Teoria das Restries TOC [Theory of Constraints]

Resumo As contribuies de Eliyahu Goldratt nos campos da contabilidade e da gesto so amplamente conhecidas. No se pretende apresentar aqui todos os fundamentos de sua teoria, mas to somente destacar alguns pontos dela, que contribuem para a compreenso do papel da controladoria. Ao formular o processo decisrio do 'mundo dos ganhos', Goldratt (1992, p.52) enfatiza a importncia de se focalizar os elos mais fracos, as restries da empresa. Segundo o autor, so elas que "determinam o desempenho global da empresa". Toda empresa deve ter, pelo menos, uma restrio, caso contrrio, o seu lucro seria infinito. Como isso no ocorre, infere-se que existem restries tambm denominadas 'gargalos', quando se referem a capacidade produtiva. Por exemplo, as vendas de uma empresa podem ser limitadas externamente pelo mercado e, internamente, pela capacidade produtiva de um departamento. Para enfrentar as restries e perseguir o xito empresarial, Goldratt (1992, p.54-57) prope o que denomina de "cinco passos de focalizao": 1. Identificar a(s) Restrio (es) do Sistema; 2. Decidir como explorar a(s) restrio(es) do sistema 3. Subordinar qualquer outra coisa deciso anterior 4. Elevar a(s) Restrio (es) do Sistema 5. Se, nos passos anteriores, uma nova restrio for quebrada, voltar ao passo 1. Os cinco passos acima objetivam subsidiar o processo de gerenciamento das restries. No h como elimin-las por completo, pois sempre que uma vencida surgem novas restries. Elas podem ser, segundo Goldratt (1992, p.56-57), restries fsicas (gargalos), de mercado ou polticas. Concorda-se com o autor no que se refere ao fato de que as restries exercem importante influncia no desempenho organizacional, sendo imprescindvel, portanto, a sua gesto. Na seqncia so apresentados os principais conceitos da TOC, segundo CORBETT NETO (1997).

BREVE HISTRICO A TOC teve incio na dcada de 70, quando o fsico Israelense, Eliyahu Goldratt, se envolveu com os problemas da logstica de produo. Goldratt elaborou um mtodo de administrao da produo totalmente novo, e ficou intrigado com o fato de os mtodos da administrao da produo tradicionais no fazerem muito sentido lgico. O mtodo elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se interessaram em aprender a tcnica. Goldratt ento se dedicou a elaborar mais o seu mtodo e a dissemin-lo. No comeo da dcada de 80 escreveu um livro sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e mostra a dificuldade de um gerente de fbrica em administrar sua empresa. No desenrolar da histria o gerente

Agradeo os professores Ernando Reis (FACIC/UFU) e Cristiano Forti (FAGEN/UFU) por cederem seus materiais sobre o assunto.

vai descobrindo os princpios da teoria de Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso do livro foi, e ainda , enorme. Muitas empresas leram o livro e comearam a aplicar os princpios da TOC o mais rpido possvel. No livro, Goldratt critica os mtodos de administrao tradicionais.

RESTRIO quer dizer: "qualquer coisa que impea um sistema de atingir um desempenho maior em relao sua meta." Com essa definio podemos dizer que todo sistema tem uma restrio, caso contrrio seu desempenho seria infinito (a lucratividade da empresa seria infinita.) A TOC encara qualquer EMPRESA como um sistema, isto , um conjunto de elementos entre os quais h alguma relao de interdependncia. O desempenho global do sistema depende dos esforos conjuntos de todos os elementos do sistema. A analogia usada comparar a empresa com uma corrente. Se tracionarmos uma corrente, onde ela quebrar? No seu elo mais fraco, na sua restrio. Logo, se queremos aumentar a resistncia da corrente, onde devemos concentrar nossos esforos? No elo mais fraco, na restrio. A restrio do sistema que dita seu desempenho, logo, se quisermos aumentar o desempenho do sistema precisamos identificar a restrio e explor-la. Se aumentarmos a resistncia de qualquer outro elo que no o mais fraco, no estaremos melhorando o desempenho da corrente como um todo. A META de uma empresa ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para fazer a ponte entre o Lucro Lquido (LL) e o Retorno Sobre o Investimento (RSI) a TOC tem trs medidas. As MEDIDAS da TOC so: Ganho (G): o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas. Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Despesa Operacional (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando Investimento em Ganho. Logo: LL = G DO RSI = (G - DO)/I

Com essas trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma deciso nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente o G e diminua I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o RSI uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI. Numa situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa, isto , a produo tem um recurso que o gargalo de todo o processo, se faz necessrio decidir quais produtos so mais interessantes para a empresa, pois a empresa no tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado. Precisamos ter em mente que a restrio o tempo disponvel do recurso restritivo. Para aumentarmos o Ganho da empresa necessrio tirar o mximo possvel desse tempo disponvel. Queremos dar preferncia aos produtos que tm maior ganho, e ao mesmo tempo, dar preferncia aos produtos que utilizam menos o tempo da restrio. Teremos um problema quando, comparando dois produtos, um tenha o maior ganho, e o outro utilize menos o tempo da restrio. Como decidir qual melhor para a empresa? Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em conta que queremos maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da restrio. Por um lado temos o ganho unitrio do produto, por outro os minutos que o produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para o resultado final da empresa, precisamos dividir o ganho unitrio dos produtos pelo tempo que eles utilizam da restrio, chegando no Ganho por tempo da restrio. Mas, essa medida s serve para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade da empresa quando o mercado comprador, isto , o mercado quer comprar mais do que a empresa consegue produzir. Nesse caso, o clculo do ganho por tempo da restrio faz sentido. Porm, nem sempre as empresas se encontram nessa situao. Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrio o mercado. Nesse caso, o critrio de comparao entre os produtos deve ser apenas o ganho unitrio, pois no temos nenhum recurso que limita a empresa de ir em direo empresa no varia proporcionalmente com o aumento do volume de produo, especialmente se a empresa sua meta. Qualquer venda de produto cujo preo seja maior que o CTV, e que no aumente a DO, contribui para o aumento dos resultados finais da empresa.

De qualquer forma, o ganho/minuto da restrio ou o ganho unitrio no devem ser considerados sozinhos na avaliao de uma deciso. Qualquer que seja a deciso a ser tomada necessrio se quantificar o impacto da mesma no LL e RSI da empresa.

Exemplos e Aplicaes

Exemplo 1 - A TOC e a deciso de Investimento

LINHA DE PRODUO DA EMPRESA XYZ

A1

B 13

C 7

D 9

E 11

102

1. Nome do Recurso; 2. Capacidade de peas/hora no recurso Tempo Total de cada recurso: 8 horas/dia, 22 dias/ms
DADOS DO PRODUTO
Produto X Preo: $ 100,00 / u Matria-prima: $ 35,00 / u Demanda aquecida

ANLISE DO CASO
1) Qual o lucro mximo mensal da XYZ ? 2) Qual o impacto de um investimento de $ 5.000, p/ ampliar capacidade de B (de 13 p/14) 3) Qual o impacto de um investimento de $ 5.000, p/ampliar capacidade de C (de 7 p/ 7,1)

p/h LUCRO MXIMO

INVESTIMENTO B

h/d 7
7

8
8

d/m 22
22

total 1232
1232

g/u

ganho/ms 65 80.080
65 80.080

Despesa Operacional aumenta pela depreciao !!!

