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As Particularidades das entidades do Terceiro Setor, em relação aos

tributos e obrigações federais.
Luciani Roberto de Assis Oliveira – luconsult29@yahoo.com.br
MBA Contabilidade & Direito Tributário
Instituto de Pós-Graduação - IPOG
Altamira, PA, 28 de junho de 2018.

Resumo
Esse artigo tem por objetivo retratar as particularidades das entidades sem fins lucrativos,
quanto a seus aspectos tributários e à importância dessas entidades no contexto econômico e
social do Brasil. Fala-se muito em imunidade e isenção aplicadas a estas entidades,
comumente, esses dois institutos tributários são tratados como equivalentes, contudo existe
uma distinção, e compreender isso é relevante para a aplicação da legislação. O tributo,
sendo a principal fonte de financiamento das atividades da máquina pública, é composto por
várias espécies tributárias previstas na legislação, sendo que cada uma delas possui
características e aplicação próprias. Por fim, objetiva também, apresentar a incidência ou
não incidência dos principais tributos e obrigações acessórias federais a que estão sujeitas
as entidades do terceiro setor. Para realizar esta atividade, foram realizadas pesquisas na
legislação tributária, nas instruções normativas e artigos disponíveis na rede mundial de
computadores. Diante disso, certifica-se que o terceiro setor não é como se pensa, não é
dispensado de tudo, são, na verdade, entidades que carecem constantemente de monitorar
suas ações a fim de que não entrem no campo da incidência tributária. Estando nesse campo,
sujeitam-se como qualquer outra organização, às regras comuns da legislação tributária.

Palavras-Chave: Terceiro Setor. Tributos. Isenção. Imunidade

1. Introdução
Segundo estudos realizados, até o ano de 2010, existiam oficialmente no Brasil mais de 5,6
milhões de entidades públicas e privadas, lucrativas ou não. Deste universo, mais de 556,8 mil
inicialmente foram classificadas como entidades pertencentes ao terceiro setor, o que
corresponde a 9,93% de todas as entidades que compunham o Cadastro Central de Empresas -
CEMPRE (IBGE, 2012).
O resultado dessa pesquisa, contudo, ressalta que a representatividade atribuída ao terceiro
setor, não se restringe apenas ao aumento numérico dessas entidades, ao longo dos últimos
anos, mas sim às circunstâncias em que estas entidades verdadeiramente têm contribuído de
forma positiva para o cenário econômico do país, seja com o aumento de emprego ou na
geração de renda.
Vale observar que a mesma pesquisa constatou que, em 2010, apenas parte dessas entidades já
empregavam um contingente de mais de 2,1 milhões de trabalhadores registrados, o que
representa 5,8% do total de trabalhadores registrados, naquele período, em todas as demais
entidades existentes no Brasil. É verdade que no Brasil, sobretudo nos últimos anos, a
participação das entidades do terceiro setor no cenário econômico aumentou, isso se justifica
pela importância social que estas entidades desenvolvem, cada vez mais, elas contribuem para
a melhoria social, no sentido de reduzirem as desigualdades.
Estas entidades nascem e atuam para preencher os espaços onde o poder público, está sendo
omisso da aplicação adequada de políticas públicas, ou até mesmo sendo ineficiente. Elas
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surgem neste ambiente com a proposta de solucionar conflitos, apresentar alternativas

econômicas, assistir a comunidade nas suas demandas e até mesmo reivindicar de forma
coletiva algum direito negado.
No campo tributário, o terceiro setor é popularmente conhecido como o setor das entidades
imunes e isentas. Daí a ilusão de que sobre as operações destas entidades inexistem
obrigações tributárias. Entretanto, deve-se observar que esta compreensão equivocada
associada à inobservância da legislação tributária, em relação aos conceitos de imunidade e
isenção, tem sido a principal causa das infrações e das omissões cometidas por essas
organizações.
Nesse contexto, fica claro que o terceiro setor passou a ser relevante para a sociedade, em
razão das milhões de pessoas que estão envolvidas, seja na condição de voluntários,
funcionários ou empreendedores sociais. Não é exagero afirmar que a maioria é estimulada
pela causa social, entretanto existem aqueles que são atraídos pelo tratamento tributário
diferenciado, e tantos outros pelos impulsos econômicos das suas operações.
Sob essa ótica, é indispensável que os gestores e os contabilistas destas organizações,
interpretem corretamente particularidades deste setor a fim de que a legislação tributária seja
aplicada de forma assertiva. Mas enfim, quais são as particularidades das entidades do terceiro
setor, em relação aos tributos e às obrigações federais?
A finalidade principal deste trabalho é identificar e apresentar de forma objetiva as
particularidades tributárias do Terceiro Setor, com ênfase na aplicação das obrigações
tributárias federais, e com isso diminuir o equívoco do conceito de imunidade e isenção em
relação aos tributos federais.
E ainda responder sobre, quais os principais dispositivos legais de que trata o terceiro setor?
Qual a importância do tributo? E quais suas características? Qual a relevância das estatísticas
do terceiro setor? Qual a diferença entre imunidade e isenção? Quais as principais obrigações
acessórias de âmbito federal do terceiro setor?
Baseando-se nestas indagações, cabe ressaltar que, o terceiro setor, é composto por um
conjunto de instituições que, embora prestem serviços em áreas de relevante interesse público
e social, não possuem vinculo com a Administração Pública, e não objetivam a obtenção de
lucro. Assim sendo, de forma geral, pode-se afirmar que o terceiro setor caracteriza-se por
exercer atividades de interesse público, mediante iniciativa privada, sem possuir fins
lucrativos.

