardo Soares de Melo:

Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta

§ 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade,

Segundo o dicionário Aurélio:

Quanto à radiodifusão a Lei Geral de Telecomunicações (L. 9.472/97), em vigor quanto

a) Quanto ao emissor ou receptor é necessário que sejam determinados. A determinação do

3.1 Das Espécies de Serviços de Comunicação

01. Serviço Móvel Celular