INVESTIMENTO C

7,1

22

1249,6

65

81.224 1.144 5.000,00 22,9%

Acrscimo de ganho ===============> Investimento =====================> Taxa de Retorno mensal ===========>

Exemplo 2 - A TOC e a deciso de mix de produtos

P
$90/u 100 u/Sem $100/u 50 u/Sem

D 15 min/u Pea
Comprada

D 5 min/u

$5/u

C 10 min/u

C 5 min/u

B 15 min/u

A 15 min/u

B 15 min/u

A 10 min/u

Despesa Operacional R$ 6.000,00

MP1 $20/u

MP2 $20/u

MP3 $20/u

A) LUCRO MXIMO (RESTRIO = MERCADO) P Q TOTAL PREO R$ 90,00 R$ 100,00 (-) MATERIAL MP1 R$ 20,00 MP2 R$ 20,00 R$ 20,00 MP3 R$ 20,00 Pea comprada R$ 5,00 R$ 45,00 R$ 40,00 (=) GANHO / u R$ 45,00 R$ 60,00 x quantidade 100 50 (=) GANHO TOTAL R$ 4.500,00 R$ 3.000,00 R$ 7.500,00 (-) DESP.OPERACIONAL (R$ 6.000,00) (=) LUCRO R$ 1.500,00
B) LUCRO MXIMO (RESTRIO INTERNA) Identificando a restrio do sistema Produto Quant. Tempo TN TD P 100 15 1.500 Q 50 10 500 2.000 2.400 P 100 15 1.500 Q 50 30 1.500 3.000 2.400 P 100 15 1.500 Q 50 5 250 1.750 2.400 P 100 15 1.500 Q 50 5 250 1.750 2.400

Op. A

TD - TN

400

(600)

650

650

Priorizando Produto com Maior Ganho/Tempo em B (Prod. P) Tempo Disponvel em B 2.400 Tempo em B p/ Prod. P 1.500 Tempo remanescente 900 Quantidade de Q 30 GANHO / Tempo em B PREO (-) MATERIAL MP1 MP2 MP3 Pea comprada (=) GANHO / u x quantidade (=) GANHO TOTAL (-) DESP.OPERACIONAL (=) LUCRO P R$ 3,00 R$ 90,00 Q R$ 2,00 R$ 100,00 TOTAL

R$ 20,00 R$ 0,00 R$ 20,00 R$ 20,00 R$ 0,00 R$ 20,00 R$ 5,00 R$ 0,00 R$ 45,00 R$ 40,00 R$ 45,00 R$ 60,00 100 30 R$ 4.500,00 R$ 1.800,00

R$ 6.300,00 (R$ 6.000,00) R$ 300,00

Exerccios TOC

Exerccio 1:

A Cia. Irrestrita uma indstria de confeces que produz e comercializa os produtos CALA e CAMISA. Seus dados operacionais so:
ITENS CALA CAMISA PREO R$ 50,00 R$ 40,00 MATERIAL DEMANDA PRODUO R$ 28,00 R$ 22,00 500,0 600,0 500,0 400,0 TEMPO POR UNIDADE (Horas) CORTE COSTURA ACABTO. 0,10 0,20 0,10 0,15 0,15 0,10

Nota-se que cada produto processado nos departamentos de CORTE, COSTURA e ACABAMENTO. Todos os departamentos tm capacidade de produo equivalente 160 horas mensais. A Despesa Operacional da empresa de R$ 15.000,00/ms. A Cia. Irrestrita est vendendo atualmente 500 Calas e 400 Camisas. PEDE-SE: a) Qual o lucro atual da Cia. Irrestrita?
b) Qual a restrio da empresa? c) Qual o melhor alternativa de produo, considerando a restrio identificada? d) Qual o lucro mximo da empresa, caso inexistam restries internas?

Exerccio 2:
A indstria de aparelhos de barbear NEW SHAVE S/A, possui os seguintes custos e despesas em maio de 2001. Mo-de-Obra Direta: $ 2 /u para o Aparelho Standard, $ 1,70 p/ o Plus e $ 1,50 p/ o Mach Custo da Matria prima : $ 1,00 / lmina utilizada Impostos sobre vendas : 30% do Preo de venda de cada unidade; Custos e despesas Fixas: $ 6.000 / ms A empresa rateou os custos e despesas fixas com base no nmero de lminas consumidas em cada produto no ms. PRODUTO APARELHO STANDARD APARELHO PLUS APARELHO MACH LMINAS CONSUMIDAS VOLUME NO PRODUTO PRODUZIDO 1 un 2 un 3 un 400 u 600 u 800 u PREO DE VENDA $ 14,00 / u $ 19,00 / u $ 21,00 / u

Em junho, a empresa teve problemas de importao e importou 270 lminas a menos do que havia consumido em maio, e por isso teve de restringir sua produo e assim fabricou menos daqueles produtos que davam menor lucro por unidade. Em ambos os meses conseguiu vender toda a produo. a) Refaa os clculos que a indstria fez para escolher o produto a restringir a produo e quanto ser restringido deste tem. b) Faa os clculos que voc acha que deveriam ter sido feitos para analisar qual a deciso correta para junho e quais os produtos que devem ter sua venda incentivada. c) Compare os nmeros, analise-os e faa os comentrios justificando o porqu da nova deciso tomada.

Exerccio 3:
A empresa GURGEL S/A possui os seguintes produtos: Produto G2 Portas G4 Portas Preo Venda 2 $ 17.000 4 $ 22.000 Custos Despesas Variveis Variveis $ 8.200 $ 3.000 $ 9.200 $ 3.000 Custo Fixo Volume Unitrio Produo $ 1.200 380 unidades $ 1.800 380 unidades

A empresa vende toda sua produo todos os meses. Responda ao solicitado: a) Atualmente, qual o resultado mensal da empresa? b) Se a empresa reduzir a produo do G2 para 280 unidades por ms, qual ser o resultado da empresa? c) A empresa trabalha sempre em plena capacidade. Porm, no prximo ms, a empresa vai ter que tomar uma difcil deciso. O fornecedor de maanetas (das portas) avisou que ter problemas para entregar sua remessa. A disponibilidade total ser de apenas 1.000 maanetas. Neste caso, qual dever ser a produo da empresa? Qual ser o seu resultado neste ms? Ateno: O mercado absorve no Mximo 380 unidades de cada modelo.

Exerccio 4:
A indstria de Miniaturas de automveis FERRARI S/A, possui os seguintes custos e despesas em maio de 2003. Impostos sobre vendas : 20% do Preo de venda de cada unidade; Custos e despesas Fixas: $ 12.000 / ms Custo da mo de Obra direta: $ 2,00 por hora.

A empresa rateou os custos e despesas fixas com base nas horas de Mo de Obra direta utilizadas PRODUTO Material Direto Modena $ 40 /um 355-F 348-GTS $ 50 /un $ 90 /un Horas Mo de Obra 12 h/u 10 h/u 9 h/u Quant. de Alumnio 1 Kg/un Quantidade Preo Fabricada Venda 200 $ 200,00 / u 1,4 Kg/un 200 $ 260,00 / u 3,5 Kg/un 200 $ 280,00 / u

Em junho, a empresa teve alguns funcionrios em frias e houve reduo da mo de obra disponvel em 2.000 horas a menos do que havia consumido em maio, e por isso teve de restringir sua produo e assim fabricou menos daqueles produtos que davam menor Margem de Contribuio por unidade. Em ambos os meses conseguiu vender toda a produo. Ateno: A demanda mxima para os produtos de 200 unidades por ms. a) Qual o produto que a empresa restringiu? (Faa os clculos que a empresa fez) b) Qual foi o resultado da empresa junho?(Faa a DRE) c) Faa os clculos que voc acha que deveriam ter sido feitos para analisar qual a deciso correta para junho e quais os produtos que devem ter sua venda incentivada. d) Qual seria o resultado em junho se a empresa tivesse tomado a deciso correta? (Faa a DRE, caso o resposta seja diferente do que aconteceu no item b.)