2. Breve contexto histórico da legislação

Em 1916, com a criação da Lei 3.071/16, denominada na época de Código Civil dos Estados
Unidos do Brasil, foi a primeira vez que a legislação brasileira tratou os tipos de pessoas
jurídicas, que mais tarde seriam conceituadas como entidades do terceiro setor. Neste caso, o
art. 16° tratou sobre as associações, fundações e sociedades civis sem fins econômicos.
Com a instituição da Lei 4.657, no ano de 1942, a qual tratava da Introdução às normas de
Direito Brasileiro, o art. 11° estabeleceu que; “As organizações destinadas a fins de interesse
coletivo, como as sociedades e as fundações, obedecem à lei do Estado em que se
constituírem” (BRASIL, 1942:13).
Mais tarde, no ano de 2002, quando a Lei 10.406 revogou a Lei 3.071/1916 o artigo 40° do
novo código civil, definiu com clareza, que em relação à personalidade no ordenamento
jurídico brasileiro, existem apenas dois tipos de pessoas, que são as pessoas jurídicas de
direito público e as pessoas jurídicas de direito privado. As pessoas jurídicas de direito
público se dividem em internas e externas, de acordo com a distinção descrita nos artigos 41 e
42 do mencionado dispositivo legal.
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Ao passo que, inicialmente as pessoas jurídicas de direito privado foram definidas apenas
como sendo as associações, as sociedades e as fundações de acordo com o art.44° do novo
código civil, (BRASIL, 2002), mais tarde através do art. 2° da Lei, a 10.825/2003 (BRASIL,
2003), foram incluídos nesta relação, as organizações religiosas e também os partidos
políticos.
É importante destacar que os tipos de pessoas jurídicas de direito privado descritas, o Art. 44°
do Código Civil não relaciona todos os tipos de pessoa jurídica de direito privado que existem
na legislação, apenas sintetiza. Sabe-se que existem outros tipos de pessoas jurídicas de
direito privado não relacionadas naquele artigo como, por exemplo: os sindicatos, as
federações entre outros.
O legislador, ao definir os dois tipos de pessoas jurídicas, tão somente se referiu à
personalidade dessas pessoas jurídicas. Nessa conexão, as definições em nada se confundem
ou se devem confundir com o conceito de primeiro, segundo ou terceiro setor.

3. Conceito de Terceiro Setor

Pode-se dizer que, de acordo com Oliveira (2005) o Terceiro Setor é uma estrutura social
organizada, não vinculada ao poder público nem à iniciativa privada, que tem como principal
distinção a realização de ações voluntárias em favor da sociedade, fica claro que a principal
característica dessas entidades é a vocação de atender às demandas, sem o interesse de se
obter lucro.
Nas palavras de Salamon (1998), o terceiro setor compreende a disposição de pessoas em
torno de objetivos comuns ou coletivos sob a forma de associações, fundações e instituições
similares, e esta organização promove a força necessária para alcançar objetivos e conquistar
direitos que estão à margem do poder público. O autor destaca ainda, que a percepção de
demandas sociais é uma característica dessas entidades em relação ao papel do estado.
Segundo, Paes (2013) ele considera que o terceiro setor é composto por todas as instituições
organizadas que possuem autonomia administrativa, que atendem à sociedade em alguma
demanda específica e que embora não possuam objetivo de obter lucro em suas atividades,
buscam o aperfeiçoamento de suas atividades voluntárias.
Seguem na mesma direção, o conceito dado pelo art. 53° Código civil que afirma
“Constituem-se as associações pela união de pessoas que se organizem para fins não
econômicos” (BRASIL, 2002:24). E o art. 15° da Lei 9.532/97 de define.
Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e
científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem
sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam,
sem fins lucrativos. (BRASIL, 2002:24).

Fica evidente que o terceiro setor não é reconhecido oficialmente como uma personalidade
jurídica, dentro do ordenamento. Trata-se de um forte conceito atribuído às pessoas jurídicas
de direitos privados que, sem ânimo de obter lucro, promovem ações de cunho coletivo e de
relevância social em prol dos menos favorecidos.

