Auditoria

As Asseres e a Obteno de Prova em

Auditoria O ciclo das vendas e dvidas a receber
Encontramos j nas NTRA1 (Normas Tcnicas de
Reviso/Auditoria) da OROC a informao que suporta, no essencial, a figura que a seguir reproduzimos2.
1 O termo auditoria abrange neste trabalho quer o conceito de reviso quer o conceito de auditoria, tal como expressos pelos nomativos da OROC, pese embora
maioritariamente vocacionado para aquele. Por outro lado, reviso/auditoria aparece neste trabalho sempre que em causa estiver a passagem - na integralidade
ou por adequao - da expresso encontrada no mesmo conjunto de normativos;
2 Parte da informao ter sido complementada (pela maior amplitude) com preceitos contidos nas ISA, adequadamente mencionadas.
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Figura 1: Do planeamento emisso da opinio

Fonte: IFAC (2007) e OROC (2008). Elaborao prpria.

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Tal representao conduz-nos concluso de que o

tema objecto deste trabalho conforma-se indubitavelmente com o processo global de auditoria, entendimento que de seguida sintetizamos:
Em auditoria, a recolha de provas3 exerce um duplo
papel: por um lado, o de validar (ou no) as asseres
contidas nas DF (Demonstraes Financeiras), conduzindo assim ao objectivo final dos trabalhos de uma
auditoria, que a expresso de uma opinio por parte
do auditor; por outro, o de salvaguarda dos trabalhos
realizados por este profissional, sendo certo que a sua

opinio apenas foi possvel (ou no) a partir das provas recolhidas no decurso do seu trabalho;
No sendo, portanto, a recolha de provas um fim em
si, trata-se do fio condutor dos trabalhos de auditoria,
e sem o qual aquele objectivo no ser concretizado4.
No resistimos, ainda, a transcrever a afirmao contida noutra passagem das NTRA, pela forma clara e
breve com que corrobora as ideias atrs expressas:

3 O termo prova , aqui, preferido ao termo evidncia, uma vez que o primeiro, no lxico portugus, significa tudo o que mostra a veracidade de uma proposio ou a realidade de um facto3, ao passo que o segundo diz respeito qualidade de evidente; noo clara; certeza manifesta3. Assim, entendemos que
prova denota com maior preciso a ideia de substncia material ou existncia fsica de uma coisa, em sentido lato, enquanto evidncia expressa uma ideia de
abstraco, de adjectivao da coisa em si (a prova) ou de sua qualidade. Contudo, por vezes faremos meno a este ltimo termo, em detrimento de prova,
sempre que tal denominao seja assim utilizada por outros autores, devidamente referenciados;
4 A corroborar a afirmao anterior est o facto de que a inexistncia, ocultao ou significativa insuficincia de matria de apreciao, materializa-se na
assinatura, pelo auditor, de uma declarao de impossibilidade de certificao (a este propsito leia-se o n 4 do art. 44 do EOROC e ainda o ponto 2.1. do
presente trabalho).

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A segurana proporcionada pelo revisor/auditor,

relativamente credibilidade das asseres contidas
na informao financeira, assenta na sua satisfao
quanto evidncia recolhida em resultado dos procedimentos adoptados.
No que doutrina diz respeito, encontramos em Hayes
et al (2005, 11)5 o entendimento segundo o qual o
objectivo bsico da recolha de provas, e o que estas
podem provar, so, fundamentalmente, as asseres da
gesto. Complementando tal ideia, Arens et al (2006,
145)6 referem ainda que:
As asseres esto directamente relacionadas com os
princpios contabilsticos geralmente aceites7. Tais
asseres so parte do critrio que a gesto utiliza
para registar e divulgar a informao contabilstica no
relato financeiro.
Assim, reservamos para as linhas seguintes um desenvolvimento mais aprofundado do relacionamento entre
as asseres e a obteno de prova em auditoria, tema
objecto deste trabalho.
1. A utilizao das asseres na obteno
de prova em auditoria
1.1. As asseres em auditoria
Julgamos conveniente tecer, nesta fase do trabalho,
uma breve discusso acerca da diferena conceptual
existente, no mbito da Contabilidade, entre princpio, postulado e restrio (ou constrangimento),

Auditoria

para melhor enquadramento do tema em anlise.

