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ISSN 1413-7097

REVISTA DIALÉTICA
DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Repositório autorizado de jurisprudência dos seguintes tribunais:

- do Supremo Tribunal Federal (Despacho do Exmo. Sr. Presidente no Processo n° 304743,


publicado no DJU 1 de 18 de maio de 1998, página 1; inscrição sob nº 23/98, em 24 de junho de 1998,
conforme Ofício 2434/98-SD);

- do Superior Tribunal de Justiça (sob n° 36 - Portaria n° 1, de 16 de junho de 1997, do Exmo.


Sr. Ministro Diretor da Revista do STJ, publicada no DJU I de 23 de junho de 1997, página 29422);

- do Tribunal Regional Federal da 1ª Região (Portaria n° 12, de 13 de agosto de 1997, do Exmo.


Sr. Juiz Diretor do Gabinete da Revista do TRF da 1ª Região, publicada no DJU II de 21 de agosto de
1997, página 65574);

- do Tribunal Regional Federal da 2ª Região (Processo n° 97.02.16454-0, autuado em 30 de


maio de 1997 e julgado em 5 de junho de 1997);

- do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (sob n° de inscrição 08 - Portaria n° 02, de 30 de


maio de 1997, da Exma. Sra. Juíza Diretora da Revista do TRF da 4ª Região, publicada no DJU II de
5 de junho de 1997, página 41344); e

- Tribunal Regional Federal da 5ª Região, sob n° 7, (Despacho do Exmo. Sr. Juiz Diretor da
Revista do TRF da 5ª Região, publicado no DJU II de 9 de setembro de 1997, página 72372).

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ABRIL - 1999
REVISTA DIALÉTICA
DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ISSN 1413-7097

43

Amilcar de Castro
Diretor da Revista é o autor da obra reproduzida em
Valdir de Oliveira Rocha destaque na capa desta edição.

Diretora Financeira
Lidia Lobello de Oliveira Rocha

Projeto Gráfico inicial de Escrituras


Editora, com alterações procedidas por
Phoenix e Dialética

Capa (fundo)
Detalhe da obra
“100% Azul ou Quase”,
de Marola Omartem
Os acórdãos estampados na íntegra
correspondem às cópias obtidas nas
Secretarias dos Tribunais ou se originam
de publicações oficiais de seus julgados.
Ilustrações de faces dos autores Tiragem superior a 3.000 exemplares.
Fátima Lodo Andrade da Silva Distribuição em todo o País.

Fotolito da Capa
Binho's

Impressão
Uma publicação mensal de
Gráfica Palas Athena
Oliveira Rocha - Comércio e Serviços Ltda.
Rua Sena Madureira, 34
(ABRIL - 1999) CEP 04021-000 - São Paulo - SP
Fone/fax (011) 5084-4544
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 3

SUMÁRIO
Doutrina
• A incidência da taxa de “Selic” como juros na compensação ou restituição
do indébito tributário - Aroldo Gomes de Mattos 7
• Anistia fiscal - Carlos Henrique Abrão 17
• Exceção de pré-executividade em execução fundada em título executivo ex-
trajudicial - Cleide Previtalli Cais 22
• I - Cofins e PIS/Pasep: conceito de faturamento e de receita bruta; II - CPMF:
questionamentos jurídicos - Edvaldo Brito 33
• A inconstitucionalidade da aplicação da majoração de alíquotas do imposto
de importação pelo Decreto nº 1.490/95. Os equívocos da tese fazendária -
Fernando L. Lobo D’Eça 65
• As microempresas, os representantes comerciais e a interpretação das leis -
Fernando Netto Boiteux 79
• Refeições industriais e ICMS - Heron Arzua 85
• Emendas constitucionais e medidas provisórias - Hugo de Brito Machado 89
• Constitucionalidade formal do salário-educação - José Souto Maior Borges 93
• Alteração da alíquota da contribuição social sobre o lucro por medida pro-
visória - Marco Aurelio Greco 110
• Honorários advocatícios nos executivos fiscais da Fazenda Nacional - Re-
nato Lopes Becho 114
• Inconstitucionalidade da tributação da massa falida e da instituição finan-
ceira em liquidação extrajudicial (artigo 60 da Lei nº 9.430/96) - Roberto
Duque Estrada 126
• A suspensão da exigibilidade do crédito tributário - Sacha Calmon Navarro
Coelho 140

Opinião Legal
• Impossibilidade de exigência de imposto de renda sobre doação em dinhei-
ro - Ives Gandra da Silva Martins 154

Pareceres
• ISS - consórcio para execução de obras de construção civil - solidariedade
passiva das empresas consorciadas - Aires F. Barreto 164
• Insumos e produtos tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero. Utiliza-
ção do crédito - Sidney Saraiva Apocalypse 185

Jurisprudência
Íntegras de Acórdãos • Execução fiscal - penhora - TDA - cabi-
• CNPJ - meio coercitivo indireto de co- mento - cessionário (TRF da 4ª Região
brança - ilegalidade (TRF da 4ª Região - Turma de Férias) 191
- 2ª Turma) 189 • IPI - crédito escritural - correção mo-
• Cofins - imóveis - venda - não-sujeição netária - (TRF da 4ª Região - 2ª Tur-
(STJ - 2ª Turma) 190 ma) 192
4 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Despachos • Simples - limitações à opção - efeito


• Cofins - receita bruta - inconstituciona- suspensivo indeferido (Juiz Olindo Me-
lidade - liminar (Juíza Federal Substituta nezes, do TRF da 1ª Região) 208
Diana Brunstein, da 16ª Vara de São
Paulo) 194 Ementário
• Compensação - liminar em ação caute- • Ação anulatória de débito fiscal - ilegi-
lar - iliquidez (Desembargador Federal timidade ativa do locatário de imóvel
Baptista Pereira, do TRF da 3ª Região) 194 (STJ - 2ª Turma) 209
• Contribuição ao Cebrae - empresa vin- • Ação de consignação em pagamento -
culada ao Sest/Senat - inexistência de lei negativa de arrecadação pelo estabeleci-
impositiva (Juíza Marisa Santos, do TRF mento bancário - pólo passivo (STJ - 2ª
da 3ª Região) 195 Turma) 209
• Contribuição ao seguro de acidentes do • Certidão negativa de débito - compensa-
trabalho - tipos em aberto - falta de de- ção - sujeição à aprovação (STJ - 1ª Tur-
finição em lei - liminar mantida (Juiz ma) 210
Cândido Ribeiro, do TRF da 1ª Região) 196 • Certidão negativa de débito - direito
• Contribuição ao Sesc e Senac - empre- constitucional (TRF da 3ª Região - 6ª
sa prestadora de serviços - ilegalidade - Turma) 210
liminar mantida (Juiz Erik Gramstrup, • Certidão negativa de débito - penhora
do TRF da 3ª Região) 196 (TRF da 4ª Região - 2ª Turma) 210
• Contribuição previdenciária - retenção • Certidão negativa de débito - prazo de
antecipada - base de cálculo e alíquota validade - mandado de segurança - per-
alterada - liminar (Juíza Federal Substi- da de objeto (TRF da 4ª Região - 2ª Tur-
tuta Tatiana Ruas Nogueira, da 14ª Vara ma) 211
de São Paulo) 197 • CNPJ - indeferimento - instrução nor-
• Crime de sonegação de contribuição mativa - ilegalidade (TRF da 4ª Região
previdenciária - anistia - liminar negada - 1ª Turma) 211
(Desembargador Federal Fábio Prieto, • Cofins - isenção - sociedade civil de ser-
do TRF da 3ª Região) 198 viços profissionais (TRF da 5ª Região -
• Depósito judicial - conversão em renda 3ª Turma) 211
da União - exigência de trânsito em jul- • Compensação - Finsocial - contribuição
gado (Desembargadora Federal Therezi- social sobre o lucro e PIS - impossibili-
nha Cazerta, do TRF da 3ª Região) 200 dade (STJ - 1ª Seção) 212
• Depósito judicial - repasse à conta úni- • Compensação - PIS e Cofins - impossi-
ca do Tesouro Nacional - tutela anteci- bilidade (STJ - 1ª Seção) 213
pada (Juíz Federal Substituto Luciano • Compensação - PIS e Cofins - possibi-
de Souza Godoy, da 6ª Vara Cível de São lidade (TRF da 5ª Região - 3ª Turma) 213
Paulo) 200 • Contribuição ao Sesc e Senac - prestado-
• ICMS - base de cálculo reduzida por op- ra de serviços - pólo passivo (TRF da 1ª
ção - crédito pelas entradas - impossibi- Região - 3ª Turma) 214
lidade (Ministro Néri da Silveira, do • Contribuição previdenciária - arbitra-
STF) 202 mento do valor da obra - quando é váli-
• IPVA - aeronave - ausência de lei com- do (TRF da 4ª Região - 1ª Turma) 214
plementar - agravo provido (Ministro • Contribuição previdenciária - auxílios-
Marco Aurélio, do STF) 203 creche e ótica - não-incidência; bolsas
• ISS - câmbio para cobrança no exterior de estudo - incidência (TRF da 1ª Re-
- IOF (Ministro Marco Aurélio, do STF) 204 gião - 4ª Turma) 214
• PIS - período de 23.01.99 a 31.12.99 - • Contribuição previdenciária - LC 84 -
Lei 9.701 - liminar (Desembargador Fe- constitucionalidade (STF - 1ª Turma) 215
deral Oliveira Lima, Vice-Presidente Re- • Contribuição previdenciária - relação de
gimental, do TRF da 3ª Região) 204 emprego - prova (TRF da 1ª Região - 3ª
• Processo administrativo - depósito para Turma) 215
recurso - efeito suspensivo a agravo da • Contribuição social sobre o lucro - base
União (Juiz Olindo Menezes, do TRF da de cálculo - exportações incentivadas -
1ª Região) 205 princípio da anterioridade (TRF da 1ª
• Processo administrativo - depósito para Região - 2ª Seção) 215
recurso - efeito suspensivo negado (De- • Crime contra a ordem tributária - parce-
sembargadora Federal Therezinha Ca- lamento - recebimento da denúncia (STF
zerta, do TRF da 3ª Região) 207 - 2ª Turma) 216
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 5

• Crime de omissão no recolhimento de • Imposto de importação - Befiex - arren-


contribuições previdenciárias - parcela- damento mercantil - cabimento (TRF da
mento - extinção da punibilidade (TRF 4ª Região - 2ª Turma) 225
da 4ª Região - 1ª Turma) 217 • Imposto de renda - aumento patrimonial
• Depósito judicial efetuado a menor - - mútuos entre ascendentes e descenden-
lançamento das diferenças (2º Conselho tes (1º Conselho de Contribuintes - 4ª
de Contribuintes - 2ª Câmara) 217 Câmara) 225
• Execução fiscal - certidão de dívida ati- • Imposto de renda - cooperativas - apli-
va - valor originário - nulidade (TRF da cações financeiras - incidência (TRF da
1ª Região - 3ª Turma) 218 1ª Região - 3ª Turma) 226
• Execução fiscal - conselho de profissio- • Imposto de renda - lucro de exportações
nal - competência da Justiça Federal - princípios da anterioridade e da irretroa-
(STJ - 1ª Seção) 218 tividade (TRF da 1ª Região - 4ª Turma) 226
• Execução fiscal - embargos anteriores • Imunidade - listas telefônicas (STF - 1ª
anteriores à penhora - constrição (TRF Turma) 227
da 4ª Região - 2ª Turma) 218 • IPI e imposto de importação - isenção -
• Execução fiscal - exceção de pré-execu- incremento das exportações (TRF da 1ª
tividade - forma excepcional de oposi- Região - 3ª Turma) 227
ção à pretensão (TRF da 4ª Região - 1ª • IPI - letreiros e placas para propaganda
Turma) 219 - não-incidência (TRF da 1ª Região - 3ª
• Execução fiscal - meação - dívida em Turma) 228
benefício comum (TRF da 1ª Região - 3ª • IPI - prazo de recolhimento - redução -
Turma) 219 majoração de tributo - ilegitimidade da
• Execução fiscal - mudança de localiza- Portaria 266/88 (TRF da 3ª Região - 4ª
ção - dissolução irregular (TRF da 4ª Turma) 228
região - 1ª Turma) 220 • ISS - fato gerador - imodificabilidade do
• Execução fiscal - penhora - renda do es- DL 406 por convênio (STJ - 1ª Turma) 228
tabelecimento - nomeação de adminstra- • ITR - doação com reserva de usufruto -
dor (STJ - 1ª Turma) 220 responsabilidade (TRF da 1ª Região - 3ª
• Execução fiscal - penhora - TDA - acei- Turma) 229
tação pelo credor não obrigatória (STJ - • ITR - domínio da União - posse como
1ª Turma) 221 fato gerador (TRF da 1ª Região - 3ª Tur-
• Execução fiscal - penhora - TDA - ca- ma) 229
rência de liquidez (TRF da 4ª Região - • ITR - valor da terra nua - Portaria
2ª Turma) 222 1.275/91 - ilegalidade (TRF da 4ª Re-
• Execução fiscal - penhora - TDA - deve- gião - 1ª Turma) 230
dor mero cessionário - imprestabilidade • Litisconsórcio - limitação, pelo juiz, do
(TRF da 1ª Região - 3ª Turma) 222 número de autores - prevenção (TRF da
• Execução fiscal - penhora - TDA - im- 1ª Região - 1ª Seção) 230
possibilidade (STJ - 1ª Turma) 222 • Mandado de segurança preventivo - de-
• Execução fiscal - penhora - TDA - or- cadência - não-ocorrência (TRF da 3ª
dem de nomeação (TRF da 4ª Região - Região - 4ª Turma) 230
2ª Turma) 222 • Mandado de segurança preventivo - não-
• Execução fiscal - penhora - TDA - or- sujeição a prazo decadencial (TRF da 4ª
dem de nomeação (TRF da 4ª Região - Região - 2ª Turma) 231
2ª Turma) 223 • PIS - imóveis - sujeição (STJ - 2ª Tur-
• Execução fiscal - penhora - TDA - no- ma) 231
meação irrecusável (STJ - 2ª Turma) 223 • PIS - medida provisória - anterioridade
• Falência - prazo para pagamento de tri- de 90 dias - contagem (TRF da 5ª Re-
butos (STJ - 2ª Turma) 223 gião - 2ª Turma) 232
• ICMS - alíquota - majoração com desti- • Processo administrativo - depósito para
nação específica - inconstitucionalidade recurso - ausência de ofensa a direito do
(STF - 2ª Turma) 224 contribuinte (TRF da 3ª Região - 4ª Tur-
• ICMS - base de cálculo - encargos finan- ma) 232
ceiros - desconsideração (STJ - 1ª Tur- • Processo administrativo - notificação de
ma) 224 lançamento suplementar - falta de assi-
• ICMS - crédito - correção monetária não natura - nulidade (1º Conselho de Con-
autorizada (STF - 2ª Turma) 225 tribuintes - 7ª Câmara) 233
6 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

• Responsabilidade do diretor ou sócio- de alíquotas (TRF da 3ª Região - 4ª Tur-


gerente - limites (STJ - 2ª Turma) 233 ma) 236
• Salário-educação - compensação - limi- • Sigilo bancário - quebra - necessidade
tação à diferença entre as alíquotas de de autorização judicial (TRF da 3ª Re-
2,5% e 1,4% (TRF da 3ª Região - 4ª gião - 4ª Turma) 237
Turma) 234 • Taxa de armazenagem - regime jurídico
• Salário-educação - DL 1.422 - não-re- (TRF da 3ª Região - 4ª Turma) 238
cepção pela CF/88 (TRF da 1ª Região - • Taxa de armazenamento - natureza jurí-
3ª Turma) 235 dica (TRF da 4ª Região - 2ª Turma) 239
• Taxa - IBAMA - princípio da legalidade
• Salário-educação - ilegitimidade passiva ofendido (STF - Pleno) 239
do INSS (TRF da 4ª Região - Turma de • Tratados e convenções internacionais -
Férias) 235 prevalência sobre a legislação interna
• Salário-educação - legitimidade passiva (TRF da 3ª Região - 6ª Turma) 239
(TRF da 4ª Região - 2ª Turma) 236 • UFIR - correção monetária de débitos e
• Salário-educação - subsistência da Lei créditos tributários - vigência (TRF da 4ª
4.440/64 - compensação pela diferença Região - 1ª Seção) 240
7

DOUTRINA
A Incidência da Taxa “Selic” como Juros
na Compensação ou Restituição do
Indébito Tributário
Aroldo Gomes de Mattos

1. Colocação do Problema
A Lei nº 9.250/96, art. 39, § 4º, instituiu a incidência de
juros à taxa “Selic”, na compensação ou restituição do indé-
bito tributário, assim:
“A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou res-
tituição será acrescida de juros equivalentes à taxa refe-
rencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
- Selic para títulos federais, acumulada mensalmente,
calculados a partir da data do pagamento indevido ou a
maior até o mês anterior ao da compensação ou restitui-
ção e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo
efetuada.”
Posteriormente, a Lei nº 9.532/97, que veiculou medidas
tributárias do Programa de Ajuste Fiscal, espancando dúvi-
das quanto ao seu verdadeiro dies a quo - e com nítidos efei-
tos pretéritos - dispôs:
“Art. 73 - O termo inicial para cálculo dos juros de que
trata o § 4º do art. 39 da Lei nº 9.250, de 1995, é o mês
subsequente ao do pagamento indevido ou a maior que o
devido.”
Entendendo que esses juros teriam apenas natureza de
moratórios, o STJ negou sua aplicação na compensação de
tributos lançados por homologação, conforme se intui da
ementa da decisão abaixo1:
“Tributário. Juros de mora. Compensação no regime da
Lei nº 8.383/91, art. 66. Tributos lançados por homologa- Aroldo Gomes de
ção. No regime da Lei nº 8.383, de 1991, a compensação Mattos
de tributos lançados por homologação depende unica- é Consultor Tributário
no Rio de Janeiro,
mente da iniciativa do contribuinte, sendo por isso incom-
Membro da Academia
patível com a imputação de juros de mora à Fazenda Pú- Brasileira de Direito
blica.” Tributário, da
Em seu voto, esclareceu o ilustre Ministro Relator que Associação Brasileira
o dispositivo acima só se aplica quando a compensação es- de Direito Financeiro e
tiver subordinada ao prévio deferimento da autoridade admi- da Associação
nistrativa: Brasileira dos
1
REsp nº 179.853-RS, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, unânime, in DJ Seção 1, Consultores
de 23/11/98. Tributários.
8 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“... não há juros de mora na compen- 2. O Conceito de Juros e suas


sação de tributos lançados por homo- Espécies
logação, porque esse procedimento Juros são frutos (acessórios) decor-
depende unicamente da iniciativa do rentes da utilização do capital alheio
contribuinte. (principal). Assim como o trabalho gera
É certo que o artigo 39, § 4º, da Lei salário, o arrendamento, o aluguel e o
nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, capital produzem juros. No entendimen-
dispõe que, ‘a partir de 1º de janeiro to de Pontes de Miranda2, trata-se de
de 1996, a compensação ou restitui- prestações devidas pelo devedor ao cre-
ção será acrescida de juros equivalen- dor como fruto civil do crédito:
tes à taxa referencial do Sistema Es- “Entende-se por juros o que o credor
pecial de Liquidação e de Custódia - pode exigir pelo fato de ter prestado
Selic para títulos federais, acumulada ou de não ter recebido o que se lhe
mensalmente, calculados a partir da devia prestar. Numa e noutra espécie,
data do pagamento indevido ou a foi privado de valor, que deu, ou de
maior até o mês anterior ao da com- valor, que teria de receber e não rece-
pensação ou restituição e de 1% rela- beu. Os nossos tempos quase só cogi-
tivamente ao mês em que estiver sen- tam de interesses ou juros em dinhei-
do efetuada’. ro, porém nada obsta a que se estipu-
Esse dispositivo, todavia, só se apli- lem interesses em natura, tratando-se
ca à compensação de tributos subor- de dívidas de outras coisas fungíveis.
dinada ao prévio deferimento da au- Dois elementos conceituais dos juros
toridade administrativa (sujeitos a são o valor da prestação, feita ou a ser
lançamento direto ou por declaração), recebida, e o tempo em que perma-
porque então, sim, o tempo que a nece a dívida. Daí o cálculo percen-
Administração demora para decidir o tual ou outro cálculo adequado sobre
pedido justifica a incidência dos ju- o valor da dívida, para certo trato de
ros.” tempo. É o fruto civil do crédito; no
Em que pese a respeitabilidade des- plano econômico, renda do capital.”
se entendimento e o saber de seus ilus- Quanto ao aspecto subjetivo do cré-
tres prolatores, tais juros, ao nosso sen- dito, os juros podem ser de três espécies:
tir, são compensatórios ou moratórios, remuneratórios, compensatórios ou mo-
conforme o caso, devendo ser contados, ratórios. Remuneratórios são aqueles
mesmo na hipótese de compensação ou decorrentes da convenção, da lei ou da
restituição em dinheiro de indébito de sentença, a título de rendimento do ca-
tributo lançado por homologação, a par- pital ou do bem do credor utilizado pelo
tir do “mês subseqüente ao do pagamen- devedor. Compensatórios são os devidos
to indevido ou a maior do que o devido”, para indenizar os danos ocasionados pe-
conforme consta textualmente da últi- lo devedor no caso de apropriação com-
ma lei acima transcrita, e até integral li- pulsória de bens do credor. Moratórios
quidação do indébito compensável. são os decorrentes do atraso culposo do
Se não, vejamos: devedor no cumprimento de determina-

2
“Tratado de Direito Privado, § 2887, nº 1, Vol. XXIV, Rio de Janeiro, Borsoi, 1959.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 9

da obrigação. Seja qual for a espécie, juros - remuneração de capital - mas


entretanto, os juros fazem parte inte- em verba destinada a compensar a
grante do principal (CPC, art. 293, e perda antecipada do imóvel. São inci-
Súmula nº 254, do STF). dentes até o efetivo pagamento por-
Exemplo: “A” empresta a “B” uma que, neste ponto, ocorre a perda da
soma em dinheiro, pagável em prazo propriedade pelo expropriado e a
certo. Durante o curso do empréstimo simultânea aquisição pelo expro-
são ajustados juros remuneratórios. Ven- priante, cessando a compensação de-
cida a dívida e não paga no seu venci- vida.
mento, passam a fluir juros moratórios Os juros moratórios, por outro lado,
sobre o seu montante (empréstimo + ju- devem incidir sobre o total do quan-
ros remuneratórios), durante o período tum indenizatório, incluindo, portan-
da inadimplência. O mesmo se dá com to, a verba compensatória, tendo
os juros compensatórios, quando o deve- como termo inicial o trânsito em jul-
dor se apropria de bens do credor, duran- gado da sentença que os fixar porque
te um determinado lapso de tempo, sem devidos pela demora no pagamento.
lhe proporcionar a remuneração devida. Dada a natureza das verbas, não há
Confirmando essa diferença doutri- a pretendida capitalização de juros.
nária, diz a Súmula no 12 do STJ que Aliás, pelas mesmas razões, permite-
“são cumuláveis juros compensatórios e se a cumulação.”
moratórios” e a 102 do mesmo Tribunal Tanto têm os juros compensatórios
que essa cumulação “não constitui ana- a gênese jurídica de indenização, e não
tocismo vedado em lei”, em casos de de rendimento ou remuneração, que o
indenização por desapropriação. antigo TFR decidiu serem intributáveis
Ao comentar o primeiro dos verbe- pelo imposto de renda, já que não ocor-
tes acima, esclareceu Jesus Costa Lima re no caso acréscimo, mas recomposição
a finalidade dos juros compensatórios3: patrimonial5:
“Os juros compensatórios destinam- “Compondo os juros compensatórios
se a indenizar o desapropriado pelo a indenização, sobre a qual não inci-
fato de não usar mais o bem, enquan- de o imposto de renda, curial que não
to que os juros moratórios visam a, de sejam eles, igualmente, tributados.
algum modo, amenizar a normal de- Não há como admitir se destaque uma
mora no pagamento do estabelecido parcela do todo indenizatório, para
na sentença, após o trânsito em julga- submetê-la à tributação.”
do.” Nesse mesmo sentido, precedente
Quanto ao segundo, justificou o Mi- do STJ consignou que os juros compen-
nistro César Rocha4 a cumulatividade satórios integram o valor do ressarci-
dos juros compensatórios com os mora- mento6:
tórios: “Em desapropriação, os juros com-
“Os chamados juros compensatórios pensatórios integram o ressarcimen-
não se constituem propriamente em to. Por isto, em seu pagamento não é
3
“Comentários às Súmulas do STJ”, Livraria e Editora Brasília Jurídica, 1992, p. 73.
4
Embargos de Divergência em REsp. nº 28.259-1-SP, in Rev. Sup. Trib. Justiça nº 61, p. 43.
5
Apelação em Mandado de Segurança nº 94.744-SP, 6º Turma, Rel. Min. Miguel Jerônimo Ferrante, unânime, in DJ
de 19/05/83, p. 6.933.
6
REsp nº 47.449-3/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, unânime, in DJ de 14/11/94, p. 30922.
10 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

lícito reter-se Imposto de Renda na pela Lei nº 8.218/91, art. 3º, para a taxa
Fonte.” equivalente à TRD, a partir de 31/07/91,
Se essas são regras consagradas na b) pela Lei nº 8.981/95, art. 84, inc. I,
doutrina e na jurisprudência relativas à para a taxa média mensal de captação
incidência de juros compensatórios e do Tesouro Nacional relativa à Dívida
moratórios na indenização por motivo Mobiliária Federal Interna, a partir de
de desapropriação, por que também não 01/01/96, e, finalmente, c) pela Lei nº
deveriam ser aplicadas na indenização 8.981/95, art. 84, verbis:
por cobrança indevida de tributos, já “Os tributos e contribuições sociais
que são hipóteses perfeitamente asseme- arrecadados pela Secretaria da Recei-
lhadas? ta Federal, cujos fatos geradores vie-
É o que será examinado adiante. rem a ocorrer a partir de 1º de janei-
ro de 1995, não pagos nos prazos pre-
3. Os Juros na Legislação Tributária vistos na legislação tributária serão
e os Princípios Constitucionais que acrescidos de:
lhes são Inerentes I - juros de mora, equivalentes à taxa
O CTN omitiu-se quanto à incidên- média mensal de captação do Tesou-
cia de juros compensatórios na hipóte- ro Nacional relativa à Dívida Mobi-
se de repetição de indébito tributário, liária Federal Interna.”
estipulando tão-somente, em favor do A disparidade de tratamento era,
sujeito passivo, juros moratórios conta- pois, substancial, tornando-se insusten-
dos a partir do trânsito em julgado da tável, principalmente diante da isonomia
decisão condenatória (art. 167), à taxa (CF, art. 5º). Exige tal princípio parida-
de 1% ao mês (art. 161, § 1º). de absoluta de tratamento na relação ju-
Já em favor da Fazenda Pública de- rídico-tributária entre os sujeitos ativo e
terminou, em lastimável confusão ter- passivo. A propósito, prescreve o tribu-
minológica, a incidência de juros mora- tarista uruguaio Ramón Valdés Costa7
tórios (quando, na verdade, são compen- que isso significa
satórios) sobre o crédito não pago pelo “... que fisco e contribuinte, nas res-
sujeito passivo, a partir do seu venci- pectivas qualidades de credor e deve-
mento, na mesma taxa de 1% acima re- dor do tributo, estão na mesma situa-
ferida. ção jurídica, submetidos ambos por
Note-se que tais dispositivos não são igual à lei à jurisdição; ou, em outras
ratione materiae da reserva de lei com- palavras, que nenhum deles goza, em
plementar (CF, art. 146, inc. III). É o princípio, de qualquer privilégio em
próprio art. 161, § 1º, CTN, acima men- relação à outra parte.”
cionado, que diz que “se a lei não dispu- Ora, enquanto o primeiro ente sem-
ser de modo diverso, os juros de mora pre cobrou seus débitos com juros men-
são calculados à taxa de 1% ao mês”. sais após seu vencimento, hoje à taxa de
Podem, portanto, ser alterados por lei mercado (“Selic”), o segundo auferia
ordinária. Tanto é assim que, posterior- modestos juros de 1% ao mês apenas a
mente, esses juros foram aumentados a) partir do trânsito em julgado da decisão

7
“A codificação Tributária na América Latina”, in Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbo-
sa Nogueira, Coordenador Brandão Machado, Ed. Saraiva, 1984, S. Paulo, p. 251.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 11

condenatória, e nada - absolutamente de mora, contados do pagamento in-


nada -, pelo tempo em que a Fazenda devido, sempre que, na esfera admi-
Pública usufruiu indevidamente do seu nistrativa ou judicial, lhe for reco-
dinheiro. Assim, tratar desigualmente a nhecido o direito à repetição do indé-
iguais, tal como vinha ocorrendo, é bito.”
“desvario da loucura”, na clássica críti- Também o STF, em tempos idos,
ca de Ruy Barbosa8. aplicava ao caso presente o princípio
Por tal motivo, foi essa insólita si- isonômico, como se extrai do seguinte
tuação, na época, veementemente verbe- voto do ilustre Min. Néri da Silveira10:
rada pela doutrina. Veja-se, a propósito, “Referentemente aos juros da mora,
entre muitos outros pronunciamentos, o entretanto, tomo conhecimento do re-
de Zelmo Denari9: curso, por divergência jurispruden-
“Como se declara, as citadas normas cial, em face das invocadas decisões
se utilizam de dois pesos e duas me- deste Tribunal, nos Recursos Extraor-
didas: quando o contribuinte figura dinários nos 94.806-6-RJ e 90.232-SP
como sujeito passivo do tributo, é (fls. 501/503) e do acórdão do TRF,
condenado a pagar o crédito tributá- na apelação Cível nº 53.009-SP (fls.
rio, acompanhado de juros de mora 504), com invocação ao art. 161, § 1º,
contados do respectivo vencimento do CTN, analogicamente, aplicável
(cf. art. 161 do CTN). Por outro lado, na repetição de indébito.
quando se converte em credor, a Fa- Assim, no RE nº 94.806, anotou o
zenda Pública deve restituir os juros eminente Ministro Cordeiro Guerra
de mora a partir do trânsito em julga- (fls. 501):
do da decisão definitiva que determi- ...
nar a devolução (cf. parágrafo único Por outro lado, dispõe o art. 161 do
do art. 167 do CTN). CTN que o crédito não integralmen-
Salta aos olhos que essa discrimina- te pago no vencimento é acrescido de
ção, acolhida pelo parágrafo único do juros da mora, seja qual for o motivo
art. 167 do Código Tributário Nacio- determinante da falta.
nal, não subsiste quando colocada em ...
confronto com o princípio da igual- No RE nº 90.232-SP, o ilustre Minis-
dade de todos perante a lei, insculpi- tro Djaci Falcão, à sua vez, anotou
do no caput do art. 5º da Constituição (fls. 503): ‘Repetição de indébito tri-
Federal. butário. Incidência de juros de mora
Como o diktat da isonomia fala mais a 1% ao mês nos termos do § 1º, do
alto do que os enunciados infracons- art. 161 do CTN, em respeito ao prin-
titucionais, não se furtará a atendê-lo cípio da isonomia. Precedentes do
o aplicador da norma para afastar a STF.’”
indigitada discriminação, cumprindo Mas não é só com o princípio isonô-
ser reconhecido o direito do contri- mico que conflita tal desigualdade de
buinte à restituição integral dos juros tratamento. Atrita, ademais, com toda a
8
“Oração aos Moços”, in Escritas e Discursos Seletos, Ed. José Aguilar, 1960, p. 685.
9
“Infrações Tributárias e Delitos Fiscais”, Ed. Saraiva, 2ª edição, S. Paulo, 1996, p. 74.
10
RE nº 97.037-RJ, Primeira Turma, Rel. para o acórdão Min. Alfredo Buzaid, por maioria, in RTJ/108, p. 745. Grifos
nossos.
12 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

principiologia constitucional que versa gravam o princípio de desigualdade a


sobre a matéria, a saber: favor do Estado contra a sociedade”.
1º) a da justa indenização (art. 5º, inc. Assim, pelo princípio da equivalência
XXIV): tributária, Fazenda Pública e contri-
Esse princípio há de ser conjugado buintes hão de estar no mesmo pé de
com o do direito de propriedade. Ten- igualdade, sendo intoleráveis quais-
do o Estado usurpado dinheiro do quer privilégios outorgados ao pri-
contribuinte sem causa jurídica, deve meiro em detrimento do segundo.
indenizar integralmente a lesão oca-
sionada, pagando-lhe, além do princi- 4º) a da moralidade dos atos da ad-
pal, juros compensatórios. ministração pública (art. 37)
Esse princípio, tornado explícito pela
2º) a do “due process of law” (idem, CF/88, impõe ao ente público, entre
inc. LV): outros, o dever ético na relação jurí-
De origem no direito norte-america- dico-tributária, que no dizer de Mar-
no, esse princípio secular e ora incor- çal Justen Filho12, exclui “a obtenção
porado explicitamente ao nosso Tex- de vantagens reprováveis ou abusivas
to Constitucional, guarda afinidade pelo Estado para si próprio”; não se
com a extirpação do arbítrio na im- coaduna, assim, com sua recusa de
plantação do ordenamento positivo. O abonar juros compensatórios pelo
indeferimento de juros compensató- tempo que usufruiu das quantias in-
rios na restituição do indébito tributá- devidamente arrecadadas dos contri-
rio, favorecendo inescrupulosamente buintes no mesmo momento em que
o Estado em detrimento do sujeito os exige no caso inverso.
passivo, afronta, pois, o devido pro- Já havíamos, aliás, propugnado num
cesso legal e as garantias jurídicas trabalho anterior13 pela aplicação desses
que lhe foram asseguradas pela Cons- princípios ao caso presente, invocando,
tituição Federal. ainda, a interpretação analógica da lei
(CTN, art. 108, inc. I), que conferia ju-
3º) a da igualdade do tratamento ros em favor da Fazenda Pública quan-
tributário em situação equivalente do do atraso do contribuinte em adimplir
(art. 150, inc. II): a obrigação tributária, posto que, naque-
Poder-se-ía alegar que esse dispositi- la época, inexistia lei determinando
vo trata tão-somente da equivalência idênticos juros na hipótese recíproca da
tributária entre contribuintes. Tal ale- repetição do indébito.
gação, porém, é inconsistente, como Finalmente, tal lacuna (loop hole)
demonstrou Ives Gandra da Silva foi inteiramente superada com a regra in-
Martins11, ao ressaltar que ele sepul- troduzida pela referida Lei nº 9.250/96,
tou “todos os privilégios que consa- art. 39, § 4º, que, coerentemente com os

11
“O Princípio da Isonomia e os Privilégios Processuais da Fazenda Pública”, in Revista dos Tribunais - Caderno de
Direito Tributário e Finanças Púbicas nº 5, Ed. Rev. dos Tribunais, SP, 1993, p. 16.
12
“O Princípio da Moralidade Pública e o Direito Tributário”, in Revista de Direito Tributário nº 67, Malheiros Ed.,
SP, p. 73.
13
“Os juros na repetição de indébito de tributos federais na via judicial”, in Problemas de Processo Judicial Tributá-
rio, Coordenação de Valdir de Oliveira Rocha, Dialética, SP, 1996, pp. 51/72.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 13

juros cobrados do sujeito passivo (Lei nº tratamento jurídico haverá de ser análo-
8.981/95, art. 84, acima transcrito), im- go.
pôs ao sujeito ativo semelhante obriga- Ora, não se pode olvidar, ademais,
ção na restituição de tributo cobrado que a imputação de juros compensató-
sem base legal, quer seja feita em moe- rios tem aqui como fato gerador a pos-
da corrente ou mediante compensação. se abusiva e indevida de capital de ter-
Basta, assim, confrontar os dois dispo- ceiros pela Fazenda Pública e o conse-
sitivos legais acima aludidos, para se qüente dano patrimonial causado ao
constatar a perfeita homogeneidade de contribuinte. Além do mais, cumpre
tratamento dado pelo legislador ordiná- considerar que a recuperação do indébi-
rio a situações jurídicas inversamente to via compensação dá-se, geralmente, a
equivalentes. longo prazo. Assim, seria injusto e imo-
Tais juros têm, assim, em ambos os ral premiar com essa delonga aquele que
casos, nítido caráter compensatório, pois agiu contra o Direito, estimulando-o fi-
visam a indenizar o credor, seja o sujei- nanceiramente na nefasta e continuada
to ativo ou passivo, em razão do tempo prática de exigir coativamente o que lhe
em que ficou indevidamente com o ca- é indevido, consagrando a esdrúxula
pital alheio em seu poder. tese da “inconstitucionalidade eficaz”.
O mesmo aconteceu com o dies a Não incidem, entretanto, juros mo-
quo: os juros calculados em prol do su- ratórios sobre o valor a ser restituído
jeito ativo a partir do vencimento do cré- mediante compensação (principal + ju-
dito tributário, são igualmente contados ros compensatórios), quando se tratar de
em favor do sujeito passivo desde o mês procedimento da iniciativa do contri-
subseqüente ao recolhimento indevi- buinte-credor. Inexistiria, pois, nesse
do. Há, aí, também, absoluta igualdade caso, culpa da Fazenda Pública pela
de tratamento. Note-se que esse marco eventual tardança de sua execução, que
inicial vem sendo injuridicamente apli- é ato estranho à sua vontade.
cado pelas autoridades fazendárias so-
mente a partir de 01/01/96, data da efi- 4. A Natureza Jurídica dos Juros
cácia da aludida Lei nº 9.250/96, art. 39, Instituídos à Taxa “Selic”
§ 4º, e não “do mês subseqüente ao do A taxa “Selic” foi instituída pela
pagamento indevido ou a maior que o Resolução nº 1.124/86, do Banco Cen-
devido”, conforme consta literalmente tral do Brasil, como rendimento dos tí-
da Lei nº 9.532/97, art. 73, acima trans- tulos denominados “Letra do Banco
crito. Central do Brasil”, assim:
Seria, por outro lado, incompreensí- “Rendimento: definido pela taxa mé-
vel só aboná-los no caso de repetição de dia ajustada dos financiamentos apu-
indébito em dinheiro - e não também em rados no Sistema Especial de Liqui-
tema de compensação, como sustenta- dação e de Custódia - Selic para títu-
do no referido REsp nº 179.853-RS, já los federais, divulgada pelo Banco
que ambas constituem modalidades de Central do Brasil, calculado sobre o
liquidação do tributo ressarcido. Tratan- valor nominal e pago no resgate do
do-se, pois, de meios que perseguem a título.”
mesma finalidade (tanto faz restituir em Tal rendimento, portanto, tem nítida
dinheiro ou mediante compensação), o natureza de juros remuneratórios, calcu-
14 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

láveis à taxa “Selic”, pois visa a premiar que o credor pode exigir por ter sido
o capital investido pelo tomador de títu- ‘privado de valor que teria de receber
los da dívida pública federal. e não recebeu’. Conclui a definição
Nada impede, entretanto, que essa afirmando que ‘os juros são, portan-
mesma taxa seja utilizada em outras hi- to, a prestação que enche o lugar ao
póteses de incidência de juros, como fi- que se tirou do patrimônio do credor’
zeram as citadas Leis nos 9.250/96, art. (op. cit., pp. 15-6).
39, § 4º, ao determinar que deve ela in- Não obstante tenha generalizado nes-
cidir na repetição do indébito tributário, sa conceituação todos os tipos de ju-
e a 8.981/95, art. 84, impondo idêntica ros, parece estar nela incutida a idéia
incidência no caso de inadimplência do de ressarcimento, compensação, re-
contribuinte. paração de alguma perda do credor.
Note-se que os aludidos dispositivos Tendo em vista que, no presente caso,
se referem apenas a “juros”, sem espe- a finalidade precípua desses juros é
cificar sua natureza, se compensatórios ressarcir o contribuinte, reparando o
ou moratórios, cabendo, assim, ao seu patrimônio que foi indevidamente re-
intérprete e aplicador fazê-lo. duzido em períodos anteriores, pode-
Como se destinam eles, a toda evi- mos classificá-los como indenizató-
dência, a reparar o dano patrimonial rios (ou compensatórios). A natureza
pelo tempo em que a Fazenda Pública indenizatória desses juros se destaca
com mais veemência na medida em
reteve em seu poder quantia cobrada in-
que se prestam a compensar a perda
devidamente do contribuinte, têm, indis-
monetária sofrida em virtude da tri-
putavelmente, caráter compensatório. butação indevida a maior de tributos
Nesse preciso sentido é o escólio de federais recolhidos indevidamente.
João Dácio Rolim14, quando sustentou, De fato, o propósito dos juros em co-
com brilho, a tese da sua não-incidência mento amolda-se ao próprio concei-
pelo imposto de renda, a exemplo do to do instituto da indenização e dos
que ocorre na desapropriação de bens juros compensatórios, como exposto
imóveis: anteriormente.”
“Primeiramente, cumpre ressaltar a Na mesma trilha desse tributarista
natureza jurídica dos juros calculados que afirma serem tais juros compensa-
pela taxa referencial ‘Selic’, que pas- tórios, coloca-se o ínclito magistrado
saram a compor, a partir de janeiro de Andrade Martins15, ao proceder a exe-
1996, em substituição à correção pe- gese do aludido § 4º, do art. 39, da Lei
la Ufir, o cálculo de apuração do cré- nº 9.250/95:
dito compensável do crédito de tri- “Ora, a toda evidência se trata de ju-
butos federais (art. 39 § 4º, da Lei ros aplicáveis não em caráter morató-
9.250/95). rio, mas sim compensatório, uma vez
Na concepção novamente de Pontes que visam a permitir mais perfeita
de Miranda, entende-se por juros o reparação do dano ocasionado com a
14
“A Natureza Jurídica dos Juros Fixados em Condenações Judiciais e na Compensação de Tributos e seus Efeitos perante
o Imposto de Renda”, in Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, 2º vol., Dialética, Coordenação de Valdir
de Oliveira Rocha, S. Paulo, 1998, pp. 203/204. Grifos nossos.
15
TRF/3ª Região, despacho no Ag-SP 98.03.061732-0, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 37, S. Paulo, 1998,
p. 182.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 15

ocorrência do indébito, daí incidirem A taxa desses juros moratórios, en-


a partir desse momento, independen- tretanto, que era a de 1% ao mês (art.
temente de quaisquer atos por parte 161, § 1º, idem), passou a ser a da “Se-
do contribuinte que indevidamente lic”, com a modificação introduzida pela
recolheu o tributo: trata-se de juros referida Lei nº 9.250/96, art. 39, § 4º.
compensatórios.” Donde se infere que essa taxa tanto
Já o TRF da 4ª Região, apesar de ter pode ser tomada como referencial pa-
entendido que a taxa “Selic” in specie ra juros remuneratórios, compensatórios
foi utilizada como juros remuneratórios ou moratórios, conforme o caso.
- e não como compensatórios, o que, na
prática, vem a dar no mesmo, fez clara 5. Conclusões
distinção entre eles e os juros morató- Em face do exposto, podemos con-
rios, aplicando-os cumulativamente, em cluir, não obstante a r. decisão do STJ no
decisão assim ementada16: retro-mencionado REsp nº 179.853-RS,
“A Selic não foi utilizada como taxa que pelos princípios constitucionais ci-
de juros moratórios, mas sim como tados, pela jurisprudência pacífica em
juros remuneratórios de capital, nos casos semelhantes (indenização por de-
termos do artigo 39, par. 4º, da Lei nº sapropriação), pela doutrina, e pela le-
9.250/95, com aplicação a partir de 1º gislação atual que disciplinou especifi-
de janeiro de 1996, substituindo a in- camente a matéria, o seguinte:
dexação monetária. Os juros de mora 1º) exige o princípio constitucional da
incidem a partir do trânsito em jul- isonomia (CF, art. 5º) a paridade de
gado da decisão, de acordo com o art. tratamento na relação jurídico-tribu-
167, par. único, do Código Tributário tária entre fisco e contribuinte; destar-
Nacional e súmula 31 desta Corte, te, se são cobrados juros pela Fazen-
conforme concedido pela decisão re- da Pública quando da inadimplência
corrida.” do sujeito passivo, idênticos juros
Destarte, se ocorrer atraso culposo deverão incidir na repetição do indé-
da Fazenda Pública na restituição do bito tributário;
capital alheio por força de decisão con- 2º) o mesmo critério utilizado para
denatória, tal como decidido no aresto abonar judicialmente juros morató-
acima mencionado, incidirão juros rios e compensatórios em casos de
moratórios sobre o total da condenação, desapropriação de imóveis, criado por
a partir do trânsito da sentença em jul- mera construção jurisprudencial em
gado, na esteira, aliás, da jurisprudência decorrência de princípios constitu-
do STJ17: cionais, deve ser também aplicado na
“Tributário. Juros Moratórios. Termo apropriação e retenção de somas de
Inicial. Na ação de repetição do indé- dinheiro do contribuinte (cobrança
bito tributário, os juros moratórios indevida de tributos);
incidem a partir do trânsito da senten- 3º) acresce ainda que, na hipótese pre-
ça em julgado (CTN, art. 167, pará- sente, há lei específica (nº 9.250/96,
grafo único).” art. 39, § 4º, citada), determinando a
16
Apelação Cível nº 1998.04.01.053214-9/PR, 2ª Turma, Rel. Juiz Vilson Darós, unânime, in DJ de 16-12-98.
17
Embargos de Divergência em REsp nº 161.439-RS, Primeira Seção, Rel. Min. Ari Pargendler, unânime, in D.J. Se-
ção 1, de 7-12-98, p. 38.
16 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

aplicação de juros (compensatórios), a Fazenda Pública resistiu à resti-


na restituição do indébito, quer seja tuição/compensação administrativa,
em espécie ou mediante compensa- obrigando o contribuinte-credor a re-
ção (Lei nº 8.383/91, art. 66); correr ao Poder Judiciário; a sua con-
4º) nessa vereda, incidem juros com- tagem será a partir do trânsito em jul-
pensatórios, contados à taxa “Selic” gado da sentença e até sua total liqui-
(Resolução nº 1.124/86, do Banco dação, a título de remuneração pelo
Central do Brasil), na repetição de atraso culposo na restituição de capi-
indébito tributário, em dinheiro ou tal alheio, em decisão condenatória.
mediante compensação, a título de 7º) jamais poderão tais juros ser igno-
reparação civil pelo tempo em que o rados na hipótese de compensação de
Estado ficou indevidamente com pagamentos indevidos de tributos lan-
quantias de propriedade do contri- çados por homologação, consoante
buinte; decidiu o STJ, já que, além de contra-
5º) tais juros devem ser contados des- riar a interpretação da mencionada
de o “mês subseqüente ao do paga- Lei nº 9.250/96, art. 39, § 4º, confor-
mento indevido ou a maior que o me a Constituição, vedado é ao seu
devido” (Lei nº 9.532/97, art. 73, intérprete e aplicador distinguir onde
idem), até a total liquidação do indé- ela não distinguiu; afinal, o “direito é
bito compensado; a arte de traçar limites e não existe um
6º) idem, juros moratórios, à mesma limite, se não enquanto esteja claro”,
taxa, sobre o total da condenação como doutrinou o jurista italiano Vit-
(principal + juros compensatórios), se torio Scialoja18.