Exerccio 5:
A empresa M&C de calados, produz 9 tipos diferentes de calados. A empresa possui uma produo dividida em 5 departamentos diferentes. Cada departamento possui mquinas e funcionrios independentes. A tabela 1 possui as seguintes informaes: - Demanda de cada produto. - Tempo que cada produto gasta em cada departamento - Tempo total disponvel de cada departamento.

TABELA 1 - Tempo necessrio para produo de calados Calado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento (modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) 3.300 6.600 3.300 3.300 5.500 4.700 3.800 5.200 6.100 Total Disponvel % Ocupao A B C D E F G H I 6 7 8 5 3 7 15 19 11 400.000 3 2 1 2 4 1 11 4 1 130.000 4 8 1 13 8 4 8 1 1 250.000 11 18 8 23 21 9 4 6 19 300.000 3 6 16 9 2 8 12 14 11 380.000

A tabela 2 apresenta o preo de venda e os custos variveis de cada produto, alm de sua Margem de contribuio total, caso toda a demanda sobre este produto seja atendida. TABELA 2 - Informaes complementares Custo Ganho Calado Preo Totalmente Calado (modelo) (R$) Varivel (R$) (R$) A 30 14,2 52.140 B 26 12,25 90.750 C 31,5 14 57.750 D 35 17,8 56.760 E 27 13,1 76.450 F 28 13,5 68.150 G 33 16,1 64.220 H 24 11 67.600 I 34 18,1 96.990 A empresa possui despesas operacionais fixas no valor total de R$ 200.000 por ms. Responda: 1) A empresa tem uma proposta para aumentar a capacidade de produo do departamento de Modelagem, de 400.000 para 700.000 horas por ms, e para isso suas despesas mensais vo subir para R$ 206.000 por ms. A empresa deve fazer este investimento?

2) Qual a quantidade que a empresa deve produzir de cada produto a fim de maximizar seu resultado mensal? 3) Utilizando as quantidades estabelecidas no item anterior, qual seria o resultado da empresa? A empresa estuda a possibilidade de aumentar a capacidade do departamento de montagem para 400.000 horas por ms, mas para isso a despesa operacional mensal passar a ser de R$ 250.000 por ms. A empresa deve fazer tal investimento? A partir de qual valor o investimento deve ser aceito?

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FUNDAMENTOS DA TEORIA DAS RESTRIES

1. Introduo A Teoria das Restries (TOC) foi introduzida em 1984 no livro A Meta escrito por Eliyahu M. Goldratt. Este livro foi escrito em forma de romance, no qual, os princpios da TOC foram apresentados de forma prtica. Segundo Guerreiro (1999, p.13), a teoria das restries pode ser entendida como uma ampliao do pensamento da tecnologia da produo otimizada, pois se utiliza em grande parte da sua teoria. Os fundamentos da tecnologia da produo otimizada esto embutidos no software OPT desenvolvido por Goldratt no incio dos anos 70. Porm, como afirma Noreen, Smith e Mackey (1996, p.5), a TOC mais geral do que a tecnologia da produo otimizada, pois a TOC generaliza o pensamento da otimizao para empresa como um todo. A nfase essencial das idias de Goldratt que o alvo da maioria das empresas ganhar dinheiro, agora e no futuro, ou seja, esta a meta de toda organizao com fins lucrativos. O ponto fundamental da TOC que todo sistema, no processo de atingir sua meta, apresenta sempre uma ou mais restries. Se o sistema no tivesse pelo menos uma restrio seu desempenho seria infinito. Segundo Goldratt (1992, p.48), restrio qualquer coisa que limita um melhor desempenho de um sistema, como o elo mais fraco de uma corrente, ou ainda, alguma coisa que no se tem suficiente. As restries podem ser fsicas e polticas. A primeira diz respeito aos fornecedores, mquinas, materiais, recursos humanos, mercado e pode ser denominada de restrio de recurso. O segundo tipo de restrio formado por normas, procedimentos e prticas administrativas. Com base na formulao de como alcanar a meta, ganhar mais dinheiro hoje e sempre, e do conceito fundamental de restrio, Goldratt prope na TOC
algumas medidas globais de medio de desempenho, estabelece uma srie de princpios para a otimizao da produo, define conceitos e procedimentos para a

Material baseado nos artigos do professor da disciplina:

ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antnio dos, SECURATO, Jos Roberto. Definio do Mix de Marketing em Situaes de Variabilidade da Demanda e dos Preos Sob o Enfoque da Teoria das Restries. RPA Brasil (Maring). , v.3, p.63 - 74, 2007. ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antnio dos, SECURATO, Jos Roberto Teoria das Restries e Decises de Longo Prazo: O Caminho para a Convergncia. Revista de Negcios. , v.11, p.83 - 99, 2006. ROGERS, Pablo, DAMI, Anamlia Borges Tannus, REIS, Ernando Antnio. Definio do Mix de Marketing em Situaes de Variabilidade da Demanda e dos Preos Sob o Enfoque da Teoria das Restries In: XL Asamblea Consejo Latinoamericano de Escuelas de Administracion (CLADEA), 2005, Santiago do Chile. ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antnio. Seleo Natural e Otimizao: Aplicando Algoritmos Genticos no Modelo de Deciso da Teoria das Restries In: VIII Simpsio de Administrao da Produo, Logstica e Operaes Internacionais (SIMPOI), 2005, So Paulo. ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antnio. Teoria das Restries e Decises de Longo Prazo: Caminho para a Convergncia In: V Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 2005, So Paulo. 11

sincronizao da produo no contexto das restries, e formula um modelo de tomada de deciso, no sentido de minimizar o impacto das restries existentes e otimizar o desempenho da produo, para que a empresa atinja sua meta. (GUERREIRO, 1999, p.15)

Esse material visa, como exposto na citao acima, apresentar as principais contribuies da TOC como desenvolvida por Goldratt e Cox (1993); Goldratt e Fox (1989) e Goldratt (1992). Ainda sero apresentados os argumentos bsicos encontrados na TOC que objetivam desqualificar a contabilidade de custos tradicional. Esta discusso se faz importante, pois como afirma Goldratt no prefcio do livro de Noreen, Smith e Mackey (1996), foi a Contabilidade de Custos Inimigo Nmero Um da Produtividade que o instigou na formulao da TOC. 2. Conceitos Principais da Teoria das Restries 2.1. Medidas de Desempenho A teoria das restries desqualifica o uso de medidas fsicas para a avaliao de desempenho, insistindo na utilizao de medidas financeiras. Segundo Goldratt (1992), enquanto a meta da empresa for ganhar mais dinheiro agora, e no futuro, as medidas financeiras so essenciais. Dessa forma, a TOC critica a filosofia do Just in Time (JIT), por ignorar esse assunto, e a Total Quality Management (TQM), pois encoraja as medidas no financeiras:
Tente medir por trs ou mais medidas no financeiras e voc basicamente ter perdido todo o controle. As medidas no financeiras so equivalentes anarquia. Voc simplesmente no pode comparar mas, laranjas e bananas e definitivamente no relacion-las com o resultado final! A meta fazer dinheiro. Cada medida deve, por definio, conter o significado de dinheiro. (GOLDRATT, 1992, p.50).