4. Estatísticas do Terceiro Setor

Estudos realizados pelo IBGE indicavam que, no ano de 2010, existiam cadastradas no
CEMPRE – Cadastro Central de Empresas do IBGE, mais de 5,6 milhões de entidades
públicas e privadas, lucrativas ou não. Deste universo, mais de 556,8 mil eram tidas como
sendo entidades do terceiro setor. Vale ressaltar que esta classificação considerava apenas as
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informações descritas no cadastro, baseando-se apenas nos CNAE’s que tivessem a natureza
jurídica iniciados com o número 3.
Com o interesse de construir dados que pudessem ser comparados com entidades de outras
partes do mundo, foi adotada uma metodologia de pesquisa denominada de COPNI - 4
(Classificação dos Objetivos das Instituições sem Fins Lucrativos a Serviço das Famílias)
originalmente traduzida do inglês, Classification of the Purposes of Non-Profit Institutions
Serving Households.
A metodologia recomendada pela ONU – Organização das Nações Unidas, não se baseia
apenas nas informações contidas no CNAE, mas sim na análise simultânea dos dados contidos
no CNAE, juntamente com a avaliação criteriosa de cinco condicionantes descritas a seguir
de forma resumida: a) serem totalmente privadas, ou seja, não pertencerem ao setor público,
b) serem objetivamente sem fins lucrativos, podendo até gerar lucros, desde que estes lucros
sejam reaplicados nas suas próprias atividades, c) serem legalmente constituídas e
formalizadas, ou seja, possuírem CNPJ, d) serem autônomas, ou seja, capazes de administrar
suas atividades e) possuírem vocação voluntária de contribuírem socialmente com melhorias.
Com a aplicação da metodologia de pesquisa COPNI-4, daquele universo de 556,8 mil
entidades inscritas no CNPJ, as que atenderam simultaneamente às cinco condicionantes
apontou um número de apenas 290,7 mil, fundações e associações e organizações religiosas
que verdadeiramente se classificam como entidades sem fins lucrativos.
Diante destes novos dados, a pesquisa revelou muitos dados interessantes, para este trabalho,
filtraram-se apenas alguns.
Geograficamente no Brasil, estas entidades estão distribuídas da seguinte forma: Região Norte
4,9%, Região Centro-Oeste 6,5%, Região Sul 21,5%, Região Nordeste 22,9% e Região
Sudeste 44,2% o que representa 128.619 instituições (IBGE, 2010:29).
As ocupações de pessoas assalariadas nessas organizações, a exemplo da distribuição
geográfica apresentada, seguem a mesma proporção: Região Norte 3,3%, Região Centro-
Oeste 6,5%, Região Nordeste 13,9%, Região Sul 18,1%, e Região Sudeste 58,1% o que
corresponde a mais de 2,1 milhões de empregados (IBGE, 2010:41).
Quanto à idade das entidades, a pesquisa apontou um dado interessante onde apenas 3,3%
dessas entidades já existem há mais de 40 anos, e é justamente nessas entidades que existe a
maior concentração de pessoas empregadas o equivalente a 28,4%, o que corresponde a mais
de 604,0 mil pessoas registradas, (IBGE, 2010:30) sendo o maior contingente.
O que fazem? Basicamente, desse universo de 290,7 mil organizações, pode-se dizer que elas
se consolidam em dois grandes grupos: o grupo das entidades religiosas, e o grupo em que são
voltadas para a defesa de direitos e interesses dos cidadãos. O primeiro grupo é composto por
82,8 mil instituições que correspondem a 28,5% de todas as outras entidades, e o segundo
grupo que é composto por nove subgrupos identificados conforme especificações dos seus
objetivos, todos voltados para a defesa de direitos e interesses dos cidadãos, e que juntos
representam 71,5% das entidades (IBGE, 2010:33).

5. Noções de tributos e definição conforme CTN

De acordo com o site de pesquisas Significados (2014) a origem da palavra tributo, vem do
termo latino tributum, que se conecta à ideia de transmitir algo a alguém cedido em razão de
uma obrigação ou de uma dependência.
O texto mais antigo de que se tem notícia, o qual aborda sobre a cobrança de tributos, é
datado de 2.350 A.C, onde retrata que o Rei Urakagina na cidade-estado de Lagash,
localizada na antiga Suméria, através de práticas extorsivas, confiscou bens dos súditos a seu
favor (SANTOS, 2016).
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No período greco-romano, o tributo estava associado a uma ação opressora por parte do
império e era geralmente suportado pelos povos vencidos, ou libertos de estrangeiros, sobre
uma forma de contraprestação para custear as investidas de guerra e as crescentes
necessidades do império (SACHACALMON, 2015).
Ainda na Roma antiga, os camponeses, em razão da decisão do império deveriam recolher aos
cofres de determinada pólis, éthnos ou região uma quota em dárico (moeda de prata) como
sendo forma de recolhimento de tributos (CARVALHO, 2016).
Mas enfim como a legislação brasileira define tributos? Qual a sua importância econômica?
Quais os principais tributos e suas características?
No Brasil, no ano de 1966, foi sancionada a Lei de n° 5.172/66, que veio regular o Sistema
Tributário Nacional, e estabelecer as normas da sua aplicação. Objetivamente, o conceito de
tributo foi apresentado no art. 3º do CTN, que definiu tributo da seguinte forma: “Tributo é
toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966:8).

6. Classificação dos tributos nos termos do CTN e Constituição Federal de 1988

Com a definição do conceito de tributo esclarecida pelo art. 3° do CTN, o artigo 5° vai mais
além e classifica que: “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”
(BRASIL, 1966:10).
Trata-se inegavelmente de um conceito legalmente fundamentado. Seria um erro, porém,
atribuir outra definição. Assim reveste-se de particular importância considerar que os tipos de
tributos constituem objeto de duas matérias de direito que é o Direito Tributário e o Direito
Constitucional.
Sob essa ótica, é relevante reconhecer que o art. 5° do CTN classifica como tributos apenas
três espécies tributárias que são os Impostos, as taxas e as contribuições de melhorias.
Contudo, a Constituição de 1988 trata da existência de mais duas espécies tributárias que são
o empréstimo compulsório e as contribuições, citadas respectivamente nos artigos 148° e 149°
da CF/88. (BRASIL, 1988:66).
Está claro, que as classificações dos tributos passaram a ser compostas de cinco espécies:
impostos, taxas, contribuições de melhorias, empréstimos compulsórios, e contribuições.