Postulados so proposies bsicas relativas aos objectivos da Contabilidade, relacionados com o ambiente
social, poltico e econmico em que a mesma praticada. Iudcibus (1987) define-os, linhas gerais, como
uma proposio ou observao de certa realidade que
pode ser considerada como no sujeita verificao, ou
como axiomtica. Os princpios, por seu turno, representam a essncia das doutrinas e teorias relativas
Contabilidade, sedimentando assim o entendimento
acerca desta no mbito cientfico-profissional. Cabe
apresentarmos ento, nesse contexto, as restries
(ou constrangimentos) como factores de delimitao
conceptual do mbito de actuao dos princpios8. A
Deliberao n 29 da Comisso de Valores Mobilirios
do Brasil9, entretanto j revogada, sintetiza brilhantemente o quadro conceptual (QC) acima apresentado, e
que dado o seu interesse abaixo apresentamos:
Numa enunciao axiomtica da Teoria da
Contabilidade, os postulados ambientais seriam os
prprios Postulados ou Axiomas; os princpios seriam
os Teoremas; e as convenes (restries) seriam os
Corolrios.
Desse modo, e para complement-lo, divulgamos o
conceito de caractersticas qualitativas a partir do seu
confronto com um outro, este utilizado em larga medida no mbito especfico da auditoria: as asseres. Tal
distino revela-se-nos sobretudo til tendo em conta
a confuso habitualmente feita entre tais elementos,

5 Traduo livre.
6 Traduo livre.
7 Em causa, os GAAP americanos (ou US-GAAP), traduzidos para portugus como princpios contabilsticos geralmente aceites.
8 Como adiante se ver, reside geralmente no quadro das restries as principais fontes geradoras de conflitos na esfera da Contabilidade. No estando em causa,
porm, cabe destacar, a necessria existncia de uma e a mesma coisa.
9 No Brasil coexistiam, at bem pouco tempo, duas Estruturas Conceptuais: uma, emitida pelo IBRACON (Instituto Brasileiro de Auditores Independentes),
transformada em acto prprio da CVM (Comisso de Valores Mobilirios) atravs da Deliberao n 29, em 1986, sob o ttulo Estrutura Conceitual Bsica da
Contabilidade; outra, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela sua Resoluo CFC n. 750, em 1993, e intitulada Princpios Fundamentais
de Contabilidade (PFC). A esta ltima seguiram-se ainda a Resoluo CFC n. 774, em 1994, sob o ttulo Apndice Resoluo Sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resoluo CFC n. 785, em 1995, denominada Das Caractersticas da Informao
Contbil. Em 14 de Maro de 2008, a CVM aprova a Deliberao n 539 (aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de Dezembro de 2008), ao passo
que o CFC, 14 dias depois, aprova a Resoluo n 1.121, intituladas Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis
e nascidas ambas a partir de um documento emanado do CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis), expressamente adaptado do Framework do IASB.
Esta ltima Deliberao da CVM revogou ento a de n 29, ao passo que a Resoluo n 1.121 revogou a de n 785. Mantm-se, contudo, em vigor, nalguns
pontos actuando em conflito com disposies contidas naquela, as Resolues n 750 e 774 do CFC, j referenciadas. Partindo-se do entendimento de que a
Resoluo n 750 apresenta-se como uma forma sintetizada de Estrutura Conceptual, continua, no fundo, a coexistir dois documentos deste gnero no Brasil,
mantidos inclusive por um mesmo organismo, uma vez que a Resoluo n. 1.121 do CFC e a Deliberao n. 539 da CVM so em tudo idnticos. Espera-se,
por tal facto, que ao longo de 2008, um e outro organismo venham a emitir novos pronunciamentos, em consonncia com a Lei das Sociedades por Aces.
Esta ltima, em vigor aps a modificao instituda pela Lei n. 11.683/2007, que actua no sentido do progressivo alinhamento com as normas do IASB.

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a que atribumos o facto de nascerem ambos de um
mesmo conjunto informativo: as DF.

Assim, e pelo modo sobretudo claro da exposio, para

cumprir este ltimo objectivo faremos uso do quadro
que se segue:

Quadro 1: Diferenas entre asseres e caractersticas qualitativas.

ASSERES

CONCEITO

ORIGEM

Afirmaes da gesto, implcitas ou

explcitas, consagradas nas DF.

Atributos que tornam a informao

proporcionada nas DF til aos seus
utentes.