Tendo bem clara a meta de uma organizao, a TOC define os parmetros norteadores do grau de alcance da meta, so eles:

Lucro Lquido (LL) Retorno Sobre o Investimento (RSI) Fluxo de Caixa

O LL mede quanto de dinheiro em termos absolutos a empresa est gerando, diferentemente como definido pela contabilidade. O RSI dimensiona relativamente o LL pela quantidade de investimento absorvido pela empresa. O fluxo de caixa uma medida de sobrevivncia. Segundo Goldratt e Fox (1989, p.20), o fluxo de caixa uma medida de liga-desliga. Quando temos caixa suficiente, ela no importante. Quando no temos caixa suficiente, nada mais importa. Porm, as medidas acima descritas esto voltadas para a mensurao do desempenho global da empresa, necessitando, o estabelecimento de parmetros que guiem as aes operacionais no sentido do cumprimento da meta (GUERREIRO, 1996, p.2). Assim, Goldratt e Cox (1993, p.x) definem os seguintes parmetros operacionais:

Ganho (G): definido como ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas. Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que ele pretende vender.
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Despesa Operacional (DO): definida como todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar o inventrio em ganho.

Evidentemente, os parmetros operacionais relacionam-se e convergem com unidades de medidas de alcance da meta estabelecidas. Goldratt (1992, p.28) faz a relao com as medidas globais (LL e RSI) e operacionais (G, I, DO) e alm do mais, extra o ndice de produtividade (P) e giro (Gi) como apresentado a seguir:

LL = G DO

RSI =

(G DO) I

P=

G DO

Gi =

G I

Cabe ressaltar que no se deve usar estas quatro medidas juntas pois, no sendo P e Gi medidas financeiras, no faz sentido analisar o alcance da meta, por medidas no financeiras. 2.2. Modelo de Deciso Toda organizao na TOC vista como um sistema. Nesse sentido, um sistema definido como um conjunto de elementos entre os quais h uma relao de interdependncia. Cada elemento depende do outro de alguma forma, e o desempenho global do sistema depende dos esforos conjuntos de todos os seus elementos (CORBETT NETO, 2003, p.2). O desempenho global do sistema no otimizado pela soma dos timos dos subsistemas, pois sempre existe algum tipo de restrio. A partir da premissa de que a empresa opera com algum tipo de restrio, Goldratt (1992, p.53-57), formula um processo geral de tomada de deciso empresarial. O processo conceituado pelo autor como, cinco passos de focalizao e apresenta-se da seguinte maneira: 1) Identificar a(s) restrio(es) do sistema Esse passo implica em encontrar o elemento que limita o desempenho de todo o sistema. Este recurso foi denominado por Goldratt (1992) como Recurso com Restrio de Capacidade (RRC) e normalmente existem em nmeros limitados. Caso haja mais de uma restrio devem ser priorizadas aquelas que tenham a ver com a obteno de um maior ganho. 2) Decidir como explorar a(s) restrio(es) do sistema Explorar os RRCs do sistema simplesmente significa extrair o mximo deles. Nesta etapa definem-se aes que determinam como maximizar o desempenho do sistema dado restrio. Por exemplo, supe-se que a restrio seja o tempo disponvel de uma mquina. Explorar este RRC significa fabricar os produtos que gerem o mais alto ganho em cada hora trabalhada. 3) Subordinar qualquer outra coisa deciso anterior Os recursos no restrio devem trabalhar no mesmo ritmo da restrio. Os gerenciamentos destes recursos devem garantir o funcionamento ou explorao dos
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RRC. Subordinar qualquer evento deciso anterior significa que todos os demais recursos no restritivos devem ser utilizados na medida exata demandada pela forma empregada de explorao das restries (GUERREIRO, 1999, p.22). 4) Elevar a(s) restrio(es) do sistema Este passo visa aumentar a capacidade do RRC. Se a restrio for uma mquina, outra pode ser adquirida. Noreen, Smith e Mackey (1996, p.47) afirmam que horas extras, ou at outro turno pode ser usado para aumentar a capacidade de uma restrio. 5) Se nos passos anteriores uma restrio for quebrada, volte ao passo 1, mas no deixe que a inrcia se torne uma restrio do sistema. Como os sistemas so inter-relacionados uma alterao no sistema surgir aps o aumento do RRC, possibilitando o aparecimento de uma nova restrio. Assim, aps a etapa 4 o ciclo deve ser reiniciado novamente a partir da etapa 1. Um alerta sinalizado por Goldratt (1992, p.56) que a inrcia no pode se tornar uma restrio do sistema. Segundo o autor a inrcia dentro das organizaes gerada por motivos polticos, normas e procedimentos de produo e logstica. 2.2.1. Exemplificao do Modelo de Deciso 1) Identificando a Restrio do Sistema Considere por exemplo uma fbrica de calados. A fabricao de calados dividida nos seguintes setores: modelagem, corte, costura, montagem e acabamento. Segundo Brasil (1993), o setor de montagem no ramo caladista, historicamente tem-se constitudo como o principal gargalo da produo, representando cerca de 40% da mo-de-obra alocada na fabricao de calados. A TAB. 1 mostra os clculos necessrios para encontrar o gargalo em uma fbrica de calados denominada Hipottica. 2) Decidir como Explorar a Restrio do Sistema Caso no houvesse nenhuma restrio interna, o mercado em ultima instncia seria a restrio do sistema e o mix de calado seria a fabricao de todos os modelos. Nesta situao no se justifica classificar os produtos para saber quais contribuem mais para o lucro da empresa. Considerando uma despesa operacional de R$ 200.000, o lucro lquido caso no exista nenhuma restrio, seria de R$ 430.810. Porm, como evidenciada na etapa anterior, a montagem mostra-se uma restrio do sistema. Fazendo os clculos usando o conceito de lucro do produto, segundo a classificao estratgica pelo maior lucro por produto conforme a TAB. 2, e apresentado nas quatro primeiras colunas da TAB. 3, o mix estratgico de calados consistiria em: 6.100 pares de I; 6.600 pares de B e; 3.110 pares de E, gerando um lucro lquido de R$ 30.969. Entretanto, segundo Goldratt (1992, p.70-71), usar a terminologia das restries no suficiente, devemos nos livrar dos bloqueios mentais plantados pelo mundo dos custos (...) no mundo dos ganhos no existe esta coisa de lucro do produto, apenas lucro da empresa.