7. Características das espécies tributárias

Neste sentido, é importante apresentar de forma resumida as principais características de cada

espécie tributária:
Impostos: de acordo com o art. 16° do CTN pode-se dizer que a principal característica do
imposto é a consolidação de um compromisso pecuniário unilateral que incide sobre o
contribuinte seja ele pessoa física ou jurídica, independentemente de contraprestação por parte
do estado. Muito embora as receitas obtidas pela cobrança dos impostos tenham por
finalidade custear as ações básicas do estado (BRASIL, 1966:32).
Quanto a sua classificação, o imposto é espécie tributária que tem maior variação quanto a sua
aplicação, podendo ser: direto, indireto, adicional, fixo, progressivo, regressivo, real, pessoal,
extrafiscal e parafiscal.
No Brasil, atualmente existem 11 tipos de impostos regulados pela CF/88. Sendo 05 (IR, IPI,
ITR, II e IE) de Competência da União, aqueles descritos nos art. 153° e 154°; 03 (ICMS,
IPVA e ITCMD) de Competência dos Estados, aqueles descritos no art. 155° e mais 03
(IPTU, ISSQN e ITBI) de Competência dos Municípios, aqueles descritos no art. 156°.
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Considere-se que existe a previsão de outros impostos de competência da União, que, todavia,
não estão regulados.
Taxas: a taxa, ao contrário do imposto, é uma espécie tributária que está imediatamente
associada a uma contraprestação ou à disponibilidade de algum serviço por parte do poder
público. O Art. 77° do CTN põe essa condição em evidência:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
(BRASIL, 1966:57).

A principal característica dessa espécie tributária é que a hipótese de incidência, ocorre com a
condição do contribuinte ser destinatário de alguma ação por parte do ente público. As taxas
previstas no art. 77° do CTN se equivalem a aquelas previstas no art. 145 da CF/88, e,
segundo Silva (2012), se dividem em três:
1.Taxas do poder de polícias: essa taxa, na verdade, faz referência ao poder de fiscalização
por parte do ente público aos seus administrados. Neste sentido, sua compreensão não deve
estar limitada apenas à ideia de segurança pública. Mas sim ao ato de licenciar, fiscalizar e
inspecionar atividades comerciais, industriais e culturais.
2.Taxas de serviço público e divisível: para melhor entendimento, é indispensável apresentar
o conceito de serviço público, que nas palavras de Mello (2012, apud MOREIRA, 2012) é
toda ação pública de utilidade coletiva realizada pelo Estado, mas que pode ser desfrutada de
forma individualizada e singular por seus administrados.
A principal característica da taxa de serviço público é que ela se destina especificamente a
custear as atividades cuja prestação foi o fato gerador, como exemplo, pode-se citar a taxa de
coleta de lixo, taxa de emissão de passaporte. Diferentemente da taxa de polícia, esta não
possui destinação específica.
3.Taxas de pedágio: sua cobrança é prevista pelo item V, do art. 150° da CF/88, podendo ser
atribuída aos usuários de rodovias, hidrovias, e túneis públicos que se encontram em bom
estado de conservação, sua incidência destina-se a acobertar os custeios de construção,
manutenção e conservação dos serviços ali aplicados.
Contribuições de melhorias: trata-se de uma espécie tributária que basicamente incide
sobre a valorização imobiliária de um determinado imóvel, alcançada em razão de obra
pública realizada nas proximidades.
Nas palavras de Sabbag (2012), na aplicação dessa espécie tributária prevalece a ideia de
retribuição proporcional por parte do contribuinte aos benefícios recebidos mediante a
execução de obra pública, que pela sua importância resultou em valorização imobiliária.
A previsão dessa espécie tributária encontra-se prevista em três normas distintas. Na
Constituição Federal art. 145°, III, no CTN art. 81 e no Decreto Lei n° 195/1967.
Empréstimos compulsórios: trata-se de uma espécie tributária com restrita particularidade
de ser restituível e essa condição o diferencia das outras espécies tributárias. Esse tributo é
regulamentado pelo art. 148° da CF/88, ainda que o art. 15° do CTN reitere que é
exclusivamente da União a competência para instituir a cobrança desse tributo.
A Constituição acrescenta que a União pode instituir mediante a Lei complementar,
empréstimos compulsórios em duas ocasiões. Para atender os dispêndios extraordinários
resultantes de guerra ou calamidade pública ou ainda para custear investimentos que sejam de
relevância social.
O empréstimo compulsório tem como particularidade a condição de ser um tributo
exclusivamente de competência federal. De ser restituível aos contribuintes e, por esta razão,
não pode ser tratado como receita pública. De ter seu fato gerador instituído mediante Lei
complementar em razão da sua excepcionalidade, ou seja, o fato gerador não é atribuído nem
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ao sujeito ativo e nem ao sujeito passivo, mas sim a uma circunstância. Tais condições tornam
o empréstimo compulsório distinto dos demais tributos.
Contribuições: pode-se dizer que as contribuições de competência da união são aquelas
tratadas pelo art. 149 da CF/88 e que se encontram reunidas em três grupos, de acordo com
Brasil (1988): contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico, e por fim o de
interesse das categorias profissionais.
1.Contribuição Social: trata-se de uma espécie tributária destinada a custear o sistema de
seguridade social, e se subdivide em contribuição previdenciária e não previdenciária.
1.1- A Contribuição previdenciária é aquela cuja aplicação é compulsória e incide sobre a
remuneração paga aos segurados e se estende às empresas. Sua arrecadação é destinada
especialmente ao custeio da previdência social.
1.2- A Contribuição não previdenciária está estritamente ligada a empresas e sua arrecadação
destina-se a subsidiar a assistência social e a saúde pública, como exemplo, pode-se citar
como contribuição não previdenciária o PIS, COFINS que incide sobre o faturamento das
empresas, e a CSLL que incide sobre o lucro ou Superávit das empresas ou na sua presunção.
2.Contribuição de Intervenção no domínio econômico: possui função extrafiscal que é quando
o ente público, ao instituir um tributo não visa somente aumentar a arrecadação, mas sim
intervir economicamente em determinada atividade, fomentando através de incentivos fiscais,
ou desestimulando através do aumento da carga tributária. Como exemplo, pode-se citar a
CIDE sobre combustíveis e CIDE sobre royalties.
3.Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas: possuem função
parafiscal, é quando o Estado indiretamente, promove a arrecadação de recursos para custear
atividades de entidades específicas, geralmente de representação profissional ou de categoria
econômica, sendo que essas entidades são autônomas juridicamente (DEBONE, 2016). Como
exemplo, pode-se citar apenas os sindicatos, o SESI, e a OAB.