18
apud “A Formulação da Norma Tributária e as Categorias Civilísticas”, Furio Bosello, in “Direito Tributário - Estu-
dos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira”, Ed. Saraiva, SP, 1984, p. 58.
17

Anistia Fiscal
Carlos Henrique Abrão

1. Definição Jurídica e Aplicabilidade


Dessume-se como causa excludente do crédito tributá-
rio, dentre outras, a anistia que toca de perto às situações
infracionais do contribuinte, consistindo na realidade no
perdão que tem o condão de refletir na penalidade, poden-
do se apresentar na modalidade ampla, ou sob a forma limi-
tada, dependendo do caso concreto de sua concessão.
Bem por isso, sobressai inconteste, fruto da anistia, um
verdadeiro esquecimento, no sentido técnico de permitir a
autoridade administrativa a dispensa do cumprimento de
obrigação patrimonial ou assemelhada, na síntese legal que
desenha a hipótese e atinge seu pressuposto vinculante, não
tendo validade nas circunstâncias onde existem vícios, tais
como dolo, fraude, simulação, ou até mesmo o conluio, por-
que caracterizam comportamento contrário à finalidade do
legislador.
É preciso sublinhar que a remissão não guarda qualquer
sintonia com o instituto da anistia, o primeiro é mais abran-
gente e alcança o tributo e as infrações, enquanto essa últi-
ma simplesmente mostra adequação com as penalidades, li-
berando o responsável pelo seu respectivo cumprimento, em
razão disso o crédito tributário não surge com força corres-
pondente, dada a sujeição à sua exclusão plasmada na von-
tade do benefício legal e a manifestação da autoridade ad-
ministrativa.
Normalmente, a anistia vem contemplar situação abran-
gente, genérica e relacionada com algum tipo de infração
cometida, onde a fiscalização e a autoridade administrativa
revelam o interesse de regularizar aquela circunstância, por-
que prejudicaria eventualmente terceiros, tendo livre trânsi-
to na emblemática posição política de angariar maior sim-
patia e retirar do serviço questões de menor relevo.
Descendo a detalhes, construções irregulares, sem auto-
rização da autoridade, confrontando com as posturas mu-
nicipais, geralmente recebem o beneplácito da anistia, ten- Carlos Henrique
Abrão
do em mira a área encerrada, tempo durante a qual fora edi-
é Juiz de Direito em
ficada, com a possibilidade de regularização, fixado um pe- São Paulo e Doutor em
ríodo razoável para comparecimento do contribuinte infra- Direito pela USP, com
tor, oportunidade na qual terá condições de incorporar aquela Especialização em
metragem ao todo anterior constante da planta, de modo a Paris.
18 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

gerar efeitos no lançamento futuro do peculiaridades ímpares que têm o con-


imposto e perante a repartição imobi- dão de colocar o instituto numa relação
liária. de causa e efeito com o atendimento das
Conveniente destacar que a conces- categorias jurídicas alcançadas pelo per-
são da anistia, independente de sua rou- dão, ainda porque todas as vezes em que
pagem, não gera direito adquirido, sur- o administrador desatender o alcance
tindo a mesma situação em relação à normativo, conseqüência disso restará
moratória individual, qual seja da revo- sua responsabilização, inclusive na órbi-
gação de ofício, quando observadas de- ta do ilícito penal.
terminadas motivações contrárias ao in- De fato, não se cogita pura e sim-
teresse público de levar adiante o proce- plesmente d’uma fórmula que possibili-
dimento administrativo visando imposi- te abrir mão de receitas, mas de situa-
ção da multa característica da infração ções particularizadas, onde haja um des-
perpetrada. conforto e mesmo o desgaste, dissabo-
Cuidando-se de instituto que traz em res que dependem da anistia como for-
si a presença de pressupostos analíticos ma de minorar os efeitos e trazer aque-
a serem preenchidos, a anistia também la situação para o campo da legalidade.
revela ainda que indiretamente a vonta- Na conjuntura delimitada, antes de
de administrativa da gestão no intuito de ser aprovada a norma específica que cui-
conseguir meios destinados à arrecada- da do perdão, tem-se como dever da ad-
ção, na consecução de receita, minoran- ministração pública o levantamento por-
do os reflexos da elevada inadimplência. menorizado daquela realidade, fazen-
De efeito, alguns Estados e muitas do uma radiografia sobre o custo-bene-
Prefeituras ao se depararem com a cres- fício e as exatas implicações que as me-
cente massa de contribuintes morosos e didas assumiriam em relação ao contri-
sabedores das dificuldades na satisfação buinte.
plena da obrigação, começaram a incen- Especificando mais claramente o
tivar os pagamentos de exercícios em contexto, se a administração permite o
atraso, mediante aprovação de lei auto- pagamento dos tributos sem os consec-
rizando a liquidação do débito sem a tários (multa, juros e correção) numa
incidência dos acessórios, tais como nítida probabilidade de aumentar suas
multas, juros de mora e correção mo- receitas e diminuir o número de inadim-
netária. plentes, o resultado operacional negati-
Com a aparente estabilidade da vo colhido mais à frente, comprovará
moeda, sempre sujeita às episódicas tur- que suas perspectivas não se concretiza-
bulências, a vertente principal consistia ram. Bem de ver que se o fisco tinha a
em receber dos contribuintes os valores, expectativa de reduzir a inadimplência
pondo de lado o nefasto efeito inflacio- para menos do que 10%, mas ela se si-
nário, e dos consectários que faziam tuou em patamar maior, de 40%, real-
bola de neve e tornavam impagável a mente a medida não colheu o resultado
obrigação. esperado, cuja política abraçada sinali-
zou malsucedida, a tal ponto de revelar
2. Peculiaridades e Categorias a cobrança judicial como metodologia
Jurídicas menos custosa.
Pontuada na legislação que discipli- Disciplinam os artigos 181 e 182 do
na a matéria, a anistia vem envolta em CTN as categorias jurídicas próprias do
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 19

instituto da anistia, sob as formas de dade administrativa e a motivação no


ampla ou restrita, cujos principais aspec- despacho em torno da matéria anistiada.
tos se referem ao procedimento e às
modalidades atingidas na concessão 3. Exclusão do Crédito e Limites
motivada do perdão, tendo como pano Na diretriz assinalada da anistia co-
de fundo preceitos objetivos (ampla) e mo modelo de exclusão do crédito tribu-
subjetivos (restrita). tário, na tipologia definida no artigo
Senão vejamos a conotação empres- 175, inciso II, do CTN, necessário dizer
tada pelo artigo 181 do Código Tributá- que as obrigações acessórias não ficam
rio Nacional, assim redigido: dispensadas, quer como causa ou conse-
“Art. 181. A anistia pode ser concedi- qüência do perdão concedido, havendo
da: limites que se constituem nos critérios
I - em caráter geral; voltados para perspectiva legal.
II - limitadamente: Uma das características principais
a) às infrações da legislação relativa da exclusão reflete no ato ilícito que a
a determinado tributo; rigor teria sua forma derreada pelo qua-
b) às infrações punidas com penalida- dro do perdão, de tal modo que remanes-
des pecuniárias até determinado mon- ceria prejudicada qualquer atitude no
tante, conjugadas ou não com penali- sentido de inclusão no modelo penal,
dades de outra natureza; exceto se houver inconteste prova segu-
c) a determinada região do território ra do ato viciado, cometido por intermé-
da entidade tributante, em função de dio do conluio que visa exatamente le-
condições a ela peculiares; sar ao erário público.
d) sob condição do pagamento de tri- Natural ponderar que a anistia se
buto no prazo fixado pela lei que con- refere fundamentalmente ao período
ceder, ou cuja fixação seja atribuída pretérito à vigência da legislação con-
pela mesma lei à autoridade adminis- cessiva, não se aplicando, por corolário,
trativa.” aos fatos típicos penais ou contravencio-
Obtempere-se, na hipótese específi- nais, ou que revelem manifestação de
ca da anistia limitada, que o legislador vontade desviante do padrão comum.
disciplinou um quadro bastante amplo e Efetivamente, dentro dos critérios
repleto de alternativas, a ponto de esta- objetivos que sinalizam a anistia, natu-
belecer o montante, a região, a entida- ralmente no seu campo amplo, reforça-
de tributante e também condicionar o se a percepção no sentido de que sua
perdão ao pagamento num determinado concessão tem limitação no tempo e no
prazo estabelecido, tudo como reflexo espaço e somente contempla os fatos
de contabilizar recursos voltados para ocorridos no passado, sem contrariar o
consecução dos serviços públicos. tipo penal definido como crime ou con-
Restrito o perdão à hipótese situada travenção, porque deste color teríamos
na seara do contribuinte, à lume do ar- uma necessidade de prever a espécie e
tigo 182 do Código Tributário Nacio- submetê-la ao Parlamento, na categoria
nal, caberá ao interessado comprovar o de verdadeiro perdão pelos ilícitos ine-
preenchimento das condições e do cum- rentes aos contribuintes.
primento dos requisitos legais, haja vista De efeito, surge a anistia como si-
a formação do juízo de valor da autori- tuação concreta no exato alcance de
20 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

abranger impontualidade ou o inadim- fício do Estado como um todo tem cri-


plemento do contribuinte, reportando-se térios válidos e eficazes que não podem
ao aspecto da infração por ele praticada, comprometer a higidez financeira do
sempre que não se delinear alguma alte- erário público, muito menos acarretar
ração por meio de vício do ato ou seu custos indevidos na cobrança da dívida
desvio de finalidade, buscando prejudi- ativa.
car o Fisco. Experimentando o processo eco-
As infrações assim dispostas teriam nômico a inserção de planos malfada-
limites de maior ou menor gravidade, ou dos, torna-se certo afirmar que muitos
simplesmente observariam a massa dos valores do passado foram pulverizados
contribuintes sujeita àquela situação pe- pela constante mudança do valor nomi-
culiar, na tentativa de se demonstrar a nal da moeda; assim ficaram sem ex-
conveniência e oportunidade do ato per- pressão monetária alguma, ocasionando
petrado? Não se pode deixar de lado o somente volume e o estancamento em
critério da isonomia e da capacidade do prateleiras dos cartórios na espera de
contribuinte interligados entre si, à me- eventual recolhimento espontâneo.
dida em que algumas concessões se per- Pensando nessa realidade indesmen-
petuam por interesse exclusivamente tível, seria de rigor que a autoridade ad-
político, como aquela restrita aos impos- ministrativa melhor gerisse suas recei-
tos desobrigando bares e restaurantes, tas, na estipulação de um plano que vol-
geradora de fortes polêmicas no Estado tasse a perdoar valores do passado e que
de São Paulo, reduzindo a arrecadação e pelo tempo viraram literalmente pó, dei-
premiando contribuintes economica- xando de lado o preceito que funciona
mente em condições de adimplemento. como cláusula pétrea da indisponibilida-
No plano conceitual, pois, os limites de do crédito tributário. A exata noção
não podem contrariar a finalidade em si entre aquilo que pode ser cobrado e a
do ato praticado, tampouco beneficiar parte sem qualquer chance de sucesso,
classe ou categoria isoladamente, eis na dicção sustentada eqüivale à sepa-
que a suposição primeira da anistia en- ração entre o joio e o trigo, assim um
contra na sua abrangência seu primado bom número de procedimentos fiscais
essencial, daí porque poderá o adminis- propostos, que remontam ao passado,
trador sofrer responsabilização na hi- não têm plausibilidade alguma de exito
pótese da comprovação do seu desvio de e monetariamente o custo da cobrança é
finalidade desfavorecendo os interesses superior ao recebimento do valor em
públicos. aberto na dívida ativa.
Inexiste, portanto, um mecanismo
4. Política Fiscal e seus Critérios mais eficiente e que responda com efe-
Contempla a anistia a forma pela tividade à necessidade da máquina ad-
qual a autoridade administrativa, forra- ministrativa, porquanto as anistias são
da em legislação específica, concede o comuns nos períodos de eleição e não
perdão a um número indeterminado de representam uma vertente segura sobre
contribuintes, ou particularizadamente os dados examinados na concessão do
atingido um raio de ação restrito, na perdão, donde seria imprescindível que
comprovação dos requisitos legais, nada os agentes administrativos chamassem
obstante a política fiscal posta em bene- para si a responsabilidade, numa dimen-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 21

são transparente, vislumbrando um ho- I - define-se a anistia como instituto


rizonte não repetitivo dos atos surrados, jurídico que se revela por meio do
no intuito de minorar os percalços que perdão amplo ou parcial em relação
eclodem em situações desta natureza. às infrações cometidas no passado
Referido arejamento tem sido no- pelo contribuinte, evitando o surgi-
tado, com maior grau de responsabilida- mento do crédito tributário;
de, na esfera federal, onde valores nada II - compete ao legislador a discipli-
representativos são dispensados da ins- na ampla do perdão, ao passo que diz
crição, definitivamente perdoados, ou na respeito ao agente administrativo a
técnica mais racional de aglutinar vá- concessão individualizada do benefí-
rios procedimentos tendentes à forma- cio, sempre preenchidos os pressu-
ção de único executivo fiscal. postos formais estabelecidos;
Evidente que se o processo de anis- III - a anistia representa exclusão do
tia é complexo e dependente de sua tra- crédito tributário, com o desapareci-
dução em legislação sobre o assunto, mento do ato infracional, mediante o
nem por tal motivo deve permanecer o perdão, alcançando o contexto preté-
agente de braços cruzados, na expecta- rio, não gerando direito adquirido
tiva de mudanças que se lhe apresentam nenhum, permitindo a revogação de
como próprias do encaminhamento a
ofício;
nível administrativo e menos burocrati-
IV - os critérios que expressam a anis-
zante da questão.
tia revelam uma fina sintonia de con-
Enfim, em grande parte a falência do
teúdo político, comprometendo sua
Estado brasileiro, sob a ótica da eficácia
na cobrança da dívida ativa, tem como efetividade, desincentivando aqueles
principal responsável o agente adminis- contribuintes que sempre se mostra-
trativo que se lança à execução de quan- ram pontuais com suas obrigações;
tias irrisórias e sem sucesso, transfor- V - compete ao agente administrati-
mando a quantidade no padrão de con- vo uma valoração mais eficiente dos
duta, deixando de lado a qualidade e a créditos tributários, redundando num
eficiência no resultado do retorno aos conjunto de medidas que visa elimi-
cofres públicos. nar valores do passado e comprome-
tidos pelos planos econômicos soço-
5. Síntese Analítica do Instituto brados;
Balizados os principais aspectos que VI - a política fiscal-administrativa
se desenvolvem na temática da anistia, pontuada no instituto da anistia faz
formando um perfil formal na sua con- por merecer uma aplicação mais sis-
cessão que tem natureza motivada, hau- temática, menos casuística que vis-
rindo as vantagens do procedimento so- lumbre os créditos tributários e não
madas às técnicas do agente administra- tributários, resultando num quadro
tivo, plausíveis algumas observações menos sombrio na dinâmica da co-
esquematizadas, a saber: brança da dívida ativa.
22

Exceção de Pré-Executividade em
Execução Fundada em Título Executivo
Extrajudicial
Cleide Previtalli Cais

1. A Natureza Jurídica dos Atos do Processo de


Execução
O processo de execução tem como objetivo a satisfação
do direito de crédito do credor, mediante a expropriação de
bens do devedor, em atos meramente ordinatórios conduzi-
dos pelo Estado julgador, como consta dos termos do art. 646
do Código de Processo Civil ao dispor que “a execução por
quantia certa tem por objeto expropriar bens do devedor, a
fim de satisfazer o direito do credor”.
O seu procedimento revela rito rígido em favor do cre-
dor, uma vez que, em regra e à primeira vista, supõe-se seja
legítimo o seu direito, cuja satisfação vem sendo obstada pelo
devedor ao recusar-se a cumprir sua obrigação.
Tanto é assim que o art. 591 do Código de Processo Ci-
vil vincula todos os bens presentes e futuros do devedor, sal-
vo as restrições estabelecidas em lei, para o cumprimento de
suas obrigações. Quanto à execução fiscal o art. 40 da Lei nº
6.830/80 determina a suspensão do seu curso enquanto não
for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais
possa recair a penhora1.
Para Liebman2, a unidade do escopo em sentido formal
caracteriza os atos processuais na execução, uma vez que
destinados a provocar e a preparar o ato final que comple-
tará e encerrará o procedimento, qualificado como dotado de
uma “estrutura fechada”, com o objetivo de alcançar o pro-
vimento final, qual seja a satisfação do direito do credor,
encerrando e completando o ciclo aberto com a propositu-
ra da execução.
Cleide Previtalli Cais
é Advogada em
1
São Paulo, O art. 40 da Lei 6.830/80 a par de determinar a suspensão do processo de execução
Subprocuradora-Geral fiscal dispõe que não corre o prazo de prescrição durante essa suspensão. Entretanto
nesse tópico o dispositivo deve ser encarado com ressalvas uma vez que não é pos-
da República sível suspender a prescrição durante prazo indefinido sob pena de violência ao art.
aposentada e Mestra 174, parágrafo único, do CTN, cujas disposições são dotadas da hierarquia de lei
em Direito pela complementar. É caudalosa a jurisprudência nesse sentido, valendo citar, entre
Faculdade de Direito outras, RSTJ-60/96: A norma do art. 40 da Lei nº 6.830/80, há que ser interpreta-
da em consonância com o art. 174 do CTN, prevenindo, assim, a indefinição do
da Pontifícia
prazo.
Universidade Católica 2
Liebman, Enrico Tullio, “Manual de Direito Processual Civil” vol. I, inciso 103,
de São Paulo. pp. 228/229, tradução e notas de Cândido R. Dinamarco, RJ, ed. Forense, 1984.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 23

Essa característica - estrutura fecha- mo estatuto, aplicado subsidiariamente


da - constitui o traço distintivo entre os ao processo de execução, nos termos do
atos procedimentais do processo de exe- art. 598.
cução e os do processo de conhecimen-
to. 2. A Defesa do Executado é
O processo de execução busca resul- Condicionada à Constituição de
tado prático ancorado em título executi- Garantia do Juízo
vo extrajudicial, que, em se tratando de Muitas são as diferenças entre o pro-
certidão da dívida ativa (CPC, 585, cesso cognitivo e o executório quando
VI), nos termos da lei goza da presunção da apresentação da defesa pelo réu ou
de liquidez e certeza (art. 3º da Lei pelo executado. Como anota Alberto
6.830/80). Camiña Moreira3, “é comum na doutri-
Os demais títulos executivos extra- na a distinção entre a tutela de conheci-
judiciais para que sejam admitidos co- mento e a tutela executiva do seguinte
mo base para a propositura da execução modo: a) o processo de conhecimento
contra devedor solvente devem preen- tem em vista a pesquisa do direito dos
cher as condições de liquidez, certeza e litigantes, a certeza a ser expressa na
exigibilidade nos termos do art. 586 do sentença de mérito: e o processo de exe-
Código de Processo Civil. cução parte da certeza e tem em vista a
O processo de conhecimento tem realização do direito do credor. Por isso,
por objetivo a certeza do direito que é seu campo de atividade é o mundo feno-
alcançada com a sentença de mérito, mênico, em que o trabalho jurisdicional
quer pela procedência, quer pela impro- se concentra em atos tendentes à satis-
cedência do pedido do autor, dentro do fação do credor; o processo de conheci-
fenômeno da bilateralidade da ação e da mento transforma o fato em direito, en-
correspondente bilateralidade do proces- quanto o processo de execução transfor-
so, imperando o fundamento lógico do ma o direito em fato; c) o processo de
contraditório. conhecimento é processo de sentença,
A extinção do processo de conheci- enquanto que o processo de execução é
mento sem o exame do mérito não é a processo de transformação do mundo
regra, mas a exceção, na decisão da lide, empírico, sem preocupação com o juízo
uma vez que, em tais casos, a ação pode de veracidade ou de justiça em torno da
ser novamente proposta, salvo se a ex- pretensão do credor; d) no processo de
tinção foi fundada em reconhecimen- conhecimento o juiz deve conhecer mais
to de perempção, litispendência ou coi- que obrar, enquanto no processo de exe-
sa julgada, nos termos do art. 286 do Có- cução deve, sobretudo, obrar, com varia-
digo de Processo Civil . ções no mundo sensível; e) no processo
O processo de execução também de conhecimento centraliza-se o proce-
pode ser extinto por decisão que não dimento em torno do juiz com a finali-
aprecie o mérito, quando embargada a dade de obter a sentença, e fenômeno
execução, caso configuradas as hipóte- inverso ocorre no processo de execução,
ses do art. 618 do Código de Processo em que a atividade é ‘mais dirigida pa-
Civil ou as contidas no art. 267 do mes- ra fora, a fim de serem expropriados os

3
“Defesa sem Embargos do Executado - Exceção de Pré-Executividade”, ed. Saraiva,1998 São Paulo, pp. 2/4.
24 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

bens do devedor e atingido seu patrimô- art. 737 do CPC e que são admitidos
nio’; f) no processo de conhecimento se desde que seguro o Juízo pela penhora
debate, enquanto no processo de execu- de bens (CPC, art. 737).
ção se atua; g) Carnelutti afirmou que Em se tratando de execução fiscal
‘estatuir o que deve ser corresponde à fundada em certidão da dívida ativa da
cognição; converter o que deve ser em Fazenda Pública (CPC, 585, VI), nos
ser é o cometido à execução’; h) no pro- termos da Lei nº 6.830/80, uma vez pro-
cesso de execução a cognição é rarefei- posta a execução fiscal o executado é
ta, enquanto no processo de conheci- citado para pagar a dívida ou oferecer
mento a cognição varia em extensão e embargos no prazo de trinta dias, que
em profundidade, mas está sempre pre- são admitidos desde que garantido o juí-
sente, como ato de inteligência do juiz”. zo mediante a constituição do depósito
Todavia, entre ambos existe uma em dinheiro do valor sob execução, ou
distinção fundamental quando da apre- de fiança bancária em garantia do mes-
sentação da defesa pelo réu no proces- mo valor ou por penhora sobre bens de
so cognitivo ou pelo executado no pro- sua propriedade (arts. 9º, I, II e III, c.c.
cesso executório. art. 16, I, II e III, Lei 6.830/80).
No processo cognitivo, após citado, Nos embargos opostos à execução
pode o réu, nos termos dos arts. 297 e contra devedor solvente e à execução
261 do Código de Processo Civil, con- fiscal o executado, além das matérias
testar, impugnar o valor da causa, excep- indicadas no art. 741 do Código de Pro-
cionar o Juízo e reconvir. Para adotar cesso Civil, pode alegar qualquer outra
esses meios de defesa nenhuma garantia que lhe seria lícito deduzir como defe-
se lhe exige. sa no processo de conhecimento (CPC,
Entretanto, no processo de execução art. 745; Lei 6.830/80, art. 16, § 2º).
fundada em título executivo extrajudi-
cial, em decorrência da estrutura fecha- 3. O Contraditório e a Ampla Defesa
da que caracteriza os seus atos4, a defe- Muito embora não seja a regra, po-
sa do executado é condicionada. de ocorrer a propositura de execução
Uma vez proposta a execução fun- contra devedor solvente e de execução
dada em qualquer um dos títulos execu- fiscal desprovida da sua causa funda-
tivos extrajudiciais arrolados no art. 585 mental, vale dizer, viciada de tal modo,
do Código de Processo Civil - com ex- que de plano já se mostra fadada ao in-
ceção da certidão da dívida ativa da Fa- sucesso.
zenda Pública, CPC, 585, VI - o devedor Em tais hipóteses, cabe indagar se
é citado para, no prazo de vinte e quatro seria coerente com o princípio do con-
horas, pagar ou nomear bens à penho- traditório e da ampla defesa, assegura-
ra (CPC, art. 652), observando a ordem do pelo inciso LV do art. 5º da Consti-
do art. 655 do estatuto processual. tuição Federal, compelir o executado a
A defesa é formulada nos embargos garantir o Juízo mediante depósito, fian-
do devedor - também conhecidos por ça bancária ou penhora sobre seus bens,
ação coacta - que são autuados em apen- para, somente então, poder apresentar
so aos autos da execução, nos termos do sua defesa via embargos.
4
Ou “cadeia fechada” na lição de Cândido Rangel Dinamarco, in “Execução Civil”, SP, 3ª Ed. Malheiros, 1993, pp.
109/110.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 25

Para esclarecer o tema torna-se ne- - a competência do órgão jurisdicio-


cessário encontrar as matérias que po- nal; e
dem causar a extinção do processo de - a capacidade de ser parte (capacida-
execução, independentemente do exa- de de assumir direitos e obrigações na
me do mérito, ou seja, as argüições pro- ordem civil) e a capacidade de estar
cessuais que, por sua relevância, impe- em juízo (capacidade processual pa-
dem o seguimento do processo de exe- ra defender direitos e obrigações em
cução para avaliar se o valor pedido é ou juízo).
não devido pelo executado. São pressupostos processuais nega-
São diversos os meios oferecidos ao tivos:
devedor para defender-se em um proces- - a litispendência;
so de execução eivado de vício impedi- - a coisa julgada;
tivo de seu curso conforme o caso con- - o impedimento de repropositura da
creto, compreendendo, em síntese, o ação (CPC, art. 268); e
descumprimento dos pressupostos pro- - a convenção de arbitragem (CPC,
cessuais de existência e de validade, a art. 267, VII).
ausência das condições da ação, assim Entre as condições da ação constam
como as causas de nulidade e as causas a legitimidade das partes, o interesse
modificativas, impeditivas e extintivas processual e a possibilidade jurídica do
do título em execução. pedido (CPC, art. 267, VI).
Dentre os pressupostos processuais Segundo as normas do Código de
de constituição e de desenvolvimento Processo Civil, independentemente de
válido e regular do processo menciona- sustentação pela parte, devem ser conhe-
dos no inciso IV do art. 267 do CPC cidas de ofício pelo julgador as seguin-
constam os pressupostos processuais de tes matérias:
existência do processo, de sua validade - incompetência absoluta (CPC, art.
e os pressupostos processuais negativos. 113);
São pressupostos processuais de - prescrição, em não se tratando de
existência: direitos patrimoniais (CPC, § 5º do
- a existência da petição inicial (tam- art. 119);
bém denominada de demanda5); - ausência de pressupostos de consti-
- a jurisdição6; tuição e de desenvolvimento válido e
- a citação7; e regular do processo; a perempção, a
- a capacidade postulatória. litispendência e a coisa julgada; a au-
São pressupostos processuais de sência das condições da ação como a
validade: possibilidade jurídica, a legitimida-
- a petição inicial apta; de das partes e o interesse processual

5
Estaria violado esse pressuposto no caso de determinar o juiz do processo de conhecimento a instauração do proces-
so de execução, de ofício, caso em que o mesmo deve ser considerado inexistente. No processo trabalhista há previ-
são legal no art. 878 da Consolidação das Leis do Trabalho: “A execução poderá ser promovida por qualquer inte-
ressado, ou ‘ex officio’ pelo próprio Juiz ou Presidente ou Tribunal competente, nos termos do artigo anterior”.
6
O pressuposto de constituição do processo representado pela jurisdição é de clareza meridiana: inexiste processo sem
jurisdição, uma vez que o processo de execução é de índole jurisdicional. Processo conduzido por juiz aposentado é
exemplo típico de ausência desse pressuposto.
7
A citação é o ato fundamental que dá início ao processo, devendo ser procedida com obediência das normas legais,
constituindo um pressuposto processual de existência do processo.
26 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

(incisos IV, V e VI do art. 267 do CPC - a execução foi instaurada antes de se


e seu parágrafo 3º); verificar a condição ou de ocorrido o
- as hipóteses do art. 295 do CPC que termo, nos casos do art. 572;
ensejam o indeferimento liminar da - além dessas hipóteses definidas pe-
petição inicial, dentre elas a decadên- la lei, constitui causa de nulidade a
cia (inciso IV); adulteração flagrante do título em sua
- inexistência ou nulidade da citação assinatura ou em qualquer outro ele-
(CPC, art. 301, I); conexão (CPC, art. mento que o integre.
301, VII); incapacidade da parte, de- Constituem causas extintivas, modi-
feito de representação ou falta de au- ficativas ou impeditivas da exigência do
título que fundamenta a execução posta
torização (CPC, art. 301, VIII); falta
em Juízo:
de caução ou de outra prestação que
- o pagamento;
a lei exige como preliminar (CPC, - a imunidade tributária;
arts. 301, XI); os demais incisos do - a isenção tributária;
art. 301, com exceção do IX que se - a anistia tributária;
refere ao compromisso arbitral, tam- - a compensação de créditos;
bém ensejam conhecimento de ofício - a novação.
pelo Juízo e já foram antes arrolados. Considerando que tais temas impe-
Essas matérias, qualificadas como dem o seguimento do curso do proces-
de ordem pública e passíveis de conhe- so de execução, acarretando sua extin-
cimento de ofício pelo juiz, devem ser ção sem exame do seu fundamento - ser
formuladas pelo executado como obje- ou não devido o valor postulado - e des-
ções, compreendendo as espécies pro- de que não demandem a produção pro-
cessuais e substanciais. Entre as primei- batória, podem ser sustentados em de-
ras enquadra-se, além de outras, a in- fesa mediante o expediente denominado
competência absoluta; entre as substan- pela doutrina e pela jurisprudência de
ciais, a decadência do direito de propor exceção de pré-executividade, cujo ofe-
a ação. recimento não requer a prévia seguran-
As defesas processuais que apresen- ça do Juízo, tal como se dá no caso de
tam matérias cuja sustentação somente oposição de embargos que admitem a
sustentação de toda a matéria de defesa.
pode ser feita pela parte em Juízo devem
ser formuladas mediante exceções, com- 4. A Exceção de Pré-Executividade
preendendo as exceções substanciais, Como as matérias de ordem pública
por exemplo, a prescrição quando se tra- devem ser conhecidas de ofício pelo Juí-
tar de direitos patrimoniais e as proces- zo, ensejando a extinção do processo
suais, como a incompetência relativa e sem exame do mérito, caso configura-
o compromisso arbitral. das, viola o princípio do contraditório e
Nos termos do art. 618 a execução da ampla defesa exigir do executado a
pode ser julgada nula por sentença quan- garantia do Juízo para opor embargos
do: que fatalmente serão julgados proceden-
- o título executivo não é líquido, cer- tes. O mesmo ocorre quando presente
to e exigível (art. 586); descumprimento de pressupostos pro-
- o devedor não foi regularmente ci- cessuais cuja sustentação requer a inicia-
tado; tiva da parte por via exceção.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 27

Tais temas podem ser sustentados nas quais o próprio Estado declara não
em defesa pelo executado diante de exe- estar disposto a exercer a função juris-
cução fundada em título executivo extra- dicional. Portanto, o juiz pode e deve
judicial - quer em execução contra deve- conhecê-las ‘ex officio’”.
dor solvente quer em execução fiscal -, A exceção de pré-executividade é
mediante simples petição apresentada cabível também quando expressamen-
nos autos da própria execução. te configurada uma causa de nulidade da
Esse meio de defesa vem sendo de- execução que deve ser apontada nos au-
signado pela doutrina que se dedicou ao tos do próprio processo de execução,
assunto como exceção de pré-executivi- porque fulmina a pretensão, não sendo
dade8, ou oposição pré-processual9, sen- de ser exigida a garantia do Juízo e a
do comumente adotada a primeira ex- oposição de embargos em apartado.
pressão, tendo como objetivo afastar de Nesse sentido a jurisprudência indicada
plano a executividade de um título que, por Theotônio Negrão11 em nota nº 3 ao
de início, a parte apontada como deve- art. 618 do CPC.: “A nulidade da execu-
dora demonstra estar desprovido daque-
ção pode ser alegada a todo tempo; sua
la força, com isso evitando a constrição
argüição não requer segurança do juízo,
de bens do executado.
nem exige a apresentação dos embargos
Paulo Henrique dos Santos Lucon10
enfrenta esse meio de defesa rotulando- à execução” (STJ - RT 671/187, maioria;
o de embargos relativos à matéria pro- STJ 3ª Turma, REsp 3.079-MG, Rel.
cessual, dizendo que “as irregularidades Min. Cláudio Santos, j. 14.8.90, deram
referentes à matéria processual do pro- provimento, v.u., DJU 10.9.90, p.
cesso de execução podem ser alegadas 9.126). RT 596/146; JTJ 157/214, 158/
pelo executado nesse mesmo processo 181; JTA 95/128, 107/230; RJTAMG
ou em sede de embargos pelo embar- 18/111). “Deve ser decretada de ofício”
gante (embargos de forma)”, sustentan- (STJ - RT 671/187, maioria, JTA 97/
do que “as mais das vezes o próprio Es- 278).
tado tem interesse de que sejam respei- O mesmo tratamento deve ser apli-
tadas as regras que disciplinam o ‘mo- cado quando configurado o pagamento,
dus’ pelo qual a execução se desenvol- situações de imunidade, de isenção e de
ve; são situações em que se verifica a anistia tributárias, a novação, a compen-
presença de questões de ordem pública, sação12, a prescrição13 e a decadência.

8
Araken de Assis, Manual de Execução, v. 1º/344, Porto Alegre, Lejur, 1.987.
9
Galeno Lacerda e José Frederico Marques apud O Código e o Formalismo Processual, Revista AJURIS 28/7 e 23 e
Dez Anos de Pareceres v. 4/125-139, nº 95, ement. 1975.
10
Embargos à Execução, SP., Ed. Saraiva, 1996, p. 144.
11
“Código de Processo Civil”, 27ª ed., SP, Saraiva, p. 466.
12
Enfrentando a compensação de créditos argüida em exceção de pré- executividade conferir o acórdão da 3ª Turma
do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, relatado pelo Juiz Manoel Álvares (proc. registro 97.03.028712-3) em
julgamento acontecido em 21 de outubro de 1998, quando admitindo o cabimento dessa via de defesa para trancar a
execução com fundamento na compensação de créditos, exigiu que a demonstração da compensação seja inequívoca
a tal ponto que revele ser desnecessária qualquer dilação probatória: “(...) 3 - Há possibilidade de serem argüidas tam-
bém causas modificativas, extintivas ou impeditivas do direito do exeqüente (v.g. pagamento, decadência, prescri-
ção, remissão, anistia, etc.) desde que desnecessária qualquer dilação probatória, ou seja, desde que seja de plano,
por prova documental inequívoca, comprovada a inviabilidade da execução” (D.J.U. 2 de 18.11.98).
13
Admitindo a argüição da prescrição independentemente da apresentação dos embargos do devedor:
28 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

A prescrição e a decadência podem tinguir-se mediante a adoção da exceção


ser alegadas em qualquer instância pe- de pré-executividade, em outras hipóte-
la parte a quem aproveita14, isto porque, ses previstas para o processo de conhe-
segundo Washington de Barros Montei- cimento e aplicáveis à execução força-
ro15, pela prescrição “cumpre atender-se da nos termos do art. 598, entre as quais
não só ao interesse individual, como indica: o indeferimento da inicial (CPC
também e principalmente, ao interesse art. 267, I), a paralisação do feito por
social” , a fim de conferir estabilidade às desídia do credor ou de ambas as partes
relações sociais16. (CPC art. 267, II e III), a ausência de
Essas argüições configuram situa- pressupostos processuais (CPC art. 267,
ções típicas, alçadas a um patamar muito IV), a carência da ação (CPC art. 267,
mais amplo em matéria de defesa, por- VI), salientando que em qualquer caso a
que representam óbices frontais ao cur- extinção somente produz efeitos quando
so do processo de execução. declarada por sentença nos termos do
De fato, uma vez caracterizadas, o art. 795 do CPC.
crédito deixa de se apresentar como sus-
tentado pelo credor, uma vez que deter- 5. A Garantia do Juízo em Execução
minada causa o impediu, o extinguiu ou Obstada por Causa que impede seu
o modificou, com isso tornando-o ilíqui- Curso - Violação ao Princípio da
do, incerto e inexigível. Ampla Defesa e do Contraditório e
Em se tratando de execução fiscal, ao Princípio da Brevidade
se configurada causa impeditiva ou ex- Processual
tintiva, o crédito nem mesmo poderia ter Diante do exposto, segue a conclu-
sido constituído e levado em execução são de que a segurança do Juízo, me-
ao Juízo. diante a constituição da penhora como
Se a causa modificou o crédito, é condição para oferecer os embargos em
certo que lhe faltam os pressupostos defesa da execução, não pode ser exigi-
imprescindíveis da liquidez, certeza e da quando configurada de plano uma
exigibilidade, não sendo hábil para fun- causa que impede o curso da execução,
damentar a execução. sob pena de violência ao princípio do
Segundo Humberto Theodoro Jú- devido processo legal contido no inciso
nior17, o processo de execução pode ex- LV do art. 5º da Constituição Federal,
- o acórdão do Primeiro Tribunal de Alçada Civil nos autos da apelação cível nº 580.752-3(SP) Relatado pelo Juiz
Álvares Lobo com declaração de voto vencedor do Juiz Carlos Renato de Azevedo Ferreira onde traz à colação seu
trabalho doutrinário in RT 657/243;
- a decisão do Desembargador Federal Newton de Lucca concedendo efeito suspensivo ao agravo de instrumento sob
proc. 97.03.070611-8 interposto de decisão que não conheceu da pretensão do agravante de ver reconhecida a pres-
crição do débito tributário sustentada na execução, ao argumento de que tal matéria somente teria guarida em sede
de embargos do devedor não ofertados (D.J.U. 2 de 25.11.97).
14
Nos termos do art. 162 do Código Civil: “A prescrição pode ser alegada em qualquer instância, pela parte a quem
aproveita”. Considerando que esse estatuto não distingue no Título III, Capítulos I a IV, entre prazos decadenciais e
prescricionais, o mesmo dispositivo se aplica à decadência.
15
“Curso de Direito Civil”, 28ª ed., SP, Saraiva, p. 285.
16
Admitindo a argüição de prescrição independentemente de oposição de embargos a jurisprudência apontada por
Theotônio Negrão in “Código de Processo Civil ...” 27ª ed., nota 8 ao art. 680, p. 493, SP, 27ª ed.: I “A tendência é
para admitir a argüição de prescrição tanto na apelação de sentença que rejeitou os embargos à execução, por intem-
pestivos (RT 548/128, RTJESP 80/165, JTA 43/45), como em petição avulsa, após o decurso do prazo para oposi-
ção de embargos (JTA 37/195, 104/87, 105/82). (...)”.
17
“Processo de Execução”, 18ª ed., 1997, Edição Universitária de Direito, p. 533.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 29

pela flagrante desproporção que se ins- v.g., em relação a contratos bancários


tauraria entre os litigantes. muitas vezes complexos, que requerem
A constituição de depósito em di- contas e avaliações para aferir a liquidez
nheiro, de fiança bancária em garantia e e a certeza do título em execução.
a penhora sobre bens do executado, sig- A falsidade evidente da assinatura
nificam pesados ônus que somente de- do devedor - ou a sua falta - no título que
vem ser arcados pelo devedor, qualifi- funda a execução, também pode ser ar-
cativa na qual não pode estar inserida a güida em exceção de pré-executivida-
parte passiva de uma execução fundada de, com isso evitando o constrangimento
em título desprovido de causa, passível que significa a penhora, o ônus que dela
de ser aferido de plano. advém e o curso inútil e dispendioso de
Ademais, o acatamento da matéria um processo cujo título está viciado pela
em exceção de pré-executividade abre- nulidade flagrante.
via, em muito, o curso do procedimen- Somente a relevância dessas maté-
to da execução, evitando a prática de rias, passíveis de argüição mediante a
atos que se revelarão inúteis ao final, exceção de pré-executividade, pode fun-
com dispêndio para o Poder Judiciário e damentar esse incidente, a fim de não
desgaste para as partes do processo. ensejar a prática de chicanas e violações
Compete ao Juízo na condução do à lei, em casos nos quais o devedor tão-
processo, nos termos do art. 125 do Có- somente pretende procrastinar o cumpri-
digo de Processo Civil, reprimir abuso mento da obrigação. Ao prudente arbí-
eventualmente praticado pelo uso desse trio do julgador, diante das provas apre-
meio de defesa, eis que somente é ad- sentadas com o incidente, fica a decisão
mitido em condições excepcionais18. de acatar a exceção ou de rejeitá-la19.
O acesso a esse meio de defesa,
6. Procedimento da Exceção de abrandando o rigorismo das regras con-
Pré-Executividade tidas nos arts. 737 do CPC e 16 § 1º da
Caso se trate de vício que demande Lei 6.830/80, com as devidas cautelas a
produção de prova, por óbvio não pode- fim de reprimir argüições desprovidas
rá o executado recorrer à via simples da de fundamento, constitui a efetiva apli-
exceção de pré-executividade, impondo- cação do art. 5º da Lei de Introdução ao
se-lhe dar cumprimento à garantia do Código Civil, sendo fruto da evolução
Juízo, opondo os embargos. Tanto se dá, do Direito, que não deve ficar atrelado
18
Conferir o acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, relatado pelo Juiz Teori Albino Zavascki, nos autos
do agravo de instrumento proc. nº 96.04.47992-0-RS (DJ 11.12.96, p. 91.446): “A chamada exceção de pré-executi-
vidade do título consiste na faculdade, atribuída ao executado, de submeter ao conhecimento do juiz da execução,
independentemente de penhora ou de embargos, determinadas matérias próprias da ação de embargos do devedor.
Admite-se tal exceção, limitada, porém, sua abrangência temática, que somente poderá dizer respeito a matéria sus-
cetível de conhecimento de ofício ou à nulidade do título, que seja evidente e flagrante, isto é nulidade cujo reconhe-
cimento independa de contraditório ou dilação probatória”.
19
Nesse sentido a decisão do Tribunal Regional Federal da 2ª Região relatada pelo Desembargador Federal Castro Aguiar
nos autos do agravo de instrumento nº 97.02.36130-3/RJ, sendo agravante Wilhelm Knoepfelmacher e agravado o
Banco Central do Brasil, conforme consta do acórdão publicado pela Revista Dialética de Direito Tributário nº 39,
p. 217: “I - A chamada ‘exceção de pré-executividade’ do título consiste na faculdade, atribuída ao executado, de
submeter ao conhecimento do Juiz da Execução, independentemente de penhora ou de embargos, determinadas ma-
térias próprias da ação de embargos do devedor. Admite-se tal exceção, limitada porém sua abrangência temática,
que somente poderá dizer respeito a matéria suscetível de conhecimento de ofício ou a nulidade do título, que seja
evidente e flagrante, isto é, nulidade cujo reconhecimento independa de contraditório ou dilação probatória”.
30 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

ao rigorismo excessivo da letra fria da ciário, por lapso, a falta de algum pres-
lei, desprezando interpretações consen- suposto, é possível o executado requerer
tâneas com a realidade e o sistema nor- seu exame, quiçá promovendo a extin-
mativo. ção da demanda executória, a partir do
Estudando esse expediente, que de- lapso de vinte e quatro horas, assinado
nominam de “objeção de pré-executivi- pelo art. 652”, asseverando que tal pro-
dade” Tereza Arruda Alvim Wambier e vocação refere-se a matéria passível de
Luiz Rodrigues Wambier 20 salientam conhecimento de ofício pelo juiz, e, por
que “o primeiro critério a autorizar que isso, prescinde de penhora e do ofereci-
a matéria seja deduzida por meio de ex- mento do embargos.
ceção ou objeção de pré-executividade é Galeno Lacerda22, analisando o art.
o de que se trate de matéria ligada à ad- 737, I, do CPC, afirma que a segurança
missibilidade da execução, e seja, por- prévia do juízo pela penhora para ense-
tanto, conhecível de ofício e a qualquer jar a oposição dos embargos, somente
tempo. O segundo dos critérios é o rela- pode ser aceita desde que a execução
tivo à perceptibilidade do vício aponta- tenha sido proposta com obediência aos
do. A necessidade de uma instrução tra- seus pressupostos, incisivamente asse-
balhosa e demorada, como regra, invia- gurando que “na defesa do executado, há
biliza a discussão do defeito apontado exceções prévias, lato sensu, que afas-
no bojo do processo de execução, sob tam a legitimidade da própria penhora,
pena de que esse se desnature. Essa per- já que esta, como é notório, pressupõe a
ceptibilidade ‘prima facie’ é verificável executoriedade do título. Se o título não
toda vez que for possível ao juiz detec- for exeqüível, não tem sentido a penho-
tar a existência de vício que inviabilize ra, desaparece seu fundamento lógico e
a execução a partir do próprio material jurídico. O mesmo há de dizer-se, com
constante do processo, com o qual o cre- mais razão, se o título for falso. Seria
dor, aliás, instrui a execução. Nesses iniqüidade absurda, que o direito e o
casos, teria sido possível e correto o in- bom senso não podem acolher, se, em
deferimento da inicial e seria absurdo tal hipótese, se impusesse à defesa o gra-
não permitir que o executado simples- ve ônus da penhora”.
mente apontasse o vício para que o juiz Luiz Edmundo Appel Bojunga 23,
se apercebesse de sua existência e o de- tratando do tema, lembra que “o Direi-
cretasse, encampando, por exemplo, um to não pode conduzir a situações desar-
raciocínio sugerido pelo executado, com razoadas ou ilógicas, ao contrário, deve
que o juiz, a princípio, não tivesse ati- pautar-se por coerência, bom senso e
nado”. sentimento de justiça. Isto torna eviden-
Araken de Assis21, doutrinando so- te o despropósito da submissão à penho-
bre a exceção de pré- executividade, sus- ra dos bens de indigitado devedor quan-
tenta que, “embora não haja previsão do o processo se afeiçoa manifestamen-
legal explícita, tolerando o órgão judi- te nulo”. Invoca Pontes de Miranda que,

20
Obra coletiva “Processo de Execução e Assuntos Afins, SP, R.T. ed. 1998, p. 410.
21
“Manual do Processo de Execução”, SP, R.T., 4ª ed., 1997, p. 444.
22
“Execução do Título Judicial e Segurança do Juízo” in “Estudos em Homenagem ao Prof. José Frederico Marques”,
SP, Saraiva, 1982, p. 175.
23
“A Exceção de Pré-Executividade”, Revista de Processo, nº 59, pp. 61/70, SP, RT.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 31

ao elaborar parecer no famoso “caso dada em título executivo extrajudicial


Mannesmann”, assim se manifestou: movida por pessoa física ou jurídica de
“quando se pede ao juiz que execute a direito privado (art. 652). Cuidando-se
dívida (exercício das pretensões pré-pro- de execução fiscal movida pela Fazen-
cessual e processual à execução), tem o da Pública cabe ao executado apresentar
juiz de examinar se o título é executivo, essa defesa no prazo de cinco dias da
seja judicial, seja extrajudicial” (Dez citação, concedido também para pagar a
Anos de Pareceres, 1975, v. IV/132-3). dívida ou oferecer bens à penhora (art.
Se alguém entende que pode cobrar dí- 8º da Lei 6.830/80).
vida que consta de instrumento público, Na eventualidade de ser acatada,
ou particular, assinado pelo devedor e extingue a execução e comporta recurso
por duas testemunhas, e o demandado - de apelação pelo suposto credor que
dentro das vinte e quatro horas - argui deve ser responsabilizado pelo paga-
que o instrumento público é falso, ou mento das custas e dos honorários advo-
que a sua assinatura, ou de alguma tes- catícios, como já assentou o Superior
temunha, é falsa, tem o juiz de apreciar Tribunal de Justiça, por sua 3ª Tur-
o caso antes de ter o devedor de pagar ou ma, nos autos do REsp nº 9.765-SP, Rel.
sofrer a penhora. Trata-se de negação da Min. Eduardo Ribeiro, DJU 12.8.91, p.
executividade do título. Pode mesmo 10.555: “Embora não apresentados em-
alegar que o instrumento público não foi bargos à execução, limitando-se o exe-
devidamente assinado (...) Uma vez que cutado a peticionar, nos autos da execu-
houve alegação que importa em oposi- ção, denunciando vício formal do título,
ção de exceção pré-processual ou pro- são os honorários devidos”24.
cessual, o juiz tem de examinar a espé- Sendo procedente o incidente é de-
cie e o caso, para que não cometa a ar- vida a condenação em verba honorária e
bitrariedade de penhorar bens de quem custas processuais, uma vez que propos-
não estava exposto à ação executiva”. ta execução em caráter temerário, por-
O oferecimento da exceção de pré- que eivada de vício comprometedor de
executividade configura um incidente seu curso, enseja uma série de danos e
processual. Caso seja rejeitada pelo Juí- gastos à parte apontada como devedo-
zo, admite o recurso de agravo de instru- ra com a contratação de advogado para
mento pelo suposto devedor. elaborar a defesa e com o recolhimento
Tal defesa deve ser apresentada no de custas.
prazo de vinte e quatro horas concedido Não fosse isso, a cada dia é mais fre-
ao executado para oferecer bens à pe- qüente a adoção, como meio de contro-
nhora, em se tratando de execução fun- le de crédito, do lançamento do nome de

24
Também a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região abraça essa orientação como consta do acórdão
proferido na apelação cível 98.04.01.014632-8/RS em acórdão relatado pela Juíza Tânia Escobar, sendo apelante a
União Federal e apelado Calçados Cruzeiro do Sul Ltda., em decisão proferida em 10 de setembro de 1998, publica-
da na Revista Dialética de Direito Tributário nº 39, p. 217: “Execução Fiscal. Exceção de Pré-Executividade. Aco-
lhimento. Sucumbência. Ônus do Exeqüente. A executada efetuou o depósito do valor devido em ação ordinária e
este depósito foi convertido em renda da União. Inobstante isso, a Procuradoria da Fazenda inscreveu o débito em
dívida ativa e ajuizou execução fiscal, tentando receber duas vezes o mesmo crédito, os honorários advocatícios são
devidos, porquanto a executada foi compelida a contratar profissional habilitado para defendê-la em Juízo contra a
exigência indevida”.
32 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

pessoas apontadas como executadas em Por derradeiro, como alerta Cândido


cadastros que são divulgados ao círculo Rangel Dinamarco25 a doutrina moder-
bancário e comercial o que comprome- na não admite seja o processo encarado
te a parte apontada em futuras operações sob o prisma eminentemente jurídico,
no giro de suas atividades cotidianas, ou seja, “o processo em função do direi-
causando-lhe constrangimentos e dis- to”, porque as implicações sociais e po-
sabores. líticas do sistema e o estudo desse ra-
Não se pode, portanto, olvidar o mo do Direito à luz das normas consti-
dano moral causado pela propositura de tucionais levaram ao entendimento de
uma ação judicial desprovida de funda- ser o processo um instrumento ético e
mento. não meramente técnico.