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TABELA 1 Tempo necessrio para produo de calados na Fbrica Hipottica Calado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento (modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) 3.300 6.600 3.300 3.300 5.500 4.700 3.800 5.200 6.100 Total Disponvel % Ocupao A B C D E F G H I 6 7 8 5 3 7 15 19 11 381.200 400.000 95,30 3 2 1 2 4 1 11 4 1 128.400 130.000 98,77 4 8 1 13 8 4 8 1 1 216.700 250.000 86,68 11 18 8 23 21 9 4 6 19 577.500 300.000 192,50 3 6 16 9 2 8 12 14 11 366.100 380.000 96,34

TABELA 2 Como decidir explorar a restrio montagem na Fbrica Hipottica Custo Classificao Classificao Ganho Ganho/minuto Calado Preo Totalmente Estratgica Estratgica Calado da Montagem (modelo) (R$) Varivel Lucro do Ganho/Tempo (R$) (R$) (R$) Produto na Montagem A 30 14,2 52.140 9 1,4364 5 B 26 12,25 90.750 2 0,7639 7 C 31,5 14 57.750 7 2,1875 2 D 35 17,8 56.760 8 0,7478 8 E 27 13,1 76.450 3 0,6619 9 F 28 13,5 68.150 4 1,6111 4 G 33 16,1 64.220 6 4,2250 1 H 24 11 67.600 5 2,1667 3 I 34 18,1 96.990 1 0,8368 6 Desta forma, as decises devem ser tomadas priorizando produtos provveis, segundo a quantidade de ganho que produzem por unidade do recurso com restrio de capacidade (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.47-48). No exemplo, deve-se calcular o ganho/tempo na montagem, para classificar os calados e determinar quais contribuem mais para o lucro da empresa. A TAB. 2 tambm mostra a classificao estratgica de cada calado por ganho/minuto na restrio montagem. Na seqncia, como disposto na TAB. 3, o mix estratgico de calados com restrio deve ser formado priorizando os que mais contribuem para o lucro da empresa. Usando a terminologia do mundo dos ganhos o mix seria formado como sendo: 4.700 pares de G; 3.300 pares de C; 5.200 pares de H; 4.700 pares de F; 3.300 pares de A
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e; 5.895 pares de I, gerando um lucro lquido de R$ 203.591. A anlise comparativa dos dois mix de calados na TAB. 3, pelo lucro do produto e por ganho na restrio, mostra a drstica variao de resultados em cada mundo. Os calados B e E, por exemplo, que possuam a maior margem de contribuio total foram excludos do mix de calados calculado usando os conceitos da TOC. Note ainda que o lucro lquido com restrio ser no mximo de R$ 203.591, qualquer outro mix de calados na presena da restrio montagem, diminuiria o lucro lquido. TABELA 3 Mix Estratgico de Calados da Fbrica Hipottica Mix Estratgico de Calados pelo Lucro Mix Estratgico de Calados por maior do Produto Ganho/Tempo na Montagem Utilizao Ganho Utilizao Ganho Calado Demanda Acum. da por Calado Demanda Acum. da por (modelo) (pares) Montagem Produto (modelo) (pares) Montagem Produto (%) (R$) (%) (R$) I B E F H G C D A 6.100 38,63 6.600 78,23 3.110 100,00 Ganho Total Despesa Operacional Lucro Lquido 96.990 90.750 43.229 230.969 200.000 30.969 G C H F A I B D E 4.700 6,27 3.300 26,07 5.200 36,47 4.700 50,57 3.300 62,67 5.895 100,00 Ganho Total Despesa Operacional Lucro Lquido 64.220 57.750 67.600 68.150 52.140 93.731 403.591 200.000 203.591

3) Subordinar Qualquer Coisa a Deciso Anterior Uma subordinao direta da deciso anterior seria eliminar os calados B, D e E e atender a parcialmente a demanda do calado I. Esta deciso pauta-se unicamente pelo aspecto econmico-financeiro, ou seja, ela a deciso que maximiza o lucro lquido dada s restries existentes. Nestas condies no se analisa aspectos mercadolgicos e, portanto no mantm um produto no mix porque ele bicho de estimao ou estrela. A subordinao define o papel das operaes no-restrio. O intuito proteger o conjunto de decises concernentes ao aproveitamento da restrio durante as operaes cotidianas (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.46). Como ser visto mais adiante, o exemplo mais claro de subordinao fornecido pelo sistema de programao TamborPulmo-Corda. No exemplo trabalhado, depois de calcular como se explora o mximo da restrio montagem deve-se fazer com que o fluxo das outras sees: modelagem, corte, costura e acabamento; trabalhem balanceados com os fluxos de servios exigidos na seo montagem. Deve-se assegurar que o setor de montagem execute a fabricao de calados no prazo de entrega estipulado dos pedidos, pois alm de explorar eficientemente
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a restrio interna o mercado continua sendo a restrio externa, e este deve ser tambm explorado com eficincia. Atender os pedidos nos prazos previstos significa ser eficiente. 4) Elevar as Restries do Sistema Elevar a restrio significa aument-las. No exemplo, parte do trabalho requerido para fabricar o restante da demanda do calado I, e da demanda total dos calados B, D e E podem ser terceirizadas. Ou ainda, pode-se usar horas-extras ou at outro turno para aumentar a capacidade da produo. Novas mquinas podem ser adquiridas ou mquinas antigas paradas, condenadas como ineficientes, podem ser reativadas com o intuito de elevar o setor de montagem. Como apresentado anteriormente, sendo o setor de montagem intensivo em mo-de-obra, pode-se ainda contratar mais funcionrio. 6) Se uma Restrio for Elevada, Volte ao Passo 1. No Deixe que a Inrcia Seja a Maior Restrio do Sistema. Supem que a fbrica de calados no passo 4, mediante a contratao de mais trabalhadores, eleve a capacidade do setor de montagem para 400.000 minutos. Com esta mudana a sua despesa operacional aumenta para R$ 250.000. Se houvesse somente a elevao desta restrio interna, a fbrica poderia incrementar o mix de calados, segundo a prioridade de maior ganho unitrio por tempo na restrio, apenas incluindo o restante da demanda pelo calado I e as demandas pelos calados B, D e E at o limite da nova capacidade do setor de montagem. Porm, supem ainda que o departamento de marketing planeja contratar no exterior 20% a mais da demanda atual para cada calado. Este contrato ser fechado com preos inferiores ao praticado no mercado interno, resultando em um preo mdio total por calado, cerca 10% mais baixo. No deixar que a inrcia torne uma restrio do sistema, significa que a luz destas novas alteraes deve-se calcular novamente os produtos que mais contribuem com o lucro da empresa. Note, conforme a TAB. 4, que apesar das alteraes a montagem continua ser a primeira restrio porm, com as mudanas todos departamentos passaram restries. O clculo agora deve levar em conta as outras restries, apesar destas no serem to grande como a restrio montagem. Apesar das alteraes, a classificao estratgica dos calados no mudou. O novo mix estratgico de calados seria o apresentado na TAB. 5. A no alterao da classificao estratgica implica que a seqncia de prioridades deve seguir como antes, buscando atender toda a demanda para aqueles calados que possuem maior ganho na restrio at o limite de atingir a capacidade mxima da montagem. Como salientado, agora deve-se tambm atentar para a capacidade dos outros setores que tornaram restries. Apesar de no apresentada a memria de clculo, os valores da ocupao de capacidade requerida para formar o mix como apresentado na TAB. 5 so: corte (86,37%); acabamento (83,31%); modelagem (93,47%); costura (55,10%). Note que as novas mudanas no contriburam para aumentar o lucro lquido da empresa, ao contrrio diminuiu. Neste caso, no deve-se aceitar a nova proposta de exportao e a elevao da restrio montagem deve ser buscada sem aumentar a despesa operacional, ou ento, buscar-se- alguma outra estratgia que eleve a restrio do sistema sem que a despesa operacional incremental requerida pela elevao da restrio no supere o ganho marginal obtido pela mesma elevao.