8. Breves considerações sobre imunidade tributária

Tributar é uma, dentre as muitas competências atribuídas ao Estado. O tributo sendo o
mecanismo legal de arrecadação, é aplicado aos contribuintes com o objetivo de garantir o
sustento do estado.
A imunidade tributária é uma instituição prevista no art. 150° da CF/88, está associada à
ausência da competência tributária de um Ente, em instituir ou tributar algo.
Sobre imunidade tributária Machado (2008:230) define como sendo “o obstáculo criado por
uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre
determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas”.
Segundo Sabbag (2012:87)
Com efeito, o legislador ordinário, quando descreve a norma jurídica, está impedido
de inserir no polo passivo da relação jurídico tributária as pessoas e as situações
guarnecidas pelo manto protetor de uma norma imunizante, sob pena de inafastável
inconstitucionalidade. (SABBAG, 2012:87)

Ainda nas palavras de Sabbag (2012:86) “isso equivale a afirmar que existem estruturas
fundamentais ao regime que não serão perturbadas pela tributação, em homenagem à norma
imunizadora”. Diante disso, não é exagero afirmar que a imunidade é uma limitação
constitucional ao poder de tributar. Por se tratar de uma instituição imutável, a imunidade
sobre algo só poderá ser suspensa ou excluída mediante a uma Emenda na Constituição.
Nenhum outro dispositivo legal interferirá nesse instituto.
Vale ressaltar que a imunidade só atinge a obrigação principal do tributo não se estendendo
às obrigações acessórias. De forma simplificada, não há obrigação pecuniária de
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recolhimento de erário, apenas a obrigação de cumprir com determinadas exigências feitas

do fisco.

9. Breves considerações sobre isenção tributária

Sobre o instituto da isenção, o art. 176° do CTN, esclarece que:

A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que
se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser
restrita à determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares. (BRASIL, 1966:69)

No mesmo sentido, o Art.150°, parágrafo 6° da CF/88 reitera que:

§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2o, XII, “g”. (BRASIL,
1988:72)

Fica claro que a isenção se trata de uma condição prevista tanto no Direito Constitucional
como no Direito Tributário, e que ambos estabelecem que a sua concessão deverá decorrer de
criação de Lei infraconstitucional que especifique todas as condições, para que haja a
dispensa do pagamento de determinado tributo.
Ainda sobre isenção tributária, Sabbag (2012:87) afirma que “o que se inibe na isenção é o
lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame jurídico obrigacional.”
Equivale dizer, de forma simplificada que, embora existam elementos sobre os quais
incidiriam determinado imposto, a isenção por força de um dispositivo legalmente instituído,
dispensa o pagamento desse tributo, excluindo dessa maneira o crédito tributário.
Pode-se dizer que a isenção, segundo termos do art. 178° do CTN, é uma inexigibilidade
temporária do tributo, condição que pode ser modificada ou revogada a qualquer tempo,
mediante a uma Lei, salvo nas circunstâncias em que foi instituída por prazo certo.