25
“A Instrumentalidade do Processo”, 3ª ed., Malheiros, 1993, p. 213.
33

I - Cofins e PIS/Pasep: Conceito de


Faturamento e de Receita Bruta
II - CPMF: Questionamentos Jurídicos
Edvaldo Brito

1. Introdução: Metodologia da Ciência do Direito no


Estudo do Objeto Jurídico que se torne Questão
Polêmica
Tenho proclamado, nestes últimos dez anos de pesqui-
sa referente a aspectos do fenômeno jurídico, que não é pos-
sível tratar desse objeto do conhecimento sem enquadrá-lo
como matéria do mundo cultural.
Assim considerado - o Direito um objeto cultural - o seu
estudo carece de cuidado, uma vez que é fenômeno surgido
da atuação do homem segundo valores. Uma sentença -lem-
bram as idéias de Cóssio1 - tem, pelo menos, uma proprie-
dade axiológica: justo ou injusto.
Uma sentença, para manter-me neste exemplo, é uma
obra de interpretação e, portanto, tem de ser emitida e deco- Edvaldo Brito
dificada cientificamente. Afinal, o estudo do Direito compor- é Professor de Direito
ta, também, uma faceta retórica que se distingue da científi- Constitucional da
Ordem Econômica no
ca, porque nesta há uma metodologia, ou seja, há princípios
Curso de
para avaliar as evidências, para julgar a adequação das ex- Pós-Graduação e de
plicações propostas, para selecionar as hipóteses, para con- Direito Tributário no
substanciar essas hipóteses em teses pela demonstração inar- Curso de Graduação,
redável das suas probabilidades. A retórica contenta-se com ambos da Faculdade
o emocional e busca convencer pela eloqüência, pela per- de Direito da
suasão, tentando fazer o destinatário acreditar ser verdadei- Universidade Federal
ra a mensagem, mas, pelos argumentos que são, apenas, pro- da Bahia. Professor de
duto do pensamento do emissor. Direito das Obrigações
A metodologia torna-se bastante sensível à circunstân- na Faculdade de
Direito da
cia de que o objeto do conhecimento humano, quando se
Universidade
enquadra na região ôntica dos valores, consiste no próprio Mackenzie (São
sujeito cognoscente, implicando confundirem-se objeto e su- Paulo). Mestre em
jeito do conhecimento e impondo, assim, neutralidade axio- Direito Econômico
lógica deste (sujeito), na análise daquele (objeto), sob pena pela UFBA.
das influências do parcialismo que se constitui em obstácu- Livre-Docente e
lo à objetividade exigida pelo rigor metodológico próprio da Doutor em Direito
lógica da pesquisa científica. Ademais, não há possibilida- Tributário da
de de uma estática desse objeto, a ponto de aguardar a con- Faculdade de Direito
da USP. Secretário dos
1
Cf. Carlos Cóssio, “La teoria egológica del derecho y el concepto jurídico de liber- Negócios Jurídicos de
tad”, 2ª ed., Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1964, pp. 54 e segs. São Paulo.
34 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

clusão da investigação. Os elementos ceitos jurídicos. Dentre essas ciências


constitutivos do fenômeno jurídico, to- avultam as duas antes mencionadas (a
dos eles de natureza deôntica, são for- Semiótica e a Lógica jurídicas)3.
mulados numa situação dinâmica pró- Em conclusão afirmo que a situação
pria da convivência humana. “O ser hu- jurídica da Cofins, da contribuição para
mano aparece aqui como um ser dota- o PIS/Pasep e da CPMF que, aqui, estou
do de funções, isto é, um ser que se estudando pode, indiferentemente, na
adapta por contínua evolução e transfor- linguagem natural, ser chamada de uma
mação, às exigências do seu ambiente. pela outra; mas, em linguagem jurídica,
Segue a concepção da Ciência do Direi- portanto, técnico-científica não pode
to como uma investigação das normas haver essa indiferença semântica, até
de convivência, estando a norma enca- porque, no plano sintático, a partir do
rada como um procedimento decisório, discurso constitucional de 1988, inspira
constituindo-se, então, o pensamento a rigidez do uso desses signos e, no pla-
jurídico como um sistema explicativo do no pragmático, entre nós, o contexto das
comportamento humano enquanto con- normas constitucionais, historicamente,
trolado por normas”2. Disto se conclui sempre fez a discriminação, entre eles.
que a Ciência do Direito “stricto sensu” Tenho lembrado que a Semiótica
pode comportar estudos como sendo esclarece que toda afirmação do homem,
teoria da norma, como teoria da inter- ao emitir seu pensamento, é um signo ou
pretação e como teoria da decisão jurí- é um conjunto de signos. Esses signos
dica, considerados como três aspectos propiciam três relações: a semântica, a
inter-relacionados. sintática e a pragmática. Na primeira
Disto se conclui, também, que a teo- delas o signo revela o conteúdo de um
ria da interpretação estuda o ato huma- objeto, fornecendo-lhe o significado e
no que, nesse contexto supra descrito, demonstrando que um signo pode veicu-
apresenta-se mais criativo. lar significados de mais de um objeto,
Portanto, este estudo, que é uma in- sendo, por isso, necessário examinar a
terpretação, tenta ser criativo e o menos relação entre si que os signos mantêm
retórico possível, buscando a metodolo- (sintática), a ponto de diminuir as am-
gia que tenho adotado, nesses dez anos, bigüidades que, disso, possam resultar.
com apoio na Semiótica (jurídica) e na Contudo, ainda, é possível resultar mais
Lógica (jurídica) como ciências de que de um sentido, mesmo com a apreciação
o Direito, também, é objeto e no seio das dessa relação sintática. Então, busca-se
quais há elementos que propiciam a in- na relação entre o signo e o sujeito que
terpretação mais rigorosa das normas o utiliza a dissipação dos equívocos.
que aqui se examinarão, especialmente Essa última relação é a que se denomi-
as de natureza constitucional. Afinal, a na de pragmática ou comportamental.
interpretação da norma jurídica depen- Por seu intermédio é possível distin-
de dos elementos cuidados em várias guir o conteúdo semântico de um signo,
ciências e que são necessários aos con- pois a habitualidade de sua utilização,
2
Cf. Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “A ciência do direito”, 2ª ed., São Paulo: Atlas, 1980, p. 28.
3
Cf. sobre o assunto, o meu estudo “A ‘isenção’ das contribuições de seguridade social e entidades beneficentes de
assistência social: uma interpretação do § 7º do art.195 da Constituição Federal”, in “Contribuições previdenciárias
- questões atuais”, Coord. Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 1996, pp. 23 e segs.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 35

em um mesmo sentido, no contexto de considerando que os elementos compo-


uma linguagem, credencia o receptor da nentes de cada um são diferentes.
mensagem a decodificá-la com a proxi- Assim, lembre-se que o princípio da
midade da precisão. identidade afirma que um ser é sempre
Mas, a linguagem, para aproximar- idêntico a si mesmo e não ao seu contrá-
se, o mais que possível, dessa precisão, rio: “o que é, é, o que não é, não é”. Para
pressupõe a disciplina do pensamento encontrar essa identidade investigam-se
que o emissor da mensagem deseja os elementos componentes de cada ser.
transmitir ao receptor e é nesse ponto O da contradição afirma que “o contrá-
que entra a Lógica. Dir-se-á que a vida rio do que é verdadeiro é falso” porque
não é lógica, bem assim, que a interpre- o mesmo ser não pode, ao mesmo tem-
tação jurídica é sempre de natureza axio- po, ser e não-ser. O de terceiro excluí-
lógica, por força da “valoração objetiva- do consiste em que, entre duas proposi-
da nas proposições normativas”. Ora, ções contraditórias, não há outra opção
exatamente, por isso, é que se torna ne- entre a verdadeira e a falsa. O da razão
cessária a disciplina do pensamento na suficiente “afirma que nada ocorre sem
interpretação das normas jurídicas, me- que haja uma causa ou razão determi-
diante a aplicação dos princípios da Ló- nante, isto é, que tudo o que é tem sua
gica que são quatro: o de identidade, o razão de ser, todo o real é racional”4.
de contradição, o do terceiro excluído, Reafirme-se, por necessário, que se
o da razão suficiente. Dir-se-á, outros- deve curar, no estudo desses temas cul-
sim, que essas leis do pensamento cor- turais, para manter a imparcialidade
reto implicam a interpretação jurídica científica de que fala Sampaio Dória5, ao
pelo ângulo lógico-formal, o que redun- sugerir o respeito aos imperativos da
daria em uma contradição deste traba- lógica, porque, caso contrário, há de dar-
lho que, supra, festeja o Direito como se com os costados na parcialidade, si-
objeto cultural e, portanto, apropriado a tuação que se configura com “aquele
um tratamento de lógica transcendental. que, no exame dos fatos, leve, de caso
Esse dito, porém, perde o cabimento, na pensado, o propósito de enquadrar, se-
medida em que é verdadeiro reiterar que ja como for, a realidade com que lide,
qualquer afirmação do homem é um sig- nas crenças de que faça praça, jamais ve-
no e que pela diversidade de seu conteú- rificará as leis dos fenômenos que obser-
do semântico é preciso escoimá-lo dos va. Grande parte da literatura política
equívocos. Então, mesmo em sede de que intumesce as bibliotecas é confusa
lógica transcendental não se prescinde e estéril, porque os seus autores se preo-
dessas leis do pensamento correto e cupam mais com demonstrar teses, do
mesmo em sede de interpretação jurí- que espelhar as realidades do fato tais
dica, ou, sobretudo, em sede de interpre- como são. Carece-lhes o imperativo do
tação jurídica que se presta, e muito, à espírito científico contra o dogmatis-
teoria do acho. mo das idéias preconcebidas”.
Todo o exposto significa que tribu- A realidade dos fatos impõe, pois,
to e contribuições não são o mesmo ser, esse espírito científico que representa a

4
Cf. Luís Fernando Coelho. “Lógica jurídica e interpretação das leis”, Rio de Janeiro: Forense, 1979, pp. 76 e segs.
5
Cf. “Direito constitucional”. 4ª ed. revista, vol.1º, tomo 1º, 2ª tiragem, pp. 22 segs.
36 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

análise do tema das contribuições com te oficial, quando é verdadeira a existên-


o cuidado que a ciência da interpretação cia de outras fontes compondo o plura-
impõe, especialmente quando se trata do lismo jurídico6. O espaço, hoje, é para o
discurso constitucional, sob os rigores estudo das estruturas lógico-linguísticas
da disciplina do pensamento median- do Direito, pois, de um lado há o rigor
te os princípios da Lógica e sob a pers- dos princípios que regem o pensamento
pectiva de uma relação sintática entre os e, do outro, há a necessidade de adapta-
regimes jurídicos constitucionais, o des- ção da regra aos fatos que se sucedem.
sas contribuições e o tributário e de uma Não se fala, por isso, aqui, das armas
relação pragmática, qual seja a resultan- analíticas da lógica moderna; estas, no
te da investigação de como foi concebi- dizer acertado de Vernengo7, são dema-
do o pacto de 1988 e de como o direito siado corrosivas para a tênue racionali-
brasileiro vem acolhendo, ao longo da dade do conhecimento jurídico; daí que
história do povo, estes dois tipos de não faltam juristas que desdenham do
prestação pecuniária compulsória. recurso, embora valioso, dos procedi-
O acórdão prolatado no RE mentos lógicos em tarefas tão racionais
166.772-9-RS da lavra do Min. Marco como o são as de aplicação e interpreta-
Aurélio é o exemplo, porque demonstra ção das normas jurídicas.
como a Constituição tratou as contribui- Repita-se que o ato de interpretar é
ções sociais para a seguridade social. criativo e, assim, tem de curar-se para
Enfim, a interpretação das normas não sair do limite da racionalidade. Bet-
jurídicas, nelas incluídas, sobretudo, as ti8 lembra que se a interpretação, como
constitucionais, tem de ser feita com res- atividade espiritual, tem caráter criador,
peito aos postulados construídos pelas quer dizer, inventivo, sua natureza cog-
diversas ciências que têm o direito como noscitiva faz de pronto compreender que
seu objeto, e que são ancilares da “ciên- não se trata de criação autônoma, origi-
cia do direito stricto sensu”, a ciência nária e livre, senão de um recriar subor-
jurídica, a ciência normativa, a deonto- dinado, derivado, vinculado a uma obje-
logia jurídica, a dogmática jurídica, ou tividade irredutível: a do preceito a in-
qualquer outra denominação, mas, con- terpretar, enquadrado na ordem jurídica
siderada na sua metodologia mais con- de que faz parte.
cernente com a realidade. O Supremo Tribunal Federal assim
A ciência jurídica stricto sensu não entendeu, no julgamento do já falado RE
pode fugir desse tratamento interdisci- nº 166.772-9-RS, quando a maioria dos
plinar que a teoria do positivismo jurí- seus membros acolheu voto do eminen-
dico metodológico renegou, sobretudo te Ministro Marco Aurélio, ao festejar as
porque o contrário a esse tratamento é estruturas lógico-lingüísticas na medi-
algo incompatível com o pluralismo do da em que dá espaço ao conteúdo se-
comportamento humano e porque é ar- mântico dos signos estabelecidos “com
raigado no conjunto de normas da fon- a passagem do tempo, por força de es-
6
Cf. Boaventura de Sousa Santos. “O discurso e o poder: ensaio sobre a sociologia da retórica jurídica”. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris Editor, 1988, pp. 64 e segs.
7
Cf. Roberto J. Vernengo “La interpretacion literal de la ley”, 2ª ed. ampliada, Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1994,
p. 10.
8
Cf. Emilio Betti “la interpretacion de las leyes y actos juridicos” trad. José Luis de los Mozos, Madrid: Editorial Revista
de Derecho Privado, 1975, p. 139.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 37

tudos acadêmicos”. Cuida, esse julgado, que a idéia de sistema, na ciência jurídi-
de contribuições, mediante a técnica da ca, é uma herança da Escola do Direito
pragmática da comunicação normativa Natural.
brasileira. A função sistemática é básica na to-
Então, volto àquilo de que falava: o mada de consciência metodológica por
pensamento é vadio e por isso, pode a parte dessa nossa ciência. Larenz ensi-
persuasão, forrada pela retórica, condu- na que as normas jurídicas nunca se
zir a resultados pouco rigorosos. “Em apresentam desligadas umas das outras;
Roma, os prudentes souberam distin- guardam, sempre, uma conexão multí-
guir, nitidamente, o orator do iuriscon- moda umas com as outras; esta forma
sultus, a eloquentia da scientia iuris (D. condiciona a interpretação de qualquer
1, 2, 2, 40 - Pompônio). Desse elemen- delas, tanto que se tem de tomar em con-
tar cuidado de discriminação e classifi- sideração a cadeia de significado, o con-
cação - que presidiu, de resto, o nasci- texto e a sede sistemática em que se in-
mento da iurisprudentia - carecemos sira para obter, então, a sua função no
muito no presente”, afirma Fábio Kon- contexto de regulação em causa, tanto
der Comparato e, continuando, comple- mais se se considerar, como é obriga-
ta: “o termo jurista deveria, a meu ver, tório, o ordenamento jurídico no seu
ser reservado unicamente ao cientista ou conjunto, como um todo subordinado a
cultor intelectual do Direito...”9. O ora- determinadas idéias jurídicas diretivas,
tor, a rigor, não tem compromisso com princípios ou pautas gerais de valoração,
o método que conduz ao tratamento a alguns dos quais cabe hoje o escalão
científico do objeto Direito; ele é o re- de Direito Constitucional.
tórico, o grande postulante, o grande ad- A versão mais difundida do estudo
vogado. Sua função é persuadir. sistemático é, pois, a de Kelsen, inspira-
Enfim, esta metodologia lógico-lin- da em Merkl: o sistema piramidal do
güística conduz ao estudo sistemático do ordenamento jurídico. O importante,
direito positivo. O direito positivo há de agora, é afirmar que o estudo sistemáti-
ser apreciado como um sistema10. Quem co olha o fato, sob a apreciação jurídi-
adota a linha pragmática não pode negar ca, dentro do sistema. O que é sistema?
a função sistemática da Ciência do Di- É um conjunto harmônico, coordenado
reito, ainda que a pedra de toque da “teo- e interdependente de elementos. É de
ria pura do Direito” - que não adota a Kant a definição de que sistema é um
pragmática - seja a articulação de nor- conjunto ordenado segundo princípios,
mas, numa relação sintática, ponto ca- por isso ele destaca-lhe duas caracterís-
racterizador do sistema. Afinal, a defe- ticas: a da ordenação e a da unidade.
sa dessa função não é privilégio dessa Afirma que o Direito as possui, con-
teoria, desde quando Larenz11 lembra cluindo que o ordenamento, de acordo
9
Cf. Função social do jurista no Brasil contemporâneo. In. Revista dos mestrandos em direito econômico da UFBA.
Nº 2 (jul.1991/jun. 1992) Salvador: Centro Editorial e Didático da UFBA, 1992 - Anual, p. 6.
10
Sobre este tema, cf. Claus Wilhelm Canaris. Pensamento sistemático e conceito de sistema na ciência do direito.
Introdução e tradução de A. Menezes Cordeiro. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1989, pp. 5 e segs.; Edval-
do Brito. Limites da revisão constitucional, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, Editor, 1993, pp. 61 e segs.; Tér-
cio Sampaio Ferraz Jr. Conceito de sistema no direito. São Paulo: RT, 1976.
11
Cf. Karl Larenz. Metodologia da ciência do direito, 2ª ed., trad. de José Lamego, revisão de Ana de Freitas. Lisboa:
Fundação Calouste Gulbenkian, 1989, pp. 531 e segs.
38 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

com a sua derivação a partir da regra de Vem de longe a minha afirmação de


justiça, tem natureza valorativa, assim, que há contribuições de natureza tri-
também, o sistema a ele corresponden- butária e de natureza não tributária12.
te só pode ser uma ordenação axiológi- Esse pensamento decorre da observação
ca, buscando, neste sentido, realizar es- quanto ao fato de o Estado ter, atualmen-
copos e valores, representando a tenta- te, de desempenhar a função dualista do
tiva de captar e traduzir a unidade e a bem estar social e do desenvolvimento
ordenação de um determinado âmbito econômico. É nesse passo que a Consti-
material com meios racionais. tuição jurídica inclui no seu bojo um
Então, por esse modo, não se pode sub-sistema normativo, integrado por
seccionar o sistema para isolar uma nor- vários princípios, a que se denomina de
ma, examiná-la, separadamente, e se constituição econômica. Cumpre a esse
estar satisfeito com aquele exame. Por- Estado o atendimento das necessidades
tanto, uma norma de Direito Tributário da assistência vital, o qual integra as ati-
nem sempre pode ser apreciada somen- vidades política e econômica para com-
te nesse campo. É preciso integrá-la com porem a estrutura e o funcionamento das
as demais normas do próprio direito ordens econômica e social, cujos pa-
positivo e, até, com situações cuidadas râmetros estão na Constituição que, por
em outros campos do conhecimento. ser a lei maior do sistema jurídico, é,
A natureza jurídica das contribui- obviamente, a fonte imediata, a causa
ções impõe esse exame sistemático, es- eficiente de todas as demais normas do
pecialmente em razão das divergências ordenamento positivo disciplinadoras
que grassam no Supremo Tribunal Fe- dos fenômenos econômico e social.
deral, as quais serão apontadas infra. Assim, a Constituição jurídica bra-
sileira não foge à regra e, ao dispor so-
2. A Questão da Natureza Jurídica bre a ordem econômica (arts. 170 e
das Contribuições segs.) e sobre a ordem social (arts.193 e
A natureza jurídica de um situação segs.), estabelece como objetivo dessas
decorre do regime jurídico que o siste- organizações o bem estar e a justiça so-
ma estabelece, para discipliná-la, a par- ciais, com fundamento no trabalho hu-
tir da Constituição. mano baseado na livre ação dos particu-
Conseqüentemente, ter-se-á de veri- lares no domínio econômico, mas, defe-
ficar nesse texto normativo - tetês de re ao Estado, também, a sua atuação
chapitre do sistema - promulgado em nesse domínio, em circunstâncias que
1988, qual a disciplina que ele deu às podem ser sistematizadas como: a) atua-
contribuições e, assim, chega-se à con- ção direta no domínio econômico, so-
clusão de que ele as configura como mente por imperativo da segurança na-
prestações pecuniárias compulsórias, cional ou relevante interesse coletivo,
ora participantes do contexto tributário, tendo como regime jurídico o próprio
ora dele excluídas. das empresas privadas porque pressupõe

12
Cf. Edvaldo Brito, “Contribuições sociais e econômicas: natureza jurídica e prescrição”. São Paulo: Editora Rese-
nha Tributária, 1976; “Problemas jurídicos da contribuição para o Fundo PIS”, in Caderno de Pesquisas Tributárias
nº 2 - “Contribuições especiais fundo PIS/Pasep”, coord. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Editora Resenha
Tributária, 1977, pp. 113 e segs.; “Reflexos jurídicos da atuação do Estado no domínio econômico”, São Paulo: Sa-
raiva, 1982, pp. 130 e segs.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 39

a competição; b) atuação indireta no tações compulsórias conforme as dispo-


domínio econômico como agente nor- sições constitucionais:
mativo e regulador da atividade econô- 1. prestações pecuniárias compulsó-
mica, exercendo, como tal, funções de rias
fiscalização, incentivo e planejamento 1.1. - tributárias (imposto, taxa, con-
indicativo. tribuição de melhoria, contribuição
Conseqüentemente, exclui-se da social do salário-educação)
atuação no domínio econômico a situa- 1.2. - não tributárias (empréstimos
ção em que o Estado submete um setor compulsórios14, contribuições sociais
ao regime de monopólio estatal porque, “stricto sensu”, contribuições de in-
então, inexiste a competição, dado que tervenção no domínio econômico,
ocorre a exclusividade de sua atuação. contribuições de interesse das catego-
Impedindo-se a competição, não há rias profissionais)
mais que se falar em domínio econômi- 2. prestações pecuniárias pela assis-
co. As prestações pecuniárias desse tência vital, “stricto sensu”
campo de atuação, em contrapartida à 2.1. - preços
utilidade usufruída, tanto podem ser tri- 2.2. - tarifas.
butárias (taxa) como não tributárias De logo, já se vê que, relativamente
(preço público e preço político ou so- às próprias contribuições sociais, enten-
cial). do existirem aquelas “stricto sensu”, e
Esses aspectos da atuação fazem algumas delas que, embora assim deno-
permear as duas ordens e, no plano fi- minadas, têm efetivamente, a natureza
nanceiro, há que se instituírem presta- tributária. É o caso daquela referente ao
ções pecuniárias que sustentem as uti- salário-educação. O fundamento deste
lidades oferecidas aos particulares, ora entendimento encontra-se no fato de que
diretamente pela estrutura administra- não defino o tributo, no plano dogmá-
tiva, ora pelas organizações econômicas, tico, tomado a partir do art. 3º do Códi-
porém, sob a fiscalização do Estado. go Tributário Nacional, porque conside-
Essas utilidades são de fruição compul- ro a disciplina jurídica constitucional
sória a ponto de não permitirem alterna- das prestações pecuniárias compulsó-
tivas ao indivíduo, porque são oferecidas rias conducente a regimes jurídicos dis-
na linha da assistência vital que é a fun- tintos entre aquelas que são e que não
ção maior do Estado do bem estar so- são tributárias. Será, sempre, na matriz
cial. constitucional que se hão de encontrar
Estas prestações são sinalagmáticas, os elementos constitutivos de cada cate-
como o são as contribuições. Não há, no goria dessas prestações compulsórias.
sistema, contribuição sem o traço do si- Por isso tenho insistido, desde o adven-
nalagma. to da Constituição de 1988, na tese de
Tais características13 impõem, afi- que se deve repensar a definição conti-
nal, a seguinte classificação dessas pres- da nesse dispositivo do Código15. Com
13
Cf. Edvaldo Brito, “Reflexos (....)” ob. cit. na nota de rodapé 15.
14
Cf. Edvaldo Brito, “O Empréstimo Compulsório”, in O sistema tributário na nova Constituição do Brasil, coord.
Dejalma de Campos, São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1988, pp. 187 a 220.
15
Cf. Edvaldo Brito, “As taxas”. In. 43 rd Congress of the International Fiscal Association - sept 10-15, 1989. Rio de
Janeiro: publicação da Academia Brasileira de Direito Tributário, Editora Acadêmica, p. 21; estudo citado na nota
de rodapé 3, supra, pp. 25 e segs.
40 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

efeito, o Código Tributário Nacional (tomada a palavra instituir no seu senti-


define tributo como sendo toda presta- do próprio de criação do tributo pelo
ção pecuniária compulsória, em moeda ente político titular da competência ou-
ou cujo valor nela se possa exprimir, que torgada pela Constituição); que nem
não constitua sanção por ato ilícito, ins- toda é cobrada mediante atividade admi-
tituída em lei e cobrada mediante ativi- nistrativa. Basta, para tanto, este exem-
dade administrativa plenamente vincula- plo mencionado, porque há outra cir-
da. Essa definição tem de ser integrada cunstância que impõe essa integração,
com a disciplina constitucional a que qual seja a de que o tributo seria presta-
aludi quanto ao sistema das prestações ção pecuniária que não constituiria san-
coativas constitucionalmente posto por- ção por ato ilícito. Micheli16 agita, tam-
que, caso contrário, o dito art. 3º será ir- bém, essa circunstância, ao concordar
remediável. Veja-se que nele está estabe- que o tributo não deve ser considerado
lecido que toda prestação pecuniária que como uma reação contra a prática de um
for compulsória é tributo. ato ilícito.
Não é bem assim: exemplifique-se Daí já se poder reiterar, desde este
que a Constituição, no inciso IV do seu ponto da exposição, a afirmação que fiz
art. 8º, descreve uma prestação que não e, aqui, recordei supra, da existência de
o é; qual seja a fixada pela assembléia um fundo de participação compulsória17
geral dos órgãos integrantes do sistema para designar a exigência coativa de
confederativo da representação sindical. prestações pecuniárias de natureza não
Trata-se da contribuição para custeio tributária, caracterizadas como contri-
desse sistema confederativo, legitimada buições destinadas ao custeio de encar-
pela Constituição. Ela é compulsória, gos promocionais e encargos com a in-
mas, não é tributária. A sua instituição fortunística, no campo do Estado provi-
não obedece às normas constitucionais dência, do Estado do bem-estar social
que pressupõem a nucleação de uma es- (welfare state). Aqui, não se opera a
pecífica prestação coativa tributária, v.g. transferência patrimonial do particular
àquela disposição que veicula o princí- para a coletividade, mas a redistribuição
pio da legalidade, uma vez que a fonte patrimonial no âmbito do seu titular, fei-
normativa dessa prestação é a assem- ta pelo Estado no exercício de sua so-
bléia geral da entidade sindical. Convi- berania. O tributo opera a transferência,
ve, porém, com outra, a “contribuição a contribuição, a redistribuição.
sindical” prevista na CLT (arts. 578 e Diante desse quadro, não vale insis-
segs.) recebida pelo inciso IV, “in fine”, tir na distinção tradicional entre o tribu-
do art. 8º da Constituição que, apesar de to e outras prestações, somente pela
compulsória, não é tributária. existência de compulsoriedade no tri-
Tantos outros exemplos poderiam buto, porque essa circunstância não é es-
ser citados no texto constitucional, nes- tranha a algumas das demais prestações
sa linha de raciocínio, para demonstrar exigidas pelo Estado.
que nem toda prestação compulsória é Então, é, ainda, no magistério do
tributo; que nem toda é instituída por lei saudoso Micheli18 que se encontra a ad-
16
Idem, ibidem, p. 96.
17
Cf. Edvaldo Brito. “Reflexos ...” ob. cit. na nota de rodapé 15, pp. 130 e segs.
18
Cf. ob. cit. p. 65.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 41

vertência de que, hoje, “não é possível Tais princípios, quando se referem


reduzir o elemento descritivo da noção ao tributo, exatamente porque têm a na-
jurídica de tributo à coatividade da pres- tureza de direitos fundamentais assegu-
tação, visto que, de um lado, tal coativi- rados pelas garantias fundamentais,
dade pode caracterizar, também, outras constituem o “Estatuto do Contribuin-
prestações devidas pelo particular ao te”. A Constituição brasileira sistemati-
ente público e, de outro lado, a mesma za esses princípios, da forma seguinte:
coatividade pode ser compreendida 1. Competência tributária da entida-
(sempre num plano jurídico) de diversos de intra-estatal - arts.145, 147, 148,
modos e com diferentes significados: 149, 153, 154, 155 e 156
seja como falta de liberdade de escolha 2. Legalidade - art. 150, I
no sentido de cumprir ou não a presta- 2.1. irretroatividade - art. 150, III, “a”
ção; seja como falta de liberdade de es- 2.2. anterioridade - art. 150, III, “b”
colha na utilização de um serviço da 2.3. anualidade - art. 165, § 2º
entidade pública”. 2.4. tipicidade - art. 145, I a III e 146,
Por isso, - repito, por necessário - III
que a natureza jurídica dessas prestações 2.5. eficácia da lei complementar -
está nas disposições constitucionais que art. 146
pressupõem a nucleação de uma presta-
3. Isonomia - art. 150, II
ção com ou sem natureza tributária.
3.1. capacidade contributiva - art.
No caso brasileiro, essas disposi-
145, § 1º
ções, além de não serem todas comuns
4. Proibição do efeito tributário con-
às contribuições, ou comuns a elas e aos
tributos, algumas delas o são e têm, in- fiscatório - art. 150, IV
clusive, a forma de princípios-garantia 5. Garantia da unidade econômica e
toda vez que no texto constitucional fo- social - arts. 150, V, 151, I e II, 152
ram inseridas com evidente grau de abs- 6. Imunidade - art. 150, VI.
tração, visando instituir para o particu- A norma jurídica que consubstancia
lar uma garantia de que o acesso ao seu a hipótese do fato gerador do tributo,
patrimônio, pela via da tributação ou da tem de refletir todos esses princípios-
incidência de uma contribuição, será garantia para a legitimidade dos ele-
feito com respeito a direito subjetivo mentos constitutivos identificadores
público, ao qual respeito se vinculam dessa prestação coativa. A norma jurídi-
todos os entes políticos e administrati- ca que veicula o tipo da contribuição,
vos do Estado e, por isso, eles se cons- também, terá de refleti-los, nos limites
tituem em prerrogativas dos particulares que a Constituição traça. Esses limites
na categoria desses direitos subjetivos são aqueles discriminados a seguir e são
públicos19 e, assim, são oponíveis “erga reveladores de que há uma disciplina
omnes” são invocáveis, pois, perante e jurídica específica para as contribuições
contra o legislador, o juíz ou a autorida- que não têm natureza tributária. Logo, a
de administrativa estreitamente vincu- contribuição do § 5º do art. 212 da
lados na sua aplicação20. Constituição é regida pelos princípios

19
Cf. Eduardo Espínola e Eduardo Espínola Filho. “Direito Subjetivo”. São Paulo: Editora Freitas Bastos, 1962.
20
Cf. José Joaquim Canotilho. “Direito Constitucional”, 4ª ed. Coimbra, Livraria Almedina, 1987, pp. 199 e 122.
42 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

supra relacionados e não por aqueles tária não pode ter efeito confiscatório,
discriminados infra. Enfim, a Constitui- nem pode prejudicar a unidade econô-
ção sistematiza os princípios das contri- mica e social de um país, como o Bra-
buições, assim: sil, de características continentais pela
1. Competência do sujeito ativo da sua extensão, pela sua formação étnica
obrigação - arts. 8º, IV, 149 diversificada e pela composição econô-
2. Legalidade - arts. 8º, IV “in fine”, mica diferenciada de suas regiões geo-
150, I gráficas.
2.1. irretroatividade - art. 149, combi- O princípio da tipicidade, um dos
nado com art. 150, III, “a” corolários do princípio da legalidade,
2.2. anterioridade - art. 150, III, “b”, tem sido destacado porque é de gizar-se
art. 195, § 6º a característica do tipo tributário e do
2.3. tipicidade - a) art. 8º, IV; b) art. tipo da contribuição, como tipos cerra-
149, combinado com o art. 146, III; c) dos, semelhantes ao tipo criminal, espe-
art. 195, “caput”; d) § 5º do art. 212; cialmente, em face de não admitirem a
e) “caput” do art. 239; f) art. 240 analogia como meio de exigência de tri-
2.4. eficácia da lei complementar - buto ou de contribuição não previstos
art. 149, combinado com o art. 146, em “facti species” descrita em nor-
III ma legal.
Pelo exposto, afirmo: à exceção dos Ives Gandra da Silva Martins21 fes-
princípios da imunidade e da capacida- teja o princípio da tipicidade lembrando
de contributiva, em relação aos quais que “à estrita legalidade, à indelegabili-
alguns autores, equivocadamente, têm dade de competência deve-se acrescen-
afirmado que abrangem, apenas, os im- tar a tipologia cerrada, fechada, inelás-
postos, é unânime a afirmação de que tica, contendo a norma toda a configu-
todos os demais princípios pressupõem ração pertinente e própria à imposição
a nucleação do tributo, como prestação pretendida”, razão por que Alberto Xa-
coativa, porque eles são comuns a todas vier22 afirma que o órgão de aplicação
as espécies desse gênero. do direito encontra-se “submetido, quer
Em conseqüência, se a espécie for aos tipos legais de fatos tributários, quer
tributária, somente pode ser instituída ou aos tipos de efeitos jurídicos decorren-
aumentada por lei da entidade compe- tes da verificação dos fatos, abrangendo
tente, lei essa que: a) seja aplicável a a medida do tributo. No Direito Tributá-
fatos geradores seus contemporâneos ou rio a técnica da tipicidade atua não só
posteriores, b) tenha sido publicada no sobre a hipótese da norma tributária
ano anterior à ocorrência desses fatos material, como também sobre o seu
por ela tipificados em todos os seus ele- mandamento”.
mentos (material, pessoal, espacial e Enfim, a hipótese normativa do fato
temporal); c) embora seja referente a um gerador está tão imbricada com os ele-
tributo sinalagmático, os seus contri- mentos do tipo que cumpre ao legislador
buintes não podem ter tratamento desi- descrevê-los para serem identificados
gual quando se encontrem em situação pelo aplicador da norma quando bus-
equivalente; bem assim, a espécie tribu- car, nos acontecimentos da vida real, o
21
Cf. “Teoria da Imposição Tributária”, São Paulo: Saraiva, 1983, p. 32.
22
Cf. “Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação”, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 73.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 43

tipo, ou seja, o conjunto de caracteres se, entre princípios e respectivos corolá-


debuxados na “facti species” normativa, rios, a doze critérios, já se vê que as con-
a fim de assegurar a perfeita incidência tribuições, apenas, a seis.
da respectiva norma. Já há, então, material para uma clas-
Cresce de importância a técnica da sificação das contribuições, além da de
tipicidade, mediante a qual se verifica a melhoria.
natureza jurídica específica de um tribu- Há, portanto: a) contribuições de
to, a partir das normas constitucionais intervenção no domínio econômico; b)
que veiculam princípios integrantes do contribuições de interesse de categorias
Estatuto do Contribuinte, inclusive as de profissionais algumas, nem se vinculam
outorga de competência tributária, pas- à legalidade (“caput” do inciso IV do
sando pelas normas gerais de direito tri- art. 8º) distinguindo-se, neste específico
butário, escoimando-se, assim, o tribu- caso, de outras similares que são insti-
to do meio de outras prestações pecu- tuídas por lei (contribuição sindical, “in
niárias compulsórias. Essa natureza é fine” do inciso IV do art. 8º, regulado
determinada pela materialidade da hi- pelos arts. 578 e segs. da CLT) e c) con-
pótese do fato gerador da obrigação tri- tribuições sociais “stricto sensu”.
butária, por isso é irrelevante, para qua- Todas as contribuições sociais vin-
lificá-lo como tributo, a denominação culam-se à legalidade e à irretroativida-
dada pelo legislador, bem assim as de- de (art. 149, combinado com o art. 150,
mais características formais por ele ado- I e III “a” e com o art. 195, “caput”).
tadas, dentre as quais está a destinação Portanto, em nenhum desses tipos de
legal do produto da sua arrecadação. É contribuições, vinculadas à legalidade, a
pela técnica da tipicidade que se disse- respectiva lei instituidora pode ter efei-
ca o acontecimento da vida real e o en- to retroativo (art. 149, combinado com
quadra, ou não, na “facti species”. o art. 150, III, “a”). A competência para
O auxílio da pragmática da comuni- instituí-las é da União (art. 149). Já
cação normativa, nos termos da meto- quanto à anterioridade, as contribuições
dologia lógico-lingüística antes descri- do “caput” do art. 195 têm disciplina
tos, é fundamental para proceder a essa própria (cf. seu § 6º): a lei que as insti-
técnica. Por isso, coube, aqui, a classi- tuir deve ter antecedência de noventa
ficação, que fiz, dessas prestações pecu- dias, para a data de sua aplicação, con-
niárias quanto ao regime jurídico cons- tados a partir da data de sua publicação;
titucionalmente posto, com respeito a as demais, agasalhadas pelo art. 149,
essa pragmática, em compulsórias tri- ainda que não tenham - como não têm a
butárias e compulsórias não tributárias. natureza tributária - obedecem ao prin-
Retomo, agora, os princípios que cípio da anterioridade em matéria tri-
caracterizam o regime jurídico das con- butária (art. 149, combinado com o
tribuições, os quais fornecem não só a art.150, III, “b”).
sua natureza jurídica, mas, também, a A tipicidade restringe o elemento
sua classificação. subjetivo da hipótese do fato gerador, do
A sistematização dos princípios re- lado passivo, ora ao empregador e asse-
ferentes às contribuições demonstra que melhados por lei; ora ao trabalhador; ora
os regimes são diversos entre elas e o a quem participa de concursos de prog-
tributo; enquanto os tributos submetem- nósticos; nem por isso se poderia con-
44 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

cluir que ficariam definidas ao arbítrio Constituição de 1988, embora com a


do legislador, porque, mesmo para o Emenda nº 20/98, ter reunido a todas no
imposto do § 4º do art.195, há de existir sistema descrito linhas atrás.
vinculação entre a prestação pecuniária A remissão supra é necessária pa-
compulsória ali autorizada e a segurida- ra entender-se a seguinte classificação:
de social; e para as demais contribui- Contribuições
ções do (cf. art. 149), há de existir, tam- I - Tributárias
bém, vinculação entre o sujeito passivo Ia) de melhoria
e a área social em que a União venha a Ib) do salário educação
atuar e em razão da qual esteja insti- II - Não Tributárias
tuindo a contribuição. O elemento obje- IIa) intervenção no domínio econômi-
tivo é contemplado pela tipicidade com co
a indicação cerrada da matéria tributá- IIb) interesse de categorias profissio-
vel: folha de salário, prova de remune- nais ou econômicas
ração a outro título que não salarial, IIb1) instituídas pela Assembléia Ge-
receita, faturamento, lucro, exercício de ral da entidade do sistema confedera-
atividade como trabalhador (emprega- tivo da representação sindical
do ou não), concurso de prognósticos. IIb2) instituídas por lei da União
O princípio fundamental da eficácia IIb2.1. contribuição para PIS/Pasep
da lei complementar, nas contribuições, IIb2.2 contribuição sindical
é idêntico ao tributário, pois, a definição IIb2.3 contribuição para o seguro-de-
dos elementos da hipótese do fato gera- semprego
dor da obrigação de pagar as contribui- IIb2.4 contribuição para o Sesi, Senai,
ções sociais somente é possível pela via Sesc, Senac
da lei complementar (art. 149, combina- IIc) contribuições sociais para seguri-
do com o 146, III). dade social
Esse é o regime jurídico revelador IIc1) do empregador, da empresa e de
da natureza jurídica das contribuições e empresa equiparada
que enseja o esboço de classificação que IIc2) do segurador da previdência,
farei infra. inclusive o trabalhador
Nítida, portanto, a diferença entre os IIc3) da receita dos concursos de
dois regimes jurídicos. Logo, não po- prognóstico.
dem ser entidades da mesma natureza os As contribuições sociais dos itens I
tributos e as contribuições, mesmo as e III do art. 195 da Constituição já estão
sociais. Insisto, que publiquei estudos, instituídas por leis infra constitucionais:
anteriormente, em que essa posição já Lei nº 8.212 de 24.07.91 (sobre a folha
desponta, quando, então, essa natureza de salário); Lei Complementar nº 70, de
veio caracterizada como a de um fundo 30.12.91 (sobre o faturamento - a Co-
de participação compulsória23. O estu- fins); Lei nº 7.689 de 15.12.88 (sobre o
do presente tende a manter essa carac- lucro).
terística, porque entendo que permane- A regra do § 4º do art. 195 da Cons-
ce essa natureza jurídica, apesar de a tituição não tipifica contribuição e sim
23
Cf. Edvaldo Brito, “Problemas Jurídicos da Contribuição para o Fundo PIS”, in Caderno de Pesquisas Tributárias
nº 2 - Contribuições Especiais Fundo PIS/Pasep, coord. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Editora Resenha
Tributária, 1977, pp.113 e segs.; “Reflexos (...)” ob. cit. nota de rodapé 5, pp. 130 e segs.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 45

imposto com destinação específica e ins- que, sob a égide das Constituições Fede-
tituído com fundamento na competência rais de 1934, 1946 e 1967, bem como da
residual da União, por isso, não incluí a Emenda Constitucional nº 1/69, teve-se
prestação, ali referida, na sistematização a previsão geral do tríplice custeio ado-
supra relacionada com as contribuições. tado no texto de 1988, ficando aberto
Não só as exações fundamentadas campo propício a que, por norma ordi-
no “caput” desse art. 195, mas também nária ocorresse a regência das contribui-
aquelas instituídas com fundamento no ções. Mas, lembre-se, também, que,
seu § 4º, tiveram as respectivas leis ins- além dessa previsão, a Constituição de
tituidoras, sempre, impugnadas pela óti- 1988 inovou ao dispor que a manuten-
ca da constitucionalidade. Esta a razão ção ou expansão da seguridade social
pela qual vem a lume a alteração do art. poderá ocorrer por outras fontes, além
195, mediante a Emenda Constitucional daquelas que se encontram em preceitos
nº 20, de 15.12.98, tentando oferecer- exaustivos - incisos I, II e III do seu art.
lhes fundamento de validez, pelo que a 195 - que impõem contribuições sociais
classificação supra já retrata esse novo “numerus clausus”24.
modelo. Mas, se o art. 121, “h” da Constitui-
A questão que se impõe é a de saber ção de 1934 deu início a que se viesse a
entender necessária a instituição de fi-
se a inclusão desses outros elementos no
nanças complementares para a previdên-
“caput” do art. 195, embora referentes a
cia social e para a assistência social, re-
“outras fontes”, tem o condão de repris-
cue-se, no tempo, para verificar que, já
tinar. A resposta é negativa. O que nas- em 1919, a lei de acidentes do traba-
ceu inconstitucional não se restaura lho implantou os princípios da legisla-
como constitucional, ainda quando ocor- ção social.
ra a hipótese, aqui, falada. Importante, pois, é perceber, por
Então, para o efeito de relacionar os esse resumo histórico, que, entre nós, a
recursos decorrentes de prestação pecu- tendência sempre foi para a natureza
niária compulsória para o custeio da parafiscal dessas finanças complemen-
seguridade social, resuma-se: tares25. Nunca natureza tributária. É a
I) contribuições sociais do art. 195, lição da pragmática da comunicação
“caput” da Constituição; normativa brasileira.
II) imposto residual instituído nos ter- Impõe-se, então, a análise do con-
mos do § 4º do mesmo artigo. ceito de seguridade social na Constitui-
Nestas exações do item II supra en- ção de 1988, inclusive quanto ao seu
quadram-se aquelas da Lei Complemen- custeio. Logo, esse conceito é integra-
tar nº 84 e a chamada CPMF. do por vários elementos, sintaticamen-
te, postos na lei maior.
2.1. A questão das contribuições Sob a relação semântica, necessário
sociais e “outras fontes” é averiguar o significado vernacular e o
Lembre-se, com o eminente Minis- técnico-jurídico das expressões “seguri-
tro Marco Aurélio, o resumo histórico, dade social” e “contribuições sociais”.
24
Cf. voto, como relator, no RE nº 166.772-9 RS.
25
Cf. Emanuelle Morselli “Parafiscalidade e seu controle”, publicação nº 3 do Instituto Brasileiro de Direito Financei-
ro, Rio, 1954; Paulo Cezar Gontijo “A parafiscalidade”, publicação nº 7 do Instituto Brasileiro de Direito Financei-
ro, Rio, 1958; Sylvio Santos Faria “Aspectos da parafiscalidade”, Salvador. Liv. Progresso Ed., 1955.
46 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“Seguridade social” está definida da seguridade social. No plano jurídico,


pela própria Constituição (art.194) elas se submetem a regime próprio des-
como sendo um conjunto integrado de de a sua formulação constitucional, con-
ações de iniciativa dos Poderes Públicos forme foi demonstrado, também su-
e da sociedade objetivando assegurar o pra, por isso, as contribuições sociais
exercício dos direitos relativos à saúde, destinadas à seguridade social não se
à previdência social e à assistência so- confundem com o tributo.
cial. Tenho repetido, para sustentar esta
“Assistência social” está caracteri- tese, que o sistema intrínseco da Cons-
zada, também, pela Constituição em tituição e a plenitude hermética do seu
função dos objetivos perseguidos e que ordenamento abrem espaço para a apli-
são: a) proteção à família, à maternida- cação do critério “sedes materiae” de
de, à infância, à adolescência e à velhi- interpretação.
ce; b) o amparo às crianças e adolescen- Apóio-me em Giorgio Lazzaro 26
tes carentes; c) a promoção da integra- para quem esse critério consiste em in-
ção ao mercado de trabalho; d) a habili- terpretar a norma no âmbito de um tex-
tação e reabilitação das pessoas portado- to legislativo, tendo como pressuposto a
ras de deficiência e a promoção de sua coerência intrínseca do ordenamento.
integração à vida comunitária; e) a ga- Por isso, uma norma, que se procura in-
rantia de um salário mínimo de benefí- terpretar, é tomada em referência a uma
cio mensal à pessoa portadora de defi- outra segundo um certo reagrupamento
ciência e ao idoso que comprovem não e subdivisão de conteúdo. A norma in-
possuir meios de prover à própria manu- terpretanda, por esse critério, tem a sua
tenção ou de tê-la provida por sua famí- posição, no sistema, considerada em re-
lia, conforme dispuser a lei. lação à de outra norma.
A Constituição, portanto, abre um A regra do “caput” e do § 4º do art.
enorme leque e nele inclui a parceria 195 da Constituição participa do sistema
entre o particular e os poderes públicos, de prestações pecuniárias compulsórias
prevendo a execução dos respectivos e o entendimento sobre essa regra avul-
programas pelas entidades beneficen- ta a partir de uma consideração sintáti-
tes de assistência social ou por organi- ca do seu conteúdo tomado em referên-
zações representativas da população (art. cia ao conteúdo da regra que, no siste-
204, I e II). Essa parceria é admitida, ma, disciplina outras prestações de na-
também, para os serviços de saúde. tureza similar (compulsórias).
“Contribuições sociais” são presta- Essa relação sintática pode ser ado-
ções pecuniárias compulsórias que ope- tada, também, para a referência de outra
ram a redistribuição forçada do patrimô- norma de conteúdo idêntico em sistema
nio privado, em favor do seu titular, para extrínseco a que se pode aludir pela via
a constituição de um “fundo de partici- da pragmática da comunicação norma-
pação compulsória” destinado a suprir tiva, como o fez o Supremo Tribunal
as necessidades no campo da previdên- Federal, no acórdão antes citado, me-
cia social e da infortunística (saúde e diante o relacionamento com a subdivi-
assistência social), ou seja, no campo são e agrupamento experimentados pe-