Sobretudo na fase de preparao

das DF. Subjacente ao ciclo de
reconhecimento, classificao,
apresentao e divulgao.

Sobretudo nas fases de apresentao

e divulgao das DF. Resultado
(aspecto qualitativo) do ciclo de
reconhecimento, classificao,
apresentao e divulgao.

Determinam a fiabilidade das DF.

Determinam a utilidade das DF

rgos de gesto.

rgos de gesto.

FINALIDADE

RESPONSABILIDADE

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS

Fontes: Elaborao prpria. A partir de IFAC (2007) e IASB (1989).

Completa-se assim, com as caractersticas qualitativas, aquele que entendemos ser o QC completo da
Contabilidade10. A prxima figura ilustra, por fim, o

relacionamento entre os diversos conceitos at aqui

divulgados.

Figura 2: Relacionamento entre os conceitos subjacentes preparao, apresentao e divulgao das DF. Elaborao prpria.

10 A ttulo de curiosidade, cabe referenciar que, dos pases de lngua oficial portuguesa, o Brasil o nico a admitir a existncia de restries aos princpios
contabilsticos (Santos: 2006), pese embora a designao oficial prescreva o conceito de convenes como sinnimo daquele. ainda naquele pas que
encontramos, em exclusividade, tal EC na sua forma mais completa, conforme j mencionado: composto por postulados, princpios, restries e caractersticas
qualitativas.
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Tipos de asseres
Reserva a ISA 500 da IFAC11 parte significativa do seu
contedo para o tema objecto do presente trabalho12.
Considerando os diversos tipos de potenciais distores, entende a referida norma que o auditor dever
utilizar as asseres13 em pormenor suficiente que possibilite uma base para a avaliao dos riscos de erros
significativos, bem como para a concepo e execuo
de novos procedimentos de auditoria. As asseres
utilizadas pelo auditor dividem-se, de acordo com o ali
prescrito, nas trs seguintes categorias:
(a) Asseres relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o perodo em causa:
(i) O
 corrncia (occurrence): as transaces e
acontecimentos que se encontram registados
ocorreram de facto e esto relacionados com a
entidade;
(ii) Plenitude (completness): todas as operaes e
acontecimentos que deviam ter sido registados
foram de facto registados;
(iii) Exactido (accuracy): valores e outros dados
relacionados com as transaces e acontecimentos registados foram apropriadamente registados;

(ii) Direitos e obrigaes (rights and obligations):

a entidade detm ou controla os direitos sobre os
seus activos, e os passivos representam as obrigaes da entidade;

(iv) Corte (cut-off): transaces e acontecimentos

foram registados no perodo contabilstico a que
diziam respeito;

(iii) Plenitude (completeness): todos os activos, passivos e interesses no capital prprio que deviam
ter sido registados foram de facto registados;

(v) Classificao (classification): transaces e

acontecimentos foram registados nas contas
apropriadas.

(iv) Valorizao e imputao (valuation and allocation): activos, passivos e interesses no capital
prprio esto includos nas DF por quantias
apropriadas e quaisquer ajustamentos resultantes de valorizao ou imputao foram apropriadamente registados.

(b) Asseres relativas a saldos de contas no final do

perodo:
(i) E
 xistncia (existence): activos, passivos e interesses no capital prprio existem de facto;

(c) Asseres relativas apresentao e divulgao:

11 O International Federation of Accountants (IFAC) estabeleceu o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) como o organismo normalizador, em prol do interesse pblico, responsvel pelo desenvolvimento de normas internacionais de prestao de servios de auditoria, assegurao, controlo
de qualidade e servios relacionados. Criado em Abril de 2002, em substiuio ao ento extinto International Auditing Practices Committee (IAPC), o IAASB
tem como ob jectivo-chave promover a convergncia das normas nacionais e internacionais de auditoria e assegurao, conduzindo a uma melhor qualidade
e uniformizao das prticas desenvolvidas em todo o mundo.
12 Cabe referir que, a partir da pesquisa efectuada, constantamos que grande parte da literatura publicada sobre o assunto baseia-se categoricamente naquele
normativo, certamente pela ampla abordagem que ali dada ao tema. Desse modo, no nos escusamos de recorrer quela fonte nos pontos considerados de
maior relevncia aos fins deste trabalho.
13 A nosso ver, o sentido de utilizar as asseres adoptado pela norma deve ser entendido como utilizar o teste s asseres como procedimento de auditoria.