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TABELA 4 Calculo da capacidade de produo com alteraes no sistema Calado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento (modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) 3.960 7.920 3.960 3.960 6.600 5.640 4.560 6.240 7.320 Total Disponvel % Ocupao A B C D E F G H I 6 7 8 5 3 7 15 19 11 457.440 400.000 114,36 3 2 1 2 4 1 11 4 1 154.080 130.000 118,52 4 8 1 13 8 4 8 1 1 260.040 250.000 104,02 11 18 8 23 21 9 4 6 19 693.000 400.000 173,25 3 6 16 9 2 8 12 14 11 439.320 380.000 115,61

TABELA 5 Novo mix estratgico mediante as alteraes na demanda, preo e capacidade produtiva Mix Estratgico de Calados pelo maior Ganho/Tempo na Montagem Utilizao Ganho Calado Demanda Acum. da por (modelo) (pares) Montagem Produto (%) (R$) G 4.560 4,56 62.016 C H F A I B D E 3.960 6.240 5.640 3.960 7.320 2.203 22,38 31,74 44,43 55,32 90,09 100,00 56.826 66.144 65.988 50.688 91.500 24.563 417.725 250.000 167.725

Ganho Total Despesa Operacional Lucro Lquido 2.3. Otimizao da Produo

A otimizao da produo como defendida pela TOC, est entrelaada com o modelo decisrio e com os conceitos das medidas de desempenho, e objetivam,
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essencialmente, o alcance da meta da empresa. Levando-se em considerao que existe RRC e recursos no-restrio, a otimizao da produo no pode ser alcanada com a soma dos timos locais, ou seja, a TOC prega que a soma dos timos locais no igual ao timo local. Segundo Guerreiro (1999, p.37-39), a TOC estabelece nove princpios bsicos para a otimizao da produo: 1) Balancear o fluxo e no a capacidade; 2) O nvel de utilizao de um recurso no-restrio no determinado por seu prprio potencial e sim por outra restrio do sistema; 3) A utilizao e a ativao de um recurso no so sinnimos; 4) Uma hora perdida no RRC uma hora perdida no sistema como um todo; 5) Uma hora ganhada no recurso no-restrio no aumenta o ganho; 6) Os RRC governam o ganho e o investimento; 7) O lote de transferncia no pode e muitas vezes no deve ser igual ao lote de processamento; 8) O lote de processo deve ser varivel e no fixo; e 9) Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restries simultaneamente. A programao da produo na TOC baseada nestes nove princpios. Segundo Guerreiro (1999, p.50):
uma premissa que esta teoria abraa de que o desempenho do sistema est intimamente relacionado com os nveis de inventrio e que a chave para a reduo do inventrio, sem que haja perda de throughput [ganho] nem aumento de despesas operacionais, a manufatura sincronizada.

Goldratt e Cox no livro A Meta, apresentam a tcnica de sincronizao da produo da TOC, a qual detalhadamente analisada novamente por Goldratt e Fox no livro A corrida pela vantagem competitiva. Esta tcnica foi denominada como Tambor-PulmoCorda (TPC). Goldratt e Fox (1992) para apresentar o mtodo TPC faz uma analogia com uma tropa de soldados. A trilha representa o trabalho a ser feito e o objetivo completar a caminhada num tempo determinado. Os soldados so alinhados em fila indiana e caso no haja uma sincronizao o andar dos soldados difere conforme o passo de cada um, como acontece em grande parte dos processos de produo. Cada soldado pode ser considerado com um centro de trabalho na fbrica. Sem sincronizao, a velocidade com que os soldados andam est sujeita a variaes, e interrupes podem ocorrer. O primeiro soldado, como apresentado na FIG. 1, recebe matria-prima. O material processado seqencialmente pelos soldados retardatrios na linha. O ltimo soldado libera o produto acabado. Nesta analogia, o inventrio em processo a distncia entre o primeiro soldado e o ltimo soldado da linha.

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Fonte: Trabasso (2004) FIGURA 1 Analogia do sistema Tambor-Pulmo-Corda com a tropa de soldados Quando o grupo de soldados inicia a caminhada no existem distncias entre um soldado e outro. Porm, a no ser que o soldado mais lento seja colocado na frente da fila, o grupo comear a dispersar-se e, dentro de alguns minutos de caminhada haver grandes brechas na fila. Com o passar do tempo a distncia entre o primeiro soldado e o ltimo continuar a crescer, ou seja, o inventrio em processo crescer. Esta disperso devida s flutuaes estatstica no tamanho dos passos e s diferenas de velocidade mxima conseguida por cada soldado. O grupo com um todo no terminar a caminhada at que o ltimo soldado da fila tenha terminado. O problema a ser solucionado reduzir o inventrio em processo (disperso da fila) sem aumentar o tempo total de produo (caminhada). Uma soluo seria dispor os soldados em linha de acordo com sua capacidade de andar, com o mais lento na frente do grupo. Porm, esta soluo muitas das vezes torna-se infactvel em uma fbrica. Haveria necessidade de reestruturar toda a fbrica, a fim de que o primeiro centro de trabalho seja o que tem menor capacidade, o que tambm nem sempre pode ser conseguido devido os diferentes estgios de produo. Outra soluo seria amarrar todos os soldados com uma corda como dos alpinistas, ou fazer o primeiro soldado contar a cadncia, para manter todos andando mesma velocidade. Segundo Noreen, Smith e Mackey (1996, p.31):
Isto essencialmente o que Henry Ford fez com sua linha de montagem. Ao colocar o material-em-processo numa esteira transportadora, ele certificou-se de que todos os centros de trabalho estavam operando com a mesma eficincia. O sistema Kanban usado no JIT uma variao inteligente deste mtodo.

Todavia, a principal falha no JIT ou nas operaes da linha de montagem, segundo Rentes e Souza (1996, p.6), que qualquer interrupo em qualquer estao de trabalho ir fazer com que toda linha pare. A soluo, chamada Tambor-Pulmo-Corda (TPC), parte da hiptese que os recursos diferentes possuem capacidades diferentes e que as flutuaes e interrupes estatsticas no podem ser totalmente eliminadas. Voltando a analogia, o mtodo TPC prope atar uma corda entre o primeiro soldado e o soldado mais lento da fila, ou seja, a restrio. Desta forma, o primeiro soldado nunca pode ficar a uma distncia maior do soldado mais lento do que o comprimento da corda, e os soldados atrs do mais lento,
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sendo mais rpidos que ele, podem fechar qualquer brechas surgidas temporariamente. Mais adiante, na frente do soldado mais lento, todos outros soldados so mais rpidos e tendero se reunir logo atrs do primeiro soldado. Esta tendncia abrir um espao bem na frente do soldado mais lento, que chamado de pulmo protetor. E o tambor? Onde fica o tambor na analogia? O tambor fica com o soldado mais lento, pois este que marca o passo da tropa. Considere que o problema a resolver seja oferecer um desempenho excelente no prazo de entrega, minimizando ao mesmo tempo o inventrio em processo. Se a demanda for inferior a capacidade, o mercado uma restrio e os clientes podem exigir prazo de entrega menor. Pode existir ainda, pelo menos uma restrio no processo produtivo. Os elementos essenciais da soluo TPC nessas circunstncias apresentam-se na FIG. 2. Neste caso est sendo apresentado um ambiente simples, onde apenas dois eventos so realmente restritivos a data de entrega do produto final e um outro RRC qualquer.
No TPC, o programa determinado retrocedendo at a data de entrega da tarefa. A data em que a tarefa ser programada para entrar no gargalo determinada subtraindo a data de entrega tanto o tamanho desejado (medido em termos de tempo) do pulmo de expedio como o tempo de processamento esperado para o gargalo e todos os centros de trabalho subseqentes. O tamanho do pulmo de expedio determinado subjetivamente, comparando os custos de reteno dos inventrios dos produtos acabados com as conseqncias de no cumprir as datas de entrega, levando em conta o tamanho e a freqncia dos atrasos que as flutuaes e interrupes estatsticas podem produzir (...) uma vez definida a data para o trabalho entrar no gargalo, a data de entrega da atividade pode ser programada, concedendo tempo para o processamento dos recursos na frente do gargalo e para o tamanho desejado do pulmo protetor no mesmo ponto (...) A idia de deixar o gargalo sem alimentao deve ser evitada, porque qualquer perodo de tempo perdido na restrio resulta em perda de ganho e, portanto, numa reduo dos lucros. (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p. 34-36)