26
Cf. “l’ interpretazione sistematica della legge”, Torino: G. Giappichelli - Editore 1965, pp. 39, 117 e 123.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 47

la disciplina da seguridade social nas dúvida de que a mais alta corte de justi-
Constituições anteriores à de 1988. ça brasileira, também, já consagra essa
O critério “sedes materiae”, então, distinção. Está nesse julgado que a
auxiliará a busca do conteúdo semânti- Constituição impôs contribuições em
co técnico do conjunto de signos acima preceitos exaustivos que o próprio julga-
referidos. do elenca: incisos I, II e III do art. 195;
A norma jurídica e a sua interpreta- bem assim, nele está que a “lei pode
ção - já o disse linhas atrás - refletem um criar novas fontes destinadas a garan-
ato humano - atividade espiritual - e, tir a manutenção ou a expansão da se-
conseqüentemente, são elaboradas me- guridade social, obedecida a regra do
diante os recursos da linguagem; por artigo 154, inciso I, nela inserta (§ 4º do
isso, a norma jurídica é um discurso que, artigo 195)”.
como qualquer outra atividade espiri- O regime jurídico dessas contribui-
tual, pode estar prenhe de ambigüidades. ções sociais de financiamento da segu-
Daí a função do intérprete ser a de esco- ridade social foi examinado nas linhas
imar a norma de defeitos de comunica- anteriores. Agora, é hora de analisar o
ção de modo a que ela se torne confir- regime jurídico dessas “outras fontes”,
mada pelo receptor. Isto implica a neu- anunciado pelo Recurso Extraordinário
tralidade axiológica, de que falei antes.
multicitado que conclui por ser aquele
A função do intérprete, portanto,
que está gravado na regra do artigo 154,
não é a equivocada tarefa de fazer a nor-
inciso I, por ter de ser obedecida essa
ma clara, tanto que se dizia “in claris
regra “ex-vi” do dito § 4º do art.195.
cessat interpretatio”. Essa função é a de
verificar a validez da norma no sistema Transcrevem-se os referidos dispo-
jurídico, a partir da técnica de examinar sitivos, com a redação da Emenda 20/98,
o seu conteúdo, por uma ótica histórica para melhor apreensão de sua inteligên-
introduzida nos conceitos jurídicos vei- cia:
culados pela norma - função da pragmá- Art. 195 - A seguridade social será
tica da comunicação normativa. financiada por toda a sociedade, de
Assim, cabe analisar a norma pelo forma direta e indireta, nos termos da
sistema intrínseco e pelo extrínseco e, lei, mediante recursos provenientes
em se tratando de norma constitucional, dos orçamentos da União, dos Esta-
também, pela chamada técnica de inter- dos, do Distrito Federal e dos Muni-
pretação de bloqueio de infra-consti- cípios, e das seguintes contribuições
tucionalidade ou pela técnica de inter- sociais:
pretação de legitimidade das aspirações I - do empregador da empresa e da
sociais. entidade a ela equiparada na forma da
Está claro, pois, que as contribui- lei, incidentes sobre:
ções sociais, que são “numerus clau- a) a folha de salários e demais rendi-
sus”, não se confundem com as “outras mentos do trabalho pagos e creditado,
fontes” disciplinadas pela Constituição. a qualquer título, à pessoa física que
O voto do ilustre Ministro Marco Auré- lhe preste serviço, mesmo sem víncu-
lio no RE nº 166.772-9 RS, como seu lo empregatício;
relator, repetido na ADIN nº 1102-2 DF b) a receita ou o faturamento;
(rel. Min. Maurício Corrêa), não deixa c) o lucro;
48 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

II - do trabalhador e dos demais segu- Ao cuidar dessas receitas do item


rados da previdência social, não in- III, essa lei institui:
cluindo contribuição sobre aposenta- a) as multas, a atualização monetária
doria e pensão concedidas pelo regi- e os juros moratórios;
me geral de previdência social de que b) a remuneração recebida por servi-
trata o art. 201. ços de arrecadação, fiscalização e co-
... brança prestados a terceiros;
§ 4º A lei poderá instituir outras fon- c) as receitas provenientes de presta-
tes destinadas a garantir a manuten- ção de outros serviços e de forneci-
ção ou expansão da seguridade social, mento ou arrendamento de bens;
obedecido o disposto no art. 154, I. d) as demais receitas patrimoniais,
Art. 154 - A União poderá instituir: industriais e financeiras;
I - mediante lei complementar, impos- e)as doações, legados, subvenções e
tos não previstos no artigo anterior, outras receitas eventuais;
desde que sejam não-cumulativos e f) 50% (cinqüenta por cento) dos va-
não tenham fato gerador ou base de lores obtidos e aplicados em decor-
cálculo próprios dos discriminados rência da apreensão de qualquer bem
nesta Constituição”. de valor econômico instrumento do
A inteligência do “caput” do art. 195 tráfico ilícito de entorpecentes e dro-
foi exposta neste trabalho. Resta fazê-lo gas afins (parágrafo único do art. 243
quanto a do seu § 4º, ora, transcrito. da Constituição);
O discurso que nele se contém trans- g) 40% (quarenta por cento) do resul-
mite a mensagem de que duas situações tado dos leilões dos bens apreendidos
jurídicas envolvem as tais “outras fon- pelo “Departamento da Receita Fe-
tes” de financiamento da seguridade deral”;
social: h) outras receitas previstas em legis-
1ª - a instituição dessas “outras fon- lação específica.
tes” A legislação específica - repita-se,
2ª - a instituição da exação sobre es- por necessário - pode ser lei ordinária,
sas “outras fontes” porque ela há de, apenas, instituir a fon-
A instituição dessas “outras fontes” te. O signo “fonte”, na linguagem jurí-
pode ser feita por lei ordinária, consi- dica, não é unívoco. A expressão “fon-
derando que a Constituição não qualifi- tes do direito”, por exemplo, enseja qua-
ca o veículo legal e, em hipóteses como tro conteúdos semânticos: 1) gênese do
estas, a integração normativa constituci- fenômeno jurídico; 2) fundamentos ou
onal não carece de ser pela lei comple- justificativas do direito positivo como
mentar. monopólio do Estado, no mundo con-
A Lei nº 8.212 de 24.07.91, que dis- temporâneo; 3) fatores reais e ideais que
põe sobre a organização da seguridade influenciam a elaboração do direito po-
social, regula a Constituição discrimi- sitivo (“fontes materiais”); 4) formas de
nando as receitas desse setor em três exteriorização do direito positivo (“fon-
categorias: tes formais”). A descoberta do conteúdo
I) receitas da União; semântico de “fontes”, na regra do § 4º
II) receitas das contribuições sociais; do art. 195 da Constituição, não se ob-
III) receitas de outras fontes. terá trilhando o caminho das quatro sig-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 49

nificações mencionadas. A relação sin- Configura-se esta segunda situação me-


tática dos signos da mensagem emitida diante a existência dos requisitos arrola-
por esse dispositivo revela que “fontes”, dos no inciso I do art. 154 da Constitui-
aqui, são recursos financeiros, do tipo ção. São eles:
receitas derivadas27, vinculados à ga- I) exação da espécie imposto, insti-
rantia da manutenção ou da expansão tuído no exercício da competência re-
da seguridade social e, por serem pres- sidual da União, por isso, o sujeito
tações da sociedade exigidas, pelo Esta- ativo da respectiva obrigação tributá-
do, com a nota da compulsoriedade, es- ria terá de ser, também, a União;
ses recursos não podem ser obtidos em II) veículo normativo da instituição:
razão dos mesmos fatos que a Constitui- lei complementar;
ção elegeu para gerarem outras presta- III) imposto não-cumulativo;
ções dessa mesma natureza compulsó- IV) imposto de fato gerador exclusi-
ria, nem podem ter base de cálculo que vo;
já sirva para mensurar essas outras pres- V) imposto com base de cálculo ex-
tações. clusiva.
Destaque-se, outrossim, que se tais Gize-se, por ser essencial fazê-lo,
recursos não se vincularem à garantia que a nota final do § 4º do art. 195 da
da manutenção ou da expansão do setor, Constituição fornece a natureza jurídica
eles não terão legitimidade. Se a manu- da exação, qual seja a de imposto, sobre-
tenção ou a expansão da seguridade so- tudo porque, na relação sintática que
cial, puderem ser feitas sem necessitar mantém com o “caput” desse artigo dis-
de apelo a essas “outras fontes”, então, crimina essa exação daquela que ele o
elas não poderão ser instituídas. registra nesse “caput”, isto é, a contri-
Se essa premissa for satisfatória, buição social.
então, além de ser instituída a “fonte”, Reiterados são os julgados do Su-
outra lei, agora, de natureza complemen- premo Tribunal Federal, recentemente,
tar, terá de ser editada instituindo a exa- distinguindo entre tributo e contribuição
ção. É por esta razão que no julgamen- social. Relembre-se, por todos, o acór-
to do RE nº 138.284, o Ministro Carlos dão no RE nº 144.971-3 DF, resultante
Velloso conclui pela necessidade de lei do voto da lavra do seu eminente relator
complementar para a instituição dessa o Min. Carlos Velloso, na sessão da 2ª
exação - porque ela participa da “técni- Turma, em 13.05.96 (D.J. I de 27.09.96).
ca da competência residual” - o que não Ora, se essas “outras fontes” não
se confunde com a criação “in abstrato” podem sofrer a incidência senão do tri-
dessa exação como uma dentre tantas buto da espécie imposto, instituído pela
que poderão incidir sobre essas “outras União no exercício de sua competência
fontes” a serem instituídas se e quando residual, obedecidos os requisitos aci-
julgadas oportunas. ma especificados, dúvida inexiste quan-
Surge, assim, a segunda situação to à inconstitucionalidade de qualquer
jurídica, dentre as duas acima citadas. exação que desobedeça esse rito.

27
Para a noção de receitas derivadas, cf. Aliomar Baleeiro, “Uma introdução à ciência das finanças”, Rio de Janeiro:
Forense, 1978, p. 135 e Edvaldo Brito, “Reflexos jurídicos da atuação do Estado no domínio econômico”, São Pau-
lo: Saraiva, 1982, p. 65.
50 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Conseqüentemente, vale repetir, la própria fonte legislativa integrante da


aqui, o que tenho batido alhures28: uma estrutura política do titular da competên-
regra de competência prescreve as con- cia, com obediência à Constituição; des-
dições para que um ato de criação seja creve a matéria objeto da regra: outras
válido e, por isso, tenha força normati- fontes que não aquelas que já estão des-
va. Essas condições classificam-se em critas como fatos geradores de outras
três tipos: a) condições que indicam a exações.
pessoa ou as pessoas qualificadas pa- Entende-se por instituir tributo a
ra realizar o ato de criação; b) condições atribuição de definir os elementos cons-
que descrevem o procedimento de cria- titutivos da hipótese do fato gerador, de
ção; c) condições que limitam a matéria, modo a caracterizar a categoria sobre a
a atribuição, objeto da regra que há de qual incidirá a norma tributária incum-
ser criada por estas pessoas e segundo o bida dessa definição. A pessoa que exer-
tal procedimento. ce tal atribuição emitirá a lei orgânica do
Por essa razão, a regra que constitui tributo, com respeito à Constituição e à
uma autoridade e sua competência é, ao lei integrativa.
mesmo tempo, a que determina o seu A Constituição, de referência a esse
procedimento, inclusive para a modifi- imposto, formula normas de eficácia
cação das normas criadas por essa auto- plena e aplicabilidade imediata e outras
ridade. de eficácia contível e aplicabilidade
Nestes termos, é que foi interessan- imediata e algumas de eficácia limitada
te verificar essas condições na regra e aplicabilidade mediata29. São de efi-
constitucional de competência tributária cácia plena e aplicabilidade imediata
elaborada pelo legislador constituinte aquelas em que a própria Constituição
para a instituição não só de “outras fon- descreve, de logo, o efeito. Exemplo: o
tes” destinadas a garantir a manutenção princípio da não-cumulatividade. A
ou a expansão da seguridade social, mas, Constituição esgota o discurso, ao dizer
também, para a instituição da exação que o imposto a ser instituído pelo titu-
que há de incidir sobre essas fontes. Essa lar da competência será não-cumulativo
regra, no caso, é tão exaustiva quanto (cf. o item I do art.154 da Constituição).
aquela do ICMS, as quais, enfim, são as Portanto, a lei integrativa e a lei de
mais exaustivas de todas as outras refe- organização não poderão definir qual-
rentes aos demais tributos, a ponto de ter quer situação que ofenda essa regra.
reservado pouco espaço para o legisla- Conclua-se: foram instituídas, como
dor infra-constitucional, inclusive para “outras fontes” de custeio para a manu-
o da lei integrativa. tenção da seguridade social, duas exa-
A regra descreve a pessoa qualifica- ções cuja denominação é a de contribui-
da para a atribuição de instituir o impos- ção. São elas: a veiculada pela Lei Com-
to residual: a União; descreve o proce- plementar nº 84, de 18.01.96, regula-
dimento de criação: lei (complementar) mentada pelo Decreto nº 1.826, de
de organização do imposto, emitida pe- 29.02.96, e a veiculada pela Lei nº 9.311,
28
Cf. Edvaldo Brito, “Limites da revisão constitucional”, Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris, Editor, 1993, pp. 77 e
segs.
29
Cf. o pensamento de José Afonso da Silva e de Vezio Crisafulli, nas respectivas obras citadas pelo autor deste traba-
lho em seu livro “Limites (...)” ob. já cit. pp. 51/53.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 51

de 24.10.96 - CPMF - esta última auto- manutenção da Seguridade Social, na


rizada pela Emenda Constitucional nº forma do § 4º do art. 195 da Constitui-
12, de 15.08.96. ção Federal e dá outras providências”.
Apesar da denominação “contribui- Portanto, “a referência contida no § 4º
ção”, nenhuma das duas participa da do artigo 195 da Constituição Federal ao
natureza jurídica da “contribuição”, tal inciso I do artigo 154 nela insculpido,
como se esquadrinhou o respectivo regi- impõe a observância de veículo próprio
me jurídico desse tipo de exação. Ambas - a lei complementar”. Assim concluiu a
ferem de morte a Constituição. ementa do RE nº 166.772-9-RS quando
julgou inconstitucionais no inciso I do
2.1.1 - A exação instituída pela Lei art. 3º da Lei nº 7.787/89 as inclusões
Complementar nº 84/96. Natureza dos pagamentos a administradores e
jurídica. Inconstitucionalidades autônomos como fonte de custeio da
Seguindo-se o raciocínio formula- Seguridade Social sob incidência de
do neste trabalho, que venho expondo, “contribuição social”.
aliás, desde há 23 (vinte e três) anos30 e Pacificada, já se vê, está a jurispru-
o correto raciocínio do eminente Min. dência do Supremo quanto à necessida-
Marco Aurélio revelado nos votos antes de de lei complementar para instituir a
citados, a Constituição impôs contribui- exação que incidirá sobre a “fonte” de
ções sociais para a seguridade social em custeio, esta sim, criada por lei (que po-
preceitos exaustivos: incisos I, II e III do derá ser, até, ordinária) a que se refere o
seu artigo 195. Por isso, não há fonte de “caput” do § 4º do art. 195 da Constitui-
custeio não sendo: a) ou o concurso de ção. Contudo, ainda se discute naque-
prognóstico, b) ou o salário decorrente la alta Casa judiciária a necessidade ou
de contrato de trabalho e constante da não de lei complementar para instituir as
respectiva folha de pagamento de em- “contribuições sociais”. Veja-se ementa
pregados, c) ou uma das três circunstân- em RE consignada pelo eminente Min.
cias reveladas no inciso I do art. 195. A Carlos Velloso, citada pelo acórdão já
não ser assim, não se falará de “contri- referido lavrado pelo não menos emi-
buição social” e “exsurge a desvalia nente Min. Marco Aurélio:
constitucional da norma ordinária disci- “A contribuição da Lei 7.689, de 15-
plinadora da matéria” (cf. ementa do RE 12-88, é uma contribuição social ins-
nº 166.772-9-RS). tituída com base no art. 195, I, da
O raciocínio revela, pois, que a exa- Constituição. As contribuições do art.
ção instituída pela Lei Complementar nº 195, I, II, III, da Constituição, não
84/96 não incide sobre nenhuma dessas exigem, para a sua instituição, lei
“fontes”. Logo, seu fundamento de va- complementar. Apenas, a contribui-
lidez terá de ser o do § 4º do art. 195 da ção do § 4º do mesmo art. 195 é que
Constituição, que, aliás, é por ela (Lei exige, para a sua instituição, lei com-
Complementar 84) declarado, na sua plementar, dado que essa instituição
ementa: “institui fonte de custeio para a deverá observar a técnica da compe-
30
Cf. Edvaldo Brito “Contribuições sociais e econômicas. Natureza jurídica e prescrição”, São Paulo: Ed. Resenha
Tributária, 1976; “Contribuições sociais - aspectos constitucionais lei complementar nº 84/96 e decreto nº 1.826/96”.
In 5º simpósio nacional IOB de direito tributário - grandes temas da atualidade - Coord. Fugimi Yamashita, São Paulo:
IOB, 1996, pp. 186 e segs.
52 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

tência residual da União (CF, art. 195, Fora, porém, dessa ambigüidade,
§ 4º; CF, art. 154, I). Posto estarem que atina com o proibido princípio lógi-
sujeitas à lei complementar do art. co da contradição, a ementa transcrita
146, III, da Constituição, porque não revela dois dos requisitos da exação
são impostos, não há necessidade de quando deva ser instituída para incidir
que a lei complementar defina o seu sobre as novas “fontes”: a) instituição
fato gerador, base de cálculo e contri- mediante o exercício, pela União, de sua
buintes (CF, art. 146, III, a)” - RE nº competência residual e b) veiculação
150.755-1 PE, tendo sido redator para por lei complementar.
o acórdão o Ministro Sepúlveda Per- O Supremo Tribunal Federal tem,
tence, cujo acórdão foi publicado no por isso, pacificado que esses dois requi-
Diário da Justiça de 20 de agosto de sitos são essenciais. Ora, se um deles, o
1993). do exercício da competência residual, é
Verifica-se, porém, que a conclusão reconhecido pela Corte Suprema, sem
supra é assim porque ela parte de pre- dúvida que, por via de conseqüência,
missa discordante daquela que este tra- há de estar reconhecida, também, a exi-
balho festeja. Aqui, diz-se que a exação gência dos demais requisitos integrantes
autorizada pelo § 4º do art.195 da Cons- dessa regra de competência, v.g., o pro-
tituição tem a natureza jurídica de im- cedimento com o qual a autoridade com-
posto instituído no exercício da compe- petente há de cumprir as atribuições ou-
tência residual, porque participa de to- torgadas. No caso, esse procedimento
dos os elementos exigidos para essa es- consiste em escolher fato gerador e base
pécie tributária. A ementa atribui-lhe a de cálculo exclusivos para a exação.
natureza de contribuição, ainda que em A pretensão, neste sentido, já foi
flagrante contradição com a outra deci- deduzida perante a Corte na ADIN nº
são (RE nº 166.772-9-RS, rel. Min. 1.432-3. O pedido de concessão da limi-
Marco Aurélio, já citado várias vezes) nar foi negado, em 18.04.96. Natural-
na qual está afirmado que a Constitui- mente, que a decisão apreciou, somen-
ção, “em preceitos exaustivos - incisos te, o “periculum in mora”, porque o
I, II e III do artigo 195 - impôs contri- “boni juris” do contribuinte, que é exis-
buições, dispondo que a lei poderia criar tente, por si só não autoriza o deferimen-
novas fontes destinadas a garantir a ma- to da liminar. E esse “boni juris” abun-
nutenção ou expansão da seguridade da, “in casu”, não somente pelo compro-
social, obedecida a regra do artigo 154, metimento inconstitucional da nature-
inciso I, nela inserta (§ 4º do artigo 195 za jurídica da exação, mas, também, por
em comento)”. Prefiro, pois, a coerência idêntica situação configurada em razão
desse último acórdão, porque o princípio de sua estrutura contemplar fato gera-
lógico da identidade repudia que entida- dor e base de cálculo próprios de outros
des jurídicas com requisitos diversos impostos discriminados na Constituição
sejam consideradas como iguais. Aliás, e ser cumulativo.
o próprio Min. Marco Aurélio chama a Apesar de atender a alguns dos cin-
atenção para esta circunstância, no voto co requisitos exigidos pelo inciso I do
que proferiu, como relator do acórdão art. 154 da Constituição, a “contribui-
desse RE nº 166.772-9-RS, ao verberar ção” autorizada por essa Lei Comple-
que se pretendesse dar, à mesma expres- mentar 84/96 não pode prosperar, por
são “salário”, sentidos diferentes. força de sua inconstitucionalidade. Ela
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 53

não é “contribuição” face ao seu funda- omissa, nesse particular, também, esta-
mento de validez constitucional: o § 4º belece critérios cumulativos “interna
do art. 195. corporis” da estrutura de seguridade so-
cial, quando incide sobre a base de cál-
2.1.1.1 - A cumulatividade proibida culo já alcançada pela “contribuição so-
Se se admitisse, apenas para ar- cial” paga pelo segurado empregado in-
gumentar, que a Lei Complementar nº cidente sobre o seu salário e, como au-
84/96 tivesse instituído a exação inci- tônomo, essa outra exação que incide
dente sobre “fonte” diversa, ainda assim, sobre a remuneração (que envolve o
teria pecado por ser cumulativa. É cu- item salário); paga pelo segurado em-
mulativa a exação que implica em su- presário sobre o seu lucro e sobre o seu
perposições de incidências sobre o mes- faturamento e, como autônomo, essa
mo fato durante as fases de sua ocorrên- outra exação que incide sobre a remune-
cia. ração ou retribuição “pro labore”, bem
Essa superposição, no caso da exa- assim a retribuição a título de dividen-
ção descrita por essa lei, tem efeito no dos que participa da natureza do lucro já
âmbito da própria seguridade social e a alcançado. Fora do âmbito interno da
isto se pode chamar de cumulatividade seguridade social, também, é cumulati-
interna e tem efeito no âmbito da inte- va quando admite critérios que abran-
gração entre essa exação e outras estra- gem os fatos e as respectivas bases de
nhas à seguridade social, mas, de cuja cálculo do imposto de renda, do ICMS e
base de cálculo essa exação participa do ISS - imposto sobre serviços de qual-
por definição da lei indigitada e a isto se
quer natureza.
pode chamar de cumulatividade externa.
Certamente que a solução para fu-
Essa cumulatividade teria de ser evi-
gir dessa cumulatividade, enquanto a lei
tada, também, por intermédio da própria
lei complementar que teria de definir a for eficaz, é distribuir lucros, sempre,
técnica pela qual seria afastada, consi- deixando de pagar “pro labore”, porque
derando que, diversamente, de outras certas sociedades, aquelas que optaram
exações, a Constituição, sobre essa, nada pela tributação simplificada do imposto
definiu. sobre a renda (lucro presumido), estarão
A forma de evitar a cumulatividade, com os seus sócios isentos, também, do
no que se refere ao ICMS - imposto so- pagamento do imposto de renda na qua-
bre operações relativas à circulação de lidade de pessoa física.
mercadorias e sobre prestações de servi-
ços de transporte interestadual e inter- 2.1.1.2. - O fato gerador e a base de
municipal e de comunicação e ao IPI - cálculo próprios de outros impostos
imposto sobre produtos industrializados, A exação, instituída pela lei comen-
a Constituição declara que é o sistema tada, é, comprovadamente, imposto da
de abatimento (art. 153, § 3º, II - IPI e competência residual da União e o fun-
art. 155, § 2º, I - ICMS). damento de excelência encontra-se em
Essa forma não está declarada pa- trabalho escrito em colaboração por Fá-
ra a exação cogitada; logo, a própria lei tima Fernandes de Souza Garcia e Maria
teria de fazê-lo. Contudo, além de ser Aurora Cardoso da Silva Omori31 que
31
Cf. “Contribuições para a seguridade social”, in Caderno de Pesquisas Sociais nº 17, coord. Ives Gandra da Silva
Martins, São Paulo: co-ed. Centro de Extensão Universitária e Editora Resenha Tributária, 1992, pp. 385 e segs.
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lembram a vinculação das “contribui- vamente a parte desse preço, até porque
ções sociais” à atuação estatal específi- a outra parte, a da prestação de serviço
ca relativa ao contribuinte e, assim, se o pode ser considerada como submetida à
legislador infra constitucional somente incidência do ISS.
pudesse, mesmo nos termos do § 4º do A hipótese normativa do ICMS, já
art. 195 da Constituição, instituir “con- na sua origem, encontrada na regra de
tribuição” dessa natureza e não imposto outorga de competência (art.155, II e
residual, como está exposto neste traba- seus §§ 2º e 3º da Constituição), é a mais
lho, “estaria ele obrigado a encontrar extensa de quantas estão formuladas na
pessoas e indicar situações que denotas- lei maior, exatamente, para evitar super-
sem essa característica como novas fon- posições, dada a sua abrangência, no
tes de custeio. Isso equivaleria a subme- mundo das relações econômicas.
ter o legislador a verdadeira camisa de Por isso, a própria Constituição des-
força no tocante à criação de outras fon- creve, além do elemento pessoal, tam-
tes de custeio, além de levar à negação bém o elemento material, de forma a
de princípios como o de que a segurida- exprimir, com este último, a natureza
de há de ser financiada por toda a so- mercantil do tributo.
ciedade (art.195, caput) de forma equâ- Essa natureza desponta do discurso
nime e com diversidade das bases de fi- constitucional, segundo o qual as opera-
nanciamento (art. 194, parágrafo único, ções são mercantis, isto é, são relativas
incisos V e VI)” - v. p. 405. à circulação de mercadorias, que são as
Ora, sendo, pois, um imposto, a exa- coisas móveis objeto de negócios jurídi-
ção da Lei Complementar nº 84/96 tem cos dos quais resulta lucro para quem,
de respeitar o fato gerador e a base de habitualmente, celebra-os.
cálculo integrantes do elemento material Essa natureza vincula o sujeito pas-
da hipótese do fato gerador debuxada a sivo da obrigação, daí que sempre ele
partir da Constituição, respectivamente, será identificado como sendo aquela
para o imposto de renda, o ICMS e o ISS. pessoa que celebra o negócio jurídico
Tal, porém, não ocorre, como ficará em proveito próprio sendo responsável
demonstrado a seguir. pelo tributo incidente sobre esse seu ne-
gócio e só por exceção é responsável
2.1.1.3. - A hipótese do fato gerador pelo alheio. Esta, a única razão para que
do ICMS a Constituição regre, de forma tão abran-
Neste momento já se pode analisar gente, os elementos pessoal e material
a hipótese do fato gerador do ICMS, para do ICMS.
verificar-se se é legítima a exigência de O elemento pessoal está balizado
crédito tributário da exação da Lei Com- pela Constituição enquanto ela define o
plementar nº 84/96, relativamente a todo ICMS como um imposto mercantil: as-
o preço das mercadorias, no qual a base sim, ela restringe o respectivo dever ju-
de cálculo tenha incluído valores de rídico, nascido com o vínculo, à presta-
prestações de serviços, tal como defini- ção da obrigação devida por quem exer-
das na Constituição, preço este pago ce mercancia e enquanto ela excepciona
pelo consumidor (cf., por exemplo, os esta regra, somente, para a hipótese de
incisos IV e V do art. 2º da Lei Comple- admitir uma única exclusão, qual seja a
mentar nº 87, de 13.09.96); ou se relati- da substituição tributária; assim mes-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 55

mo exige que essa exclusão seja veicu- Estão, assim, discriminados os dois
lada mediante Lei Complementar (alínea campos de atividade, cada qual compor-
“b” do item XII do § 2º do art. 155 da tando, sem conflitos, a incidência das
Constituição). regras, respectivas, do ICMS e do ISS.
Uma tem a natureza de operação mer-
2.1.1.4. - A hipótese do fato gerador cantil; a outra, de prestação de serviços.
do ISS Considerando, porém, que as duas
No caso do ISS - imposto sobre ser- atividades superpõem-se, resta discrimi-
viços de qualquer natureza - a regra de nar as respectivas bases de cálculo, para
tributação é formulada, como já dito, a evitar conflito de competência.
partir da norma de outorga de competên- Esse mesmo Decreto-Lei nº 406/68
cia inserida na Constituição, passando opera os efeitos de Lei Complementar
pela lei de integração veiculadora das que dispõe sobre conflitos de competên-
normas gerais que, hoje, são a Lei Com- cia (cf. art.146, I, da Constituição). As-
plementar nº 87/96 e o Decreto-Lei nº sim, cuida de regular a hipótese do fato
406, de 31.12.68, naquilo em que a di- gerador do ISS, debuxada a partir da
ta lei é omissa; até chegar às respectivas norma constitucional de outorga de
leis municipais de organização desse competência, eliminando a zona cinzen-
imposto.
ta esboçada pelas regras que definem o
A Constituição, assim, formula a
elemento material das hipóteses do IPI,
regra de tributação, no texto reformado
do ICMS e do ISS. Considerando que o
pela Emenda nº 3, de 17.03.93, no inci-
possível conflito ocorreria, neste caso
so III do seu art. 156, estabelecendo que
os Municípios são competentes para ins- sob estudo, com a base de cálculo des-
tituir esse imposto, cujo objeto, alcançá- ses tributos, impunha-se, à Lei Comple-
vel pela dita regra, são as prestações dos mentar nº 84/96, no mínimo, estabelecer
serviços de qualquer natureza definidos os critérios para impedi-lo.
em Lei Complementar, a qual é integra-
tiva da norma constitucional. Esta lei, que 2.1.1.5. - As bases de cálculo do ICMS
alterou a “lista”, originalmente anexa ao e do ISS, respectivamente
Decreto-Lei nº 406/68, é a Lei Comple- O Decreto Lei nº 406/68 estabelece,
mentar nº 56, de 15.12.87. Esta prestação em regra geral, a base de cálculo, do ISS
de serviço tem de ser realizada por em- e a Lei Complementar 87/96, a do
presa ou por profissional autônomo que ICMS, na seguinte forma:
tenha estabelecimento prestador fixo - a do ICMS, no art. 13, como sendo
dentro do território do município. o valor da operação de que decorrer
Lembre-se que a regra de tributação, a saída da mercadoria, nele incluí-
ao descrever esse tipo, incumbe-se de dos, por isso, o montante do próprio
indicar o sujeito passivo da obrigação, imposto; o valor do frete, do seguro e
isto é, aquela pessoa que tem o dever demais despesas com a operação,
jurídico de cumprir a prestação; no caso: contanto que o vendedor inclua-os no
é aquela pessoa que presta o serviço e valor desta, de modo a ser remune-
que tem de ser, na hipótese do ISS, uma rado, a tal título, pelo adquirente;
empresa ou um indivíduo (profissional - a do ISS, no seu art. 9º, como sendo
autônomo). o preço do serviço.
56 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Nestes termos, não há conflitos na próprios dos impostos por ela discrimi-
utilização de cada qual delas para a res- nados.
pectiva atividade, ainda que se identi-
fique a superposição de atividades. O 2.1.1.7. - A ofensa ao princípio
mesmo não se pode dizer em relação à constitucional da isonomia
exação instituída pela Lei Complemen- A Lei Complementar nº 84/96 ofen-
tar nº 84/96, pois adota como base de de, ainda, o princípio constitucional da
cálculo o total das remunerações ou re- isonomia, porque: a) discrimina os autô-
tribuições pagas ou creditadas pelos ser- nomos, ao atribuir-lhes onerosidade di-
viços prestados, sem vínculo emprega- versa, sobre o seu ganho, daquela que
tício, por segurados empresários, traba- impõe aos demais trabalhadores; b) dis-
lhadores autônomos, avulsos e por crimina as instituições financeiras com
quaisquer pessoas físicas, nestas in- o acréscimo de 2,5%, como encargo
cluídos os associados das cooperativas próprio; c) exclui o não-segurado, na
de trabalho pelos serviços que prestem medida em que somente autoriza a inci-
a pessoas jurídicas por intermédio des- dência sobre remuneração paga a se-
sas cooperativas. gurado; d) exclui o titular de firma indi-
vidual, na medida em que modifica a
2.1.1.6. - A hipótese do fato gerador qualidade do contribuinte, de “empresa”
do imposto de renda. Sua base de (cf. art.15, I, da Lei nº 8.212/91) para se-
cálculo gurado empresário.
O elemento material da hipótese do Sob esse aspecto subjetivo, também,
fato gerador do imposto de renda é o a exação peca quando não estabelece
acréscimo patrimonial, apurado a partir qualquer vinculação entre a atividade
dos ingressos em um determinado pra- estatal no campo da manutenção da se-
zo. Contudo, durante o período de for- guridade social e o sujeito passivo da
mação do fato, a que se define como si- respectiva obrigação já integrante, aliás,
tuação jurídica pendente, o legislador de todas as categorias de segurado/con-
autoriza a incidência, até que se apure, tribuinte de recursos para a seguridade
ao final do prazo, a base de cálculo. Ora, social: empresário, empregado, autôno-
a exação instituída pela Lei Comple- mo, avulso, eventual.
mentar nº 84/96, desde que incide sobre
a remuneração ou retribuição, no mo- 2.1.1.8. - O caso específico da
mento do seu pagamento pela fonte, cooperativa
toma a mesma base de cálculo do im- A Lei Complementar nº 84/96 ele-
posto de renda incidente na fonte, o que geu, com destaque, a sociedade coope-
se lhe torna defeso. rativa, sobretudo aquela cujo objeto so-
Observe-se que a Constituição não cial é o da espécie “cooperativa de tra-
se compadece com a circunstância de o balho”. Nesse segmento econômico, o
contribuinte da nova exação ser ou não, legislador cometeu todos os equívocos
também, contribuinte dos impostos já possíveis e imagináveis.
existentes. Esta seria uma referibilidade O primeiro desses equívocos agri-
subjetiva. A lei maior estabelece uma de a Constituição, pois, não lhe obede-
referibilidade objetiva: a exação não ce na sua determinação de que a lei com-
pode ter fato gerador e base de cálculo plementar deve dar tratamento tributário
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 57

adequado para o ato cooperativo (art. O ato cooperativo corresponde a um


146, III, “c”) e de que devem ser conce- ato jurídico negocial e se constitui numa
didos estímulos ao cooperativismo (art. relação jurídica interna entre a coopera-
174, §§ 2º, 3º e 4º). tiva e o seu associado cujo objeto é um
Vittorio Cassone32, comentando o interesse idêntico de ambos. É o princí-
dispositivo, afirma, com propriedade, pio da identidade o que disciplina essa
que por adequado deve-se entender “de relação. Esse ato, porém, necessita de
conformidade”, “ajustado”, “exata cor- outros para que se consume e que são
respondência”, porque o Constituinte realizados mediante declarações bila-
quis indicar ao legislador complementar terais de vontade entre a cooperativa e
para que o “ato cooperativo” tenha de terceiros estranhos ao negócio interno.
algum modo tratamento benéfico, único Esses outros atos são, contudo, acessó-
entendimento reputável cabível. E aduz: rios do ato cooperativo: existem em ra-
mas não há forma de viabilizar tal trata- zão deste. Guardam, porém, conexão,
mento, se a lei complementar perma- sob pena de descaracterizar a natureza
necer omissa. E, diz o trabalho presen- da cooperativa.
te, imagine-se se a lei complementar age O tratamento tributário não tem sido
para infirmar esse correto entendimen- adequado. A legislação tributária do
to de Cassone?!
ICMS, do imposto de renda, do ISS, para
Celso Bastos33 não discrepa desse
citar algumas, não tem contemplado em
opinativo quando, interpretando as dis-
suas disposições essa adequação e até o
posições sobre o estímulo ao cooperati-
vismo, informa que esta medida tem ins- Superior Tribunal de Justiça decidiu,
piração visível nas Constituições por- data venia, em cima do equívoco (cf. o
tuguesa e espanhola, as quais, à seme- REsp. nº 16.096-0 PR), relativamente, à
lhança da brasileira, procura fomentar incidência do ISS sobre atividades de
essa modalidade associativa que apre- cooperativas de médico. Porisso, urge a
senta um grande alcance social. edição da lei complementar de normas
gerais sobre essa adequação. Há em tra-
2.1.1.8.1. - Natureza jurídica da mitação no Congresso Nacional dois
cooperativa projetos de lei complementar: nº 109-C
A cooperativa é uma sociedade civil de 1989, oriundo do Senado Federal,
não contratual. É institucional. O seu apresentado pelo, então, Senador Ruy
objeto consiste na sua atividade social Bacelar e o de nº 81 de 1995, apresen-
que lhe identifica as espécies: coopera- tado pelo Senador Eduardo Suplicy, nos
tivas de serviço, dentre as quais estão as quais se procura disciplinar a matéria.
de trabalho; de produção; de consumo;
de crédito. 2.1.1.8.2 - Equívocos da Lei
A finalidade ou objetivo da coopera- Complementar nº 84/96 referentes à
tiva é o ato cooperativo, cujo escopo é cooperativa
a melhoria do “status” econômico do Afinal, essa lei não cria, propria-
associado. Rege-o o art. 79 da Lei nº mente, novas fontes de custeio da se-
5.764, de 16.12.71. guridade social. Cria, sim, novos sujei-
32
Cf. “Sistema tributário nacional - na nova Constituição: explicado”, São Paulo: Atlas, 1989, p. 33.
33
Cf. “Comentários à constituição do Brasil” em colaboração com Ives Gandra da Silva Martins, v. 7. Arts. 170 a 192.
São Paulo: Saraiva, 1990, pp. 116/8.
58 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

tos passivos. Relativamente às coopera- da Constitucional nº 12 de 15.08.96,


tivas, confunde o ato cooperativo com os transformar a natureza (!) e, agora, che-
negócios-meio que devem ser realizados gando à PEC (proposta de emenda cons-
para que se consume o negócio- finali- titucional) nº 34/98, do Senado Federal,
dade da sociedade; confunde sobras di- já aprovada nessa Casa legislativa e, por
vididas existentes em razão do ato coo- ela encaminhada à outra, a Câmara dos
perativo com remuneração e retribuição. Deputados, por ofício nº 42 (SF) da pri-
Para completar, o Decreto nº 1.826/96, meira secretaria, em 19.01.99, onde to-
que regulamenta a multicitada lei, no mou o nº 637, de 1999. Essa PEC é um
seu art. 2º, cria (?!) mais um sujeito pas- “primor jurídico” e, assim, vale conhe-
sivo: as cooperativas de crédito, finan- cer o seu teor:
ciamento e investimento que não es- “Art.1º É incluído o art. 75 no Ato das
tão incluídas na Lei Complementar nº Disposições Constitucionais Transi-
84/96. É mais uma inconstitucionalida- tórias, com a seguinte redação:
de, porque sujeição passiva é matéria de “Art. 75. É prorrogada, por trinta e
reserva legal. seis meses, a cobrança da contribui-
ção provisória sobre movimentação
2.1.2. - A outra exação, a “CPMF” - ou transmissão de valores e de crédi-
“contribuição” provisória sobre tos e direitos de natureza financeira
movimentação ou transmissão de de que trata o art.74, instituída pela
valores e de créditos e direitos de Lei nº 9.311, de 24 de outubro de
natureza financeira: questionamentos 1996, modificada pela Lei nº 9.539,
jurídicos de 12 de dezembro de 1997, cuja vi-
É uma exação, também, inconstitu- gência é também prorrogada por
cional. A sua instituição, pela Lei nº idêntico prazo.
9.311, de 24.10.96, foi autorizada pela § 1º Observado o disposto no § 6º do
Emenda Constitucional nº 12, de art. 195 da Constituição, a alíquota da
15.08.96, que altera o Ato das Disposi- contribuição será de trinta e oito cen-
ções Constitucionais Transitórias, in- tésimos por cento, nos primeiros doze
cluindo o art. 74, outorgando, dessa for- meses, e de trinta centésimos, nos
ma, competência à União para instituí- meses subseqüentes, facultado ao
la vinculada ao financiamento das ações Poder Executivo reduzi-la ou resta-
de saúde, excluída a aplicação do art. belecê-la, total ou parcialmente, nos
154, I da parte dogmática. limites aqui definidos.
A sua “provisoriedade” - do “P” que § 2º O resultado do aumento da arre-
compõe a sigla - há muito tempo trans- cadação, decorrente da alteração da
formou-se em “permanente”, desde que alíquota, nos exercícios financeiros de
foi autorizado, como imposto - sua ver- 1999, 2000 e 2001, será destinado ao
dadeira natureza jurídica - pela incons- custeio da previdência social.
titucional norma do art. 2º da Emenda § 3º É a União autorizada a emitir tí-
Constitucional nº 3, de 18.03.9334, pas- tulos da dívida pública interna, cujos
sando pela caricatura de “contribui- recursos serão destinados ao custeio
ção”, tal como lhe pretendeu, a Emen- da saúde e da previdência social, em

34
Cf. acórdão na ADIN nº 939-DF, rel. Min. Sydney Sanches.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 59

montante equivalente ao produto da Mas, acresça-se mais problema jurí-


arrecadação da contribuição prevista dico: agora, o da possibilidade de refor-
e não realizada em 1999, hipótese em ma do Ato das Disposições Constitu-
que o resultado da arrecadação veri- cionais Transitórias. Será possível ocor-
ficado no exercício financeiro de rer?
2002 será integralmente destinado ao O Ato das Disposições Constitucio-
resgate da dívida pública federal.” nais Transitórias é, por natureza, direi-
Art. 2º Esta Emenda entra em vigor to transitório, por isso a sua eficácia é,
na data de sua publicação.” meramente, integrativa, porque veicula
A transcrição demonstra que a PEC matéria de conciliação da eficácia ime-
pretende, também, vincular os recursos diata típica da natureza de uma nova or-
decorrentes do aumento de alíquota a dem constitucional positiva com a das
finalidades da seguridade social nas normas jurídicas que resultarem do
suas modalidades saúde e previdência aperfeiçoamento do texto que exprime
social. A Emenda nº 12/96, de que resul- essa nova ordem35. Portanto, não pode
taram as Leis nos 9.311/96 e 9.539/97 ser objeto de reforma, pela via de emen-
determinou que os recursos, integral- da ou, mesmo, de revisão.
mente fossem destinados ao Fundo Na- Outrossim, a emenda não pode
cional de Saúde para financiamento das abranger princípio constitucional, daí
ações e serviços de saúde. A Lei nº ser inválida a regra do § 2º do art.74 in-
9.311/96 regulou a Emenda, quanto a troduzido pelo Ato nº 12/96 de refor-
esse aspecto e a Lei nº 9.539/97, apenas, ma constitucional. É neste sentido o voto
prorrogou o prazo de incidência da exa- do Min. Marco Aurélio, como relator da
ção por mais vinte e quatro meses, uma ADIN nº 1.497-8 DF, ao se pronunciar
vez que, originariamente, ele era de, no sobre o pedido de concessão de liminar,
máximo, dois anos (cf. Emenda nº 12), afinal negado por maioria, sob a alega-
sendo, portanto, inconstitucional que lei ção de que se trata, essa exação, de
ordinária pudesse dispor como o fez. “contribuição social” para financiamen-
Diante desse quadro, impõe-se so- to das ações de saúde.
lucionar outro problema: como se trata Essa alegação conduz de volta ao
de mera prorrogação do prazo estipula- RE nº 166.772-9 RS, mediante o qual o
do pela Emenda nº 12 para a cobrança e Supremo Tribunal Federal decidiu que a
como se trata de prorrogação, também, Constituição “em preceitos exaustivos -
da vigência das leis referidas, prevalece incisos I, II e III do artigo 195 - impôs
a destinação ao Fundo Nacional de Saú- contribuições, dispondo que a lei po-
de para financiamento das ações e servi- deria criar novas fontes destinadas a ga-
ços de saúde, considerando que somen- rantir a manutenção ou expansão da se-
te foi regrado na PEC o destino do au- guridade social, obedecida a regra do ar-
mento de alíquota? Entendo que preva- tigo 154, inciso I, nela inserta (§ 4º do
lece, porque a PEC, também, visa pror- artigo 195)”.
rogar a vigência das leis e a de nº 9.311 Assim, sob pena de incorrer no prin-
ao regular a Emenda 12 estabeleceu a cípio lógico da contradição, essa deci-
destinação para esse Fundo. são negando liminar contra a Emenda