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(i) Ocorrncia e direitos e obrigaes (occurrence and rights and obligations): acontecimentos, transaces e outros assuntos divulgados
ocorreram de facto e esto relacionados com a
entidade;
(ii) Plenitude (completeness): todas as divulgaes
que deviam ter sido includas nas DF foram de
facto includas.
(iii) Classificao e compreensibilidade (classification and understandability): a informao

financeira foi apresentada e descrita de forma

apropriada, e as divulgaes encontram-se claramente expressas;
(iv) Exactido e valorizao (accuracy and valuation): informaes financeiras e outras foram
apropriadamente divulgadas e quantificadas.
A figura seguinte resume os vrios tipos de asseres
anteriormente mencionadas.

Figura 3: As asseres subjacentes s DF

RELATIVAS A CLASSES
DE TRANSACES
E ACONTECIMENTOS
DURANTE O PERODO

RELATIVAS
A SALDOS DE
CONTAS NO FINAL
DO PERODO

RELATIVAS
APRESENTAO
E DIVULGAO

OCORRNCIA

EXISTNCIA

OCORRNCIA E DIREITOS
E OBRIGAO

PLENITUDE

DIREITOS E OBRIGAES

PLENITUDE

EXACTIDO

PLENITUDE

CLASSIFICAO
E COMPREENSIBILIDADE

CORTE

VALORIZAO E IMPUTAO

EXACTIDO
E VALORIZAO

CLASSIFICAO
Fonte: Elaborao prpria. Adaptado de ISA 500 e Costa, B. (2007).
Por seu turno, a norma nacional equivalente, a DRA
510 da OROC, prescreve a existncia de sete tipos de
asseres, sem estabelecer de modo explcito14, e ao
contrrio da ISA 500, uma classificao entre as mesmas. Assim, refere-nos aquela directriz que:

a) existncia - um activo ou um passivo existe numa

determinada data;

As asseres subjacentes s demonstraes financeiras so as informaes transmitidas pelos gestores,

de maneira explcita ou no, incorporadas nas DF e
compreendem:

c) ocorrncia - uma transaco ou um acontecimento realizou-se com a entidade e teve lugar no
perodo;

b) direitos e obrigaes - um activo ou um passivo

respeita entidade numa determinada data;

14 Note-se que, pese embora a DRA 510 no estabelea de modo explcito uma classificao entre as asseres, conseguimos identificar as mesmas categorias
previstas na ISA 500. Mais: se por um lado a DRA 510 no refere a existncia do corte como assero, entendemos que a sua ausncia deve-se considerao do regime do acrscimo como pressuposto da Contabilidade, apresentando-se por isso desnecessria a sua meno; por outro lado ainda, conseguimos
encontrar nesta DRA uma mesma assero contida, simultaneamente, em mais do que uma das classes de asseres previstas na norma internacional.

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d) integralidade - no h activos, passivos, transaces ou acontecimentos por registar, ou elementos

por divulgar;

g) apresentao e divulgao - um elemento divulgado, classificado e descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel.

e) valorizao - um activo ou um passivo registado

e mantido por uma quantia apropriada;

No se afastando substancialmente das asseres

previstas no normativo internacional, deste modo
possvel tecer uma correspondncia, ainda que indirecta, entre as asseres apresentadas num e noutro
documento.

f) mensurao - uma transaco ou um acontecimento registado pela devida quantia e o rdito ou
gasto imputado ao perodo devido; e

Quadro 2: Correspondncia entre as asseres previstas na ISA 500 e na DRA 510.

Asseres previstas
na ISA 500

Classificao da
assero de acordo
com a ISA 500

Asseres previstas
na DRA 510

Classificao
da assero
de acordo com
a DRA 500

Tipo de
correspondncia
entre as asseres
(ISA vs DRA)

Ocorrncia

Directa

Integralidade

Directa

Valorizao

Indirecta

Corte

Ocorrncia

Indirecta

Classificao

Apresentao
e divulgao

Indirecta

Existncia

Existncia

Ocorrncia
Plenitude
Exactido

Direitos e obrigaes
Plenitude

Relativas a classes
de transaces
e acontecimentos
durante o perodo

Relativas a saldos
de contas
no final do perodo

Direitos e obrigaes
Integralidade

A norma
nacional
no estabelece uma
classificao
explcita
entre as
asseres
por ela
previstas