10. Particularidades tributárias do Terceiro Setor

O terceiro setor é composto por todas as entidades consideradas sem fins lucrativos. Neste
contexto, para melhor compreender suas particularidades tributárias, faz-se necessário
perceber que essas entidades se dividem em imunes e isentas.
O gozo da imunidade e da isenção destas entidades está condicionado ao cumprimento das
disposições relacionadas no art. 12 da lei 9.532/1997 alíneas de “a” a “h” (BRASIL, 1997).
A partir dessas concepções, abordar-se-ão as particularidades do terceiro setor em relação aos
tributos federais e suas obrigações.
Em síntese, serão tratados apenas os principais tributos federais IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e
INSS, e a sua hipótese de incidência ou de não incidência aplicados às entidades imunes e
isentas.
10.1 - Imunes
Consideram-se imunes àquelas entidades previstas no art. 150, inciso VI, alínea “c” da
CF/88, e também as relacionadas nos artigos 168° a 170° do Decreto 3000/99, descritas como:
 Instituições de educação;
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 Instituições de assistência social;

 Partidos políticos, inclusive suas fundações;
 Entidades sindicais de trabalhadores;
 Templos de qualquer culto.
Imposto de Renda Pessoa Jurídica – Não há incidência de imposto de renda sobre as
entidades imunes, regra conferida diretamente pela Constituição federal, nos termos do art.
150°.
Csll – A imunidade prevista pela Constituição para esta espécie tributária se aplica
especificamente para as entidades reconhecidas como beneficentes de assistência social que
atendam às exigências legais previstas no art. 195 da CF/88.
Contudo, as demais entidades que embora sejam imunes, mas que não são reconhecidas como
beneficentes de assistência social, devem considerar a publicação do Ato Declaratório
interpretativo da Receita Federal n° 01 de 24/04/2014, que esclarece que as entidades imunes
não estão dispensadas da CSLL, sendo tributadas à alíquota de 9% sobre o resultado positivo
apurado (BRASIL, 2014).
Pis – Não há incidência do PIS/Pasep sobre o faturamento, nos termos do art. 47° da IN SRF
247/2002, contudo as imunes estão sujeitas à contribuição do PIS 1% sobre a folha, conforme
art. 9°, da mesma instrução.
Cofins – Nos termos do art. 47° da IN SRF 247/2002, não há incidência dessa contribuição
quando a origem das receitas forem as atividades próprias das entidades, ou seja, aquelas que
estão previstas no objeto social, contudo se a entidade possuir outras fontes de receitas, como
por exemplo: aluguéis, venda de terrenos, sobre essas receitas haverá incidência da COFINS
cumulativa na alíquota de 3%.
Inss – São imunes da contribuição previdenciária cota patronal, as entidades de assistência
social, que estejam certificadas nos termos dos artigos 1° a 3° da Lei 12.101/2009, e que
atendam todas às exigências descritas nos itens I a VIII do art.29° da mesma lei.
Para colaborar com esta afirmação, pode-se referir ao art. 195, § 7° da CF/88 “São isentas de
contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social, que
atendam às exigências estabelecidas em lei.” (BRASIL, 1988:87)
Consideram-se entidades beneficentes de assistência social, aquelas que têm, por finalidade, a
prestação de serviço na área de assistência social, saúde ou educação e que “estejam”
certificadas nos termos dos artigos 1° a 3° da Lei 12.101/2009 (BRASIL, 2009). A “isenção”
descrita no artigo, de acordo com jurisprudências constitucionais do STF, trata-se de uma
típica imunidade e não de uma simples isenção tributária.
Nesse mesmo entendimento, Sabbag (2012:88) complementa:
Há dispositivos constitucionais que veiculam “falsas” isenções, hospedando,
entretanto, nítidas imunidades. São eles: os arts. 195, § 7º, e 184, § 5º, ambos da
Carta Magna. Em tais preceptivos, onde se lê “são isentas (...)”, entenda-se “são
imunes” (SABBAG, 2012:88).

Retenções de Impostos – Na condição de prestadora de serviços para órgãos públicos e

demais empresas privadas, as entidades imunes não poderão sofrer retenção de tributos
federais, devendo apresentar declaração com as fundamentações legais no sentido de
viabilizar a condição. Contudo, na condição de tomadoras de serviços, devem proceder
normalmente as retenções de imposto nos termos do RIR/99. Quanto aos rendimentos
provenientes de aplicação financeiras sobre estes, haverá retenção de IR.
10.2 - Isentas
Em relação às isentas, consideram-se aquelas entidades que foram constituídas com objetivos
de realizarem atividades filantrópicas, ou de colocarem serviços coletivos à disposição de um
determinado grupo de pessoas sem finalidade de obter lucros. Estão previstas no art. 15° da
 10

Lei 9.532/1997 e podem ser de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as