Fonte: Trabasso (2004) FIGURA 2 Exemplo de dois eventos restritivos e soluo TPC Depois de entendido a analogia e o ambiente simples apresentado na FIG. 2, podem definir os conceitos do TPC como:

Tambor (T): elemento que dita o ritmo da produo (a restrio do sistema; o marca passo)
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Pulmo (P): so inventrios na forma de intervalos de tempo, localizados em posies estratgicas, com o objetivo de proteger o programa de produo contra as flutuaes e interrupes estatsticas do processo produtivo. Corda (C): o mecanismo que fora todos os elementos do sistema a no ultrapassar o ritmo definido pelo tambor, mesmo quando a capacidade no esteja sendo totalmente utilizada.

3. Teoria das Restries e a Contabilidade de Custos 3.1. Crticas Contabilidade de Custos Tradicional Em vistas aos produtos que devem ser priorizados para a produo, a nfase da TOC recai sobre a fabricao dos produtos que contribuiro para o ganho atual da empresa. O processo de raciocnio da TOC fundamenta-se no que Goldratt (1992) denomina, mundo dos ganhos, em contraposio ao mundo dos custos decorrente da utilizao prioritria de informaes sobre custos dos produtos. Fundamentalmente, dado o processo decisrio proposto pela TOC como analisado nas sees anteriores, no cabe nesse contexto, qualquer preocupao com a minimizao do custo do produto. A TOC afirma que a contabilidade de custos est obsoleta. O argumento bsico mencionado que no passado a contabilidade de custos permitiu uma soluo poderosa para o crescimento das empresas, mas hoje ela um desastre. Na poca em que a contabilidade de custos foi inventada os gastos de mo-de-obra direta eram cerca de dez vezes maiores que os custos e despesas fixas. Hoje estes gastos esto aproximando apenas a um dcimo dos custos e despesas fixas (GUERREIRO, 1999, p.60). Alm do mais, no passado a mo-de-obra era paga por peas produzidas e no por ms, como hoje. Estes aspectos possibilitavam menores distores no sistema de rateio. Porm, com o avano da tecnologia, o aumento da complexidade dos mercados e sua velocidade de transformao, os mtodos convencionais da contabilidade de custos so inadequados para julgar o impacto de medidas especficas na meta da empresa, qual seja: ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro. Justificando este argumento, Goldratt e Fox (1989) exemplificam cinco fatores para entender o ritmo acelerado das mudanas que desclassificam a contabilidade de custos tradicional: 1) crescente busca por aumento da qualidade dos produtos e servios 2) reduo do ciclo de vida dos produtos 3) crescente automatizao do processo produtivo 4) surgimento de vrios sistemas logsticos para organizar a manufatura 5) necessidade de giros de inventrios cada vez menores Goldratt e Fox (1989), ressaltam que o conceito de custo impede a busca por uma qualidade melhor e no justificam os altos giros de estoques. Na verdade, os autores esto querendo dizer que no processo de melhoria contnua exigida pelo mercado, as decises baseadas nos custos no servem como orientao. Neste sentido, os autores propem as trs medidas operacionais globais para substituir o conceito de custo como j mencionadas: Ganho, Despesa Operacional e Inventrio. Outra argumentao muito importante de que na empresa o ganho efetivamente do produto e a despesa operacional no do produto (GUERREIRO, 1999, p.61). Desta forma, no existe lucro lquido do produto. O lucro lquido existe apenas para a empresa e no para o produto. Goldratt e Fox (1992, p.38) tambm criticam fortemente o conceito de oramento, caracterizando-o como uma construo da frmula original de lucros e perdas. O oramento na verdade, a construo do lucro lquido da fbrica, por meio do lucro lquido dos produtos individuais (GOLDRATT e FOX, 1992, p.38).
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3.2. Criticas ao Activity-Based Costing Outra discusso importante a ressaltar a critica da TOC em relao aos modernos sistemas de custos, especificamente o ABC. Goldratt e Fox (1992, p.32) afirmam que os direcionadores de custos e custeio baseado em atividade so esforos inteis. Na verdade, os modernos sistemas de custos so tentativas fteis para salvar uma soluo obsoleta. Defensores do ABC argumentam que a TOC logicamente correta para resolver problemas de curto prazo (KAPLAN e COOPER, 1998). Quando a lgica for maximizar o lucro em condies fixas de recursos, quando despesas e custos para o prximo perodo j foram estipulados e os preos definidos, os pressupostos por trs da TOC so vlidos. A implicao disto que a TOC e o ABC podem ser conciliadas, uma para decises de curto prazo e outro para longo prazo. Porm Corbett Neto (2003), mostra que a conciliao da TOC e do ABC no apenas uma discusso de curto ou longo prazo. Segundo o autor, os pressupostos bsicos do ABC e da TOC, como apresentado no QUADRO 1, possuem paradigmas gerenciais substancialmente distintos. Corbett Neto (2003) mostra que em uma mesma situao, a viso da contabilidade de custos e a viso da TOC, direcionam para decises diferentes. Defendendo a TOC, Corbett Neto (2003, p.12) afirma que:
(...) o custo do produto no tem nenhuma relao com a lucratividade de uma empresa. O custo de um produto pode ser aumentado e com isso a lucratividade da empresa pode ser aumentada. Tambm podemos reduzir o custo de um produto e com isso reduzir a lucratividade da empresa (...) esses resultados iro acontecer tanto no curto quanto no longo prazo.