35
Cf. Edvaldo Brito “Limites (.....)” ob. já cit., p. 114.
60 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

12/96, não teria como prosperar no jul- Constitucional, a de nº 12, de 15.08.96,


gamento do mérito, porque estão esgo- que outorga competência (!?) à União
tadas as matérias listadas nos incisos I, para instituí-la e que dispõe sobre a ina-
II e III do art.195 para o efeito de inci- plicabilidade, à “contribuição”, desse
dência de “contribuições sociais”, con- art. 154, I. Nada a estranhar. Existem
siderando que todas já estão criadas por reformas, dessa espécie, feitas ao texto
leis que listamos linhas atrás. Logo, a da Constituição escrita, formal ou jurí-
possibilidade somente seria pela via do dica que, ofendendo a Constituição real
§ 4º do art. 195. Mas, sob esse ângulo, ou material, não puderam prosperar por-
também, há dificuldade da criação de que foram consideradas inconstitucio-
outras fontes, dadas as exigências cons- nais. Nelson Sampaio, entre nós, foi
titucionais que, outrossim, listamos, quem primeiro examinou o tema hoje
aqui, anteriormente; por isso, a própria popularizado com o conhecimento da
Emenda nº 12/96 procurou contorná-la obra do alemão Otto Bachof e com a
pela proibida forma da exclusão da apli- decisão do Supremo Tribunal Federal
cação de princípio constitucional (cf. o no julgamento da ADIN (Ação Direta
§ 2º do art. 74 do Ato, dispositivo por ela de Inconstitucionalidade) nº 939-7 DF
introduzido no texto do Ato). (Diário da Justiça de 18.03.94 - RTJ
Fato é que, tudo isto e mais alguma 151/755) concluindo pela inconstitu-
coisa, torna CPMF uma excrescência cionalidade da Emenda Constitucional
jurídica. nº 3/93 que instituiu o irmão gêmeo
Hermafrodita, nem chega a ser por- dessa pseudo “contribuição”, o famige-
que tem, apenas, “sexo” de imposto re- rado IPMF.
sidual (tributo), ainda que tenha o nome Ali se decidiu que a alteração do tex-
de contribuição, mas, também, não o é. to da Lei Maior não pode incidir no ví-
Lembre-se, de logo, que a natureza ju- cio de violação de princípios imutáveis,
rídica das situações a que a Constituição como, agora, está repetindo-se.
empresta um regime normativo, não de- Supra já ficou demonstrado que sou
pende da denominação, decorre, sim, daqueles que distinguem entre tributos
dos caracteres revelados pelo respectivo (impostos, taxas, contribuição de melho-
conceito (idéia), que é formulado a par- ria e pouquíssimas contribuições so-
tir da realidade descrita. Por isso, daqui ciais) e contribuições (sociais, econômi-
para a frente, este trabalho referir-se-á cas e de interesse de categorias profis-
ao “CPMF” e não à “CPMF”, porque sionais ou econômicas), porque a Cons-
não adianta mistificar: a apelidada “con- tituição de 1988 atribuiu-lhes regimes
tribuição provisória sobre movimenta- jurídicos distintos e rígidos quanto às
ção ou transmissão de valores e de cré- formas de, respectivamente, instituí-los.
ditos e direitos de natureza financeira”, A Constituição elenca pressupostos e
é, sim, um tributo da espécie imposto, requisitos diversos para cada qual... Por
cujo fundamento de validez somente exemplo, aquele segundo o qual as con-
poderia ser, respeitadas as limitações, o tribuições somente se legitimam quan-
exercício da competência residual da do são vinculadas a uma atividade esta-
União (art.154, I da Constituição). tal específica descrita na lei constitu-
Acontece que essa exação, como foi cional para desempenho do poder públi-
anunciado, tem origem em Emenda co em favor do bem estar social ou do
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 61

desenvolvimento e que, por isso, não que é, por sua vez, um corolário do
pode ser custeada pelos tributos. princípio da isonomia (art. 150, II da
Não é o caso dessa pseudo “contri- Constituição);
buição” que, na versão aprovada pelo c) é um tributo regressivo porque a
Senado Federal e que, por certo, sê-lo- sua incidência alcança o consumo
á, pela Câmara dos Deputados, tem, de geral dessas utilidades, na sua maio-
já, os seguintes equívocos constitucio- ria formadas por gêneros de primeira
nais, considerando que a PEC referida necessidade que são adquiridos pelas
pretende, somente, a prorrogação do classes menos favorecidas, as quais
prazo previsto na Emenda anterior, com correspondem à maior parcela dos
a pequena modificação quanto à destina- brasileiros, parcela que aplica quase
ção do aumento da alíquota: tudo o que ganha na aquisição desses
a) ofende o princípio constitucional gêneros indispensáveis à sua sobrevi-
da igualdade porque despreza as dis- vência: alimentos, roupas de uso co-
tinções sociais quando se verifica que mum, aluguéis, utensílios domésti-
todos os contribuintes são regidos cos, artigos de higiene etc. Sendo,
igualmente sem respeito às suas si- assim, regressivo, retira das classes
tuações que não têm equivalência, en- menos remuneradas parcela maior do
tre si: uns são, financeiramente, abas- que aquela com que contribui a clas-
tados, outros, simplesmente, assala- se mais remunerada, porque esse úl-
riados. Lembre-se que a igualdade de timo tipo de classe aplica na aquisição
direitos não nasce com a lei, mas com desses gêneros, apenas, parte do que
o surgimento de cada homem, com ganha, desde quando tem capacidade
vida. A manutenção dessa igualdade, financeira maior;
quando o homem entra no estado de d) é o constitucionalmente proibido
sociedade, consegue-se com as distin- tributo cumulativo, pois incide sobre
ções sociais necessárias, por equaliza- o total da mesma massa econômica
ção, à utilidade comum; em todas as operações porque passe;
b) sua instituição pretende impor a e) extingue o sigilo bancário agredin-
utopia de que é possível a formação do o inciso X do art. 5º da Constitui-
de preços com exclusão dos custos, ção já interpretado, em sentido con-
especialmente custos representados trário do que dispõe a disciplina des-
pela carga tributária. Esse tributo one- sa exação, pelo Supremo Tribunal
ra, perversamente, esses custos por- Federal que é o único poder com atri-
que pressiona, insuportavelmente, os buição para fazê-lo (cf. art. 102, “ca-
preços das utilidades oferecidas ao put” e seus §§ 1º e 2º da mesma Lei
povo, uma vez que essa nova carga Maior).
tributária será transferida, em casca- f) desrespeita a integração econômica
ta, para o consumo dessas utilidades, dos povos da América Latina, deter-
considerando-se a sua regressividade; minada pelo parágrafo único do art.
e nisto ofende o princípio do bem es- 4º da Constituição, na linha da forma-
tar social (art. 3º da Constituição) efe- ção de uma comunidade latino-ame-
tivado, em termos tributários, pelo ricana de nações; isto porque, oneran-
princípio da capacidade contributi- do as utilidades que possam ser ad-
va (§ 1º do art.145 da Constituição) quiridas por esses povos, opera em
62 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

sentido contrário das demais nações sua simplicidade de semi-alfabetizada,


integrantes do Mercosul. mas, com sabedoria de toda mulher, di-
Lembre-se, a propósito desta letra zia sempre: “não se futuca o diabo com
“f”, que a idéia de criar essa exação tem vara curta”... “futucaram” e deu nisso: o
origem numa conferência pronunciada diabo é o insaciável governo federal que,
por Edgard L. Feige, em Buenos Aires, comprando a idéia, em vez de instituir
em 28.08.89, baseada em pesquisa que um único tributo, criou mais um... Deus
fez como diplomado da Universidade de seja louvado!
Wisconsin-Madison, sob o tema: “Ta-
xing all transactions: the automated pay- 3. Cofins e PIS/Pasep: Conceitos de
ment transaction tax system”. Faturamento e de Receita Bruta
O objeto dessa exação, como se vê Anunciei no final do item 2. deste
pelo anúncio do tema, é o de uma exi- estudo, que a Cofins é uma exação ins-
gência tributária sobre todas as transa- tituída pela Lei Complementar nº 70, de
ções feitas na sociedade, com pagamen- 30.12.91, com o propósito de regular o
to automático. Dentre outros aspectos, o disposto no inciso I do art., 195 da Cons-
autor propõe a eliminação dos demais tituição, no que se refere à incidência da
tributos. A idéia chegou até nós, com Contribuição Social sobre o faturamen-
sugestões para a sua adoção em artigo to.
publicado, em 14.01.90, no jornal Folha Passa, assim, a ter importância exa-
de São Paulo, sob o título “Por uma Re- minar a sua superposição em relação ao
volução Tributária”, pelo economista PIS/Pasep que tem, também, incidência
Marcos Cintra Cavalcanti de Albuquer- sobre o faturamento.
que, que acenava um imposto único. À Conseqüentemente, surge, também,
época, verberei a idéia, até porque, co- a importância de examinar o conceito de
mo aluno de Aliomar Baleeiro, no cur- faturamento.
so de bacharelado em Direito, nos idos De logo, advirta-se, com o próprio
de 1959, aprendi, ainda na sala de aula, Supremo Tribunal Federal, ao acolher o
que o imposto único é uma utopia con- voto do Min. Marco Aurélio que se
forme lição de Voltaire: “impôt unique, transformou no multicitado acórdão pro-
impôt inique”, na sua graciosa sátira “O ferido no RE nº 166.772-9-RS, que des-
homem dos 40 escudos” e a de Higgs, cabe dar a uma mesma expressão utili-
segundo a qual o imposto único dos fi- zada pela Carta relativamente a matérias
siocratas só foi exprimentado por um diversas, sentidos diferentes, conforme
príncipe de Baden, entre 1772 e 1802, os interesses em questão sobretudo por-
com resultados contraproducentes. que adverte na ementa do acórdão:
Lembre-se, mais, que a Argentina ouviu “O conteúdo político de uma Consti-
a conferência de Feige, adotou o impos- tuição não é conducente ao desprezo
to e, logo, extinguiu-o. O Brasil, país de do sentido vernacular das palavras,
cultura periférica, ainda vive nessa ilu- muito menos ao do técnico, conside-
são, apesar de tantas serem, hoje, as ma- rados institutos consagrados pelo Di-
nifestações econômicas que, realmente, reito. Toda ciência pressupõe a ado-
fazem do imposto único uma iniqüida- ção de escorreita linguagem, possuin-
de a que se referiu Voltaire. Lembre-se, do os institutos, as expressões e os
por fim, minha mãe, D. Edite, quando na vocábulos que a revelam conceito es-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 63

tabelecido com a passagem de tempo, ção nº 174 do Banco Central, datado de


por força de estudos acadêmicos quer, 25.02.71), fê-lo ensejando dúvidas. Fala
no caso do Direito, pela atuação dos em receita operacional, quando tal ex-
Pretórios”. pressão não tinha configuração na legis-
É o caso: não se pode dar ao signo lação do imposto de renda, na qual a alu-
“faturamento”, utilizado pelo legislador são era a receita bruta operacional. Isto
constitucional, sentidos diferentes, so- deu azo a supor-se que faturamento,
mente porque ele o empregou para ma- para os efeitos do PIS, poderia ser o con-
térias diversas (cf. inciso I do art. 195- junto de todos os valores que na conta-
seguridade social e art. 239 - PIS/Pasep, bilidade das empresas pudessem apare-
ambos, da Constituição). cer nas contas representativas da recei-
Ora, o Supremo Tribunal Federal no ta bruta operacional. Ora, isto seria im-
acórdão deste RE 166.772-9-RS acolheu possível porque se faturamento vincula-
a idéia do voto que lhe deu origem pro- se a operações de venda e se a receita
ferido pelo Min. Marco Aurélio, no sen- bruta operacional registra para além
tido de que se devem respeitar os insti- dessas operações de venda, então, pas-
tutos consagrados pelo Direito de acor- sariam a ser necessários dois procedi-
do com o conteúdo semântico decorren- mentos para a apuração do faturamen-
te também dos estudos acadêmicos.
to e da receita operacional - e não recei-
Faturamento, na linguagem técnico-
ta bruta operacional - referida no Regu-
jurídica, há de ter um só conteúdo se-
lamento do PIS. Seria impossível, sobre-
mântico. Reitero, aqui, o meu entendi-
tudo, porque o Regulamento, assim,
mento, já antigo36 de 28 anos atrás: é o
ato de faturar, isto é, fazer alguma coi- alteraria a própria Lei Complementar nº
sa, por isso, o Direito Comercial regis- 7/70 (cf. a alínea “b” do seu art. 3º).
tra ser a fatura o instrumento que expri- Mantenho, por conseguinte, o enten-
me a venda já consumada ou concluí- dimento de que o faturamento constitui,
da, relacionando mercadorias ou artigos apenas, um dos elementos da receita
vendidos, indicando-se os respectivos bruta operacional e, então, a receita
preços, quantidade, demonstrações de operacional a que se referiu a legislação
qualidade e espécie; é extraído pelo ven- do PIS só poderia ser considerada como
dedor e remetido por ele ao compra- aquela relativa ao produto da venda de
dor37. mercadorias dentro dos objetivos sociais
Porém, é semasiológico o conceito da empresa, excluindo-se desse cálculo
exposto na legislação que disciplinou o o IPI, visto que esse imposto, então, não
PIS, logo no seu início, disto resultan- teria integração no valor dessa receita,
do toda uma confusa interpretação, mu- mesmo levando-se em consideração a
dando-se a definição técnica jurídico-co- expressão “sobre o qual incidam ou não
mercial, porque, apesar de remeter a impostos de qualquer natureza” trazida
matéria para a legislação do imposto de no item 3 da Norma de Serviço CEF/PIS
renda (cf. o § 2º do art. 7º do antigo Re- nº 2/71, vez que essa expressão tem ob-
gulamento do PIS, baixado pela Resolu- jetivo de tirar dúvida quanto ao fato de
36
Cf. Edvaldo Brito “PIS - Aspectos duvidosos para a sua contribuição”, in “Revista Legislação e Jurisprudência Fis-
cal - uma revista da Bahia”, agosto/71, Salvador-Bahia.
37
Cf. De Plácido e Silva, “Vocabulário jurídico”, vol. II, 2ª ed. Rio: Forense, 1967.
64 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

não ter importância se a mercadoria ven- 1ª) parcela deduzida do imposto de


dida é ou não tributada. renda
As normas regulamentares e suas - PIS/dedução
complementares, sempre perturbaram 2ª) parcela paga com recursos próprios
esse conceito. Assim, o “Manual de Ex- - PIS/repique (prestadores de servi-
plicações Gerais”, expedido pela Caixa ços)
Econômica Federal, para orientar as - PIS/faturamento (comércio/indús-
suas Centrais de Informações, contri- tria)
buiu com a confusão ao estabelecer que - PIS/folha pagamento (sindicatos/
o faturamento seria constituído de todos cooperativas)
os elementos que integrassem a receita Em tais circunstâncias, a base de
bruta operacional, sem a exclusão do cálculo na forma da legislação do PIS
ICM (de então), ISS, IPI e demais im- pode ser figurada, assim:
postos de qualquer natureza sobre ela PIS/dedução: imposto de renda devi-
incidentes. do
Enfim, ao manter o entendimento PIS/repique: imposto de renda devi-
que ora reitero sobre o conteúdo semân- do
tico do signo faturamento, a par de rejei- PIS/faturamento: receita bruta
tar outros em contrário, também, agasa- PIS/folha pagamento: folha de salários
lho o do Supremo, no RE 166.772-9-RS, Ora, faturamento para a legislação
no sentido de que é defeso dar a uma do PIS sendo receita bruta e faturamen-
mesma expressão utilizada pela Consti- to para a Lei Complementar nº 70 sen-
tuição relativamente a matérias diversas, do, também, receita bruta das vendas de
significados diferentes. Logo, fatura- mercadorias, de mercadorias e serviços
mento tem significação idêntica para os e de serviço de qualquer natureza (cf.
efeitos do PIS/Pasep ou da Cofins, colo- art. 2º), resta que a base de cálculo das
cando em dúvida a possibilidade de in- duas exações é a mesma e, então, a par-
cidência das duas contribuições sobre tir da Lei Complementar nº 70 a super-
essa mesma massa econômica, porque posição é inaceitável, admitindo-se a
se de um lado se possa admitir a preser- contribuição para o PIS/Pasep na mo-
vação do PIS/Pasep, “ex-vi” do art. 239 dalidade parcela com recursos próprios,
da Constituição, de outro, ainda assim, apenas relativamente ao PIS/repique e
não se poderia admitir o “bis-in-idem”, ao PIS/folha de pagamento, sob pena de
considerando que o PIS/Pasep tem ou- “bis in idem” proibido porque a Consti-
tras bases de incidência. tuição Federal somente autoriza a inci-
Por isso, remeto o leitor para um dência da contribuição para o PIS/Pasep,
outro trabalho38, no qual reafirmo que mas não diz qual a base de cálculo; en-
me parece ser elucidativa, para o enten- quanto para a Cofins ela o diz: fatura-
dimento desse aspecto, a base de cálcu- mento cujo conteúdo semântico há de
lo dessa contribuição para esse “Progra- ser aquele mesmo correntio e pacífico na
ma”. A execução do PIS desenvolve-se área do direito positivo infra constitu-
sob a modalidade de duas parcelas: cional específico.

38
Cf. Edvaldo Brito, “Natureza jurídica da contribuição para o PIS”, in “PIS - problemas jurídicos relevantes”, coord.
Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 1996 pp. 33 e segs.
65

A Inconstitucionalidade da Aplicação da
Majoração de Alíquotas do Imposto de
Importação pelo Decreto nº 1.490/95. Os
Equívocos da Tese Fazendária
Fernando L. Lobo D’Eça

I - Enquadramento do Tema e o Reconhecimento da


Inconstitucionalidade pelo TFR da 3ª Região.
1. Fundada nos princípios constitucionais do “direito
adquirido”, do “ato jurídico perfeito” (inc. XXXVI do art. 5º
da CF/88), da irretroatividade da lei fiscal (art. 150, inc. III
“a” da CF/88), do “devido processo legal” (inc. LIV do art.
5º da CF/88), da “razoabilidade” e da “motivação das deci-
sões administrativas”(incs. LV e XXXV do art. 5º, art. 93,
inc. X, da CF/88), da “boa-fé”, da “livre iniciativa” e da “não-
intervenção” no setor privado (art. 174 da CF/88), a C. 4ª
Turma do E. TRF da 3ª Região recentemente concedeu Man-
dado de Segurança impetrado em caráter preventivo contra
o Sr. Inspetor da IRFSP, proclamando incidentalmente a in-
constitucionalidade da aplicação dos dispositivos do Decre-
to nº 1.490/95 (DOU de 16/05/95) à importação de veículo
cujo embarque no exterior e entrada no território nacional
ocorreram sob a vigência dos Decretos nº 1.391/95 10/02/95
e nº 1.471/95 de 27/04/95, para tanto baseando-se no magis-
tral voto da Ilustre Juíza Lucia do Valle Figueiredo ementa-
do nos seguintes termos:
“Tributário. Importacão de Veículos. Majoração de Alí-
quota. Negócio Jurídico Concretizado antes da Vigência
do Decreto 1.427 de 30.03.95 que elevou a Alíquota para
70%. Ausência de Motivacão. Violacão dos Princípios
Constitucionais do Direito Adquirido e da Irretroativida-
de da Lei. Não-Observância do Princípio da Lealdade e da
Boa Fé.
- Embora o artigo 153, § 1º. da Constituição Federal per-
mita ao Executivo aumentar as alíquotas do imposto de
importação, há que se observar os princípios constitucio-
nais garantidores da segurança jurídica, devendo-se res-
peitar o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa
julgada.
- A alteração das alíquotas do imposto de importação deve Fernando L. Lobo
ser motivada para a validade da majoração e não pode atin- D’Eça
gir situações consumadas ao abrigo do planejamento an- é Advogado em São
terior. Paulo.
66 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

- A irretroatividade integra princípio legislação infra-constitucional, sendo


basilar da Constituição, verificando- certo que o ato de aumento de alíquotas
se esta apenas diante de motivação seria um ato puramente “discricionário”,
suficiente. não vinculado.
- O ato administrativo, consubstan- 2.1. Realmente, já por sua origem
ciado no decreto majorador de nº histórica na “Magna Carta” de 1215 e
1.427/95 não observou os princípios como reafirma, em seu “Preâmbulo”, a
da segurança jurídica, da lealdade e Constituição de 1988 não é um reposi-
da boa fé. tório de normas esparsas e independen-
- Irrelevante o exame do momento de tes entre si ou de declarações líricas,
ocorrência do fato imponível do im- mas sim um sistema de princípios e nor-
posto de importação, diante dos supe- mas jurídicas que se destinam funda-
riores princípios constitucionais. mentalmente a regrar, a refrear e a limi-
- Apelação provida.”1 tar a atividade estatal e, especificamen-
1.1. Inconformada com o entendi- te o exercício do “Poder de Tributar”,
mento desse memorável e v. Acórdão, a em face dos direitos individuais nela
Fazenda Nacional contra ele tem se in- enumerados, que o Estado Democrático
surgido através de Recursos Extraordi- de Direito por ela constituído se destina
nários interpostos com fulcro na alínea a assegurar.
“a” do permissivo constitucional visan- 2.1.1. Desses princípios basilares,
do à sua reforma e argüindo violação do decorre, não somente a supremacia das
artigos 5º, inc. II, 153, § 1º e 237 da normas constitucionais e complementa-
Constituição de 1988. res sobre a legislação ordinária, mas,
1.2. Considerando a relevância da ainda, que em matéria tributária o Po-
matéria constitucional que envolve, im- der Público só pode instituir os impos-
põe-se examinar a tese fazendária pa- tos expressamente autorizados pela
ra uma reflexão mais abrangente do Constituição, na forma, na medida e nas
tema e das questões que enseja. condições em que se acham autorizados
pela Constituição e pelas leis comple-
II - A Natureza do Ato de Elevação mentares, pois neste particular vigora a
da Alíquota do Imposto de parêmia de que “é proibido o que não é
Importação e a Desconsideração dos autorizado” (“prohibita intelliguntur
Artigos 153, § 1º e 150, inc. III “a” quo non permissum”).
da CF/88 2.1.2. Consagrando esses princípios
2. Preliminarmente, impõe-se uma a Constituição não só enumerou quais os
reflexão serena sobre o d. entendimen- tributos cuja instituição é autorizada,
to da Fazenda Nacional no sentido de como definiu as competências para ins-
que o Poder Executivo teria faculdade de tituí-los em função de campos de im-
modificar as alíquotas do referido im- posição delimitados pela referência ao
posto, sem obedecer às limitações ao fato econômico que os caracteriza, as-
poder de tributar, inseridas não apenas sim estabelecendo delimitações ao “po-
na Constituição Federal, mas também na der de tributar” conferido às entidades

1
Cf. ementa do v. Acórdão da 4ª Turma do TRF da 3ª Região na Apelação em MS nº 174.292-SP - 96.03.0357643-3
de 13.12.96, publicado no D.J.U. de 3.4.97.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 67

tributantes, de forma que estas só pudes- as alíquotas do referido imposto, sem as


sem exercê-lo em relação aos tributos limitações ao poder de tributar, inseridas
autorizados em cada campo de imposi- não apenas na Constituição Federal, mas
ção, nos limites, na forma e nas condi- também na legislação infra-constitucio-
ções autorizadas pela Constituição e nal”, a tese Fazendária atenta flagran-
pelas leis complementares. temente contra o disposto no artigo 150,
2.1.3. Portanto, em face desses ele- inciso III alínea “a” e no artigo 153, § 1º
mentares princípios constitucionais do da Constituição.
Estado Democrático de Direito, seria um
autêntico contra-senso defender poderes III - A Inaplicabilidade da Juris-
ilimitados do Estado, especialmente no prudência Cristalizada na Súmula nº
campo da tributação, onde a história já 4 do TRF após a Vigência da Consti-
demonstrou ser campo fértil para o des- tuição de 1988
potismo estatal. 3. Entende ainda a Fazenda Nacio-
2.2. No caso específico do Imposto nal na linha da Jurisprudência editada na
de Importação, de que se cogita, é sufi- vigência da Constituição anterior (Sú-
ciente ler atentamente o disposto no § 1º mula nº 4 do TFR), que a questão encon-
do art. 150 da Constituição, para cons- trar-se-ia “regulada pelo artigo 23 do
tatar que, ao contrário do que açoda- Decreto-lei nº 37/66”, que considera
damente supõe a Fazenda Nacional, a “ocorrido o fato gerador na data do re-
Constituição jamais excluiu o imposto gistro, na repartição aduaneira, da de-
de importação da vedação contida no claração” de importação.
inciso II alínea “a” daquele dispositivo, 3.1. Entretanto, o exame acurado
razão pela qual, persiste, também para o dos atuais cânones constitucionais per-
imposto de importação, a proibição mite-nos afirmar que, tanto o dispositi-
constitucional de retroatividade da apli- vo legal invocado, como a Jurisprudên-
cação do ato normativo que majora alí- cia que o abonava são manifestamente
quotas do referido imposto, para alcan- inaplicáveis na vigência da atual Cons-
çar fatos anteriores ao início de sua vi- tituição.
gência. 3.1.1. De fato, em recente pronun-
2.2.1. Da mesma forma é suficiente ciamento no Supremo Tribunal Federal,
ler o disposto no § 1º do artigo 153 da o E. Ministro Carlos Velloso, um dos au-
Constituição Federal, para constatar que tores da referida Súmula nº 4, não só
o ato de alteração de alíquotas do Im- proclamou os equívocos de interpreta-
posto de Importação, está integralmen- ção em que incide a referida Súmula,
te vinculado, pela Constituição, às “con- penitenciando-se e reformulando seu
dições” a aos “limites estabelecidos em antigo entendimento, mas a sua total
lei”, o que define o referido ato de alte- inaplicabilidade diante do que dispõe o
ração de alíquotas como um “ato vincu- artigo 146 da Constituição de 1988, ao
lado” à lei, e não como um ato puramen- afirmar que:
te “discricionário”, como defende a Fa- “... a definição de fato gerador, na lei
zenda Nacional. complementar - lei que não é pura-
2.2.2. Portanto, parece-nos ao sus- mente federal, mas nacional, ela é
tentar que o Poder Executivo encontrar- mais do que federal, portanto - inscri-
se-ia totalmente “livre” “para modificar ta no artigo 146 da Constituição, tem
68 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

um sentido e uma finalidade, que é a tender que a definição de fato gera-


de impedir a ocorrência de conflitos dor é, na verdade, própria da lei com-
de competência, em matéria tributá- plementar do art. 18 § 1º, da CF/67.
ria, entre as entidades políticas que E por que é própria?
compõem a Federação - União, Esta- Porque se à lei complementar cabia
dos, Distrito Federal e Municípios. dispor - como hoje cabe. CF/88. art.
Tratando-se, então de impostos, deve- 146 - sobre conflitos de competência
rão os seus respectivos fatos gera- entre as entidades Políticas deveria
dores estar definidos na mencionada ela definir fatos geradores dos impos-
lei complementar de normas gerais tos. É que a definição de fato gera-
(CF, art. 146, III, a). dor, parece-me, é a providência pri-
No sistema constitucional anterior meira que cabe fazer a lei comple-
sob o pálio da Constituição de 1967, mentar quando dispõe sobre conflitos
a questão, no particular, foi muito de- de competência tributária. Definir fa-
batida. tos geradores é a providência primei-
(...) ra que deve a lei complementar ado-
Eu próprio, Senhor Presidente, em tar para o fim de evitar os conflitos de
certa época, no Tribunal Federal de competência tributária entre as enti-
Recursos, que tive a honra de integrar, dades políticas. Neste caso, portanto,
não obstante sustentar o caráter trico- é importante, muito importante, que
tômico da lei complementar do § 1º uma lei nacional defina o fato gerador
do art. 18 da Constituição pretérita, dos impostos e aquilo que toca de
cheguei a comungar do entendimen- perto o fato gerador, que gira em tor-
to no sentido de que a definição de no deste, para, juntamente, repito,
fato gerador não cabia na referida lei impedir a ocorrência de conflitos de
complementar, era matéria própria de competência entre entidades polí-
lei ordinária. Lembro-me de um jul- ticas.”2
gamento em que esta questão veio à 3.1.2. Diante de tão eloqüente,
baila - desse julgamento participou o exaustivo, e judicioso pronunciamen-
eminente Ministro Néri da Silveira - to de um dos próprios autores da referi-
quando discutimos a definição do fa- da Sumula nº 4 e dos mais eminentes
to gerador do imposto de importação Ministros da Suprema Corte, demons-
ou a compatibilidade do art. 19 do trando, não só os equívocos em que se
CTN, com o art. 23, do DL 37, de assentava a referida Súmula, mas a sua
1966, que desfechou na Súmula 4 - total inaplicabilidade e inconstituciona-
TFR. Na oportunidade sustentei que lidade, em face do que dispõe a atual
a definição do fato gerador não cabia Constituição, a rigor nada mais seria
à lei complementar do art 18, § 1º, da necessário acrescentar para demons-
Constituição de 1967. trar a inaplicabilidade, quer da Súmula
Continuei, entretanto, meditando e nº 4 do TFR, quer do artigo 23 do Decre-
refletindo sobre a questão. E, refletin- to-lei nº 37/66 na vigência da Constitui-
do e meditando melhor, passei a en- ção de 1988.

2
Cf. Ac. do STF - Pleno no RE nº 136.215-RJ, voto do Min. Carlos Velloso, publ. in RTJ vol. 147/981-982.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 69

3.2. Pois dos preceitos expostos pe- postos discriminados nesta Constitui-
lo E. Ministro, resulta claro e inequívo- ção, a dos respectivos fatos geradores,
co, que a Constituição de 1988 expres- bases de cálculo e contribuintes;”
samente estabeleceu a competência do 4.1. Do preceito transcrito verifica-
Legislador Complementar, não só para se que, de acordo com os expressos ter-
“regular as limitações constitucionais ao mos da nova Constituição de 1988, com-
poder de tributar”, mas para a “definição pete primeiramente à lei complemen-
de tributos” e dos “respectivos fatos ge- tar (e não à lei ordinária), “definir” a hi-
radores” dos “impostos discriminados”, pótese de incidência de obrigação tribu-
pondo por terra qualquer pretensão ou tária, cuja instituição efetiva ficará pos-
possibilidade de aplicação da “interpre- teriormente a cargo da lei ordinária edi-
tação” referendada na Súmula nº 4 do tada pela pessoa constitucionalmente
antigo TFR. competente, donde decorre que a lei or-
3.3. Ao pretender aplicáveis o dispo- dinária está integralmente subordinada
sitivo legal em tela e a Súmula nº 4 do ao disposto na lei complementar, não
antigo TFR, editados na vigência da podendo modificar, para ampliar, limi-
Constituição anterior, a tese fazendária tar ou restrinqir a amplitude dos termos
encontra óbice no disposto no artigo 146 e dos conceitos da lei complementar.
da atual Constituição. 4.1.2. E, tendo a lei complementar,
anterior à Constituição e por ela expres-
IV - O Princípio da Reserva da Lei samente recepcionada (art. 34, § 5º do
ADCT da CF/88), definido o fato gera-
Complementar. A Violação e
dor do Imposto de Importação, como
Negativa de Vigência dos Artigos 5º
sendo a entrada no território nacional
inc. II, 146, inc. III, Alínea “a” e 150,
de produtos estrangeiros importados
inc. I da CF/88 (art. 19 do CTN), nos expressos termos
4. Realmente ao definir a competên- do artigo 146, inc. III, alínea “a” da
cia do Legislador Complementar na re- Constituição de 1988, parece não haver
lação juridico-tributária, a Constituição dúvida de que esse fato gerador somen-
expressamente dispõe em seu artigo te poderia ser alterado ou modificado
146, incs. II e III, alínea “a” que: por uma lei de idêntica hierarquia (lei
“Art. 146 - Cabe à lei complementar: complementar), não se lhe podendo opor
I - ... nenhum texto de lei ordinária anterior
II - regular as limitações constitucio- (Decreto-lei nº 37/66), por mais compa-
nais ao poder de tributar; tível que fosse com o regime da Consti-
III - estabelecer normas gerais em tuição o anterior, sob pena de flagran-
matéria de legislação tributária, espe- te violação do Principio da Reserva da
cialmente sobre: Lei Complementar, inscrito no artigo
a) definição de tributos e suas espé- 146, inc. III, alínea “a” da Constituição
cies, bem como em relação aos im- Federal.3
3
Neste mesmo sentido recentemente se pronunciou a Suprema Corte através do E. constitucionalista, Ministro Celso
de Mello, assentando que:
“A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta Política tem o caráter de lei nacional,
projetando-se e impondo-se, na esfera jurídico-normativa, e no que concerte aos estritos limites materiais de sua in-
cidência, à compulsória observância das pessoas estatais investidas, pelo ordenamento constitucional, de competên-
cia impositiva. Nessa condição formal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de compe-
tências tributárias e que dispõe sobre normas gerais de direito tributário, evidencia-se como espécie normativa que,
70 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

4.2. Como há muito já nos ensinava 4.2.2. Através da Reserva da lei


Story, como regra elementar de interpre- complementar, da Discriminação Cons-
tação constitucional, “Jamais se pode- titucional de competências tributárias, e
rá presumir que os autores da Constitui- do estabelecimento do momento da
ção declarada como suprema, tivessem ocorrência do fato gerador dos tributos,
em mente entregar seus poderes ao aca- os Legisladores Constituinte e Comple-
so ...”4 mentar não manifestaram uma vontade
4.2.1. Admitir como implícita a fa- condicional, ou uma vontade perplexa,
culdade do Legislador ordinário ou do mas uma vontade afirmativa e unívoca,
Poder Executivo de alterar o fato gera- qual seja, a de outorgar à União o direi-
dor definido na lei complementar (entra- to de instituir ou majorar o Imposto de
da do produto estrangeiro no território Importação, na forma, dentro do concei-
nacional), discriminando onde os textos to e dos limites previamente estabeleci-
constitucional e da lei complementar dos na Constituição e na Lei Comple-
não discriminam, ampliando seus ter- mentar, onde se encontra o direito adqui-
mos ou conceitos, com a devida vênia, rido do contribuinte de pagar o tributo
não significa somente aniquilar a discri- com base na lei vigente na data da ocor-
minação constitucional de competências rência do fato gerador que, nos termos
tributárias, como a todas as garantias dos artigos 19 e 116, inc. I do CTN, se
dela decorrentes (Princípio da Reserva dá com a entrada do produto, estrangei-
da Lei Complementar), mas permitir ao ro no território nacional e se considera
Legislador Ordinário e ao Poder Execu- ocorrido na data do embarque da merca-
tivo, o puro arbítrio destituído de limi- doria.
tes, como se sobre essa matéria já não 4.2.3. A delegação que se deu ao
houvesse disposto o Legislador Consti- Legislador Ordinário e ao Poder Execu-
tuinte e Complementar. tivo, não foi, nem poderia ter sido, a de

embora necessariamente obediente às diretrizes traçadas pela Carta da República, constitui manifestação superior da
vontade jurídica do próprio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar - cuja gênese reside no próprio texto
da Constituição - vincula, em sua formulação normativa, as pessoas políticas que integram, no plano da Federação
brasileira, a comunidade jurídica total.
(...)
O fundamento do poder de tributar reside, em essência, no dever jurídico de estrita Fidelidade dos entes tributantes
ao que imperativamente dispõe a Constituição da República.
Daí, o magistério irrepreensível de Paulo de Barros Carvalho “Curso de Direito Tributário”, p. 89, 1991, Saraiva),
para quem o subsistema constitucional tributário, “ao dispor sobre os poderes capitais do Estado, no campo da tribu-
tação”, institui, de modo extremamente significativo, “medidas que asseguram as Garantias imprescindíveis à liber-
dade das pessoas, diante daqueles poderes.”
A Lei Fundamental delineia, pois, em prescrições revestidas do mais elevado grau de positividade jurídica, um ver-
dadeiro estatuto do contribuinte que, na lição da doutrina, impõe, em tema tributário, limites insuperáveis aos pode-
res do Estado.
Esta Corte, ao exercer, de modo soberano, a tutela jurisdicional das liberdades públicas, tem o dever indeclinável de
velar pela intangibilidade de nossa Lei Fundamental, que, ao dispor sobre as relações jurídico-tributárias entre o Es-
tado e os indivíduos, institucionalizou um sistema coerente de proteção, a que se revelam subjacentes importantes
princípios de caráter político, econômico e social.
É preciso advertir o Estado de que o uso ilegítimo de seu poder de tributar não deve, sob pena de erosão da própria
consciência constitucional, extravasar os rígidos limites traçados e impostos à sua atuação pela Constituição da Re-
pública (cf. Ac. do STF - Pleno no RE nº 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986).
4
Cf. Joseph Story in “Comentários à constituição dos Estado Unidos por Joseph Story, LL. D. Última Edição traduzi-
da e adaptada à Constituição Brasileira pelo Dr. Theóphilo Ribeiro” - 1ª Ed. 1894, vol. II, p. 200.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 71

querer de novo o que já havia querido o De um ou de outro modo, ao indivi-


Legislador Constituinte, mas apenas a dualizar o ingresso de produtos es-
de prescrever as formas, ou as medidas trangeiros como fato gerador do im-
indispensáveis para que a vontade dos posto de importação, tencionou de-
Legisladores Constituinte e Comple- certo, o constituinte, pelas próprias
mentar se tornassem realidade concreta razões determinantes da criação do
e fosse indeclinavelmente aplicada, ou tributo, entre as quais sobreleva a po-
seja, para que a disposição constitucio- lítica de proteção do mercado inter-
nal produzisse todos os seus efeitos. no, onerar bens que, produzidos em
4.3. Na aplicação desses ensinamen- outros países, fossem trazidos ao ter-
tos de inegável juridicidade, a jurispru- ritório nacional, para consumo.
dência já se pacificou no sentido de que Assim, ao fixar os caracteres particu-
“na produção do direito, o Poder Legis- lares à incidência do imposto de im-
lativo está vinculado às normas consti- portação, não deixou o texto constitu-
tucionais, assim como o Poder Execu- cional margem alguma de discrição
tivo e Judiciário são vinculados pela ao legislador ordinário, para dispor de
lei”5, sendo que, ao fixar os limites da modo mais amplo sobre a qualifica-
competência legislativa do legislador or- ção de um dos elementos fundamen-
dinário, enfocando especificamente o
tais da previsão de incidência.
Decreto-lei nº 37/66 excogitado, o Ple-
Não se poderia, pois, sem ferir o ar-
nário da Suprema Corte, em memorável
tigo 21, I, da Constituição, entender a
voto proferido pelo E. Ministro Octavio
expressão ‘produto estrangeiro’, co-
Gallotti (RTJ vol. 117/782), assentou
que: mo igualmente abrangendo mer-
“Partindo-se da premissa de ser defe- cadorias nacionais ...”6
sa, ao legislador ordinário, a utiliza- 4.4. Portanto, em face do que dis-
ção de qualquer expediente legal que põem não só a Constituição, mas a juris-
tenha por efeito frustrar, atenuar ou prudência da Suprema Corte, parece-nos
modificar a eficácia de preceitos não haver a menor dúvida de que, o le-
constitucionais, há de concluir-se que gislador ordinário não poderia modificar
a equiparação preconizada pelo De- o fato gerador previsto na Lei Comple-
creto-lei nº 37/66, ao ampliar, por um mentar, assim como o Poder Executivo,
artifício, o conteúdo da regra consti- não poderia aumentar a aliquota do
tucional, afrontou a própria natureza imposto de importação desrespeitan-
e o fundamento do gravame tributário do os direitos adquiridos do contribuinte
em detrimento dos pressupostos fixados na Constituição e na Lei Com-
enunciados na Constituição. plementar, pois como lembra Celso An-
(...) tônio Bandeira de Mello “... se o legis-
A Constituição deve ser entendida no lador ou aplicador da regra pudessem
seu sentido comum salvo se o texto delinear, a seu talante, o campo de res-
indicar, para determinada expressão, trições a que estão submetidos, através
um significado estritamente técnico. da redefinição das palavras constitucio-

5
Cf. Ac. do antigo TFR na AC nº 88.5OO-RJ - Rel. Bueno de Sousa, publ. in DJU de 23/05/85, p. 7.882.
6
Cf. Acórdão do STF Pleno no RE nº 104.306-SP in RTJ vol. 117, p. 785.
72 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

nais, assumiriam, destarte, a função de pios da “Supremacia da lei complemen-


constituintes.”7 tar e da tipicidade fechada” tutelados
4.4.1. Assim, concluímos que o fato pela Constituição (arts. 150, inc. I e 146
gerador do imposto de importação con- da CF/88) e pela lei complementar (art.
tinua sendo regulado pelo artigo 19 do 97, Inc. III do CTN), nem o malsinado
Código Tributário Nacional que é lei Decreto-lei nº 37/66, e nem mesmo a
complementar, foi recepcionada pela referida Súmula, poderiam redefinir o
Constituição de 1988, nos termos do fato gerador do imposto de importação
§ 5º do artigo 34 do ADCT e, nos ex- estabelecido pela lei complementar, es-
pressos termos do artigo 146, inc. II e tabelecendo novo momento para a sua
III, alínea “a” da Constituição, é a lei ocorrência, assim como jamais pode-
competente não só para “regular as limi- riam fazer retroagir a lei tributária para
tações constitucionais ao poder de tribu- abranger fatos ocorridos na vigência da
tar”, mas para a “definição de tributos”, lei antiga, em flagrante desrespeito ao
dos “impostos discriminados” na Cons- princípio da “irretroatividade da lei fis-
tituição, e dos “respectivos fatos gerado- cal” constitucionalmente assegurado.
res”. 5.1. Mas releva notar que, ainda que
4.4.2. Ao pretender aplicáveis a Sú- fosse aplicável, a “interpretação” susten-
mula nº 4 do antigo TRF e as disposi- tada pela Fazenda Nacional, pretensa-
ções contidas no Decreto-lei nº 37/66, a mente com base na referida Súmula nº
tese da Fazenda Nacional, viola e nega 4 do antigo TRF - no sentido de que o
vigência ao artigo 146, incisos II e III, fato gerador do imposto de importação
alínea “a” da CF/88, assim como, viola
se daria com o registro da declaração de
e nega vigência ao disposto na lei com-
importação, aplicando-se a norma vi-
plementar (arts. 19 e 116 inc. I do CTN)
gente nesse momento -, além de contra-
que, como se demonstrou, efetivamente
riar frontalmente o disposto na lei com-
foi recepcionada pela Constituição de
1988. plementar (artigo 19 do CTN), conduzi-
ria ao impensável absurdo da inexigibi-
V - O Absurdo e a Inaplicabilidade lidade do Imposto de Importação, no
da “Interpretação” da Tese caso de mercadoria contrabandeada,
Fazendária, em face do Disposto nos jamais submetida ao registro da Decla-
Artigos 113 e 114 do CTN ração de Importação, por absoluta ino-
5. No que respeita à jurisprudência corrência do fato gerador daquele tribu-
cristalizada na Súmula nº 4 do antigo to.
TFR, verifica-se que a par de ter sido 5.1.1. Realmente, é elementarmen-
editada no auge do período revolucio- te sabido e está na lei complementar
nário, e já se achar superada pelos novos (CTN - arts. 113, § 1º e 114), que a obri-
cânones constitucionais instituídos pela gação tributária principal somente surge
Constituição de 1988, ficou exaustiva- com a ocorrência do fato gerador previs-
mente demonstrado que a referida juris- to em lei, que o crédito tributário decorre
prudência é totalmente inaplicável na da obrigação principal (art. 139 - CTN)
atualidade, eis que, em face dos princí- e que a constituição ou formalização do
7
Cf. in Perecer “Imposto sobre a Renda - Depósitos Bancários - Sinais exteriores de riqueza” publ. in RDT vol. 23/
24, p. 92.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 73

crédito tributário por via do ato declara- efeitos da importação, e que lhes são
tório do lançamento há de reportar-se à próprios (art. 116 inc. I do CTN), no
legislação vigente à data da ocorrência caso o embarque da mercadoria com
do fato gerador e deve por ela se reger, destino ao território brasileiro, assegu-
ainda que a mesma venha a ser poste- rando-se ao contribuinte o direito adqui-
riormente modificada ou revogada (cf. rido líquido e certo à apuração e deter-
art. 144 - CTN). minação do crédito tributário, de confor-
5.1. 2. Dos preceitos colacionados midade com a lei vigente a época da
decorre inquestionavelmente que, so- ocorrência do fato gerador (art. 144 do
mente depois de ocorrido o fato gerador CTN).
do tributo, é que o sujeito ativo da obri- Mas, para definitivamente afastar os
gação tributária torna-se titular de um equívocos dos argumentos que vêm sen-
direito público subjetivo, líquido e cer- do utilizados pelas Autoridades Fazen-
to, à quantia devida de acordo com as dárias, permitimo-nos ir mais além, de-
leis vigentes à data da ocorrência do fato monstrando de uma vez por todas a ine-
gerador. xigibilidade e a inconstitucionalidade da
5.2. Portanto, se for verdadeira a cobrança da alíquota majorada do Im-
afirmativa da Fazenda Nacional, no sen- posto de Importação sobre as importa-
tido de que o fato gerador do imposto de ções realizadas ainda sob a vigência dos
importação somente ocorreria com o Decretos nº 1.391/95 10/02/95 e nº
Registro da Declaração de Importação, 1.471/95 de 27/04/95.
aplicando-se a legislação tributária então
vigente, nos expressos termos dos arti- VI - A Inconstitucionalidade da
gos 113 e 114 do CTN, jamais se pode- Exigência da Aliquota do Imposto de
ria cogitar de cobrar o Imposto de Im- Importação Majorada. A
portação de mercadoria contrabandea-
Irretroatividade das Leis Fiscais e o
da que, como é intuitivo, jamais é sub-
Direito Adquirido. A Violação dos
metida ao registro da Declaração de Im-
Arts. 5º inc. XXXV e 150, inc. III
portação, não havendo como se cogitar
“a” da CF/88, dos Arts. 144, 116,
de ocorrência do fato gerador daquele
tributo e, portanto, de exigência fiscal. inc. I, 101 E 97 do CTN, e Arts. 6º e
5.3. Assim, já em face da injuridici- § 2º da LICC
dade e do absurdo que encerra, estaria 6. Considerando o fato de que “leis
plenamente justificada a total inviabili- retroativas, só os tiranos as fazem, e só
dade jurídica da “interpretação” susten- os escravos se lhes submetem”, ao esta-
tada pela Fazenda Nacional. belecer o principio da irretroatividade
5.4. Por essas razões, entendemos das Leis Fiscais, dentro das “Limitações
conforme expressamente dispõe a lei Constitucionais ao Poder de Tributar”, o
complementar que, o fato gerador do artigo 150 da Constituição de 1988, veio
imposto de importação ocorre com a dispor que:
entrada do produto estrangeiro do terri- “Art. 150. Sem prejuízo de outras ga-
tório nacional (art. 19 do CTN), consi- rantias asseguradas ao contribuinte, é
derando-se ocorrido no momento em vedado à União (...).
que se verifiquem as circunstâncias (...)
materiais necessários à realização dos III - cobrar tributos:
74 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