associações civis. Como exemplo, pode-se citar alguns tipos:
 Instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações.
 Federações e confederações, Sindicatos excetos de trabalhadores.
 Serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei.
 Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas do tipo CRC, CREA, etc.
 Fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo poder
público.
 Condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais
Para essas entidades, a hipótese de incidência ou da não incidência dos tributos federais
acontece da seguinte forma:
Imposto de Renda Pessoa Jurídica – Não há incidência de imposto de renda sobre as
entidades isentas, portanto, estão dispensadas, nos termos do art. 15° da Lei 9.532/1997. A
regra foi conferida com exceção, neste caso, os rendimentos e ganhos de capital auferidos em
aplicações financeiras de renda fixa ou variável, não estão dispensados, e a tributação ocorrerá
normalmente.
Csll – Não há incidência dessa contribuição, portanto, estão dispensadas, nos termos do art.
15° da Lei 9.532/1997.
Pis – Não há incidência do PIS/Pasep sobre o faturamento, nos termos do art. 47° da IN SRF
247/2002, contudo as entidades isentas estão sujeitas à contribuição do PIS 1% sobre a folha
conforme art. 9°, da mesma instrução.
Cofins – Desde que as receitas sejam originárias das atividades próprias das entidades, não há
incidência dessa contribuição nos termos do art. 47° da IN SRF 247/2002. No entanto, poderá
haver incidência de COFINS nas receitas que não sejam consideradas próprias da entidade.
Inss – As entidades sem fins lucrativos que conseguirem se certificar nos termos dos artigos
1° a 3° e 29° da Lei 12.101/2009, são isentas da contribuição previdenciária cota patronal.
Caso não consigam o certificado de entidade de assistência social, as entidades se obrigam a
recolher normalmente a cota patronal do Inss que incide sobre o valor total da folha de
salários (BRASIL, 2009).
Retenções de Impostos Na condição de prestadora de serviços para órgãos públicos e demais
empresas privadas, as entidades isentas estão dispensadas da retenção tributos federais,
devendo apresentarem declaração com as fundamentações legais no sentido de viabilizar a
condição. Contudo, na condição de tomadoras de serviço, devem proceder normalmente as
retenções de imposto nos termos do RIR/99. Da mesma forma, sobre os rendimentos
provenientes de aplicação financeira sobre estes, haverá retenção de IR.

12. Obrigações acessórias do terceiro setor

Nos termos do art. 113° do CTN, § 2º “A obrigação acessória decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos” (BRASIL, 1966:98).
Fica claro que havendo ou não recolhimento de tributos, as obrigações acessórias se aplicam a
todas as entidades imunes e isentas.
Neste sentido, serão apresentadas considerações sobre as obrigações acessórias do terceiro
setor com ênfase apenas nas obrigações de âmbito federal que é objeto do presente estudo.
Embora se saiba que existem obrigações de âmbito municipal e estadual.
Sefip – Obrigação acessória trabalhista mensal, criada pela Lei 9.528/97. Deve ser entregue
eletronicamente por todas as entidades até no dia 07 do mês subsequente ao evento da
remuneração de um funcionário ou prestador de serviço, ou ainda na comercialização direta
de produtos rurais. Esta obrigação envia, simultaneamente, informações de interesse fiscal
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para duas instituições distintas: à Caixa Econômica para controle do FGTS, e ao INSS para
controle das contribuições previdenciárias (BRASIL, 1997).
Caged - Obrigação acessória trabalhista tempestiva, criada pela Lei 4.923/65. Deve ser
entregue eletronicamente por todas as entidades até o dia 07 do mês subsequente ao evento da
contratação ou da demissão de um funcionário, sua apresentação é obrigatória sempre que
houver admissão ou demissão de funcionários. (BRASIL, 1965).
Rais - Obrigação acessória trabalhista anual, criada pelo Decreto 76.900/75. Deve ser
entregue eletronicamente por todas as entidades até o dia 28 do mês fevereiro, independente
de terem registrado funcionários ou não. Neste último caso, será entregue a rais negativa ou
sem movimento. A declaração da RAIS, trata-se de uma relação anual onde consta o resumo
de todos eventos relacionados à contratação, demissão, alteração de salários, gratificações,
afastamentos e outros que aconteceram entre os dias 01 de janeiro e 31 de dezembro de cada
ano. (BRASIL, 1975).
Esocial - Obrigação acessória trabalhista tempestiva. Foi instituída pelo Decreto 8.373/2014.
Trata-se de um projeto digital que integra todas as rotinas, obrigações e mini declarações
atribuídas ao setor trabalhista de uma entidade. O eSocial será o canal de comunicação por
onde todas as informações trabalhistas serão transmitidas eletronicamente, o principal
objetivo desta obrigação é promover as garantias trabalhistas do trabalhador. A partir de
01/07/2018, estará obrigado a todos os empregadores, independente do faturamento, o não
cumprimento dessa obrigação sujeitará as empresas ao pagamento de multas. (BRASIL,
2014).
Dctfweb - Obrigação acessória trabalhista mensal, foi instituída recentemente pela IN
1.787/2018. Deverá ser entregue por todas as entidades, a partir de 01/01/2019, através de
informações geradas no eSocial (BRASIL, 2018). Substituirá as informações que atualmente
são transmitidas pela Sefip e se baseará nos eventos da remuneração de um funcionário ou
prestador de serviço, ou ainda na comercialização direta de produtos rurais. O prazo de
entrega será até o dia 15 do mês subsequente à ocorrência dos eventos.
Dirf - Obrigação acessória trabalhista/tributária de periodicidade anual, a última versão foi
regulamentada pela IN 1.757/2017. A Dirf deve ser entregue eletronicamente até no dia 28 de
fevereiro de cada ano, referente às retenções de impostos de renda ocorridos no calendário
anterior. Trata-se de uma obrigação que se aplica a todas as pessoas físicas ou jurídicas que
realizaram pagamentos sobre os quais houve retenção de imposto de renda na fonte.
Especificamente, no caso das entidades de administração pública federal, as retenções
incidem sobre outras contribuições pela aquisição de bens e serviços, contudo isso não é
objeto do nosso estudo. (BRASIL, 2017).
Dctf – Obrigação acessória tributária mensal. Regulamentada pelas IN 1.599/2015 e IN
1.697/2017. Trata-se de uma declaração que corresponde a uma confissão de dívida
relacionada aos impostos e contribuições federais, dentre os quais relacionamos os principais
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A dctf deve ser entregue eletronicamente até o dia 15 do 2° mês
subsequente à ocorrência dos fatos, por todas as entidades que realizaram movimentação
operacional ou financeira, inclusive aplicação no mercado financeiro, mesmo não tendo
débitos a declarar. Contudo, se a entidade estiver completamente inativa, a entrega estará
dispensada a partir do 2° mês que permanecer nesta condição. Vale ressaltar que a entrega
referente à competência do mês de janeiro é obrigatória a todas as entidades
independentemente de estarem inativas ou não. . (BRASIL, 2015; 2017).
Efd Contribuições – Obrigação acessória tributária mensal. Instituída pela IN 1.052/2010 e
regulamentada pela IN 1.252/2012. Trata-se de uma declaração cujo objeto é apresentar a
escrituração e apuração das contribuições PIS, COFINS e Contribuição da previdência sobre a
receita bruta. A EFD de Contribuições deve ser entregue eletronicamente até o dia 10 do 2°
mês subsequente à ocorrência dos fatos. Contudo, as entidades imunes e isentas só estarão
 12