QUADRO 1 Paradigmas Gerenciais no ABC e na TOC ABC TOC Reduo do custo por unidade o Apenas reduo no custo total da principal foco empresa levada em considerao No leva em considerao o impacto no O aumento do ganho da empresa o ganho da empresa principal foco Qualquer aumento de eficincia local Apenas aumentos de eficincia que aceitvel aumentam o ganho ou reduzem os custos totais da empresa so aceitveis Fonte: Corbet Neto (2003, p.8). Adaptado. Gomes et. al. (2003) faz uma discusso parecida com a de Corbett Neto (2003). Segundo os autores, na mesma disposio de Cobertt Neto (2003), os acadmicos tm recomendado que o ABC deve ser utilizado em decises de longo prazo, enquanto a TOC aplica-se as decises de curto prazo (GOMES et. al., 2003, p.1). Porm, diferente de Corbett Neto (2003), Gomes et. al. (2003, p.4) afirmam que quando as premissas do ABC e da TOC so comparadas fica claro que os paradigmas de custo esto baseados em diferentes perodos (curto e longo prazo). Segundo Gomes et. al. (2003, p.5), a questo temporal est plenamente subordinada as decises discricionrias dos gestores, sendo portanto, o principal fator que difere as duas teorias. Este argumento se faz jus, pois os autores assimilam que:
(...) curto prazo pode ser entendido como o perodo de tempo em que a gesto da empresa decide que a estrutura tcnico-administrativa deve ser mantida. Tal perodo, geralmente, corresponde ao perodo oramentrio. Como conseqncia, em tese, o longo prazo correspondem a um prazo superior ao perodo oramentrio. 23

Em termos prticos, o curto prazo termina quando a estrutura alterada por deciso da gesto. Aceitando-se tais conceitos, pode-se afirmar que no existe o longo prazo, mas sim sucesso de curtos prazos. (GOMES et. al., 2003, p.5)

Gomes et. al. (2003, p.7) concluem que neste sentido, a empresa deve adotar diferentes sistemas de custos para diferentes propsitos. 3.3. Conciliao com o Custeio Varivel Com o abandono do conceito de custo de produto, a TOC aproxima-se conceitualmente do mtodo de custeamento varivel. A TOC define o ganho como o valor da receita da venda menos os valores pagos a fornecedores por recursos aplicados nos produtos vendidos. De uma forma abrangente, esses valores deduzidos da receita incorporam o que se denomina contabilmente de despesas diretas de vendas (comisses de vendas, impostos etc.) e o custo de matria-prima do produto vendido. Este conceito mais abrangente de custos variveis pode ser renomeado como custos totalmente variveis: o fundamental aqui, para dirimir qualquer duvida, a palavra totalmente. Totalmente varivel em relao s unidades vendidas (CORBETT NETO, 2003, p.2). Segundo Guerreiro (1999, p.65), em termos contbeis, o que a TOC define como ganho aproxima-se, com poucas diferenas, ao conceito de margem de contribuio da contabilidade de custos. O QUADRO 2 apresenta uma comparao entre o sistema de custeio varivel e a contabilidade de ganhos. Cabe ressaltar que o termo contabilidade de ganhos usado para denominar o sistema de contabilidade gerencial da TOC (CORBETT NETO, 2003, p.1). QUADRO 2 Comparao custeio varivel e contabilidade de ganhos Custeio Varivel c/ Contabilidade de Contabilidade de mo-de-obra Custeio Varivel Ganhos Ganhos Tradicional classificada como Simplificada fixa (+) Receita (+) Receita (+) Receita (+) Receita () Materiais diretos () Materiais diretos () Materiais () Custos diretos totalmente variveis () Mo-de-obra direta () Despesas () Despesas Gerais Gerais e e Administrativas* Administrativas* (=) Margem de (=) Margem de (=) Ganho (=) Ganho Contribuio Contribuio () Despesas Fixas () Despesas Fixas () Despesas () Despesas Operacional Operacional (=) Lucro Lquido (=) Lucro Lquido (=) Lucro Lquido (=) Lucro Lquido * Tanto de produo como de no produo Fonte: Noreen, Smith e Mackey (1996, p.17). Adaptado. 4. Consideraes Finais
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Este artigo buscou apresentar os principais fundamentos e conceitos da Teoria das Restries (TOC) desenvolvido por Eliyahu Goldratt. Para tal, esquematizou a essncia da TOC divididas em quatro tpicos, assim como Guerreiro (1996): medidas de desempenho, modelo de deciso, otimizao da produo e comparao da TOC em relao contabilidade de custos tradicional. Goldratt no livro A corrida pela vantagem competitiva, ressalta que a TOC levaria a uma nova filosofia de gerenciamento global. Entretanto, a maioria dos fundamentos da TOC j eram conhecidos, porm com denominaes diferentes, como por exemplo, a prioridade dos produtos com maior ganho/tempo na restrio do sistema seria exatamente o mesmo que priorizar produtos baseado na margem de contribuio por unidade da restrio, que foi includo como uma tcnica de gerenciamento de restrio nos livros de contabilidade gerencial h dcadas (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.46). Talvez a mais importante contribuio da TOC fosse a apresentao do sistema de programao Tambor-Pulmo-Corda (TPC), que na sua essncia realmente apresenta algumas inovaes em relao aos outros sistemas de manufatura (JIT e TQM). No que concerne s diferenas da TOC em relao aos sistemas de contabilidade de custos tradicionais pode-se notar que estas se apresentam distantes (CORBETT NETO, 2003). As diferenas no resultam apenas de uma questo temporal, como apresentado na maioria dos discursos, mas sim das bases tericas que fundamentam os processos de tomada de deciso da TOC e da contabilidade de custos tradicionais. Todavia relativamente ao mtodo de custeio varivel, o processo decisrio conduzido por ambas vertentes, TOC e custeio varivel, conduz a decises e resultados semelhantes. A ampla contribuio da TOC foi chamar a ateno para os gargalos dos sistemas e despertar a importncia do gerenciamento destes gargalos para aumentar a lucratividade das empresas. Goldratt, o idealizador da TOC, contribuiu grandemente divulgando e vendendo os conceitos dessa teoria, cujos elementos j existiam porm, no os eram dados a relevncia devida. 5. Referncias Bibliogrficas BRASIL. Ministrio da Cincia e Tecnologia. Estudo da competitividade da industria brasileira (ECIB). Luciano Coutinho e Joo Carlos Ferraz (coord), Unicamp/UFRJ/Funcex: Campinas, 1993. CORBETT NETO, Thomas. Contabilidade de Ganhos e Activity-Based Costing: curto prazo versus longo prazo? 2003. Disponvel em: <http://www.corbett.pro.br/cgxabc.pdf> Acesso em: 24/09/2004. GOLDRATT, Eliyahu M. A sndrome do palheiro: garimpando informao num oceano de dados. So Paulo, Educador, 1992. GOLDRATT, Eliyahu M. e COX, Jeff. A meta. So Paulo: Educator, 1993. GOLDRATT, Eliyahu M. e FOX, Robert E. A corrida pela vantagem competitiva. So Paulo: Educador, 1989. GOMES, Jarbas A. et. al. ABC versus TOC: uma questo temporal? XXVII Encontro da Associao Nacional de Ps-Graduao e Pesquisa em Administrao (ENANPAD), Atibaia, 2003. GUERREIRO, Reinaldo. A meta da empresa: seu alcance sem mistrios. So Paulo: Atlas, 1999.
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GUERREIRO, Reinaldo. Os princpios da teoria das restries sob a tica da mensurao econmica. Caderno de Estudo n 13, So Paulo: FIPECAFI, Janeiro a Junho/1996. KAPLAN, Robert S. e COOPER, Robin. Custo e Desempenho: Administre seus Custos para ser mais Competitivo. 2 Ed, So Paulo: Futura, 1998. NOREEN, Eric; SMITH, Debra; MACKEY, James T. A teoria das restries e suas implicaes na contabilidade gerencial. So Paulo: Educador, 1996. RENTES, Antnio F. e SOUZA, Fernando B. O sistema logstico de produo da teoria das restries: um paralelo com o just in time. VI Encontro Nacional de Engenharia da Produo (ENEGEP), Piracicaba, 1996. TRABASSO, Lus Gonzaga. Sistemas de manufaturas.

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