a) em relação a fatos geradores ocor- estabelece claramente em seu artigo 19


ridos antes do início da vigência da que:
lei que os houver instituído; “Art. 19 - O imposto, de competência
6.1. Regulamentando a aplicação do da União, sobre a importação de pro-
referido princípio na atividade adminis- dutos estrangeiros tem como fato ge-
trativa do lançamento tributário, o arti- rador a entrada destes no território
go 144 do CTN, que tem foros de lei nacional.”
complementar e foi recepcionado pela 6.2. O significado jurídico do termo
Constituição de 1988 (ex vi do § 5º do “importação”, utilizado no texto consti-
art. 34 ADTC), expressamente dispõe tucional e complementar é preciso e foi
que : definido por De Plácido e Silva como
“Art. 144. O lançamento reporta-se à sendo:
data da ocorrência do fato gerador e “Derivado de importar, do latim im-
rege-se pela lei então vigente, ainda portare (trazer para), o que significa,
que posteriormente modificada ou re- pois, ação de trazer para dentro, é em-
vogada.” pregado na terminologia jurídica e
6.1.1. Como resulta claro da leitura comercial para significar a introdução
dos dispositivos transcritos, é inques- de mercadorias, trazidas por mar, por
tionável que, tanto a Constituição, como terra ou por ar, de um país estrangei-
a lei complementar, não só proíbem a ro para o território nacional.
retroatividade da lei tributária, como (...)
exigem que a lei tributaria a ser aplica- A importação entende-se sempre a
da esteja plenamente vigente à data entrada ou a introdução de mercado-
da ocorrência do fato gerador. ria estranha em um país e destinada a
6.1.2. No caso específico da impor- seu consumo.
tação, verifica-se que a Constituição de Desse modo, a importação resulta na
1988 expressamente autorizou sua tribu- intenção de serem as mercadorias in-
tação pela União, nos seguintes termos: troduzidas incorporadas ao comércio
“Art. 153. Compete à União instituir do país que as importa, a fim de que
impostos sobre: passem ao consumo ou à utilização
I - importação de produtos estrangei- pública.”8
ros 6.2.1. Assim, não há dúvida de que
(...) o termo “importação” empregado na
§ 1º. É facultado ao Poder Executivo, Constituição, estabelece um campo de
atendidas as condições e os limites incidência complexo que compreende
estabelecidos em lei, alterar as alíquo- uma série de atos consecutivos e com-
tas dos impostos enumerados nos in- plexos9 que se desdobram, desde a auto-
cisos I, II, IV e V.” rização, concedida pelo Governo para a
6.1.3. Por seu turno, o Código Tribu- importação, passando pela aquisição da
tário Nacional, que é Lei Complementar mercadoria ou bem no mercado externo,
expressamente recepcionada pela Cons- até o seu embarque e a sua entrada em
tituição (art. 34, § 5º do ADCT/CF/88), território nacional, para a sua incorpo-
8
Cf. in “Vocabulário Jurídico De Plácido e Silva” 8ª Ed. Forense - 1984. vols. I/II, p. 422.
9
Cf. Ac. do TFR, 5ª Turma, unânime na AC nº 32.064-RJ, Rel. Min. Pedro Acioli publ. in EJTFR vol. 83, Ementa nº
385. p. 92.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 75

ração ao comércio ou ao consumo na- com destino ao territorio nacional, con-


cionais. sumaram-se todas as circunstâncias
6.3. Tratando-se de uma situação de materiais necessárias a realização dos
fato (importação), estabelece ainda ex- efeitos da importação, e que lhe são pró-
pressamente o Código Tributário Na- prios, o que, nos termos do artigo 116 do
cional, em seu artigo 116 que: CTN, impõe que se repute ocorrido o
“Art. 116 - salvo disposição de lei em fato gerador do imposto de importação
contrário, considera-se ocorrido o para todos os efeitos de Direito.
fato gerador e existentes os seus efei- 6.4.1. Note-se que a consumação da
tos: ocorrência do fato gerador do imposto
I - tratando-se de situacão de fato, de importação para efeitos legais, por
desde o momento em que se verifi- ocasião do e que da mercadoria no ex-
quem as circunstâncias materiais terior, foi recentemente reconhecida
necessárias a que produza os efeitos pelo próprio governo federal no Decre-
que normalmente lhe são próprios. to nº 1.391 de 15/02/95, depois de au-
II - (omissis)” mentar as alíquotas do imposto de im-
6.3.1. Ao comentar o dispositivo portação de diversos produtos, em seu
transcrito, com precisão inigualável, artigo 3º expressa- mente ressalvou a
Aliomar Baleeiro nos lembra que: situação dos produtos já embarcados no
“Dentre os efeitos jurídicos do fato exterior nos seguintes termos:
gerador está o de determinar, no tem- “Art. 3º - O disposto neste Decreto
po, a data de nascimento da obrigação não se aplica aos veículos já embar-
fiscal. Isso a subordina à lei tributária cados no exterior até a data anterior
em vigor nessa data, de sorte que, sal- à da publicação deste Decreto, para os
vo disposição expressa, não retroa- quais é assegurado o tratamento ta-
gem as leis que, no futuro, majorem rifário anterior.”
ou reduzam o quantum ou alíquota do 6.4.2. Idêntica ressalva sempre fazia
tributo. a jurisprudência do extinto TFR para
Daí a importância de fixar-se, no assegurar o tratamento aduaneiro ante-
CTN, o momento em que se refuta rior para as mercadorias já embarca-
ocorrido o fato gerador: - se este for das.11
situação de fato, desde o instante em 6.4.3. Mais recentemente, o próprio
que se verifiquem as circunstâncias Exmo. Sr. Ministro da Indústria, do Co-
materiais necessárias à realização mércio e do Turismo, Francisco Dorne-
dos efeitos, que lhe são próprios.”10 lles, reconhece a imoralidade e a ilega-
6.4. No caso específico da impor- lidade do aumento de alíquotas ora im-
tação, parece inquestionável que, com a pugnado, quando, recentemente comen-
expedição da autorização governamen- tando o au- mento na alíquota de impor-
tal para a importação (Guia ou licença tação de brinquedos, em entrevista con-
de Importação), a aquisição da merca- cedida ao jornal “A Gazeta Mercantil”,
doria no mercado externo, o embarque denuncia:
10
Cf. Aliomar Baleeiro in “Direito Tributário Brasileiro” - 10ª ed. Forense, 1993, p. 458.
11
Cf. Acs. do TFR: da 2ª Turma, unânime, na AMS nº 79.l7l-RJ, Rel. Min. Paulo Távora, publ. in EJTFR vol. 39/82,
da 4ª Turma, unânime, no REO nº 91.934-SP, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, publ. in EJTFR vol. 39/83, da 4ª Tur-
ma, unânime, na AMS nº 78.613-RJ, Rel. Min. Evandro Gueiros Leite, publ. in EJTFR vol. 39/92; da 1ª Turma, unâ-
nime, na AMS nº 82.005-SP, Rel. Min. Wilson Gonçalves, publ. in EJTFR vol. 39/114, etc..
76 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“Não vamos repetir o episódio dos 6.5.2.2. Assegurando a proteção do


carros importados, que foi desleal direito adquirido, o artigo 101 do CTN
...”12 e o artigo 6º e § 2º da Lei de Introdução
6.4.3.1. Diante do expresso reconhe- ao Código Civil dispõem que:
cimento pelo próprio Exmo. Sr. Minis- “Art. 101 - A vigência, no espaço e no
tro da Indústria, do Comércio e do Tu- tempo, da legislação tributária rege-se
rismo, Francisco Dornelles, sobre a des- nelas disposições legais aplicáveis às
lealdade do procedimento governamen- normas jurídicas em geral, ressalva-
tal em relação ao aumento das alíquotas do o previsto neste Capitulo.”
do imposto de importação na importa- “Art. 6º - A lei em vigor terá efeito
ção de automóveis, com a devida vênia, imediato e geral, respeitados o ato ju-
a rigor nada mais seria necessário acres- rídico perfeito, o direito adquirido e
centar para evidenciar a inconstitucio- a coisa julgada.
nalidade, a ilegalidade e a imoralidade ...
da tese fazendária e das exigências fis- § 2º - Consideram-se adquiridos as-
cais dela decorrentes que, qualificadas sim os direitos que o seu titular, ou al-
pelo próprio Sr. Ministro como procedi- guém por ele, possa exercer, como
mento “desleal”, poderiam até ensejar aqueles cujo começo do exercício te-
em tese a ocorrência da figura penal do nha termo prefixo, ou condição pré-
excesso de exação (art. 319 do CPP). estabelecida inalterável, a arbítrio de
6.5. Por outro lado, já se demonstrou outrem.”
exaustivamente que, uma vez ocorrido o 6.6. Uma vez lembrados esses ele-
fato gerador do tributo em todos os seus mentares preceitos, que consagram e
elementos constitutivos, nos termos da complementam os princípios da “legali-
lei (art. 116, inc. I do CTN), o sujeito dade”, da “anterioridade” e da “irre-
passivo da obrigação tributária principal troatividade da lei fiscal” inscritos na
torna-se titular de um direito líquido e Constituição (art. 150 - inciso I e III,
certo à apuração e à determinação do alínea “a”), se tornam patentes a incons-
crédito tributário de conformidade com titucionalidade e a ilegalidade da preten-
a lei vigente a época da ocorrência do dida aplicação às importações em curso,
fato gerador. não só das normas do Decreto no 1.490/
6.5.2.1. É o que Ruy Barbosa No- 95 publicado no DOU de l5/05/95, como
gueira, louvando-se em Gaston Jéze e das alíquotas do Imposto de Importação,
em Doutrina universalmente aceita, de- majoradas por aquele ato normativo.
nomina de “direito adquirido ao impos- 6.6.1. Pois, nas importações cujos
to”13, sendo ocioso lembrar que o inci- embarques das mercadorias importadas
so XXXVI do artigo 5º da Constituição com destino ao território nacional ocor-
de 198814, impõe o mais absoluto respei- reram na vigência do Decreto nº 1.395
to ao “direito adquirido”, impedindo de 10/02/95, que previa alíquotas me-
seja ele afetado por lei posterior. nores para o Imposto de Importação, ha-
12
Cf. Jornal “A Gazeta Mercantil”, edição de 4/07/96, seção “nacional” sob o título “Importar brinquedos fica mais
caro.”
13
Cf. “Teoria do Lançamento Tributário” - Edição RT, São Paulo 1965, p. 115 nº 101.
14
“Art. 5º (omissis)
(...)
XXXV - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.”
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 77

viam ocorrido todas as circunstâncias 6.8. Na aplicação desses princípios


materiais que, por serem necessárias à de inegável juridicidade a Guardiã da
realização dos efeitos da importação, e Constituição, recentemente assentou
que lhes eram próprios, nos expressos que:
termos do artigo 116, inc. I do CTN, “(...). os efeitos do contrato ficam
impunham que se reputassem ocorridos condicionados à lei vigente no mo-
os fatos geradores do imposto de impor- mento em que foi firmado pelas par-
tação, para todos os efeitos de Direito. tes. Aí, não há que invocar o efeito
6.7. Tendo o fato gerador do Impos- imediato da lei nova (RTJ 106/317 -
to de Importação ocorrido na vigência grifei).
do Decreto nº 1.391/95, de 10/02/95 (ex Vê-se, portanto, que uma lei nova não
vi dos arts. 19 e 116, Inc. I do CTN), pode estender-se, com a finalidade de
parece não haver dúvida de que não era regê-los, aos efeitos futuros de con-
lícito à Fazenda Nacional, pretender tratos anteriormente pactuados, pois,
aplicar às mercadorias já embarcadas, as se tal situação se revelasse possível, o
alíquotas majoradas de imposto de im- estado passaria a dispor de um inacei-
portação que, como se demonstrou, tável poder de interferir na esfera das
somente foram instituídas pelo Decreto relações contratuais privadas, afetan-
nº 1.490/95 publicado no DOU de do, em seus aspectos essenciais, a
própria causa geradora daquelas con-
16/05/95, e portanto ainda não vigentes
seqüências jurídicas.
na data do fato gerador do referido tri-
(...).
buto.
regra básica e inalterável é que todas
6.7.1. Assim, entendemos que a pre-
as conseqüências de um contrato
tendida aplicação das normas do Decre- concluído sob o império de uma lei,
to nº 1.490/95 publicado no DOU de inclusivamente seus efeitos futuros,
16/05/95, ao lançamento, cálculo e co- devem continuar a ser reguladas por
brança do imposto de importação inci- essa lei em homenagem ao valor da
dente sobre a importação cujas merca- certeza do direito e ao princípio da
dorias já tinham sido embarcadas, além tutela do equilíbrio contratual. a apli-
de violar os direitos adquiridos do im- cação imediata da lei nova aos efei-
portador, a letra dos preceitos Constitu- tos posteriores à sua vigência incide
cionais, Complementares e Legais que no seu fato gerador, e, portanto, im-
os conferiram, atenta ainda contra o plicaria aplicação retroativa.” (Or-
princípio da “irretroatividade das leis lando Gomes, “Questões mais Recen-
fiscais”, que obsta a aplicação da nova tes de Direito Privado”, pág. 4, item
lei às situações jurídicas definitivamen- nº 3, 1988, Saraiva - grifei).
te consolidadas ao abrigo da lei tributá- (...)
ria anterior, violando também as normas a possibilidade de intervenção do es-
e os princípios constitucionais inscritos tado no domínio econômico, por sua
nos pré-citados artigos 101, 116, I, 144 vez, não exonera o poder público do
e 97 do CTN, artigo 6º e § 2º da LICC e dever jurídico de respeitar os postu-
nos artigos 5º, incisos XXXVI e 150 - lados que emergem do ordenamen-
incisos I e III, alínea “a” da Constitui- to constitucional brasileiro, notada-
ção. mente os princípios - como aquele
78 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

que tutela a intangibilidade do ato ju- publicado no DOU de 16/05/95, são ina-
rídico perfeito - que se revestem de plicáveis às importações já iniciadas na
um claro sentido de fundamentalida- data de sua publicação, por atentarem
de. contra as proibições contidas nos citados
motivos de ordem pública ou razões artigos e por desatenderem ao princípio
de estado - que muitas vezes configu- constitucional da “irretroatividade da lei
ram fundamentos políticos destina- fiscal.”
dos a justificar, pragmaticamente, ex
parte principis, a inaceitável adoção VII - Conclusões
de medidas que frustram a plena efi- 7. Como se conclui, entendemos
cácia da ordem constitucional, com- que a pretendida aplicação das normas
prometendo-a em sua integridade e do Decreto nº 1.490/95 publicado no
desrespeitando-a em sua autoridade - DOU de 16/05/95, ao lançamento, cál-
não podem ser invocados para viabi- culo e cobrança do imposto de importa-
lizar o descumprimento da própria ção incidente sobre a importações cujas
constituição, que, em tema de produ- mercadorias já tinham sido embarca-
ção normativa, impõe ao poder públi- das na data da edição do referido Decre-
co limites inultrapassáveis, como to, infringe a Constituição (arts. 5º, Inc.
aquele que impede a edição de atos XXXVI 146, inc. III alínea “a”, 150 -
legislativos vulneradores da intangi- incisos I e III, alínea “a” da CF/88 e § 5º
bilidade do ato jurídico perfeito, do do artigo 34 do ADCT) e a Lei Comple-
direito adquirido e da coisa julgada.”15 mentar (art. 19, 97, Inc. III, 101, 113,
6.9. Determinando uma, modifica- 114, 116, I, e 144 do CTN c/c art. 6º e
ção na obrigação tributária relativa a § 2º da LICC), sendo que a cobrança de
fato gerador já ocorrido anteriormente imposto de importação à alíquota majo-
à sua publicação e quando ainda não se rada é manifestamente indevida, com-
achavam em vigor, modificação esta da portando impugnação no caso de co-
qual decorre comprovadamente a uma brança pela Fazenda Pública, ou restitui-
majoração do valor do imposto, as infe- ção no caso de pagamento indevidamen-
lizes normas do Decreto nº 1.490/95 te efetuado.

15
Cf. Ac. da 1ª Turma do STF no RE nº 209.519-SC, Rel. Min Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 164/1145-1149.
79

As Microempresas, os Representantes
Comerciais e a Interpretação das Leis
Fernando Netto Boiteux

Há mais de cinqüenta anos vem o legislador conferin-


do proteção especial às microempresas, sem conseguir ja-
mais, no entanto, expurgar dos textos legais as contradições
entre um e outro1. A legislação mais recente, bem como a sua
interpretação pelos tribunais, em nada ajudou na solução do
problema.
No que se refere, especialmente, à atividade do represen-
tante comercial que possa ser classificado como microem-
presário, a dificuldade de interpretação só aumentou ao longo
dos anos, em razão do que nos parece um inadequado enten-
dimento do que seja a atividade de representante comercial
em nosso direito e das normas legais que lhe sejam aplicá-
veis.
Como já assinalado por Fracarolli, cada lei sobre peque-
nos empresários trata do tema tendo em vista uma realidade
diferente e hoje nos encontramos em face de um caso cu-
rioso, no qual a legislação em vigor vem sendo interpretada
pelos tribunais conforme parecer administrativo que lhe an-
tecede, e que se refere a uma realidade totalmente diversa da
atual.
Assim, desde 1984, ao menos, a lei vem excluindo da
isenção do imposto sobre a renda conferida às microempre-
sas algumas atividades, a cada vez enumeradas, entre elas a
de corretor, ou assemelhado, e qualquer profissão cujo exer-
cício dependa de habilitação profissional legalmente exigi-
da2.

1
Como já assinalava Luiz Machado Fracarolli, Pequena e média empresas: aspec-
tos legais, São Paulo, Pioneira, 1975, pp. 73 e seguintes, que também faz uma re- Fernando Netto
censão das leis, desde a Lei de Falências, que iniciou a proteção ao microempre- Boiteux
sário em nosso direito, empreendendo a sua interpretação sistemática. é Advogado em São
2
Lei nº 7.256 de 27 de novembro de 1984, artigo 51, com a seguinte redação (gri- Paulo, Doutor em
fos nossos): “Art. 51. A isenção do imposto de renda de que trata o art. 11, item I,
da Lei nº 7.256, de 27/11/84, não se aplica à empresa que se encontra nas situa- Direito pela Faculdade
ções previstas no art. 3º, itens I a V, da referida Lei, nem às empresas que prestem de Direito da
serviços profissionais de corretor, despachante, ator, empresário e produtor de Universidade de São
espetáculos públicos, cantor, músico, médico, dentista, enfermeiro, engenheiro, fí- Paulo, Membro da
sico, químico, economista, contador, auditor, estatístico, administrador, programa-
ABDF e da
dor, analista de sistema, advogado, psicólogo, professor, jornalista, psicólogo ou
assemelhado, e qualquer profissão cujo exercício dependa de habilitação profis- International Fiscal
sional legalmente exigida”. Association.
80 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Em face desta exclusão a Receita Receita Federal a baixar o Parecer Nor-


Federal passou a tributar os representan- mativo CST nº 25, de 17 de julho de
tes comerciais registrados como mi- 1980, esclarecendo essa característica.
croempresa, por entender sua atividade Com o advento da Lei nº 7.256, de
assemelhada à dos Corretores3. Deixa- 27 de novembro de 1984, que ficou co-
mos de analisar as razões do órgão, dado nhecida como o Estatuto da Microem-
que iremos nos concentrar no entendi- presa, foram acrescentadas à enume-
mento que se formou nos tribunais sobre ração legal diversas atividades eminen-
a natureza dessa semelhança, hoje con- temente comerciais como as operações
solidado na Súmula nº 184 do Superior de câmbio, seguro e distribuição de títu-
Tribunal de Justiça, com a seguinte re- los e valores mobiliários (artigo 3º, alí-
dação: “A microempresa de representa- nea “d”). Parece óbvio, portanto, que a
ção comercial é isenta de imposto de característica de atividades civis deixou
renda”. de ser a tônica da legislação, devendo-se
A questão, portanto, é saber se a lei entender inaplicável o referido Parecer
exclui, ou não, os representantes comer- Normativo a situações posteriores à sua
ciais da isenção que confere aos micro- publicação.
empresários, pois, se não exclui, eles Com a edição da Lei nº 7.713, de
estão sendo tributados por meio de sim- 1988, o elenco de atividades isentas foi
ples ato administrativo, com violação do reduzido, deixando de aplicar-se a um
princípio constitucional da legalidade. grande número de atividades, entre elas
O presente estudo destina-se a apon- “às empresas que prestem serviços pro-
tar o que parecem ser alguns equívocos fissionais de corretor (...) ou assemelha-
na interpretação de normas legais, a par- dos e qualquer outra profissão cujo
tir dos argumentos expendidos nos acór- exercício dependa de habilitação profis-
dãos que deram origem à presente Sú- sional legalmente exigida” (grifo nos-
mula, exclusivamente como exemplo, so).
registrando-se que a questão está pen- A Secretaria da Receita Federal, in-
dente de decisão pelo Supremo Tribunal terpretando a lei, baixou o Ato Declara-
Federal. tório Normativo nº 24, de 13 de dezem-
Em breve histórico, inicialmente os bro de 1989, entendendo ser o represen-
benefícios fiscais para as pequenas em- tante comercial assemelhado ao corretor
presas tomavam como critério, exclusi- e determinando a sua exclusão da isen-
vamente, a sua receita, e não a ativida- ção concedida pela lei.
de por elas exercida, inexistindo maior A interpretação da Receita Federal,
dificuldade na sua interpretação. no entanto, esteja certa ou errada em
A partir de 1980 passou a existir seus fundamentos, não afasta o jurista de
uma lista de atividades excluídas da seu dever de interpretar a lei, superan-
isenção4, sendo que, nesse momento, do, assim, a mera crítica aos atos da ad-
todas as atividades excluídas da enume- ministração. E, se interpretarmos a lei,
ração legal eram civis, o que levou a iremos verificar que não mais existe

3
Este ato seria o Ato Declaratório Normativo nº 24/89, da Secretaria da Receita Federal que interpretava, à época, o
artigo 51 da Lei nº 7.256 de 27 de novembro de 1984.
4
Decreto-lei nº 1.780, de 1980.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 81

uma única nota distintiva das atividades ção exemplificativa e ao intérprete é


excluídas da isenção, existem várias. da-do considerar compreendidas no
Portanto, já fica claro que o legisla- âmbito da relação encarada outros
dor sempre se orientou por criar uma lis- tantos fatos, circunstâncias, objetos,
ta de atividades excluídas da isenção, ou situações que, embora não previs-
cabendo ao intérprete interpretar a lista, tos na lei, se incorporam, ou compre-
inclusive para saber se ela é taxativa ou endem na categoria genérica que a
exemplificativa, ou seja, se as atividades enumeração indica”.
que tiverem características comuns Ainda que assim não fosse, e enten-
àquelas listadas também estariam ex- dêssemos ser taxativa a lista, atendendo
cluídas da isenção. ao entendimento dominante, cada item
É interessante notar que, desde a deveria ser interpretado amplamente
edição do Código Tributário Nacional, pois, ao menos em matéria de imposto
em 1966, a lei tributa os serviços por sobre serviços, este sempre foi o enten-
meio de uma enumeração, em lista cu- dimento dominante, inexistindo motivo
jas características foram exaustivamen- plausível para interpretação diversa.
te analisadas pela doutrina e jurispru- Assim, na doutrina tradicional,
dência, dominante no sentido que passa- Aliomar Baleeiro6, acolheu a tese de que
mos a expor. E, ainda que a doutrina e os “não se pode incluir na lista categoria
tribunais tenham entendido que a lista de que nela inexiste. Mas o que existe pode
serviços é taxativa, sempre se entendeu ser interpretado amplamente”.
que cada item comporta interpretação A tese foi prestigiada pela doutri-
extensiva e analogia. na, brasileira e estrangeira, que melhor
No caso presente, a lista de ativida- esclareceu a sua natureza: trata-se de la-
des prevê a exclusão de determinadas cuna intra legem, que admite interpreta-
atividades, como a de corretor, “e asse- ção extensiva. Vejam-se, por todos, além
melhados”, ficando evidente que o legis- do já referido Aliomar Baleeiro (que cita
lador está a indicar uma enumeração Ruy Barbosa Nogueira, Amílcar Araújo
meramente exemplificativa. Atenden- Falcão e Flávio Bauer Novelli), Ricardo
do ao ensinamento de Amílcar de Araú- Lobo Torres7 que analisa, com absoluta
jo Falcão 5 temos uma enumeração percuciência, doutrina estrangeira e bra-
exemplificativa quando: sileira.
“(...) o legislador menciona um con- Pela doutrina estrangeira que exa-
junto de fatos, circunstâncias ou coi- mina a licitude da interpretação extensi-
sas, entre si aproximadas por um con- va mesmo nos casos em que o recurso à
junto de caracteres comuns, de modo analogia é proibido citamos Norberto
que o todo compõe uma categoria de Bobbio8:
fatos, circunstâncias, coisas ou si- “(...) para que o raciocínio por analo-
tuações. Nesse caso, diz-se que o le- gia seja lícito no Direito, é necessário
gislador tributário fez uma enumera- que os dois casos, o regulamentado e

5
Amílcar de Araújo Falcão, Introdução do Direito Tributário, 2 ª ed., Rio de Janeiro, Ed. Rio, 1976, p. 78.
6
Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 10 ª ed., rev. e atual., Rio de Janeiro, Forense, 1983, p. 298.
7
Ricardo Lobo Torres, Normas de interpretação e integração do direito tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1991,
pp. 52 a 56.
8
Norberto Bobbio, Teoria do Ordenamento Jurídico, Brasília, Universidade de Brasília, 1989, p. 154
82 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

o não-regulamentado tenham em co- um trabalhador autônomo, mas, não um


mum a ratio legis. De resto é o que foi profissional liberal).
transmitido com esta fórmula: ‘Onde Respeitada esta característica co-
houver o mesmo motivo, há também mum, podemos identificar alguns sub-
uma disposição de direito’ (Ubi ea- grupos de atividades. Em primeiro lu-
dem ratio, ibi eadem dispositio)”. gar, o dos profissionais liberais, repre-
A jurisprudência do Supremo Tribu- sentado na enumeração legal pelo mé-
nal Federal, também referida por Ricar- dico, o advogado etc.
do Lobo Torres9, consagra o mesmo en- Em segundo lugar, o sub-grupo das
tendimento10: “A lista a que se refere o profissões “cujo exercício dependa da
art. 24, II, da Constituição, e 8º do De- habilitação profissional legalmente exi-
creto-lei nº 834/69 é taxativa, embora gida” e que não são, necessariamente,
cada item da relação comporte interpre- profissionais liberais, pois, como visto,
tação ampla e analógica”. só é profissional liberal aquele que exer-
Demonstrado o direito aplicável à ce sua profissão com fundamento em
tributação de atividades que são enu- diploma de curso superior.
meradas pelo legislador como indicação O terceiro sub-grupo que importa
para o intérprete, vamos examinar cada identificar para a interpretação da norma
uma das características da atual enume- legal é o dos intermediários, ou media-
ração. dores11, como o corretor ou outros inter-
mediários que lhe possam ser asseme-
Partindo das características comuns
lhados.
às diversas atividades excluídas da isen-
Ora, o representante comercial tem
ção pela lei, podemos identificar, com
as características presentes no disposi-
presteza, entre as várias atividades enu- tivo legal referido acima: exerce a sua
meradas pelo legislador, diversos grupos atividade de forma autônoma e é inter-
de atividades, aos quais é negada a isen- mediário. Ou seja, voltando à doutrina
ção. de Bobbio, nesta interpretação está pre-
A primeira característica, presente sente a mesma ratio legis.
em todas as atividades previstas na lei, Passamos a discorrer, brevemente,
é a de serem exercidas de forma autô- sobre o que é para o Direito um repre-
noma. Tanto que a lei só se refere a em- sentante comercial, para comprovar o
presários, ainda que microempresários. que afirmamos.
Assim, desde o artigo 3º da Lei nº 7.256, O contrato de representação comer-
de 27 de novembro de 1984, já estavam cial é, essencialmente, um contrato de
excluídos da isenção os profissionais li- intermediação. São intermediários, em
berais (aqueles que exercem profissão Direito, os que se incumbem de pôr duas
com fundamento em diploma de curso ou mais partes em contato para a conclu-
superior) e os despachantes (obviamente são de negócios, sem serem dependen-

9
Ricardo Lobo Torres, Normas de interpretação e integração do direito tributário, cit., p. 54.
10
Supremo Tribunal Federal, RE 87.931, Ac. da 1ª Turma, de 20.2.79, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 89/281;
RE 75.952, Ac. da 2ª Turma, de 29.10.73, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 68/198.
11
Em sentido estrito, devemos distinguir o mediador do intermediário, dado que o mediador é desinteressado, e não
participa do contrato que vier a ser celebrado, ao passo que o intermediário é parcial, é interessado, como esclarece
Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1984, v. 43, pp. 233 e seguintes,
especialmente p. 243.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 83

tes ou empregados de nenhuma delas. te para a conclusão dos negócios; mas


Vale dizer que o intermediário pode ser não necessariamente13.
representante voluntário, mas não pre- Ora, se estamos procurando os ele-
posto ou representante necessário (dire- mentos comuns trazidos pelo legislador
tor, por exemplo) de uma das partes. para verificar se uma determinada ativi-
Além do representante comercial dade pertence, ou não, à categoria pre-
autônomo, é intermediário também o vista por ele temos que indagar de seus
corretor. No entanto, nos julgamentos pontos comuns (a ratio legis) e não aos
que deram origem à Súmula do Superior dissemelhantes, pois, não nos encontra-
Tribunal de Justiça, a tônica da interpre- mos, aí, frente a um conceito, a que se
tação foi colocada na distinção feita por possa atribuir o caráter de generalidade
Rubens Requião entre a corretagem e a que dele se exigiria. Na lição de Karl
representação comercial. Assim, confor- Larenz14:
me o autor, conforme passagem transcri- “Só se pode falar de um ‘conceito’ em
ta no acórdão, “a característica básica da sentido estrito quando for possível
corretagem é a sua transitoriedade”; já defini-lo claramente, mediante a indi-
na representação comercial ressalta “a cação exaustiva de todas as notas dis-
permanência de sua relação com a repre- tintivas que o caracterizam. O senti-
sentada”12. do de uma tal definição é o de que ‘só
Cabe questionar, no entanto, se a Lei quando e sempre que’ todas as notas
nº 7.713, de 1988, colocou a tônica da
distintivas do conceito se apresentam
enumeração na transitoriedade (ou na
em algum objeto poderá ser esse ob-
permanência) da relação entre as partes
jeto subsumido ao conceito, quer di-
ou se o intérprete deveria se orientar na
zer, pertence à classe de objetos por
busca de outras características que pu-
dessem assemelhar as atividades, como ele designados.”
parece ser a recomendação do legisla- Se a exclusão das atividades isentas
dor. Passamos a analisar. está prevista na Lei nº 7.713, de 1988,
Função do representante comercial em um número enorme de hipóteses,
autônomo é colaborar na comercializa- sem que se encontre a nota da generali-
ção dos produtos ou mercadorias da dade em qualquer deles, o legislador
empresa representada, ou no agencia- está a indicar, claramente, que valeu-se
mento de propostas de compra ou pres- de um sistema de tipicidade, obrigan-
tação de seus serviços, oriundas de ter- do o intérprete, portanto, a buscar as
ceiros interessados. Ele não é, portanto, eventuais notas semelhantes entre elas,
integrante da empresa como preposto ou e não o contrário.
diretor, mas colaborador autônomo. Caminho diverso seguiu eminente
Nessa qualidade, o representante jurista (e este equívoco vem influencian-
comercial autônomo pode ser manda- do os tribunais) quando, ao buscar dis-
tário de seus representados, notadamen- tinguir corretor e representante comer-

12
A citação do autor foi tomada como motivo de decidir no Recurso Especial nº 67.486-7-RS, Registro nº 95.0027743-
3, Revista do Superior Tribunal de Justiça nº 101, janeiro de 1998, pp. 39 e seguintes, transcrição de fls. 44, reafir-
mada, por exemplo, no RE 53.192-RS, Revista do Superior Tribunal de Justiça, nº 84/90.
13
Lei nº 4.886, de 9 de dezembro de 1965, art. 1º.
14
Karl Larenz, Metodologia da ciência do direito, 2º ed., Coimbra, Calouste Gulbenkian, 1989, pp. 254 e 255.
84 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

cial, recorreu à doutrina de Pontes de que se refere desenvolve-se no mundo


Miranda. Por duas razões, que passamos fático, os seus atos não são negócios ju-
a expor. rídicos, o que é coisa absolutamente di-
Em primeiro lugar, à época em que versa.
Pontes de Miranda escreveu o Tratado Portanto, na atividade do represen-
de Direito Privado a figura do represen- tante comercial estão presentes as carac-
tante comercial não estava tipificada em terísticas erigidas pelo legislador como
nosso Direito, e a distinção não está pre- determinantes para excluir determinada
sente em sua obra. atividade do benefício da isenção do im-
Em segundo lugar, Pontes de Miran- posto sobre a renda: ser exercida de for-
da distinguiu, doutrinariamente o me- ma autônoma e ter por objeto a interme-
diador e o corretor, mas não negou que diação. Considerados estes pontos, po-
ambos são mediadores, se tomada a ex- demos afirmar que a exclusão do repre-
pressão em sentido largo, ou, em senti- sentante comercial da isenção do impos-
do estrito, intermediários15. to de renda decorre da interpretação da
O autor distingue, apenas, o media- própria lei, sendo irrelevante o entendi-
dor stricto sensu, figura que procura ti- mento que possa ter expendido a Receita
pificar, do corretor, reconhecendo, no Federal a respeito, inexistindo, portanto,
entanto, que a atividade do mediador a violação do princípio da legalidade.

15
Pontes de Miranda, Tratado de Direito Privado, 3ª ed., reimp., São Paulo, Revista dos Tribunais, 1984, v. 43, p. 233.
René Roblot, Traité élémentaire de droit commercial, de Georges Ripert, 10ª ed., Paris, LGDJ, 1986, t. 2, p. 563,
inclui o agente entre os intermediários comerciais.
85

Refeições Industriais e ICMS


Heron Arzua

Quer-se saber, por primeiro, se o fornecimento de refei-


ções, por empresa especializada nesse mister, para estabe-
lecimentos industriais, comerciais e de serviços, contribuin-
tes do imposto sobre operações relativas à circulação de mer-
cadorias e serviço (ICMS), enseja o pagamento desse tribu-
to e se as empresas adquirentes, que compram as refeições
para oferecê-las a seus funcionários, podem se creditar do
imposto a elas debitado na nota fiscal.
Num segundo passo, se pode ser extraída nota fiscal ge-
ral, com o débito integral do ICMS, e se há empeço legal de
o fornecimento ser realizado parceladamente durante um
determinado período (o mês, por exemplo).
Inobstante ser a questão fiscal - do fornecimento de ali-
mentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes,
bares, cafés e estabelecimentos similares - controvertida no
nível doutrinário (a melhor doutrina - subentenda-se Geral-
do Ataliba - é de compreensão que o fato ensejaria incidên-
cia do imposto municipal sobre serviços),refoge de dúvi-
das de que, na esfera da legislação e da jurisprudência, ela
se encontra pacificada, no sentido de que a atividade se al-
berga no âmbito do imposto estadual de operações relativas
à circulação de mercadorias (ICMS).
Numa palavra, em decorrência do art. 155, § 2º, item IX,
letra “b”, da Constituição de 1988, da lei complementar e,
em especial, da jurisprudência do Supremo Tribunal Fede-
ral, o fornecimento de alimentação dá ensejo tão-só à cabi-
da do ICMS. No plano legislativo, é vigente o inc. I do art.
2º da Lei Complementar nº 87, de 1996, que reconhece ser
esta uma das hipóteses de incidência do imposto federativo.
Igualmente, embora o aspecto temporal da incidência
desse tributo anote a “saída” como requisito indispensável
para a configuração completa do fato imponível (ou fato ju-
rídico tributário), não existe impedimento legal de que o
imposto seja pago antecipadamente, desde que por vonta-
de do sujeito passivo, e observados os limites da lei. Quer di-
zer: não há obstáculo a que o imposto seja recolhido mes-
mo antes do efetivo fornecimento da refeição e produza os
efeitos jurídicos e fiscais dele decorrentes. Os diplomas le- Heron Arzua
gais de todos os Estados têm previsão específica quanto a é Advogado em
isso e a legislação do Paraná não foge à regra. Assim, o for- Curitiba.
86 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

necimento de alimentação e refeições dá primado da não-cumulatividade, adver-


ao Estado o direito de exigir o pagamen- tem os estudiosos (Geraldo Ataliba, Cle-
to do ICMS no montante assinalado pela ber Giardino e Paulo de Barros Carva-
lei. lho, entre outros), é uma determinação
Isto posto, resta verificar se o paga- constitucional que deve ser observada
mento do ICMS pelo fornecedor de re- tanto pelos contribuintes como pelos
feições outorga ao comprador o direito agentes da Administração Pública. As
de utilizar o imposto incidente na ope- figuras conhecidas como débito e cré-
ração como crédito a ser compensado dito encerram duas categorias jurídicas
nos negócios jurídicos próprios. Inobs- distintas que desencadeiam relações
tante haja vedação dessa possibilidade jurídicas diferentes e independentes, nas
por leis tributárias estaduais, penso se quais credor e devedor se alternam.
deva examinar o assunto com vistas à Na consagração do princípio, salvo
Constituição Federal, já que o ICMS a exceção posta no próprio texto consti-
vem aí minudentemente disciplinado (V. tucional relativa à isenção e não-inci-
art. 155 da C.F.). dência (art. 155, § 2º, item II), institutos
Sobre o assunto, tenho trabalho sob restritivos do amplo direito à compensa-
o título “Créditos de ICMS e IPI”, publi- ção no âmbito do ICMS, a Constituição
cado na Revista de Direito Tributário nº não pôs limitações ao direito ao crédi-
64, de 1995, pp. 255 e seguintes, ao qual to e nem delegou ao legislador a tarefa
me reporto e que fica fazendo parte in- de fazê-las. O que a dicção do texto
tegrante deste parecer. Entretanto, gos- maior revela é que o montante do impos-
taria de aduzir algumas considerações. to cobrado nas operações e prestações
A CF-88 dispõe que o ICMS “será anteriores gera o direito de compensá-
não-cumulativo, compensando-se o que lo com o devido nas operações e pres-
for devido em cada operação relativa à tações próprias. As operações com mer-
circulação de mercadorias ou prestação cadorias e serviços adquiridos para uti-
de serviços com o montante cobrado nas lização ou industrialização ou revenda
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou qualquer outra finalidade, desde que
ou pelo Distrito Federal” (art. 155, § 2º, tributadas pelo ICMS, conferem o res-
I). A norma consagra regra cardeal do pectivo crédito por ocasião de suas aqui-
ICMS, qual seja o princípio da incumu- sições e, em momento ulterior, o direi-
latividade. to de abatimento com o imposto devido
Numa investigação de ordem emi- pelas operações jurídicas próprias.
nentemente jurídica (portanto, afasta- Averbe-se não haver, na dicção constitu-
dos os conceitos econômicos e financei- cional, qualquer vinculação jurídica en-
ros que cercam qualquer tributo), a inte- tre os bens, mercadorias e serviços ad-
ligência da citada norma constitucional quiridos com as mercadorias e serviços
permite firmar de logo a diretriz de que objeto do negócio jurídico desenvolvido
o crédito originário de aquisições de pelo adquirente. Uma coisa é a compra
bens e serviços em operações e presta- onerada com o ICMS, outra, bem diver-
ções anteriores não constitui mera facul- sa, que não se comunica com a anterior,
dade, traduzida num procedimento dis- a operação mercantil de venda de mer-
cricionário ao talante do legislador co- cadorias ou a prestação de serviços a
mum ou mesmo do aplicador da lei. O cargo da mesma pessoa mas num áti-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 87

mo distinto e cronologicamente poste- cabouço do plano normativo do ICM,


rior. está jungido tão-somente ao método de
A intelecção da norma pauta-se, consideração do valor periódico de cada
destarte, no sentido da existência de uma recolhimento. Nada tem a ver com a
anterior operação ou prestação e, nada base de cálculo, que se congrega à alí-
obstante os créditos gerados pelas aqui- quota para determinar o signo patrimo-
sições de bens e serviços só tenham efe- nial, correlativo à incidência tributária,
tivo aproveitamento quando da compen- em cada operação. O ICMS recai sobre
sação com os débitos surgidos de fatos a materialidade descrita na Constituição
imponíveis do ICMS, isso não implica - operação (jurídica) relativa à circula-
que os créditos não possam ser formali- ção de mercadorias e prestações de ser-
zados no momento em que se realiza a viços -, quantificada mediante a aplica-
compra de mercadorias ou serviços. No ção de uma alíquota sobre a base de
exame do direito de compensar, há que medição, ou seja, um determinado valor.
se ter em conta o alcance da expressão Daí por que Souto Maior Borges (Lei
“montante cobrado” do texto maior, que Complementar Tributária, RT, p. 160-1)
não pode ser interpretado literalmente, pensa que a agregação de valor não é
pois a efetiva cobrança escapa ao conhe- elemento essencial à integração da hi-
cimento do adquirente dos bens e servi- pótese de incidência do ICM, não con-
figurando elemento financeiro essen-
ços. Alcides Jorge Costa já demonstrou
cial do aperfeiçoamento do suporte fá-
que o vocábulo “cobrado” não pode ser
tico da regra jurídica de tributação.
entendido como concretamente exigido
Do que se afirmou até aqui, já se
e que, numa exegese integrada, a ex- podem extrair algumas conclusões a
pressão só poderá ser comprendida respeito da matéria: a) o direito de cré-
como “incidente”. (ICM na Constituição dito do ICMS é matéria estritamente
e na Lei Complementar, Resenha Tribu- constitucional; b) como tal, não emerge
tária, São Paulo, 1978, pp. 156 e seguin- da lei (complementar ou ordinária), nem
tes). dela depende; c) por isso mesmo, a lei
Outra nota relevante do direito ao não pode condicionar o seu exercício (é
crédito diz respeito a que ele não con- a razão de as leis estaduais apequena-
substancia natureza tributária propria- doras do direito ao crédito não se legiti-
mente dita. É que a incumulatividade marem perante a Constituição); d) esse
não integra a materialidade do ICMS direito surge tão-só com a realização de
como posto na Constituição, só tendo operação tributável em benefício do ad-
efetividade em momento posterior à quirente de bens e serviços tributados; e)
configuração do débito tributário. Em o adquirente passa a deter o título jurí-
efeito, o direito ao crédito não se con- dico (crédito) que poderá ser usado
funde com a base imponível do ICMS como compensação com o imposto a
(aspecto financeiro do imposto), pois a pagar por operações ou prestações pró-
compensação dos débitos com os crédi- prias; f) o crédito e o débito são entida-
tos é elemento estranho à quantificação des distintas e inconfundíveis, emergen-
do tributo em si. Como magistra Paulo tes de fatos diversos e não ligados entre
de Barros Carvalho (Regra-Matriz do si, submetidos a regimes jurídicos autô-
ICM, 1981, p. 370), o comando consti- nomos. (V. lições de Geraldo Ataliba e
tucional da não-cumulatividade, no ar- Cleber Giardino, publicadas nos diver-
88 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

sos volumes da Revista de Direito Tribu- não-cumulatividade, explicitada no di-


tário) reito à compensação, e a estrutura do
De conseguinte, as noções econô- sistema do ICMS - operações confron-
micas de “valor agregado”, “crédito fí- tando operações e não mercadorias con-
sico e financeiro” (só dá direito a crédi- frontando mercadorias - são postulados
to o imposto referente à mercadoria ou do Texto Magno e não podem ser res-
bem que, entrando no estabelecimento, tringidos, modificados, alterados ou su-
dele deva sair fisicamente), dependência primidos por leis infraconstitucionais.
de operações anteriores com operações São categorias jurídicas de hierarquia
futuras, para fins de reconhecimento do constitucional, ou seja, criadas pela
crédito, destino dado pelo adquirente própria Constituição.
aos bens e serviços comprados, etc., que Em corolário, respondo as questões
por tanto tempo obscureceram o amplo submetidas à consulta: a) a operação
conhecimento jurídico do ICMS, não mercantil de fornecimento de refeições
prevalecem diante das normas constitu- está sujeita ao pagamento do ICMS; b)
cionais desse imposto, que construíram a consulente pode emitir nota fiscal ge-
por inteiro o seu perfil e colocaram a ral (e periódica) de fornecimento de re-
norma da incumulatividade como nor- feições, com débito do ICMS, ainda que
ma de eficácia plena e aplicabilidade tal fornecimento se dê no futuro próxi-
imediata, na consagrada classificação de mo; c) a empresa adquirente das refei-
José Afonso da Silva. Significa dizer que ções pode se creditar do ICMS inciden-
a norma do art. 155, § 2º, item I, da C.F., te nas operações de aquisição de refei-
tem aptidão incondicional para produzir ções, para futuras compensações com
imediatos efeitos jurídicos. O importan- débitos próprios e relativos ao imposto
te, pois, é obfirmar que a cláusula da federado.
89