obrigadas a cumprir estas obrigações nos meses em que a soma das contribuições apuradas de
PIS/Pasep e COFINS forem superiores a R$ 10.000,00 por mês. Nos meses em que a soma da
apuração de PIS/Pasep e COFINS for menor que R$ 10.000,00 por mês, neste caso, estão
dispensadas nos termos do art. 5°, II da IN 1.252/2012 (BRASIL, 2012).
Ecd - Obrigação acessória contábil anual. Instituída pela IN 787/2007 e recentemente
regulamentada pela IN 1.774/2017. Trata-se de inovador processo cujo objetivo é modernizar
a escrituração contábil, substituindo a escrituração em papel, por uma escrituração digital que
é transmitida e autenticada eletronicamente. O prazo para envio da ECD é o dia 30 de maio do
ano subsequente. Nos termos do art. 3° da IN 1.774/2017, a obrigatoriedade da entrega da
ECD se aplica inclusive às entidades imunes e isentas, porém a regra foi conferida
dispensando dessa obrigação todas as entidades imunes e isentas que durante o ano calendário
anterior, auferirem receitas totais no valor inferior a R$ 1.200.000,00 por ano ou,
proporcionalmente, a R$ 100.000,00 mensais, contados da data de constituição ou do início
da escrituração (BRASIL, 2017). O art. 11° da mesma instrução, pacificou o entendimento de
que não haverá penalidades através de multas pela entrega extemporânea da ECD, para
aquelas entidades que não estando obrigadas a apresentar ECD, mesmo assim o fizeram de
forma facultativa.
Ecf - Obrigação acessória anual. Instituída pela IN 1.422/2013 e, recentemente,
regulamentada pela IN 1.770/2017. De acordo com a instrução, todas as organizações estão
obrigadas a entregar a ECF, inclusive as imunes e isentas, com exceção das empresas optantes
pelo simples, órgãos públicos e empresas inativas (BRASIL, 2017). O prazo de entrega da
ECF é o dia 31 de julho de 2018, referente ao ano de 2017. Essa obrigação teve início no ano
de 2015, com o objetivo de substituir a antiga DIPJ, contudo seu foco principal é auxiliar o
cruzamento de dados referentes à apuração de IRPJ e CSLL incidentes sobre as operações das
entidades. De forma simplificada pode-se afirmar que, estando as entidades imunes e isentas
obrigadas a entrega de EFD contribuições em pelo menos um mês de um determinado ano
calendário, dessa forma no ano seguinte estarão obrigadas a entregar a ECF. Da mesma
forma, estarão dispensadas da ECF as entidades que no ano calendário anterior não esteve
obrigada a entrega da EFD contribuições.

13. Conclusão
Conclui-se que não é precipitação reconhecer que os benefícios tributários concedidos pela
legislação contribuem diretamente para o crescimento das entidades sem fins lucrativos. Haja
vista a economia obtida com a imunidade ou isenção dos tributos, reflete diretamente no
aumento da capacidade financeira e amplia as disponibilidades de recursos. Considerando que
as entidades não podem distribuir o superávit entre seus sócios, elas reaplicam estes recursos
nas atividades para as quais foram constituídas e, com isso, geram mais empregos, e adquirem
mais patrimônios.
Dessa forma, entender das particularidades tributárias é indispensável para a manutenção
desses benefícios, estar atento às distinções conceituais de imunidade e isenção é o princípio
do êxito, estar vigilante sobre as fontes de receitas dessas entidades é tão importante quanto.
Embora, a incidência tributária para estas entidades seja de alguma forma mais simplificada,
nota-se que é fundamental a assessoria de um profissional contábil com conhecimento
específico, a fim de que, apoiado na legislação, encontre as melhores opções, para beneficiar
de forma legal as entidades do terceiro setor, que reconhecidamente são tão importantes para
o nosso País, desenvolvendo atividade de grande relevância para a sociedade.
 13

14. Referências Bibliográficas

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