Directa
Directa
Directa

Valorizao
e imputao

Valorizao
e mensurao

Ocorrncia e direitos
e obrigaes

Ocorrncia e direitos
e obrigaes

Directa

Integralidade

Directa

Apresentao
e divulgao

Indirecta

Valorizao

Indirecta

Plenitude
Classificao
e compreensibilidade
Exactido
e valorizao

Relativas
apresentao
e divulgao

Indirecta

Fontes: Elaborao prpria, a partir de IFAC (2007) e OROC (2001)

2. A obteno de prova em Auditoria
A ISA 50015 faculta ao conceito de prova em auditoria
um sentido bastante alargado, que adiante transcrevemos:

So todas as informaes utilizadas pelo auditor que

lhe permitam extrair concluses atravs das quais a
sua opinio baseada, e que inclui as informaes

15 Traduo livre da norma.

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contidas nos registos contabilsticos subjacentes s

DF e outras informaes.
Como objectivos, esta norma indica-nos ainda que:
A
 obteno de provas em auditoria possibilita ao
auditor extrair concluses que baseiam a sua opinio, e possuem significativa importncia para o
auditor no que toca em especial a:
Permitir ao auditor compreender a empresa e o
seu meio envolvente, incluindo o seu sistema de
controlo interno, e avaliar os riscos de distores
materiais a nvel das demonstraes financeiras
e das asseres (procedimentos de avaliao do
risco);
Para testar a eficcia operacional aos controlos
e prevenir ou detectar e corrigir distores materiais a nvel das asseres (testes aos controlos);

procedimentos analticos substantivos.

Em linhas breves, podemos portanto afirmar que a
prova qualquer informao que corrobora ou refuta
uma assero. Em termos nacionais, o CEDPROC
(Cdigo de tica e Deontologia dos ROC), documento
de valor incontornvel ao bom exerccio da profisso,
expe por isso, j no n 2 do seu art. 5, que:
Deve, designadamente, o seu trabalho (o dos ROC)
e o dos seus colaboradores ser planeado, executado, revisto e documentado, por forma a constituir
fundamentao adequada e suficiente dos relatrios,
certificaes e pareceres emitidos.
A DRA 310 revela ainda nesse sentido que:

Para detectar distores ao nvel das asseres

(procedimentos substantivos), os quais incluem:

O revisor/auditor faz julgamentos acerca de muitas

matrias no decurso da reviso/auditoria, para os
quais o conhecimento do negcio importante. Por
exemplo: () Apreciar a prova de reviso/auditoria
com o fim de estabelecer a sua adequao e a validade das respectivas asseres contidas nas DF.

testes de detalhes de classes de transaces, saldos de contas e divulgaes; e

Por isso, j na fase do planeamento, dever o auditor

fixar uma estratgia global que abranja o mbito, a

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tempestividade e a direco da auditoria, por forma

a servir de guia ao desenvolvimento de um plano de
auditoria mais detalhado. A DRA 510 estabelece que
o auditor/revisor deve organizar um processo contendo
toda a documentao que adequadamente suporte a
sua opinio16. Tal documentao resulta da realizao
de testes de auditoria e de procedimentos alternativos e inclui, para alm das demonstraes financeiras
objecto de reviso/exame, a prova das informaes
orais e escritas obtidas de terceiros. A prova de reviso/auditoria dever ser obtida pelo revisor/auditor
para cada uma das asseres a serem testadas em cada

uma das reas objecto de estudo, embora um mesmo

procedimento possa servir para comprovar mais do que
uma assero. Relacionado com este ltimo ponto em
particular, cabe referir que o auditor poder colocarse em situao de desacordo com o rgo de gesto
da entidade relativamente, entre outros, s asseres
includas nas DF. Assim, e conforme expresso na DRA
700, quando se revelarem profundos e significativos os
efeitos desse desacordo, de tal modo que as DF possam
induzir em erro os seus utilizadores, o revisor/auditor
dever emitir uma opinio adversa.

Figura 4: A prova em auditoria e a considerao sobre as asseres.

Foram obtidas todas as provas de reviso/auditoria julgadas necessrias?

Desacordo quanto s asseres contidas nas DF (imagem verdadeira e apropriada posta em causa).

o efeito do desacordo de tal modo significativo ou influente nas DF que estas, no seu todo, esto erradas ?

NO

SIM

Opinio com reservas por desacordo

Opinio adversa

Fonte: Elaborao prpria.