Emendas Constitucionais e
Medidas Provisórias
Hugo de Brito Machado

Nos termos do art. 246, da Constituição Federal,


“É vedada a adoção de medida provisória na regulamenta-
ção de artigo da Constituição cuja redação tenha sido al-
terada por meio de emenda promulgada a partir de 1995.”1
É evidente o exagero na edição de medidas provisórias.
Exagero que vem ocorrendo há algum tempo, e a cada dia
se torna maior. Colhendo, aleatoriamente, exemplos que até
podem não ser os mais expressivos, podem ser mencionadas
as medidas provisórias, novas e reeditadas,2 dos dias 27 de
outubro de 1998, em número de 17; do dia 19 de novembro
de 1998, em número de 18, e do dia 14 de dezembro de 1998,
em número de 53.
Certamente o Presidente da República, editando em um
só dia 53 Medidas Provisórias, nem as leu. Não sabe o que
assinou. Daí a significativa quantidade de alterações que são
introduzidas, em curtíssimo espaço de tempo, instituciona-
lizando-se uma absurda e intolerável insegurança jurídica,
verdadeira negação do próprio Direito.
Ao mesmo tempo em que proliferam as medidas provi-
sórias, assiste-se a não menos danosa proliferação de emen-
das à Constituição. Assim, é razoável dizer-se que a finali-
dade da norma albergada pelo art. 246, acima transcrita, é
evitar que ao inconveniente da flexibilização dada pelo Con-
gresso Nacional, como Poder Constituinte derivado, ao tex-
to da Constituição, some-se o inconveniente da edição abu-
siva de medidas provisórias. O Congresso admite emendar
a Constituição, acolhendo no mais das vezes proposta do
Poder Executivo, que sustenta a necessidade de alteração do
texto da Lei Maior como condição de governabilidade, mas
retira deste a atribuição de legislar nas matérias objeto das Hugo de Brito
Machado
emendas.
é Professor Titular de
A prática, porém, revela que o Poder Executivo não está Direito Tributário da
disposto a submeter-se a tal limitação, porque algumas me- Universidade Federal
didas provisórias já foram editadas cuidando de matérias do Ceará, Presidente
do Instituto Cearense
1
Dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional nº 6, de 15.08.95, repetida, de Estudos Tributários
neste ponto, pela Emenda Constitucional nº 7, da mesma data.
2 e Juiz aposentado do
Algumas das medidas provisórias reeditadas trazem alterações em relação à versão
anterior, que complicam grandemente a vida do estudioso das matérias nelas ver- Tribunal Regional
sadas. Federal da 5a Região.
90 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

objeto de emendas constitucionais. Exis- de. Dizer-se, porém, que é a partir do


tem, aliás, medidas provisórias cuidan- ano tal, exige que se esclareça se o ano
do de matérias que somente depois vie- tal está, ou não, incluído.
ram a ser tratadas por emendas constitu- Essa dúvida, no caso de que se cui-
cionais. da, deve ser resolvida pela aplicação de
Diante dessa situação caótica, diver- regras de hermenêutica, posto que a ex-
sas questões jurídicas podem ser susci- pressão literal do dispositivo é insufi-
tadas, entre as quais destacamos para ciente. Entre essas regras está aquela se-
análise as seguintes: gundo a qual o que é excepcional não se
a) A vedação constante do art. 246 amplia, mas, pelo contrário, deve ser
vigora a partir de 1º de janeiro de objeto de interpretação restritiva.
1995, ou somente a partir de janeiro Não se diga que o excepcional, no
de 1996? caso, é a restrição ao uso das medidas
b) Se a medida provisória cuidar ape- provisórias, porque na verdade assim
nas em parte daquela matéria, a inva- não é. O excepcional é a atribuição ao
lidade atinge toda o ato, ou apenas a Presidente da República de competência
parte dele que se ocupa da matéria ob- legislativa. Regra geral é a de que so-
jeto da vedação? mente o Congresso Nacional pode edi-
c) Sendo inválida a medida provisó- tar leis.
ria, será válida a lei da mesma resul- Em sendo assim, tem-se de concluir
tante? que o a partir de 1995 alcança o próprio
d) a vedação do art. 246 da CF abran- ano de 1995. A vedação, portanto, al-
ge toda a matéria do artigo da Cons- cança as matérias tratadas nos artigos
tituição cuja redação tenha sido al- da Constituição cuja redação tenha sido
terada por meio de emenda promul- alterada por emendas constitucionais
gada a partir de 1995, ou somente a promulgadas desde 1º/01/95.
matéria abrangida especificamente A questão de saber se a invalidade
pela alteração? da medida provisória que violar a ve-
e) a vedação do art. 246 substitui, ou dação constante do art. 246, da Consti-
soma-se às já albergadas pelo art. 62, tuição, alcança toda a medida provisória,
e seu parágrafo único, da Constitui- ou somente o dispositivo desta que con-
ção? tiver a violação daquela regra constitu-
Vejamos. cional, deve ser enfrentada à luz do prin-
A resposta à primeira dessas ques- cípio hermenêutico segundo o qual o
tões parece evidente: a vedação existe que é bom deve ser ampliado, enquanto
desde 1º de janeiro de 1995. A tese, po- o que é mau deve ser restringido.
rém, não é inquestionável. A expressão Em face desse princípio, então, dú-
a partir de é mais adequada para referir- vida não pode haver. A invalidade atin-
se a um determinado ponto, e não ao um ge toda a medida provisória desobedien-
espaço de tempo mais longo, como é o te ao preceito constitucional. Aliás, essa
ano, pois deixa em aberto a questão de interpretação também é autorizada pe-
saber se o ponto referido está, ou não, lo princípio da segurança jurídica, por-
incluído. Quando se diz a partir do dia que evita disputas em torno do conteú-
tal, pode-se incluir, ou não, o dia referi- do específico de cada dispositivo da me-
do. A diferença pode não ser muito gran- dida provisória.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 91

Questão mais delicada é a de saber gada a partir de 1995, ou somente a ma-


se sendo inválida a medida provisória, téria abrangida especificamente pela al-
será válida a lei da mesma resultante. teração.
Poder-se-á argumentar que a vontade Penso que, mais uma vez, o elemen-
soberana do Congresso Nacional, que to literal deve ser prestigiado, com o re-
converteu a medida provisória em lei, forço do princípio segundo o qual o que
não há de ser prejudicada pela falha do é bom deve ser ampliado, e o que é mau
procedimento. deve ser restringido.
Embora o argumento seja válido, Assim, entendo ser desprovida de
tenho que ele é aproveitável apenas em validade jurídica a medida provisória
parte. Quando o dispositivo seja favorá- que trate de matéria versada em dispo-
vel ao cidadão, o defeito do procedimen- sitivo da Constituição, cuja redação te-
to não o invalida. Se, ao contrário, o dis- nha sido alterada por emenda promul-
positivo é prejudicial, porque restringe gada a partir de primeiro de janeiro de
direitos do cidadão, aí então o vício de 1995, independentemente de saber se tal
procedimento invalida também a lei, que medida provisória seria possível, quer
nasce viciada pelo defeito de procedi- dizer, válida, em face da redação ante-
mento. rior do dispositivo constitucional.
É que a observância do procedimen- Qualquer alteração de dispositivo da
to é um direito do cidadão. Não um di- Constituição torna a matéria nele trata-
reito do Estado, que eventualmente viola da da competência exclusiva do Con-
o procedimento para a produção da nor- gresso Nacional. Em outras palavras, o
ma jurídica. É um equívoco admitir-se Congresso Nacional, ao aprovar a emen-
que a inconstitucionalidade formal de da à Constituição, cedeu ao interesse do
uma lei pode ser invocada pelo próprio Poder Executivo, mudando o dispositi-
Estado que lhe deu causa.3 vo da Lei Maior, mas em troca excluiu
O direito é um sistema de limites ao a matéria nele versada do campo dentro
poder, e as formalidades constituem no do qual o Poder Executivo exerce com-
mais das vezes importantes garantias do petência legislativa pela via das medidas
cidadão, contra o arbítrio estatal. Daí se provisórias.
conclui que as formalidades do proces- Finalmente, de grande relevância é
so legislativo devem ser observadas em a questão de saber se a vedação do art.
benefício do cidadão, e a violação das 246 substitui, ou soma-se às já alberga-
regras procedimentais não pode, em ne- das pelo art. 62, e seu parágrafo único,
nhuma hipótese, portanto, favorecer o da Constituição.
Estado que a praticou. Poder-se-á argumentar que haven-
Questão semelhante à anterior é a de do adotado um critério objetivo de limi-
saber se a vedação do art. 246 da CF tação da atividade legislativa do Poder
abrange toda a matéria do artigo da Executivo, pela exclusão de determina-
Constituição cuja redação tenha sido das matérias, o constituinte teria aban-
alterada por meio de emenda promul- donado as limitações representadas pe-

3
Infelizmente, porém, este entendimento nem sempre tem sido observado pelo Supremo Tribunal Federal, que recen-
temente acolheu alegação de inconstitucionalidade formal de lei que anistiou autores de crimes contra a ordem tri-
butária, feita pelo Ministério Público, em processo de habeas corpus.
92 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

la exigência de que a matéria seja rele- de relevância e urgência, o Presiden-


vante e urgente. te da República poderá adotar medi-
O argumento é inconsistente. Na das provisórias ...”), pela falta de ur-
verdade, os requisitos de relevância e gência necessária à edição da Medi-
urgência persistem como condição de da Provisória impugnada. Ofensa
validade de toda e qualquer medida pro- aparente, é certo, porque em sede de
visória. E neste particular, toda a espe- ação cautelar não poderia ser de ou-
rança da comunidade jurídica, dos que tra forma. Embora se trate de postu-
acreditam no Direito como o melhor ins- ra adotada excepcionalmente, ela é
trumento para a preservação da harmo- uma clara sinalização ao Presidente
nia social, está depositada no Supremo da República, a indicar que a juris-
Tribunal Federal, que apesar de tolerante prudência do próprio Supremo não
até demais com as malsinadas medidas lhe impede de coibir os abusos no
provisórias, já deu sinal de que poderá exercício da competência legislativa
vir a controlar os abusos do Poder Exe- excepcional outorgada pelo art. 62 da
cutivo nessa matéria. Constituição.
A propósito, comentando a decisão Ao decidir que o requisito da urgên-
na qual o Supremo Tribunal Federal cia pode ser por ele apreciado, o Su-
concedeu medida liminar em ADIn pro- premo Tribunal Federal evolui positi-
movida pelo Conselho Federal da OAB, vamente. Revela maturidade e resga-
para suspender a vigência do art. 4º e seu ta a crença no Estado de Direito De-
parágrafo único, da MP nº 1.632-11/98, mocrático e por isto merece ser aplau-
escrevemos: dido por toda a comunidade jurídi-
“Essa decisão faz a Corte Maior cre- ca.”4
dora de aplausos, porque realmente os Não obstante o caos que se vem es-
dispositivos questionados agridem tabelecendo na legislação brasileira, e
flagrantemente os princípios da iso- talvez por isto mesmo, é importante
nomia e do devido processo legal. acreditarmos nas instituições, e sobre-
Nada justifica a ampliação do prazo tudo no Supremo Tribunal Federal, de-
decadencial em favor, apenas, da Fa- positário derradeiro dos que acreditam
zenda Pública. A coisa julgada é um no Estado Democrático de Direito, e no
dos mais notáveis instrumentos de Direito como instrumento válido de pro-
preservação da segurança jurídica, e o teção do cidadão contra o arbíbrio.
valor segurança, ao lado do valor jus- Assim é que todos os que lidam com
tiça, integra a própria essência do Di- esse importante instrumento de convi-
reito. vência social devemos insistir na pre-
Há, porém, na decisão em referência, servação de seus princípios, e levar as
um aspecto ainda mais importante. O nossas teses, e com elas a defesa de nos-
Supremo Tribunal reconheceu ofensa so anseio de segurança jurídica, e de jus-
ao art. 62 da Constituição (“Em caso tiça, até a Corte Maior.

4
Tribuna do Ceará, dia 06.05.98.
93

Constitucionalidade Formal do
Salário-Educação
José Souto Maior Borges

I - Considerações Introdutórias: a Saga do


Salário-Educação
1.1 - Suportando invectivas doutrinárias de toda espécie,
o salário-educação, na sua evolução constitucional e legal,
vem resistindo às críticas desde a sua instituição, que origi-
nariamente remonta a cerca de 35 anos.
Essas críticas nada têm de conclusivo ou mesmo consis-
tente. A crítica dos críticos revelará ao contrário a fragilida-
de da sua argumentação. Valdir de Oliveira Rocha, nas suas
reflexões sobre o salário-educação, antecipou-se em demons-
trar que materialmente foram observados, na L. 9.424, de
24.12.96, os princípios constitucionais da estrita legalidade
(art. 150, I) e anterioridade do exercício (art. 150, II, b) (in
RDDT 25, p. 88).
1.2 - Em pareceres sucessivos, emitidos a instância do
Fundo Nacional de desenvolvimento da Educação (FNDE),
penso haver demonstrado (a) a procedência da ação direta de
constitucionalidade do art. 15 da L. 9.424/96 (ADC 3/97) e
ainda a constitucionalidade, impugnada em controle judi-
cial difuso, dos seguintes atos normativos: b) L. 4.440, de
27.10.64; c) DL 1.422, de 23.10.75; d) L. 9.424, de 24.12.96.
Nesses pareceres foi ainda examinada a legislação cone-
xa, p. ex., MP 1.518/96 e MP 1.607/98.
1.3 - Este estudo circunscreve-se porém à L. 9.424/96,
que teve a sua inconstitucionalidade material inicialmente
impugnada pela doutrina. É dizer: contestado o conteúdo
respectivo. Pouco a pouco entretanto refluiu essa tendência
e concentrou-se a crítica doutrinária na alegação de incons-
titucionalidade formal ou procedimental dessa lei. De sorte
que as alegações sobre a inconstitucionalidade material, da-
da a sua fragílima consistência, poderão ser aqui desconsi-
deradas. Já foram refutados, todos elas, no parecer com ela
relacionado.
1.4 - A doutrina vem insistindo na inconstitucionalida-
José Souto Maior
de formal da L. 9.424/96 e são ilustrativos dessa inconfor-
Borges
mação doutrinária os seguintes artigos, dentre outros: Mar- é Professor da
celo Rayes, Salário-educação - a inconstitucionalidade da Faculdade de Direito
Lei 9.424/96, RDDT 26, pp. 55 e segs; Hugo Machado, da Universidade
Salário-educação: inconstitucionalidade formal da Lei Federal de
9.424/96, RDDT 27, pp 54 e segs; Ives Gandra, Descumpri- Pernambuco.
94 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

mento da CF, rev. Consulex, v. 22, p. 20; simamente considerada, será um vício,
Ageu Libonati Jr., Salário-educação - a no processo de elaboração legislativa.
voracidade do Estado, Consulex, vol. Estará esse desvio presente na L. 9.424?
cit., pp. 15 e segs.; Adonilson Franco, A O ponto de convergência das críticas
Contribuição Social do salário-educa- centra-se na CF, art. 65, que assim dis-
ção, Cadernos de Direito Tributário e ciplina a regra da bicameralidade:
Finanças Públicas, RT, nº 25, p. 52. “O projeto de lei aprovado por uma
Esse entendimento foi inicialmente Casa será revisto pela outra, em um
suscitado, embora sem maior esforço de só turno de discussão e votação e en-
demonstração, por “Pinheiro Neto-Ad- viado à sanção ou promulgação, se a
vogados”, em memorial apresentado ao Casa revisora o aprovar, ou arquiva-
STF na ADC 3/97. do, se o rejeitar.
1.5 - As considerações subseqüentes Parágrafo único - Sendo o projeto
pretendem no entanto demonstrar que emendado, voltará à Casa iniciadora.”
nenhuma inconstitucionalidade formal 2.2 - Casa iniciadora é, no caso da L.
ou procedimental reveste a L. 9.424/96. 9.424, a Câmara dos Deputados. E a al-
Mesmo que essa lei fora formalmente teração pelo Senado do projeto origi-
inconstitucional, as conseqüências - nário da Câmara teria recaído na base de
efeitos reflexos do julgado que assim a cálculo da contribuição; ampliação reve-
proclamasse - estariam distanciadas lada pela sua diversa formulação literal,
anos-luz daquelas em erro postuladas como resultante da aprovação numa e
pela doutrina. Que conseqüências são noutra Casa do Congresso Nacional.
essas? Sendo o DL 1.422/75, também O projeto foi aprovado, na Câmara,
ele, inconstitucional e não recepcionado, com a seguinte redação:
enquanto direito pré-constitucional, pe- “Art. 15 - O salário-educação, previs-
la CF de 1988, nenhuma pretensão an- to no § 5º do art. 212 da Constituição
tecedente ao salário-educação subsisti- Federal, devido pelas empresas na
ria. Equívoco que um dos pareceres su- forma que vier a ser disposto em re-
pra-referidos evidencia (supra, 1.2, c). gulamento, é calculado com base na
De sorte que a invalidação da L. 9.424 alíquota de dois e meio por cento so-
não acarretaria jamais a impossibilida- bre a folha de salários.”
de de cobrar o salário-educação com Como aprovado no Senado, esse dis-
base nesse DL. positivo ficou assim enunciado:
Há razoabilíssima expectativa de “O salário-educação, previsto no art.
que o STF venha a considerar proceden- 212, § 5º da Constituição Federal e
te a ADC 3/97. Mas se isso não vier a devido pelas empresas, na forma que
acontecer, os adversários do salário-edu- vier ser disposto em regulamento, é
cação poderiam estar a celebrar uma vi- calculado com base na alíquota de
tória de Pirro. Em seguida, veremos por 2,5% sobre o total de remunerações
quê. pagas ou creditadas a qualquer títu-
lo, aos segurados empregados, assim
II - Elaboração Legislativa na CF e definidos no art. 12, inciso I, da Lei
na L. 9.424/96 8.212, de 24 de julho de 1991.”
2.1- Em que consiste a inconstitu- Pretende a crítica do salário-educa-
cionalidade formal de uma lei? Sumaris- ção que o art. 15, ao incidir sobre o to-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 95

tal das remunerações (Senado) e não luta, vale dizer, se afeta toda a lei, ou se
apenas sobre a folha de salários (Câma- atinge apenas o dispositivo emendado,
ra), teria em majoração alterado a sua respondendo-se que a invalidade é de
base de cálculo. Logo deveria o projeto toda a lei. E se não for? A invalidade
retornar à Câmara e não ser remetido à seria restrita ao dispositivo alterado:
sanção presidencial. Inconstitucionali- “Admitida, porém, que a invalidade
dade formal seria então na hipótese uma contamina apenas o dispositivo alte-
inconstitucionalidade procedimental. rado, é induvidoso que esse disposi-
2.3 - Que o “total das remunera- tivo não poderá prevalecer com a re-
ções” e a “folha de salários” sejam na dação aprovada na Câmara dos De-
hipótese expressões incoincidentes res- putados, porque isso significaria dar
ta no entanto não demonstrado. O escla- prevalência à vontade desta, em pre-
recimento dessa pretensa ampliação da juízo da vontade do Senado” (Hugo
base de cálculo da contribuição é inten- Machado, rev. e vol. cits., p. 57).
tado no seguinte tópico: Com base na jurisprudência da Cor-
“Deveras, referida base de cálculo te Constitucional alemã, que pronuncia
poderá importar inclusive as chama- normalmente a nulidade parcial (Teilni-
das ‘verbas de natureza indenizatória’ chtigerklaerung), Gilmar Ferreira Men-
as quais não estão alcançadas pelo des se contrapõe, com muito maior ri-
conceito de ‘folha de salários’ utiliza- gor, a esse entendimento:
do pela Constituição Federal. Esse “Cumpre observar que o objeto da
conceito envolve tão-somente as atri- declaração de nulidade é a norma, is-
buições econômicas devidas e pagas to é, um princípio jurídico geral de
diretamente pelo empregador como conduta, de modo que, a rigor, não
contraprestação do serviço. Assim, o existe declaração parcial de nulida-
conceito de salário possui delimitação de de uma norma, mas declaração
precisa, não compreendendo as in- parcial de nulidade de uma lei. Se a
denizações, ou outras contrapresta- norma inconstitucional encontrou ex-
ções, como comissões, diárias, ajudas pressão lingüística autônoma na lei,
de custo etc.” (Marcelo Rayes, rev. e ainda que através de palavras, frag-
vol. cits., p. 59). mentos de frase, ou de uma frase, en-
Assim sendo - adita-se - o total das tão verifica-se, com a declaração de
remunerações pagas ou creditadas pela nulidade, também a eliminação do
empresa inclui eventualmente as diárias texto correspondente” (Jurisdição
e ajudas de custo, os benefícios e com- constitucional, 1996, p. 196 - os des-
plementações previdenciárias, os reco- taques são desse autor).
lhimentos “sociais” e parafiscais, os pa- 2.5 - A abordagem dessa matéria,
gamentos de direitos intelectuais e ou- com mais tento ao texto que ao comen-
tros pagamentos não considerados salá- to, não deve contudo desconsiderar o
rio por lei. (cf. Amauri Mascaro Nasci- que dispõe o Regimento Comum do
mento, Curso de Direito do Trabalho, Congresso Nacional (Resolução nº 1,
1992, p. 451). 1970-CN e alterações posteriores) pre-
2.4 - Sem pressentir que está pisan- cisamente porque são os únicos disposi-
do em areia movediça, a doutrina em tivos integrativos do texto constitucional
questionamento se a invalidade é abso- na hipótese:
96 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“Art. 135 - A retificação de incorre- “Não se trata de regimento interno de


ções de linguagem, feita pela Câma- alguma das Casas do Congresso Na-
ra revisora, desde que não altere o cional, mas sim de ofensa pura e sim-
sentido da proposição, não constitui ples ao texto constitucional vigente”
emenda que exija sua volta à Câmara (Ageu Libonati Jr., rev. e cits., p. 17).
iniciadora. 2.7 - Decerto o STF, na ação direta
Art. 136 - Emendado o projeto pela de inconstitucionalidade nº 574-0 (DF),
Câmara revisora, esta o devolverá à Pleno, penetrou na apreciação da in-
Câmara iniciadora, acompanhado das constitucionalidade formal da lei por
emendas, com cópia ou publicação violação da regra da bicameralidade:
dos documentos, votos e discursos nada obstante emenda aditiva no Se-
que instruíram a sua tramitação.” nado, o projeto não retornou à Câmara
Esse último dispositivo, afora a par- para reapreciação. Emenda aditiva e
te final, praticamente reproduz o art. 65, emenda redacional constituem - é intui-
parágrafo único da CF. tivo - entidades diversas e assim submis-
A CF nada dispõe sobre emendas sas a regime jurídico diversificado. E, na
meramente redacionais. Esse “claro” de hipótese da L. 9.424, o que está em dis-
normatividade constitucional e infra- cussão é o caráter redacional da altera-
constitucional é preenchido pelo art. 135 ção procedida no Senado. Portanto uma
do Regimento Comum do Congresso típica questão regimental. Saber se o
Nacional. De modo que, à vista dele, projeto deve ou não retornar à Câmara é
cabem as seguintes indagações: a) a CF questão que envolve resposta à indaga-
autoriza o trâmite contemplado no art. ção se é ou não redacional a emenda.
135? Caso positiva a resposta: em que Questão meramente regimental, dado
consiste a emenda redacional para re- que a CF nada dispõe a respeito.
tificação de incorreções de linguagem? 2.8 - Não tem o STF exercido o con-
2.6 - Conseqüentemente estão em trole jurisdicional relativamente à tra-
discussão e comparação na hipótese tex- mitação legislativa (m.s. 20471, DF, rel.
tos de diversa hierarquia: a) constitu- Min. Francisco Rezek, RTJ, 112), por
cional (art.65) e b) regimental (arts. 135 considerá-la ato congressual interna
e 136). corporis:
A emenda redacional é assim defini- “No direito brasileiro, reconhece-se
da pelo art. 118, § 8º do Regimento In- igualmente, a não censurabilidade
terno da Câmara dos Deputados: dos atos exclusivamente interna cor-
“Denomina-se emenda de redação a poris. Assim, o Supremo Tribunal
modificativa que visa a sanar vício de Federal tem assentado, v.g., que ma-
linguagem, incorreção de técnica le- téria relativa à apreciação de normas
gislativa ou lapso manifesto”. de regimento legislativo é imune à
Aí se vê que a emenda redacional é crítica judiciária, circunscrevendo-se
emenda modificativa que supre, no que ao domínio interna corporis” (Gil-
interessa ao caso vertente, a incorreção mar Fereira Mendes, Controle da
de técnica legislativa. constitucionalidade - aspectos jurídi-
E não terá cabimento sustentar que cos e políticos, 1990, p. 36).
a questão é tão-só constitucional, como Correta essa orientação porque des-
o faz o seguinte tópico: cabe à Corte Suprema apreciar questões
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 97

infraconstitucionais, como a da obser- discutir se está presente ou não emenda


vância ou não de normas regimentais na redacional numa hipótese - porque, se
tramitação legislativa. Questões que en- houver mascaramento da alteração pelo
volvem relações delicadas com o fun- rótulo, o nomen juris, resultaria, do qua-
cionamento de um dos poderes da União lificativo como redacional de emenda
- o Congresso Nacional, no qual não se modificativa, burla à CF. Todavia, assen-
deve o STF em princípio imiscuir-se tado que a emenda é meramente reda-
(CF, art. 2º). cional, a aplicação do art. regimental
2.9 - Recorde-se porém que o STF, 135 nada tem de inconstitucional. Aten-
em 08.05.96 - Tribunal Pleno, no julga- de a economia procedimental, sem ne-
mento do m.s. 22.503/DF, rel. Min. nhum agravo à regra da bicameralidade.
Maurício Correa - no qual se alegou não Questão que não é apreciável no âmbi-
apenas inobservância de normas regi- to da ação direta de constitucionalidade
mentais, mas também da CF, art. 60, nº 3/97.
§ 5º - preliminarmente não conheceu da 2.11 - A locução: “retificação de in-
impetração quanto aos fundamentos re- correções de linguagem” não tem, no
gimentais, questão interna corporis do art. 135, sentido literalmente vernacular,
Poder Legislativo, não sujeita a reapre- mas jurídico. Se uma outra expressão
ciação pelo Poder Judiciário, dele co- nomeia juridicamente a mesma coisa,
nhecendo apenas pelo seu fundamento com mais precisão conceitual, não há
constitucional, nos termos da ementa do porque impugná-la a pretexto de uma
acórdão: alteração da simples literalidade das fór-
“Mandado de Segurança impetrado mulas numa e noutra Casa empregadas.
contra ato de presidente da Câmara
dos Deputados relativo à tramitação III - A Emenda Redacional
do Regimento Interno e do art. 60, Procedida pelo Senado
§ 5º, da Constituição Federal. 3.1 - Deve-se conseqüentemente
Preliminar: Impetração não conheci- responder à indagação se houve am-
da quanto aos fundamentos regimen- pliação da base de cálculo do salário-
tais, por se tratar de matéria interna educação, em decorrência da alteração
corporis que só pode encontrar solu- procedida pelo Senado no projeto origi-
ção no âmbito do poder Legislativo, nário da Câmara.
não sujeita à apreciação do poder Ju- A resposta é negativa. A expressão
diciário; conhecimento quanto ao “folha de salários” nomeia o total dos
fundamento constitucional”. pagamentos contratualmente devidos
2.10 - Não existe nenhuma proibi- pela empresa aos seus empregados ou -
ção, no texto constitucional, de que seja o que é o mesmo - o total dos salários
adotada a prática congressual de somen- percebidos pelos empregados. Equivale
te fazer retornar à Casa iniciadora pro- nesse sentido a “folha de pagamentos”.
jeto de lei alterado em emenda aditiva, E portanto ao total das remunerações
supressiva ou genericamente modifi- pagas ou creditadas pela empresa aos
cativa. Porque a alteração redacional, até seus empregados. A relação é no parti-
em homenagem à economia do procedi- cular simétrica: a “folha de salários”
mento legislativo, não deve ensejar rea- corresponde, enquanto centrada a aná-
preciação da matéria. É porém razoável lise no ônus da empresa, à “folha de pa-
98 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

gamentos”. A “folha de pagamentos” é, de serviços (e não o resultado) sob a


enquanto contraprestação devida aos dependência e risco de um emprega-
empregados, “folha de salários”. A vin- dor e mediante salário” (p. 621).
culação a pagamentos efetuados, i. é, Nenhuma ampliação pelo Senado da
remunerações pagas a empregados da base de cálculo do salário-educação por-
empresa não deixa margem a entendi- tanto. Decerto se o Senado tivesse mo-
mento outro senão o de que ela corres- dificado a redação do art. 15 para con-
ponde, no art. 15 da L. 9.424, à folha de siderar nele incluso apenas o salário-
salários. base, excluídos os adicionais, nesse sen-
3.2 - “Folha de salários” é expressão tido convencionalmente estrito, as em-
que designa portanto remuneração, es- presas não teriam alegado alteração de
tipulada entre empregador e empregado, sentido, ou seja, não redacional…
paga em dinheiro ou utilidades, em con- 3.3 - Objeta-se, contra a equiparação
traprestação de serviços pelo emprega- conceitual dessas expressões, que a re-
do: “Integram o salário não só a impor- dação do Senado pode envolver exigên-
tância fixa estipulada, como também as cia do salário-educação sobre “verbas
comissões, percentagem, gratificações indenizatórias” não alcançadas pela “fo-
ajustadas, diárias para viagens e abonos lha de salários”. Conceda-se que assim
pagos pelo empregador”(CLT, art. 457, o seja, porque, em linha de hipótese, é
§ 1º). sempre possível cogitar-se dessa ou de
Conceituações doutrinárias sobre a outra exigência inconstitucional e/ou
folha de salários não devem prevalecer
ilegal pela administração. Essa pre-
contra a respectiva definição legal. Nes-
tensão em ato de aplicação da L. 9.424
se sentido amplo do salário, que é o le-
pode, como em aplicação de qualquer
gal, a expressão folha de salários só ex-
outra lei, envolver, aí sim, transborda-
clui as relações de trabalho não subordi-
nado, como as que envolvem autônomos mento de critérios constitucionais e le-
em geral. Engloba, o art. 457, § 1º, ex- gais. Não se deve todavia confundir (I)
pressamente diárias para viagens, contra a inconstitucionalidade de lei com o fe-
a oposição doutrinária a esse componen- nômeno diverso (II) da aplicação in-
te da folha de salários (supra, 2.3). constitucional de lei constitucional, já o
Nas suas notas a Aliomar Baleeiro, lembrava Rubens Gomes de Sousa. De
Limitações constitucionais ao poder de resto, a expressão “folha de salários”
tributar, 1997, demonstra Misabel Der- não estaria, também ela, vacinada con-
zi que a expressão folha de salários, no tra distorções exegéticas. Se recaísse, a
art. 195, I da CF, é limitada, já ai, pela pretensão à contribuição, sobre remu-
menção a “empregadores”: neração de autônomos, como visto, se-
“Nesse contexto, especialmente limi- ria inconstitucional. Por essa via, as des-
tado pelo uso da expressão emprega- torções aplicativas conduzem a um re-
dor, o trabalho subordinado é pressu- gresso ao infinito…
posto jurídico do salário. Originário 3.4 - O art. 15 da L. 9.424, para ca-
da velha locatio operarum dos roma- racterizar rigorosamente a relação traba-
nos, que se opunha à locatio operis, o lhista de emprego, faz menção ao art. 12,
contrato de trabalho subordinado tem I da L. 8.212, de 24.07.91, que inclui
como objeto a atividade, a prestação como segurado obrigatório da Previdên-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 99

cia Social o empregado. Do âmbito de 3.6 - O relator considerou então que,


incidência desse dispositivo estão ex- em face do seu caráter meramente escla-
cluídos contudo os empregados domés- recedor, a Emenda era de redação. E
ticos (item II); os empresários e outros mais: foi a respeito formulada, quando
(item III); os trabalhadores autônomos da votação, questão de ordem, respondi-
(item IV). É dizer: inobstante a alteração da no sentido de ser meramente reda-
redacional procedida pelo Senado, o sig- cional a alteração. Desnecessário, nesses
nificado normativo objetivo do preceito termos, o retorno do projeto aprovado
é o mesmo: incide sobre a folha de sa- pelo Senado à Câmara dos Deputados. O
lários. Ali onde não haja relação empre- poder competente, o legislativo, colocou
sarial de emprego descaberia a pretensão e ele mesmo decidiu a questão de or-
ao salário-educação. Socorro-me mais dem, consoante prescreve o Regimento
uma vez das lições de Misabel Derzi, ao Interno do Senado Federal, art. 444:
advertir que autônomos e empresários- “Constituirá questão de ordem, susci-
diretores não recebem salários: tável em qualquer fase da sessão, pelo
“O prestador de serviços autônomo, prazo de 5 (cinco) minutos, qualquer
contratado por resultado (locatio ope- dúvida sobre a aplicação deste Re-
ris), a rigor, cobra preços, que se es- gimento”.
pecializam por setores em honorários 3.7 - Sendo o projeto emendado - diz
o art. 65, parágrafo único da CF - volta-
(para profissionais liberais); pro labo-
rá à Casa iniciadora. De sorte que se in-
re (para sócios e administradores de
terpõe a questão da legitimidade do art.
empresa); em comissões (para vende-
135 do RI comum. Matéria regulamen-
dores e representantes comerciais,
tar, está fora do campo de apreciação do
etc.” (op. cit., p. 622). STF na ADC nº 3/97. Todavia, como se
3.5 - Com toda razão portanto o se- trata de integração imediata da CF, im-
nador Lúcio Alcântara feriu o ponto de- põe-se o questionamento de sua consti-
cisivo: é mais eficaz mencionar expres- tucionalidade neste estudo, que não en-
samente o art. 12, inciso I da L. 8.212, frenta apenas as questões suscitadas na-
que define o empregado como segurado quela ação direta.
obrigatório da Previdência Social (ofício 3.8 - Emenda redacional é emenda
2.060/97- GSLA ao Presidente do Se- formal e não substancial. Esse entendi-
nado). E conclui S.Exa., nesse expedien- mento é expressamente confirmado pelo
te esclarecedor: art. 118, § 4º, in fine, do Regimento In-
“Desse modo não haveria dúvida so- terno da Câmara dos Deputados, em
bre o que poderia significar ‘folha de cujos termos considera-se formal a alte-
salários’. Mantendo-se sem qualquer ração que vise exclusivamente ao aper-
modificação, a lei vigente desde feiçoamento da técnica legislativa.
1991, apenas se remeteria o disposi- Trata-se da retificação de incorreção
tivo em vigor. Em nenhum momento de linguagem. E o art. 65, parágrafo úni-
haveria alargamento da base de con- co da CF não preexclui alteração que
tribuição, da alíquota ou modificação não modifique o sentido substancial da
de qualquer das condições referentes proposição apenas formalmente emen-
ao pagamento da contribuição social dada. Até porque não seria razoável exi-
em causa pelas empresas”. gir a volta do projeto à Câmara para que
100 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

essa se pronunciasse tão-somente sobre IV - Revisitando a Constituição:


a alteração redacional, mantido íntegro Exegese do Art. 65, Parágrafo Único,
o sentido normativo do projeto originá- Norma Desprovida de Sanção
rio da Câmara. 4.1 - A abordagem deste tópico te-
O art. 135, disciplinador das rela- rá relevo quando se conceda, contra toda
ções interna corporis do Congresso Na- a demonstração antecedente, que não
cional nada tem de material ou formal- haveria coincidência substancial de sen-
mente inconstitucional. Nenhuma anti- tido entre o projeto nas suas versões ca-
nomia com o art. 65, parágrafo único da meral e senatorial.
CF. De certo modo constitui um instru- Note-se que o art. 65, parágrafo úni-
mento para a preservação da sua eficá- co não prevê nenhuma sanção para a hi-
cia. pótese de seu descumprimento. E não
3.9 - Que a expressão “folha de sa- caberá objetar de saída que a inconsti-
lários” é inconfundível com outros ren- tucionalidade implica já de si a comina-
dimentos do trabalho, como os pagos a ção de nulidade de ato inconstitucional,
autônomos, está hoje muito mais claro como pretende a doutrina amplamente
em virtude da Emenda Constitucional nº majoritária. Porque se nega neste traba-
20, de 15.12.98, que alterou o art. 195, lho precisamente a inconstitucionalida-
I da CF, para autorizar a instituição de de de qualquer preceito legal, mesmo
contribuições sociais incidentes sobre: que estivesse em desconformidade com
“a) a folha de salários e demais ren- o art. 65, parágrafo único da CF.
dimentos do trabalho pagos ou credi- 4.2 - Nada a estranhar contudo: é
impossível juridicamente descumprir
tados, a qualquer título, a pessoa físi-
um preceito desacompanhado de san-
ca que lhe preste serviço, mesmo sem
ção. Uma norma sem sanção é como
vínculo empregatício”.
sino sem badalo. Aqui deve-se retornar
Ainda aqui, o critério para a distin-
à lição de Kelsen e retomá-la: uma de-
ção entre os pressupostos de exigibili- terminada conduta apenas pode ser con-
dade do salário-educação e os da contri- siderada como prescrita na medida em
buição para a seguridade social são dis- que a conduta oposta é pressuposto de
tintos. O primeiro tem a sua hipótese-de- uma sanção e portanto proibida: “o ser-
incidência definida a nível infraconsti- devida da sanção inclui em si o ser-proi-
tucional: recai sobre a folha de salários. bida da conduta que é o seu pressu-
A hipótese de incidência da segunda po- posto específico e o ser-prescrita da
rém é constitucionalmente estruturada: conduta oposta” (Teoria pura do Direi-
recai sobre a folha de salários mais ou- to, 1962, 1º, p. 49, ou, no original, Reine
tros rendimentos inclusive de trabalho Rechtslehre, 1976, p. 26).
sem vínculo empregatício, é dizê-lo não- 4.3 - Daí porque, mesmo na hipóte-
assalariado. Porém as respectivas finali- se extrema de desconformidade com o
dade são distintas, como convém às con- art. 65, parágrafo único, a situação juri-
tribuições. E essa, a finalidade, é o cri- dicamente não configurará inconstitu-
tério comum que possibilita a distinção, cionalidade no sentido estrito: caracteri-
de um lado, entre todas as contribuições zar-se-á - atente-se bem para essa pon-
e demais tributos constitucionalmente deração capital - como “ainda não in-
previstos, do outro. constitucional”, como se verá. Ainda
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 101

não inconstitucional porque só seria in- as e, em se tratando de órgão adminis-


constitucional se viesse a ser instituída, trativo, para fazê-lo dentro de trinta
pelo ordenamento jurídico, sanção rela- dias”.
tiva à inobservância do art. 65, parágra- Esse dispositivo confirma a tese aci-
fo único. Ainda não inconstitucional ma sustentada: é identificável, no siste-
enquanto não sobreviesse a sanção res- ma constitucional, norma inefetiva à fal-
pectiva. Qual é no entanto órgão legis- ta de integração legislativa. E mais ain-
lativo competente para instituí-la? da, a CF dá o remédio para suprir a la-
4.4 - A hipótese configura claramen- cuna (ausência de sanção): a declaração
te uma omissão do dever de legislar (su- de inconstitucionalidade por omissão da
prindo a omissão) para a integração do edição de lei complementar, ou seja, de
texto constitucional, pela necessidade de medida que disponha sobre a sanção
previsão infraconstitucional da sanção para tornar efetivo o art. 65, parágrafo
na hipótese de inobservância do art. 65 único.
parágrafo único, sem o que esse dispo- 4.7 - A discussão dessa matéria é, no
sitivo perde em efetividade, norma de controle jurisdicional direto, circunscrita
eficácia limitada que é. à ação de inconstitucionalidade, ex vi da
Essa integração deverá ser procedi- CF, art. 103, § 2º. Não poderia ela ser
da pela lei complementar ex vi do art. discutida na ação declaratória de cons-
59, parágrafo único da CF: titucionalidade e muito menos na ADC
“Lei complementar disporá sobre a 3/97 cujo objeto não é, nem poderia ser,
elaboração, redação, alteração e con- a inconstitucionalidade por omissão. E
solidação das leis.” muito menos ainda relacionar-se-á com
4.5 - No poder (competência) para algo que, direta ou indiretamente, tenha
dispor sobre a elaboração de leis ordi- a ver com mandado de injunção (CF, art.
nárias inclui-se o poder de instituir a 5º, LXXI):
sanção no caso de ser, o art. 65, parágra- “No próprio direito brasileiro, o man-
fo único, inobservado. “Elaboração de dado de injunção, previsto pelo art.
leis” é expressão, no texto constitucio- 5º, LXXI, tem sido interpretado pelo
nal, abrangente da tramitação legislati- Supremo Tribunal Federal como atri-
va e envolve portanto a competência buindo-lhe não só o direito de inter-
para disciplinar as implicações sancio- ferência no processo legislativo como
natórias da regra da bicameralidade. E até uma verdadeira competência sub-
se não o fez, a hipótese é de omissão, na sidiária e temporária para legislar,
sistemática do ordenamento, que postu- diante da omissão da legalidade” (Ar-
la, para o seu preenchimento, a integra- noldo Wald, in Ação declaratória de
ção por lei complementar. constitucionalidade, 1996, p. 29).
4.6 - Qual é no entanto o remédio 4.8 - Assim fica esclarecido o por-
constitucional para suprir essa omissão? quê da ressalva (supra, 4.3): a situação
Responde-o a CF, no seu art. 203, § 2º: subjacente seria ainda constitucional, na
“Declarada a inconstitucionalidade medida em que inexiste norma sancio-
por omissão de medida para tornar natória integrativa do art. 65, parágrafo
efetiva norma constitucional, será da- único da CF. Norma a ser inclusa em lei
da ciência ao poder competente para complementar sobre tramitação legis-
a adoção das providências necessári- lativa pelo Congresso Nacional. Não
102 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

caberia portanto ao Judiciário suprir essa perfeita, como muitas de direito cons-
lacuna, sem investir-se nas funções de titucional. Não tem sanção, muito
legislador positivo, no controle direto da menos sanção penal” (O processo le-
constitucionalidade. Veda-o a CF, art. 2º: gislativo, 1968, p. 87).
tripartição do poder. A questão constitu- Coerentemente o saudoso mestre
cional se reveste então na hipótese de inclui, dentre outras classes de normas
coloração nitidamente política nas rela- constitucionais, as normas classificáveis
ções entre as Casas do Congresso Na- quanto à sanção em perfeitas e imperfei-
cional. tas (op. cit., p. 134) e dá como exemplo
E precisamente a inexistência da lei de norma imperfeita, porque desprovida
complementar viabilizou o art. regimen- de sanção, o preceito que proibia conti-
tal 165, não para dispor sobre sanção, vesse a lei matéria estranha à sua emen-
mas apenas sobre as implicações das ta (Constituição de 1934, art. 49).
emendas meramente redacionais. Fê-lo
legitimamente. V - Invalidade Parcial ou de Toda a
4.9 - Decerto a hipótese estará ain- Lei?
da compreendida no art. 66, § 1º da CF 5.1 - Insiste a doutrina em que a in-
que instituiu a única reserva constitu- constitucionalidade formal é de toda a L.
cional de sanção para a hipótese de in- 9.424 e não simplesmente do seu art. 15,
constitucionalidade material ou formal: dentro dessa opção pela terra juridica-
o veto presidencial. O veto por incons- mente devastada:
titucionalidade corresponde a uma san- “A inconstitucionalidade é de toda a
lei, e não apenas do dispositivo im-
ção. Mas a sanção ou promulgação (art.
pugnado. Raciocínio lógico, pois o
65, caput) não convalidam a inconsti-
dispositivo constitucional faz menção
tucionalidade de lei. Não têm o efeito
ao projeto de lei. Portanto obrigatório
preclusivo de obstar a apreciação juris- o retorno deste à Câmara dos Depu-
dicional do ato legislativo (CF, art. 5º, tados, o que, por não ter ocorrido,
XXXV). Não é esse porém aspecto per- acarretou a invalidade total da lei.”
tinente ao presente estudo. Aqui a ques- (Ageu Libonati Jr., art. e rev. cits., p.
tão se circunscreve a outra sanção: a 16 - os destaques são desse autor).
nulidade da lei que se pretende formal- Já tivemos oportunidade de contes-
mente inconstitucional. E inconstitucio- tar tal entendimento (supra, 2.4).
nalidade, como visto, material e formal- E há nesse trecho uma indistinção
mente não macula a L. 9.424. entre (I) a necessidade de retorno à Câ-
4.10 - A necessidade de sanção para mara dos Deputados do projeto, se e so-
a efetividade de certas normas constitu- mente se intercorrente emenda modifi-
cionais, é reconhecida por Nelson de cativa, (II) e limites da reapreciação, que
Sousa Sampaio: se restringem à matéria objeto da emen-
“Desses preceitos não se deve inferir, da modificativa (o que não ocorre no
como faz Pontes de Miranda ao co- caso: aqui a emenda é redacional). A
mentar o § 4º do art. 70 da Constitui- reapreciação na Câmara, tivessem razão
ção de 1946, que essas autoridades in- os opositores do salário-educação, seria
cidirão em crimes de responsabilida- restrita ao art. 15 da L. 9.424.
de, caso se furtem ao dever de pro- 5.2 - Sobre mais, o artigo socorre-se
mulgar a lei. Trata-se de norma im- de jurisprudência do STF em sentido
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 103

contrário a essa amplitude de anulação. e que, em tal hipótese, os juizes em


Trata-se do MS 22503-3/DF, rel. Min. princípio, devem limitar a declaração
Maurício Corrêa (in DJ, Seção I, de inconstitucionalidade à parte vi-
06.06.97, p. 24872): ciada - e manter a outra” (Ghigliani,
“Ação direta de inconstitucionalidade Del “control” jurisdicional de cons-
- Nova redação dada pelo art. 29 da titucionalidad, 1952, p. 71).
Lei nº 8.216, de 1991, ao art. 7º e seus A única exigência para que assim de
incs., da Lei nº 3.765, de 1960 - Im- proceda, no juízo de constitucionalida-
pugnação a do caput e do inc. I, em de, é que as partes válidas e invalidáveis
razão de emenda aditiva, feita pelo da lei sejam autônomas e portanto sepa-
Senado, no texto desse último, com a ráveis. Extirpada a parte viciada, a legí-
qual foi sancionada a lei, sem que o tima por si só subsistiria. É o que acon-
projeto houvesse retornado à Câma- teceria se fosse proclamada a preten-
ra Federal, onde teve origem, para a sa inconstitucionalidade da base de cál-
devida reapreciação, como imposto culo do art. 15 da L. 9.924. A aliquota da
no art. 65, parágrafo único, da Cons- contribuição (2,5%) instituída nesse dis-
tituição Federal”. positivo, não é confiscatória e portanto
(omissis). é materialmente constitucional.
“Afronta ao art. 61, § 1º, II, c, da 5.4 - Se a inconstitucionalidade fos-
Constituição. Nódoa que, neste caso, se só de parte do próprio art. 15 da L.
ultrapassa os limites do texto impug- 9.424 (base de cálculo: total das remu-
nado para atingir, em sua integridade, nerações pagas ou creditadas pelas em-
o referido artigo 23, que, de outro presas) ter-se-ia que o art. 17 dessa lei,
modo, restaria despido de qualquer ao revogar as disposições contrárias,
sentido, na parte remanescente. In- estaria vigente e não constituiria portan-
constitucionalidade que, pela mes- to óbice à persistência do DL 1.422, de
ma razão, também se declara relativa- 23.10.75, art. 1º, regra de sobredireito,
mente ao art. 30, na parte em que teve norma incidente sobre normas jurídicas,
por revogado o art. 3º da Lei nº 3.765, em cujos termos:
de 1960.” (STF-ADI 574-DF-DP - “O salário-educação, previsto no arti-
Rel. Min. Ilmar Galvão - DJ go 178 da Constituição, será calcula-
11.03.94)”. do com base em alíquota incidente
Como se constata da sua transcrição, sobre a folha de salários de contribui-
o acórdão refere a artigo que é invalida- ção, como definido no artigo 76 da
do na sua integralidade e não ao texto Lei 3.807, de 26 agosto de 1960, com
total da lei. “Parte remanescente” é ali a as modificações introduzidas pelo
do dispositivo isolado cuja nulidade a Decreto-Lei nº 66, de 21 de novembro
decisão declarou. de 1966, e pela Lei 5.890, de 8 de ju-
5.3 - A declaração de inconstitucio- nho de 1973, não se aplicando ao sa-
nalidade parcial é uma técnica de julga- lário-educação o disposto no art. 14
mento reconhecida pela doutrina estran- ‘in fine’ dessa Lei, relativo à limita-
geira: ção de base de cálculo da contribui-
“A jurisprudência e a doutrina ensi- ção”.
nam que um ato normativo pode ser 5.5 - Em tal hipótese, até porque o
válido em parte e ilegítimo em parte art. 15 da L. 9.424 estaria supresso da
104 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