Adaptado da DRA 700.
Assim v-se que, em auditoria, o suporte da opinio
revela-se de extrema importncia, uma vez que por
esta via que o auditor suporta, ele prprio, o seu trabalho. Pela sua importncia, a obteno de provas
deve ser razoavelmente credvel, de tal forma que o

seu conjunto informativo possa convencer o prprio

auditor da validade de sua opinio.
A relao entre as asseres subjacentes s DF e a
prova de auditoria conforma-se de variados modos.
Assim, casos h em que uma nica prova vlida para

16 Conceito de papis de trabalho, expressa no normativo nacional na DRA 230. A referida directriz estabelece que tal documentao tem como finalidade, alm
de outras ali prescritas:
(...) c) registar a prova de reviso/auditoria resultante dos trabalhos executados com vista a servir de suporte opinio e a comprovar que tais trabalhos
foram realizados de acordo com as Normas Tcnicas e Directrizes Tcnicas de Reviso/Auditoria.
Na sequncia, encontramos que o revisor/auditor deve deixar registado nos seus papis de trabalho informao que abranja o planeamento, natureza, extenso
e data dos procedimentos executados, os resultados e concluses extrados a partir da anlise dos mesmos. Citamos a declarao do rgo de gesto como
exemplo de um documento que integra o conceito de papis de trabalho e que, de acordo com a DRA 580, deve (...) ser arquivada junto aos demais papis
do exerccio como uma das evidncias do trabalho realizado.
Em termos internacionais, encontramos conceito similar na ISA 230.

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confirmar uma assero. Por exemplo, socorrendo-se
da inspeco fsica s mercadorias como procedimento,
a partir da prova ento obtida o auditor poder comprovar a assero da existncia relativa ao saldo da
respectiva conta data de balano, no comprovando,
porm, a assero da sua valorizao e imputao.
Outras situaes h em que a obteno de uma prova
confirma simultaneamente duas asseres, como a
seguir se exemplifica. Ora, obtendo o auditor a prova
de que um determinado cliente pagou, em Janeiro
do ano X1, e na totalidade, o saldo registado em sua
conta corrente no final do periodo imediatamente
anterior, poder, baseado nessa nica prova, confirmar

duas asseres relativas ao saldo da respectiva conta

data do balano, e que so: a da existncia desse saldo
a 31 de Dezembro do ano X0 (supondo ser essa a data
de fecho do exerccio, claro est) bem como a assero
relativa a sua valorizao e imputao.
3. O caso especfico das vendas e dvidas a receber
Conforme mencionamos em pontos anteriores, a prova
em auditoria dever ser obtida pelo auditor/revisor
para cada uma das asseres subjacentes s vrias
reas componentes do ciclo empresarial.

Figura 5: Ciclos da auditoria.

Financiamento
Interno e Externo

Acrscimos,
Diferimentos
e Provises

Investimentos
Financeiros

Pessoal
e Respectivos
Encargos
a Pagar

Imobilizaes,
Depreciaes
e Imparidade

OS CICLOS DA AUDITORIA

Disponibilidades
Vendas
e Dvidas
a Receber

Existncias e
Custo das Exist.
Vendidas e
Consumidas

Compras
e Dvidas
a Pagar

Fonte: Costa, B. (2008)

Os objectivos da auditoria relacionados com as vendas
e dvidas a receber17 compreendem, em termos breves,
a necessidade de obter prova apropriada e suficiente
que permita ao auditor emitir uma opinio acerca das
asseres relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o perodo e relativas a saldos de
contas data do balano18. Assim, divulgamos19 neste

ltimo ponto do trabalho um quadro onde sinteticamente se apresenta de que modo o auditor/revisor
poder, no processo de obteno de prova, valer-se
das asseres da gesto como ponto de partida para os
objectivos de auditoria relacionados com cada um dos
ciclos20 (no caso presente, ao ciclo das vendas e dvidas
a receber).

17 Para atingir os objectivos propostos, o auditor emprega uma combinao de testes aos controlos e procedimentos substantivos.
18 Cosserat (2004) a nosso ver entende que a componente apresentao e divulgao, ao contrrio do que prescreve a ISA 500, no um dos grupos em que
se dividem as asseres, e sim apenas mais uma assero contida simultaneamente em cada um dos dois outros grupos: asseres relativas a classes de transaces durante o perodo e asseres relativas a saldos de contas data do balano.
19 Fazemos uso, aqui, de um trabalho de Cosserat (2004), por ns traduzido, bastante elucidativo e concernente com os nossos propsitos.
20 A ideia de uma viso em ciclo, ainda que na prtica s muito raramente uma auditoria assim se concretize, tem a nosso ver um efeito didtico digno de
relevo, tambm destacado por Costa, B. (2008). Por outro lado, tem ainda subjacente a ideia de uma empresa em seu primeiro ano de actividade, e por isso
apresentar o ciclo de financiamento como o primeiro ciclo.

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Auditoria

Quadro 3: Auditoria ao ciclo das vendas e dvidas a receber. Fonte: Cosserat (2004).

Asseres

relacionadas com classes de transaces

e acontecimentos durante o perodo

relacionadas com os saldos de

contas data do balano

Existncia/
Ocorrencia

As vendas registadas respeitam a bens ou servios efectivamente

ocorridos no perodo. Os recebimentos registados so, de facto,
recebimentos de clientes do perodo. As dedues s vendas respeitam a descontos devidamente autorizados, devolues de clientes e
outros crditos correctamente processados no perodo.

O saldo devedor na conta de

clientes data do balano diz
respeito a valores a receber de
terceiros relativos s vendas

Plenitude

Todas as vendas, dedues s vendas e recebimentos ocorridos no

perodo foram registados.

Todos os valores a receber relativos s vendas esto includos

no saldo devedor da conta de
clientes data do balano.

Direitos e
obrigaes

Como resultado das vendas registadas no perodo, os saldos devedores nas contas de clientes e caixa ou bancos constantes do
balano so representativos de bens e direitos da entidade sobre
terceiros.

O saldo devedor data do

balano representa direitos
legais da entidade sobre clientes,
traduzindo-se em recebimento
futuro.

Quadro 3 (cont.): Auditoria ao ciclo de vendas e dvidas a receber. Fonte: Cosserat (2004).
Asseres

relacionadas com classes de transaces

e acontecimentos durante o perodo

Exactido,
Todas as vendas, recebimentos de clientes e dedues s venclassificao e das efectuadas durante o perodo esto devidamente valorizavalorizao
dos e reconhecidos nas contas apropriadas.

relacionadas com os saldos de contas data do balano

O saldo total registado na conta de
clientes corresponde ao valor bruto
das vendas aos clientes data de
balano, e concordam com a soma
individual dos saldos das contas
dos vrios clientes. Os ajustamentos
conta de clientes efectuados no
perodo representam uma estimativa razovel das perdas esperadas.

Corte

Todas as vendas, recebimentos de clientes e dedues s vendas foram reconhecidos no perodo contabilstico correcto.

Apresentao
e divulgao

As vendas, os recebimentos de clientes e as dedues s vendas Os saldos devedores relativos

esto apresentados de forma apropriada nas DF. As divulgaes aos clientes esto identificados e
foram devidamente efectuadas.
classificados de forma apropriada
no balano. As divulgaes foram
devidamente efectuadas.

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Auditoria
Consideraes Finais
Este trabalho tencionou divulgar e discutir a dupla
importncia do conceito de prova em auditoria: quer
na conduo do processo de validao das asseres
contidas nas DF e bem assim no processo global
da auditoria quer como suporte da prpria opinio
emitida pelo auditor.
Uma vez reconhecido que os vrios constrangimentos
inerentes aos trabalhos de auditoria limitam a quantidade e qualidade da prova a obter, ponto assente que
a opinio do auditor ser tambm baseada em julgamentos e probabilidades sobre os factos e circunstncias levantados. A considerao das provas que tornam
credveis a opinio do auditor devem ser relevadas

ao ponto de reduzirem-se, tanto quanto possvel, a

existncia de situaes esclarecidas fundamentalmente
com base no julgamento profissional sem sustentabilidade fsica (aqui entendida em sentido lato).
Sendo certo que a responsabilidade pelas asseres
contidas nas DF atribuda aos rgos de gesto,
o auditor ser, contudo, o responsvel ltimo pela
determinao da prova que devidamente apoie a sua
opinio e o julgamento profissional. As diferenas de
expectativas encontram por isso, tambm aqui, a sua
existncia, havendo a partir do estudo da relao entre
tais responsabilidades, e a sua segregao, a possibilidade de serem convenientemente minimizadas.

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