ordem jurídica, não subsistiria a base de não haveria hiato (tese que subrepticia-
cálculo do salário-educação nele estipu- mente se insinua entre os críticos do sa-
lada. lário-educação) na vigência das normas
E ai se configuraria a vitória de Pir- que, a partir da CF 1998, possibilitam a
ro (supra, 1.5): a incidência sobre a fo- cobrança dessa contribuição.
lha de salários da contribuição caracte- A incidência, com epidérmicas va-
rizaria materialmente, no DL 1.422, art. riantes, do salário-educação sobre a fo-
1º, a mesma incidência, havida como só lha de salários pagos pelas empresas é
formalmente inconstitucional, do art.15 uma constante ao longo do tempo (DL
da L. 9.424. Frustrante resultado para os 1.422/95, art. 1º, MP 1.518/96, art. 1º, L.
opositores do salário-educação. Frus- 9.424/96, art. 15).
tração que decorreria sobretudo da ex-
pectativa da inconstitucionalidade do VI - Declaração Parcial de
DL 1.422, que nada tem de inconstitu- Inconstitucionalidade sem Redução
cional, como noutro lugar demonstrado de Texto e Interpretação conforme à
(supra, 1.2). Constituição
5.6 - Que é finalmente o salário-de- 6.1 - No prefácio ao livro de Gilmar
contribuição, referido pelo art. 1º do DL Ferreira Mendes (Controle de constitu-
1.422? Define-o o art. 28 da L. 8.212, de cionalidade cit., p. XVI), o Min. Morei-
24.07.91, in verbis: ra Alves salienta que ele enfrenta ques-
“Entende-se por salário-de-contribui- tões pouco ou nada estudadas em nosso
ção: meio como a interpretação conforme a
I - para o empregado e trabalhador Constituição; técnica de declaração de
avulso: a remuneração efetivamente inconstitucionalidade sem redução do
recebida ou creditada a qualquer tí- texto normativo impugnado, e lacunas
tulo, durante o mês, em uma ou mais constitucionais. Já se demonstrou, nes-
empresas, inclusive os ganhos habi- te trabalho, que a inexistência da sanção
tuais sob a forma de utilidades, ressal- no art. 65, parágrafo único da CF, é uma
vado o disposto no § 8º e respeitados lacuna no texto constitucional (supra,
os limites dos § § 3º, 4º e 5º deste ar- IV).
tigo”. 6.2 - Por outro lado, a interpretação
Salário-de-contribuição é portanto, conforme a Constituição (verfassun-
no art. 28 da L. 8.212, tal como no art. gskonforme Auslegung), largamente
15 da L. 9.424, representado pelo total aplicada pelo Tribunal Constitucional
das remunerações pagas (recebidas) ou Federal alemão (Bundesverfassungsge-
creditadas, a qualquer título ao emprega- richt), constitui técnica de interpretação
do. constitucional quase desconhecida entre
5.7 - E quanto ao segundo termo da nós:
alternativa - invalidade total? Nesse ca- “Uma outra importante modalidade
so sequer o art. 17 (cláusula de revoga- de decisão do Bundesverfassungsge-
ção) persistiria vigente. E portanto, até richt é a interpretação, na qual o Tri-
com maiores razões (argumento a forti- bunal declara qual das possíveis inter-
ori), estaria em vigor todo o DL 1.422, pretações se revela compatível com a
recepcionado pela CF de 1988, como Lei Fundamental. A despeito da falta
também demonstramos (supra, 1.2). E de uma disciplina legal, essa forma de
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 105

decisão adquiriu peculiar significado nado, deve prevalecer o que seja con-
na jurisprudência do Tribunal graças forme à Constituição” (fls. 148).
à sua flexibilidade, que permite uma Essa vinculação à Constituição é
renúncia ao formalismo jurídico em ainda mais explícita noutro tópico do
nome da idéia de justiça material e da parecer:
segurança jurídica” (Gilmar Ferreira “Na Alemanha, atesta Friesenhahn
Mendes, op. cit, pp. 221-222). (La giurisdizione costituzionale nella
Oportunidade para interpretação Rep. Federale Tedesca, trad., 1973, p.
conforme à Constituição se interpõe 92) - segundo o Tribunal Constitu-
sempre que determinada disposição le- cional ‘se deve presumir que uma lei
gal oferece diferentes alternativas exegé- seja compatível com a lei fundamen-
ticas, sendo algumas delas compatíveis tal e o princípio expresso nessa pre-
e outras incompatíveis com a própria sunção requer, na dúvida, uma inter-
Constituição: pretação conforme à constituição’”
“Daí a formulação básica para este (ibid).
princípio: no caso de normas polissê- Jorge Miranda pretende entretan-
micas ou plurisignificativas, deve-se to que esse princípio repousa não na pre-
dar preferência à interpretação que sunção de constitucionalidade das leis,
lhe dê um sentido de conformidade mas na economia do ordenamento ou
com a constituição” (Gomes Canoti- máximo aproveitamento dos atos jurídi-
lho, Direito constitucional, 1991, p. cos (Manual de Direito Constitucional,
235). 1988, II, p. 233).
6.3 - Herança do direito americano As conseqüências de sua posição
é a vetusta presunção de constitucio- são porém as mesmas: “O juízo sobre a
nalidade da lei. Como as leis não com- constitucionalidade ou inconstitucio-
portam apenas uma única alternativa de nalidade da norma legal vai estear-se
interpretação (sabe-se isso desde Kel- nessa interpretação, pelo que ficam, do-
ravante, excluídas quaisquer outras an-
sen), na hipótese de dupla alternativa de
teriormente conhecidas e mesmo quais-
interpretação (é constitucional/inconsti-
quer outras que venham depois a ser for-
tucional), deve-se preferir a exegese que
muladas - pelo menos no processo em
preserve a validade e eficácia da lei. É a
curso ou até o órgão de fiscalização op-
regra hermenêutica da preferência pela tar por um sentido diferente daquele que
alternativa da constitucionalidade. deu ao pronunciar-se pela não-inconsti-
Nesse mesmo sentido, manifestou- tucionalidade” (op. e vol. cits., ibid).
se a Procuradoria Geral da República na 6.4 - Mas a confirmação da consti-
Representação nº 1.417-7, DF: tucionalidade da lei, uma vez adotada
“Ocorre que - tal como similarmente uma determinada interpretação, que re-
se passa com relação às questões de sulte em aplicação compatível com a
fato - a interpretação da norma sujei- ordem constitucional, equivale à decla-
ta a controle deve partir de uma hi- ração de inconstitucionalidade de outras
pótese do trabalho, a chamada pre- alternativas hermenêuticas. Essa inter-
sunção de constitucionalidade, da pretação tem portanto a virtude de elimi-
qual se extrai que, entre dois entendi- nar “ampla constelação de casos no âm-
mentos possíveis do preceito impug- bito de ampliação da norma”, “determi-
106 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

nadas subnormas devem ter a sua in- da norma, cuja invalidade só há de ser
constitucionalidade declarada” (Ipsen). jurisdicionalmente proclamada na im-
6.5 - Na praxe da Corte Constitu- possibilidade radical de compatibilizá-la
cional alemã, a declaração de nulidade com a CF, p. ex., mediante aplicação da
sem redução de texto é introduzida nor- lógica do razoável (Recasens Siches).
malmente pela conjunção soweit (desde Mas o princípio da interpretação confor-
que). me a Constituição, mais que princípio de
Para logo saliente-se que, na Repre- interpretação, é instrumento de contro-
sentação 1.417, rel. Min. Moreira Alves, le da constitucionalidade pelo STF.
o STF reconheceu dever a ação ser tida 6.7 - No julgamento da citada Re-
como improcedente, desde que se ado- presentação nº 1.417, DF, o rel. Min.
tasse determinada interpretação, [RTJ, Moreira Alves, após acentuar que uma
126:48 (66 e 69)]. É essa uma aplicação sentença anulatória de uma lei obtém o
da regra hermenêutica de declaração de efeito que teria o legislador com a revo-
nulidade sem redução de texto. gação, i. é, que ela atua como legislador
Na escassa doutrina brasileira, me- negativo, demarca para logo os limites
rece registro o trabalho de Inocêncio da interpretação conforme a Constitui-
Mártires Coelho, Declaração de incons- ção:
titucionalidade sem redução de texto, “O mesmo ocorre quando Corte des-
mediante interpretação conforme: num sa natureza, aplicando a interpretação
caso exemplar na jurisprudência do STF
conforme à Constituição, declara
(in Cadernos de Direito Tributário e Fi-
constitucional uma lei com a interpre-
nanças Públicas, RT, nº 23, pp. 169 e
tação que a compatibiliza com a Carta
segs.)
6.6 - Gilmar Ferreira Mendes expli- Magna, pois nessa hipótese, há u’a
cita desse modo o emprego da interpre- modalidade de inconstitucionalidade
tação conforme a Constituição no direito parcial (a inconstitucionalidade par-
tedesco: cial sem reduçção do texto - Teilnich-
“Uma outra importante modalidade tigerklärung ohne Normtextreduzie-
de decisão do Bundesverfassungsge- rung), o que implica dizer que o Tri-
richt é a interpretação conforme a bunal Constitucional elimina - e atua,
Constituição na qual o Tribunal decla- portanto, como legislador negativo -
ra qual das possíveis interpretações se as interpretações por ele admitidas,
revela compatível com a lei funda- mas inconciliáveis com a Constitui-
mental” (Jurisdição Constitucional ção. Porém, a interpretação fixada,
cit., p. 221). como única admissível, pelo Tribunal
Nesses termos, a Corte Constitucio- Constitucional, não pode contrariar o
nal acolhe a presunção da constituciona- sentido da norma, inclusive decorren-
lidade da lei, excluindo alternativas de te de sua gênese legislativa inequí-
interpretação desconformes com o tex- voca, porque não pode Corte dessa
to constitucional. Essa regra hermenêu- natura atuar como legislador positivo,
tica é plenamente aplicável ao controle ou seja, o que cria norma nova” (fls.
de constitucionalidade em ação direta 111).
no direito brasileiro. Em síntese: só descabe a interpre-
E pode ser também havida como tação conforme a Constituição nas hipó-
uma técnica de conservação preferencial teses em que, adotando-a, o STF atuas-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 107

se como legislador positivo. Assim ficou declaração de inconstitucionalidade


ainda expresso na ementa do respectivo de parte da lei, não pode ela alterar o
acórdão nessa Representação: sentido inequívoco desta, o que impli-
“O princípio da interpretação confor- caria, em última análise, criar lei
me à Constituição (Verfassungskon- nova, por diversa, em seu sentido, da
forme Auslegung) é princípio que se existente. Corte Constitucional só
situa no âmbito do controle da cons- pode atuar como legislador negativo,
titucionalidade, e não apenas simples não, porém, como legislador positi-
regra de interpretação. vo”.
A aplicação desse princípio sofre, A contrario sensu: se o provimento
porém, restrições, uma vez que, ao jurisdicional não contrariar o direito in-
declarar a inconstitucionalidade de terpretado, i. é, se não afrontar o senti-
uma lei em tese, o S.T.F. - em sua fun- do do texto a aplicar, cabe a interpreta-
ção de Corte Constitucional - atua ção conforme a Constituição (supra,
como legislador negativo, mas não 6.5).
tem o poder de agir como legislador 6.8 - A competência do STF para a
positivo, para criar norma jurídica di- interpretação conforme à Constituição
versa da instituída pelo Poder Legis- não é porém ilimitada e os seus limites
lativo. a própria Corte os traçou, no julgamen-
Por isso, se a única interpretação pos- to importantíssimo da mencionada re-
sível para compatibilizar a norma presentação:
com a Constituição contrariar o sen- a) não pode a decisão jurispruden-
tido inequívoco que o Poder Legisla- cial implicar contrariedade no sentido li-
tivo lhe pretendeu dar, não se pode teral do texto legal;
aplicar o princípio da interpretação b) não pode a decisão jurispruden-
conforme à Constituição, que impli- cial envolver contraposição ao fim visa-
caria, em verdade, criação de norma do pela lei interpretada. Quanto a essas
jurídica, o que é privativo do legisla- restrições, a ementa do acórdão esclare-
dor positivo”. ce em que eles consistem:
No julgamento da Representação “No caso, não se pode aplicar a inter-
1.451-7-DF adotou o STF a mesmíssi- pretação conforme a Constituição por
ma posição, como expressa a respectiva não se coadunar essa com a finalida-
ementa: de inequivocamente colimada pelo
“Impossibilidade de declaração da legislador, expressa literalmente no
inconstitucionalidade apenas da ex- dispositivo em causa, e que dele res-
pressão ‘em 31 de dezembro de salta pelos elementos da interpretação
1986’, por impossibilidade de o Poder lógica”.
Judiciário - que só pode atuar como Dessas considerações chega a ex-
legislador negativo - de alterar o sen- trair-se um princípio excludente: o da in-
tido inequívoco de norma jurídica terpretação conforme a Constituição,
impugnada como inconstitucional”. mas contra legem o qual, segundo o re-
Do voto vencedor do Min. Moreira lator da representação: “impõe que o
Alves destaco o seguinte trecho: aplicador de uma norma não pode con-
“Ora, a Jurisprudência desta Corte é trariar o sentido dessa norma através de
firme no sentido de que, por via da uma interpretação conforme a Constitui-
108 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

ção, mesmo que através dessa interpre- II- Suspensão parcial da eficácia das
tação consiga uma concordância entre expressões ‘as empresas de economia
a norma infraconstitucional e as normas mista’, sem redução do texto, me-
constitucionais”. diante a aplicação da técnica da inter-
6.9 - Diante desse posicionamento pretação conforme: não aplicabilida-
do STF cabe então indagar: será que a de às empresas públicas e às socieda-
interpretação da L. 9.424, art. 15, con- des de economia mista que explorem
forme a Constituição não se coadunaria atividade econômica, em sentido es-
na hipótese com a finalidade inequivo- trito, sem monopólio.
camente visada pelo legislador (Câma- III- Cautelar deferida” (ADIn 1.552-
ra ou Senado)? A resposta é negativa. UF/Medida Liminar; DJU de
Violentaria a letra ou ao espírito desse 17.04.1998, p. 2)”.
dispositivo? Seguramente não. 6.11 - Concedendo-se mais espaço
6.10 - A doutrina brasileira tradi- ainda aos opositores do salário-educa-
cional equipara porém a inconstitucio- ção admita-se que o total dos pagamen-
nalidade sem redução de texto a uma ne- tos feitos pelas empresas, a qualquer tí-
cessidade de evitar-se a aplicação in- tulo, aos seus segurados empregados
constitucional de norma constitucional pode envolver aplicação inconstitucio-
(supra, 3.3) para a preservação da alter-
nal da L. 9.424, art. 15. Pode pretender-
nativa exegética pela constitucionali-
se a sua incidência sobre verbas inde-
dade. A vinculação dessa alternativa à
nizatórias, não incluídas no salário dos
presunção de constitucionalidade das
empregados. Mas esse alargamento, via
leis explica a preferência da interpreta-
ção conforme a Constituição sobre a meramente aplicativa, da base de cálcu-
aplicação que resulta desconformidade lo é tão- somente conseqüência de uma
com o modelo constitucional. alternativa de interpretação de que resul-
Há antecedente do STF, acolhendo taria inconstitucional esse dispositivo.
liminarmente pedido de suspensão par- Não preexclui outras alternativas prefe-
cial de lei, sem redução de texto. O acór- renciais e que são ao contrário constitu-
dão respectivo, rel. Min. Carlos Velloso, cionais. Sem violência alguma quer à
em decisão por maioria, está assim for- mens legislatoris (supra, 3.5 e 3.6), quer
mulado: à mens legis. Sem interdito na letra ou
“Constitucional. Advogados. Advo- no espírito da L. 9.424, art. 15.
gado-empregado. Empresas públicas 6.12 - Á luz desse pressupostos, é
e sociedade de economia mista. Me- fácil antecipar-se na hipótese a viabili-
dida Provisória 1.522-2, de 1996, art. dade uma interpretação conforme à CF
3º. Lei 8.906/94 arts. 18 a 21. CF, art. de 1988 do art. 15 da L. 9.424. É incons-
173, § 1º. I - As empresas públicas, as titucional fazê-lo recair sobre verbas in-
sociedades de economia mista e ou- denizatórias. É inconstitucional a sua
tras entidades que explorem ativida- exigibilidade fora do âmbito da relação
de econômica em sentido estrito, sem de emprego (folha de salários). É in-
monopólio, estão sujeitas ao regime constitucional fazê-lo incidir sobre pa-
próprio das empresas privadas, inclu- gamentos do trabalhado não assalariado
sive quanto às obrigações trabalhistas ou remuneração de autônomos. É cons-
e tributárias. CF, art. 173, § 1º. titucional em contrapartida a sua inci-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 109

dência sobre todos os componentes do masse o STF em legislador positivo.


salário do empregado. É constitucional Excluiria o STF, sem redução de texto,
a exigibilidade dessa contribuição sobre determinadas “subnormas” decorrentes
comissões, percentagens, gratificações e de uma aplicação destorcida. Deter-
diárias para viagens recebidas pelo em- minada subnorma será, p. ex., a seguin-
pregado. E nisso precisamente consiste te: “O salário-educação incide sobre as
a perspectiva enriquecedora caracterís- indenizações pagas pela empresa aos
tica da interpretação conforme a Cons- seus empregados”. Ao extirpá-la, o STF
tituição. Porque, no tocante à folha de estaria precipuamente, na guarda da
salários lato sensu a bicameralidade da Constituição, exercendo a função de le-
aprovação não poderá sequer ser razoa- gislador negativo. A Corte Excelsa não
velmente impugnada. Noutros termos e se subrogaria nas funções de legislador
mais claramente a incidência do salário- positivo.
educação sobre a folha de salários, ino- Encerra-se esse trabalho com uma
bstante a diversidade redacional na Câ- conclusão interrogativa, que é, ao mes-
mara e Senado, foi aprovada nas duas mo tempo um apelo ao bom-senso: por
Casas do Congresso Nacional. Não se que proclamar a inconstitucionalida-
trata portanto, o art. 15 da L. 9.424, de de formal do art. 15 da L. 9.424, quan-
um dispositivo em que a sua interpre- do é possível preservá-lo pela interpre-
tação conforme a Constituição transfor- tação conforme à Constituição de 1998?
110

Alteração da Alíquota da Contribuição


Social sobre o Lucro por
Medida Provisória
Marco Aurelio Greco

1. A Pergunta
Estabelece o artigo 246 da CF-88 ser “vedada a adoção
de medida provisória na regulamentação de artigo da Cons-
tituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emen-
da promulgada a partir de 1995”. Em dezembro de 1998 foi
promulgada a Emenda Constitucional nº 20 que, dentre ou-
tras disposições, alterou os incisos I e II do caput do artigo
195 da CF acrescentando previsões e subdividindo os inci-
sos.
No final de janeiro de 1999, sobreveio a Medida Provi-
sória nº 1.807, de 28.01.99, que, dentre várias previsões,
determina em seu artigo 6o que a contribuição social sobre
o lucro seja cobrada com um adicional de 4% em relação aos
fatos geradores ocorridos de 1o de maio a 31 de dezembro de
1999.
Diante deste quadro, pergunta-se: a MP-1.807 fere o ar-
tigo 246 da CF? A pergunta é pertinente, pois a EC-20 in-
troduziu alterações nos incisos do caput do artigo 195, além
de introduzir-lhe alguns parágrafos.

2. Distinguir a Norma de sua Formulação Lingüística


O primeiro aspecto que precisa estar perfeitamente cla-
ro para o equacionamento do problema é o de que o intér-
prete, na sua atividade, se defronta com duas realidades dis-
tintas e inconfundíveis consistentes na norma jurídica e sua
formulação lingüistica.
As normas jurídicas estabelecem prescrições (comandos,
permissões etc.) cujo conteúdo são comportamentos huma-
nos. Em si, o Direito não muda a essência dos fatos, mas
agrega - pelo princípio da imputação - uma qualidade deôn-
tica (caráter de dever-ser) a tais fatos.
Este dever-ser é a essência do Direito que, no entanto,
precisa ser expresso em algum tipo de linguagem para que
os destinatários das suas determinações tenham condições
de conhecer a previsão, comando, faculdade etc. O Direito,
Marco Aurelio Greco portanto, tem uma linguagem e dela se utiliza como instru-
é Advogado e Doutor mento de explicitação da sua prescrição. Daí a distinção que
pela PUC-SP. se faz entre duas realidades: a) a normativa propriamente
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 111

dita; e b) a expressão lingüística dessa das disposições. Três, portanto, são os


realidade. níveis de indagação que devem preocu-
Esta distinção é feita por vários teó- par o intérprete do Direito: a norma, sua
ricos do Direito, como, por exemplo, formulação e as respectivas palavras.
Henrik Von Wright, ao afirmar: “Distin-
guiremos entre norma y formulación de 3. Função do Artigo 246
la norma. La formulación de la norma es Esta distinção é relevante para a aná-
el signo o símbolo (las palabras) usadas lise suscitada pela pergunta formulada
al enunciar (formular) la norma”.1 No no início deste estudo, no que se refere à
mesmo sentido, é a postura de Kelsen: EC-20/98 e a regra contida na MP-1.807.
“Elas [as normas] são antes, de acordo Em primeiro lugar, é importante
com o seu sentido, mandamentos e, buscar o sentido do artigo 246, introdu-
como tais, comandos imperativos. Mas zido pela EC-6/95 e reiterado pela EC-
não são apenas comandos, pois também 7/95. Este dispositivo tem a nítida fina-
são permissões e atribuições de poderes lidade de restringir o exercício da com-
ou competência. (...) Na medida, porém, petência constitucional do Presidente da
em que as normas jurídicas são expres- República de adotar medidas provisó-
sas em linguagem, isto é em palavras e rias. Ou seja, busca circunscrever a ap-
proposições, podem elas aparecer sob a tidão presidencial à amplitude que pos-
forma de enunciados do mesmo tipo suía em 1995. Trata-se, portanto, de uma
daqueles através dos quais se constatam norma contemplando uma exceção (li-
fatos”.2 mitadora) à competência do artigo 62 da
Na interpretação do Direito e na bus- CF-88.
ca do sentido da validade e do alcance O critério de definição da amplitude
da norma, cumpre, portanto, não con- da restrição trazida pelo artigo 246 é a
fundir a norma com a sua expressão lin- existência de uma deliberação do Cons-
güística, pois esta é um instrumento de tituinte derivado no sentido de alterar
veiculação daquela. Von Wright, por certa previsão constitucional para im-
exemplo, esclarece que a noção de nor- plantar uma nova disciplina (por esta
ma é uma noção primária em relação à razão impeditiva da adoção de medidas
noção de formulação de norma.3 provisórias).
Por esta razão, é importante não se Tendo em vista seu caráter excep-
deixar emaranhar nas expressões lin- cionante, o artigo 246 deve receber in-
güísticas, mas penetrar no âmago da terpretação estrita, não ampliativa, pois
prescrição, buscando o conteúdo precep- seu objetivo não foi eliminar a figura da
tivo da norma jurídica, qualquer que se- medida provisória nem condicionar o
ja sua formulação. exercício da respectiva competência do
Além desta distinção, o intérprete Presidente da República, mas apenas
deve ter em conta ao lado da norma e sua circunscrever âmbitos materiais novos
formulação, as palavras utilizadas pelo que, por serem novos, não comportam
legislador, pois delas emana o sentido regulação por esse tipo normativo.

1
Norma y acción, Editorial Tecnos, Madrid, 1970, p. 109, grifos no original.
2
Teoria pura do Direito, Armenio Amado Editor, vol. I, p. 138.
3
Op.cit., p. 117.
112 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

4. Alcance do Artigo 246 o sistema constitucional, pois se bastas-


A leitura do artigo 246 suscita uma sem alterações meramente “redacio-
certa perplexidade pois, literalmente, nais”, chegar-se-ia ao absurdo de afir-
veda a utilização de medida provisória mar que alterações lingüísticas de con-
para regulamentar artigo da Constitui- cordância dos termos na frase, ou modi-
ção cuja “redação” tenha sido alterada ficações de grafia seriam suficientes pa-
por emenda promulgada a partir de ra inibir o exercício de uma competên-
1995. A perplexidade surge quando se cia constitucional do Presidente da Re-
busca definir o sentido e alcance desta pública. Repita-se, o artigo 246 não visa
previsão. extinguir ou inibir o exercício da com-
Dois sentidos possíveis podem ser petência enquanto tal, mas apenas defi-
extraídos do dispositivo. Um de cunho nir certas áreas insuscetíveis de regra-
literal apontaria no sentido de a vedação mento por medida provisória que são
se operar sempre que tiver havido qual- identificadas por serem de algum modo
quer tipo de alteração da “redação”, no “novas” (= após determinada data).
sentido de formulação lingüística da
norma ou das palavras utilizadas, inde- 5. Sentido do Termo “redação”
pendente da amplitude ou alteração que Além disso, as próprias Emendas
pudesse ter trazido em relação à norma Constitucionais apontam a diretriz quan-
subjacente. Este tipo de interpretação to ao significado que o intérprete deve
veria no artigo 246 uma proteção volta- adotar para o termo “redação”. Trata-se
da ao texto e prestigiaria o simples fato de um sentido substancial e não mera-
de o Congresso Nacional ter se pronun- mente formal. De fato, veja-se a Emen-
ciado sobre a matéria, ainda que o fizes- da Constitucional nº 8/95 que foi pro-
se no sentido de confirmar o que estava mulgada juntamente com as de números
previsto na Constituição. 6 e 7 que incluíram o artigo 246 no tex-
Outro sentido possível que se pode to da CF-88.
extrair do artigo 246 é o de que o dispo- O artigo 2o da EC-8/95 estabelece
sitivo está protegendo, em sua substân- ser “vedada a adoção de medida provi-
cia, as disposições contidas na Consti- sória para regulamentar o disposto no
tuição, de modo que havendo modifica- inciso XI do artigo 21 com a redação
ção da norma enquanto tal, está vedada dada por esta emenda constitucional”.
a edição de medida provisória versan- Aqui também se utilizou do termo “reda-
do tal matéria. Alteração de substância ção” para se referir a alteração constitu-
existe sempre que ocorre modificação, cional. Portanto, saber o que a EC-20/98
por exemplo, na amplitude objetiva (na está considerando ser uma alteração de
matéria), subjetiva (nas pessoas), tempo- “redação” é indicativo do significado
ral ou espacial da norma; há também que o próprio Constituinte derivado atri-
alteração substancial quando é modifi- buiu ao termo, máxime porque a EC-8 é
cado o modal deôntico imputado à con- da mesma data das EC-6 e 7.
duta atrelada à situação, por exemplo, Ora, cotejando o mencionado inciso
algo que era proibido passa a ser permi- XI do artigo 21 na sua “redação” origi-
tido etc. nal e na “redação” introduzida pela EC-
Este segundo sentido do artigo 246 8/95 constata-se uma profunda modifi-
parece-me ser o mais consentâneo com cação de alcance, amplitude e discipli-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 113

na da competência da União na matéria lação a “empregadores”. As demais al-


específica. Não é o momento de exami- terações trazidas pelos parágrafos intro-
nar pormenorizadamente a alteração em duzidos ao artigo 195 envolvem feição
si, que permitiu a viabilização das priva- que a contribuição poderá assumir (por
tizações no setor de telecomunicações. exemplo, alíquotas diferenciadas) que,
O importante, nesta oportunidade, é res- certamente, não poderão ser reguladas
saltar que o sentido dado pelo Legisla- por medida provisória.
dor Constituinte derivado ao termo “re- Assim, “nova redação” do dispositi-
dação” foi um sentido substancial e não vo constitucional relativo à contribuição
meramente formal. A EC-8 alterou a social sobre o lucro, no que se refere à
norma de competência e não meramen- sua incidência, é apenas a que autoriza
te a sua formulação lingüística ou as res- a previsão da exigência em se tratando
pectivas palavras. de outros sujeitos passivos que não os
empregadores. Em relação a esta maté-
6. A EC-20/98 e a Contribuição ria, criação de sujeição passiva para
Social sobre o Lucro empresas e entidades a elas equiparadas
Tratando-se da EC-20/98, não há (e todas as demais matérias delas decor-
dúvida que foram introduzidas profun- rentes), não tenho dúvida que a utili-
das modificações à disciplina das contri- zação da medida provisória está vedada
buições de seguridade social. As altera- pelo artigo 246 da CF-88.
ções introduzidas nos incisos do caput Ocorre que a MP-1.807, de
do artigo 195 deram-se por acréscimos 28.01.99, em seu artigo 6 o não está
objetivos (novas matérias) e subjetivos versando matéria nova ou que tenha si-
(novas pessoas), o que poderia, numa do alterada pela Emenda 20. Não criou
leitura singela, levar à conclusão de que uma alíquota diferenciada com base no
toda e qualquer norma que viesse a ser § 9o do artigo 195 da CF-88. Nem visou
editada com fundamento no dispositivo alcançar “empresas” ou “entidades equi-
não poderia ser veiculada por medida paradas”. O dispositivo apenas estabele-
provisória. ceu um adicional uniforme que alcança
Penso, no entanto, que a questão da os sujeitos passivos da contribuição an-
contribuição social sobre o lucro apre- teriormente existente com a amplitude
senta peculiaridades que a afastam des- que já tinha, sem alcançar novos contri-
sa conclusão. Com efeito, a incidência buintes contemplados na Emenda, nem
sobre o lucro não recebeu qualquer alte- instituir discriminações (veja-se o arti-
ração em se tratando da sua materiali- go 7o da MP-1.807).
dade (= lucro) por ampliação ou restri- Em conclusão, entendo que o artigo
ção; nem mesmo as palavras foram al- 6o da MP-1.807 não violou o artigo 246
teradas (= empregador e lucro); não da CF-88, pois a alteração de “redação”
houve alteração do respectivo modal que impede o uso desta figura deve ser
deôntico (permitido); neste tema, a úni- entendida como envolvendo um caráter
ca modificação se deu pelo acréscimo de substancial e, no caso, a incidência era,
novos sujeitos passivos, a saber, “empre- e continua sendo, sobre lucro e o adicio-
sa e entidade a ela equiparada na forma nal é uniformemente aplicado, sem dis-
da lei”, mas não houve alteração em re- tinções.
114

Honorários Advocatícios nos Executivos


Fiscais da Fazenda Nacional
Renato Lopes Becho

I - Colocação do Tema
Determina o Código de Processo Civil que o juiz conde-
nará o vencido a pagar ao vencedor as despesas processuais
que antecipou e os honorários advocatícios (artigo 20, caput),
sendo que esses serão fixados entre 10 e 20% sobre o valor
da condenação, variação motivada pelo grau de zelo do pro-
fissional, o lugar da prestação do serviço, a natureza e a im-
portância da causa, além do trabalho e do tempo utilizado
pelo advogado (§ 3º do dispositivo apontado). Os limites (10
a 20%) podem ser alterados (para menos) em certos casos,
previstos no § 4º do mesmo artigo processual, que repro-
duzimos para ajudar na construção da idéia:
“Nas causas de pequeno valor, nas de valor inestimável,
naquelas em que não houver condenação ou for vencida
a Fazenda Pública, e nas execuções, embargadas ou não,
os honorários serão fixados consoante apreciação eqüita-
tiva do juiz, atendidas as normas das alíneas a, b e c do
parágrafo anterior”.
Para essas hipóteses, o juiz pode fixar abaixo dos dez por
cento, o que se justifica pelo reduzido valor da causa (nor-
malmente menos complexas), ou para não onerar os cofres
do Estado (quando vencida a Fazenda Pública), ou por serem
execuções (também mais simples, inclusive sem contraditó-
rio). Permite a legislação processual codificada, portanto, que
nesses casos o juiz não onere muito a parte vencida, pelas
razões de política legislativa apontadas.
Destacamos as execuções, embargadas ou não, nas quais
permite o CPC que o juiz fixe honorários abaixo de 10%.
Entretanto, uma parcela de uma das fazendas públicas rece-
beu privilégio distinto, afastando o labor jurisdicional nes-
ta fixação. Trata-se da Fazenda Nacional, aquinhoada por le-
gislação que nos parece inconstitucional, como procurare-
mos demonstrar neste trabalho.
Renato Lopes Becho
é Juiz Federal
II - Da Fixação dos Honorários Advocatícios para a
Substituto da 3ª
Região, Auxiliar de
Fazenda Nacional, nas Execuções Fiscais
Ensino na PUC/SP, O Decreto-lei nº 1.025/69 dispôs, ao contrário do § 4º do
Mestre e Doutorando artigo 20 do CPC, sobre os honorários advocatícios nas cau-
em Direito do Estado sas da Fazenda Nacional, fixando-o, sempre, em 20%, nos
pela PUC/SP. seguintes termos:
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 115

“Decreto-Lei nº 1.025, de 21 de outu- res e ao Ministério Público Estadual


bro de 1969 e de avaliadores e contadores, e aos
Declara extinta a participação de ser- serviços relativos à penhora de bens e
vidores públicos na cobrança da Dí- à remoção e depósito de bens pe-
vida Ativa da União e dá outras pro- nhorados ou adjudicados à Fazenda
vidências Nacional.
Os Ministros da Marinha de Guerra, Parágrafo único. O produto dos reco-
do Exército e da Aeronáutica Militar, lhimentos do encargo de que trata o
usando das que lhes confere o artigo artigo 1º do Decreto-Lei nº 1.025, de
3º do Ato Institucional nº 16, de 14 de 21 de outubro de 1969, modificado
outubro de 1969, combinado com o pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº
§ 1º do artigo 2º da Ato Institucional 1.569, de 8 de agosto de 1977, artigo
nº 5, de 13 de dezembro de 1968, de- 3º do Decreto-Lei nº 1.645, de 11 de
cretam: dezembro de 1978, e artigo 12 do
Art. 1º É declarada extinta a partici- Decreto-Lei nº 2.163, de 19 de setem-
pação de servidores públicos na co- bro de 1984, será recolhido ao Fun-
brança da Dívida da União, a que se do a que se refere o artigo 4º, em sub-
referem os artigos 21 da Lei nº 4.439, conta especial, destinada a atender a
de 27 de outubro de 1964, e 1º, inci- despesa com o programa previsto
so II, da Lei nº 5.421, de 25 de abril neste artigo e que será gerida pelo
de 1968, passando a taxa, no total de Procurador-Geral da Fazenda Nacio-
20% (vinte por cento), paga pelo exe- nal, de acordo com o disposto no ar-
cutado, a ser recolhida aos cofres pú- tigo 6º desta Lei.”
blicos, como renda da União.” Seguindo a União Federal, os Esta-
Essa lei sofreu sucessivas alterações, dos criaram figura análoga, como a Lei
como se observa da leitura da Lei nº Paulista nº 10.421, de 1971, que se fez
7.711/88: valer com a seguinte redação:
“Art. 3º A partir do exercício de 1988 “Art. 1º. O débito fiscal, quando ins-
fica instituído programa de trabalho crito para cobrança executiva, será
de ‘Incentivo à Arrecadação da Dívi- acrescido de 20% (vinte por cento).
da Ativa da União’, constituído de Parágrafo único. Se o débito for re-
projetos destinados ao incentivo da colhido antes do ajuizamento, o acrésci-
arrecadação, administrativa e judicial, mo será reduzido para 10% (dez por
de receitas inscritas como Dívida Ati- cento).”
va da União, à implementação, desen- Chamamos a atenção do leitor para
volvimento e modernização de redes a redação, simplificada, da legislação do
e sistemas de processamento de da- Estado de São Paulo. Confrontando-a
dos, no custeio de taxas, custas e com a do artigo 1º do Decreto-Lei nº
emolumentos relacionados com a 1.025/69, veremos que se trata do mes-
execução fiscal e a defesa judicial da mo assunto, com idêntico teor, já que é
Fazenda Nacional e sua representação possível ler-se o artigo da lei federal sem
em Juízo, em causas de natureza fis- as referências, que ficaria da seguinte
cal, bem assim diligências, publica- forma: a cobrança da Dívida Ativa da
ções, ‘pro labore’ de peritos técnicos, União será acrescida da taxa de 20%, a
de êxito, inclusive a seus procurado- ser recolhida como renda da União. Te-
116 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

mos, portanto, que a norma da lei pau- 84.994/SP, de 13 de abril de 1977, no


lista e a da lei federal são idênticas. Pleno, que recebeu a seguinte ementa:
O assunto, como não poderia deixar “É inconstitucional o art. 1º da Lei nº
de ser, foi levado aos tribunais, que se 10.421, de 3-12-71, do Estado de São
posicionaram ora a favor, ora contra a Paulo, que institui acréscimo pela ins-
fixação dos honorários para a Fazenda crição do débito fiscal. Recurso ex-
Nacional. traordinário parcialmente conhecido e
Mas a lei estadual não teve a mesma provido”.1
sorte, como se observará. Isso motivou Esse entendimento foi confirmado
as sucessivas alterações, resumidas na pela Segunda Turma, através do Recur-
Lei nº 7.711/88, já citada. Com o texto so Extraordinário nº 86.977/SP, julgado
alterado, passou-se a interpretar aquela em 12 de agosto de 1977:
taxa federal como encargo, numa sim- “2) Acréscimo pela inscrição da dívi-
ples mudança de rótulo, e acrescentou- da fiscal. Sua redução, pelas instân-
se a destinação do produto da arreca- cias ordinárias, de 20% para 10%.
dação, elementos em tudo e por tudo Pretensão do fisco no sentido de ser
desprezíveis, como positiva o Código cancelada tal redução; improcedên-
Tributário Nacional: cia, até porque o próprio acréscimo é
“Art. 4º. A natureza jurídica especí- ilegítimo, sendo inconstitucionais o
fica do tributo é determinada pelo fato art. 1º e seu parágrafo único da Lei
gerador da respectiva obrigação, sen- Paulista nº 10.421/1971 (RE 84.994,
do irrelevantes para qualificá-la: de 13-4-1977, Plenário)”.
I - a denominação e demais caracte- Dois anos antes, a Primeira Turma já
rísticas formais adotadas pela lei; havia mantido decisões de instâncias
II - a destinação legal do produto da inferiores, que afastaram a legislação
sua arrecadação.” indigitada, cujo acórdão teve a seguinte
Não se assuste o leitor com a refe- ementa:
rência ao CTN numa matéria típica de “Execução Fiscal - Acréscimo de
processo. O tema circula entre o proces- 20% pelo ajuizamento da demanda,
sual e o tributário, tendo por pano de nos termos da Lei paulista nº 10.421,
fundo, sempre, o constitucional, como de 1971 - Decisão que, consideran-
demonstraremos ao longo deste traba- do tratar-se de verba de honorários de
lho. Mas vamos por partes, e vejamos advogado, a fixou em 10%, nos ter-
como o STF interpretou a lei paulista mos do Código de Processo Civil -
que instituiu a taxa estadual de inscrição Discussão irrelevante sobre a valida-
de dívida ativa. de da lei estadual, diante do funda-
mento da condenação, apoiada em lei
III - A Questão nos Tribunais federal - Recurso extraordinário não
III.1 - O STF e a Lei paulista nº conhecido” (Publicada na RT 485/
10.421/71 219).
O Supremo Tribunal Federal jul- Nesse julgado, o Min. Rodrigues de
gou inconstitucional a Lei paulista nº Alckmin, relator, manteve o acórdão do
10.421/71, no Recurso Extraordinário nº Tribunal de Justiça de São Paulo, que

1
RTJ, 87/204.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 117

por sua vez tinha mantido sentença de rios a critério do Juiz, dentro dos li-
Primeira Instância que afastou a lei es- mites previstos nos arts. 20 e ss”.2
tadual, por considerá-la incompatível As declarações judiciais sobre a in-
com o CPC. constitucionalidade de tais acréscimos
Nesse decisório, ficou firmado que vieram, segundo o autor citado, em acú-
o acréscimo na cobrança executiva era a mulo aos honorários advocatícios.
título de honorários advocatícios, o que Como substituição aos honorários, pode
é até mais evidente na lei federal, e que o juiz fixar “o respectivo percentual em
o CPC não poderia ser afastado por lei função das regras processuais, como
estadual. possibilidade, assim, de serem reduzidos
Observe-se a posição da doutrina, segundo os parâmetros estatuídos pelo
bem capitaneada por Yussef S. Cahali: processo comum”.3
“Depois de algumas imprecisões ini- Pela autorização do Supremo, da-
ciais, a jurisprudência consolidou de- da aos juízes para reduzir a verba hono-
finitivamente o entendimento de que rária, e com isso não aplicar o Decreto-
o ‘acréscimo’ instituído pelas legisla- lei 1.025/69, a imaginação do legislador
ções tributárias de todos os níveis, em passou a declarar que, além da verba
razão da inscrição da dívida e ajuiza- honorária, teríamos a contraprestação
mento da ação executiva, considera- por outras atividades do Fisco. Contudo,
se indevido a qualquer título, procla- como o declarou Yussef Cahali, tais des-
mada a sua inconstitucionalidade: as pesas devem ser remuneradas pelos im-
despesas com a inscrição da dívida postos em geral.
são gerais da administração, e aque-
la inscrição é condição para a cobran- III.2 - O Decreto-Lei nº 1.025/69 e os
ça do crédito fiscal; hão de ser aten- TRFs
didas, conseqüentemente, pelos im- Na grande maioria das vezes, os Tri-
postos gerais; por outro lado, a teor do bunais Regionais Federais têm mantido
art. 201 e parágrafo único do CTN, a exigência do Decreto-Lei nº 1.025/69.
não pode o Fisco incluir, como dívi- Entretanto, em alguns julgados essa co-
da tributária, tal acréscimo, que só brança foi afastada.
incide, segundo a lei que o previu, O Tribunal Regional Federal da 1ª
após esgotado o prazo para pagamen- Região por mais de uma vez julgou pela
to, posterior à notificação, ou nos ter- inconstitucionalidade da sistemática
mos da lei fiscal; nem como honorá- imposta, como se exemplifica com a
rios de advogado se poderia admitir a seguinte ementa:
cobrança desse acréscimo, pois es- “Processo Civil. Execução Fiscal.
tariam sendo fixados pela própria par- Credora. União Federal. Decreto-Lei
te e mediante lei local o que ofende a nº 1.025, de 1969, art. 1º Encargo de
Constituição Federal, que reserva à Vinte por Cento.
União legislar sobre o direito judi- O encargo previsto no art. 1º do De-
ciário civil, e o Código de Processo creto-Lei nº 1.025, de 1969, substitui,
Civil, que deixa a fixação dos honorá- na verdade, a verba honorária. Ora, às

2
Honorários Advocatícios. 3ª ed. São Paulo: RT, 1997. p. 1307.
3
Cahali, p. 1308, citando jurisprudência do STF.
118 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

partes deve ser dispensado igual tra- duplo grau obrigatório, prazos
tamento. É o que dispõe o art. 125, processuais em dobro e em quádru-
inc. I, do Código de Processo Civil. plo, etc. -, considerando-os constitu-
Princípio este que é violado se enten- cionais, leva-se em consideração a
dermos que o encargo aludido deve- inexistência de igualdade material e
rá ser sempre aplicado no máximo - não meramente formal entre as pesso-
20%. As partes litigantes devem rece- as jurídicas de direito público interno
ber do juiz o mesmo tratamento, ain- e as demais pessoas, notadamente ju-
da que uma delas seja a Fazenda Pú- rídicas. O objetivo é propiciar à Fa-
blica” (AG 01.01173/96-MA, 3ª Tur- zenda Pública o exercício amplo do
ma, rel. Juiz Tourinho Neto, decisão direito de defesa, observando-se, des-
de 12-02-96). sarte, o devido processo legal.
O Tribunal Regional Federal da 3ª ‘Em outro falar, ao introduzir explici-
Região, em pelo menos uma oportuni- tamente o devido processo legal, a
dade, declarou a não-recepção, pela Constituição Brasileira plasmou-o
Constituição Federal de 1988, do Decre- com o sentido de igualdade na lei, e
to-lei 1.025/69, e alterações subseqüen- não perante a lei’ (Juíza Lucia Figuei-
tes, que determinou acrescer à dívida redo na retificação do voto proferido
com a Fazenda Pública Federal honorá- na Relevante Questão Jurídica em AC
rios em 20% nas execuções fiscais. nº 162131 (Registro 94.03.17049-2).
O acórdão referido teve a seguinte 4. A prévia estipulação de percentual
redação, que transcrevemos na íntegra: que substitui, na execução fiscal da
“Processo Civil - Embargos à Execu- União, os honorários, subtrai ao Po-
ção Fiscal - Presunção de liquidez der Judiciário, com infringência do
e certeza da Certidão da Dívida Ati- princípio do juiz natural, sua compe-
va - Não-recepção do Decreto-lei nº tência para decidir sobre o cabimen-
1025/69 pela vigente Constituição. to e o arbitramento do percentual re-
1. A presunção de certeza e liquidez lativo aos honorários de advogado.
de que goza a dívida ativa regular- Ao determinar o Código de Processo
mente inscrita somente é ilidida me- Civil que a sentença condenará o ven-
diante prova inequívoca, a cargo do cido ao pagamento da verba honorá-
sujeito passiva da obrigação tributá- ria impõe exame amplo da causa pelo
ria. juiz, que estará atrelado, na sua fixa-
2. Quer se o chame de taxa (DL ção, à observância dos parâmetros
1025), quer se o mascare como encar- contidos nos §§ 3º e 4º do artigo 20.
go (DL 1645), o percentual de 20% Tanto faz que, ajuizada a execução,
que penaliza o Executado nas execu- sem que outro ato tenha sido pratica-
ções fiscais da União - e só desta - não do na mesma, pague-a o executado ou
foi recepcionado pela Constituição que o grau do zelo profissional do
Federal de 1988, já que nenhuma ra- Procurador da Fazenda seja elevado
zão especial existe que possa servir de ao máximo, na hipótese de embargos:
fundamento à desparificação da Fa- a verba, dita honorária, já está pre-
zenda Pública em geral. viamente prefixada em 20%, sequer
3. Quanto se tem tratado de privilé- se considerando o valor da cobrança.
gios outorgados à Fazenda Pública - E tal percentual, em uma economia
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 119

em busca da estabilização, onde a re- zos especiais) subsistem motivados


muneração da caderneta de poupança pelas desigualdades materias entre as
corresponde a meio por cento ao ano defesas públicas e privadas;
mais TR, representando uma quinta . os honorários advocatícios estipula-
parte do valor cobrado é confiscató- dos para a Fazenda Nacional sub-
rio, tanto que a Lei nº 9.298/96 alte- traem o princípio do juiz natural;
rou a redação do § 1º do art. 52 do . o valor (20%) não se encontra em
Código de Defesa do Consumidor consonância com a política legislativa
(Lei nº 8.078/90), reduziu as multas de redução de multas (Leis 8.078/90,
de mora decorrentes do inadimple- 9.079/95 e 9.298/96), sendo confisca-
mento de obrigações no seu termo tório numa economia estabilizada.
para valor não excedente de dois por Porém, os argumentos principais
cento do valor da prestação. Obser- foram resumidos pelo relator, como se
ve-se, ainda, que a Lei nº 9.079/95 in- observa do destaque do seguinte trecho
troduziu no Código de Processo a do voto do Juiz Homar Cais:
ação monitória, estabelecendo que, “Entendo, portanto, que o artigo 1º do
cumprindo o réu o mandado inicial, Decreto-lei nº 1.025/69, com a altera-
ficará isento de custas e honorários ção contida no art. 3º do Decreto-lei
(art. 1.102c, § 1º), o que revela uma nº 1.645/78 é incompatível com a
tendência a não impor sacrifícios ao Constituição Federal, que não o re-
devedor, dando-lhe oportunidade de cepcionou, seja por não tratar isono-
saldar sua dívida, que é o que se quer. micamente a União, Estados, Municí-
5. Incompatibilidade manifesta do
pios e Distrito Federal; seja por vio-
artigo 1º do Decreto-lei nº 1.025/69,
lar o princípio do juiz natural; seja
com a alteração contida no art. 3º do
pelo caráter confiscatório de que se
Decreto-lei nº 1.645/78, com a Cons-
tituição Federal, que não o recepcio- reveste” (p. 175).
nou. Por esta citação, vê-se que aquele
6. Retificação de voto da Relatora. ilustre magistrado destacou seus argu-
7. Apelação parcialmente provida.” mentos fundamentais, dos quais só não
(AC nº 187.229-SP, 4ª Turma, Rel. vamos tratar do caráter confiscatório,
Juíza Lucia Figueiredo, Relator para que exigiria análise mais detalhada do
o Acórdão Juiz Homar Cais, decisão que temos condições no momento de
de 25-09-96.)4 realizar. Preferiremos enfocar apenas o
O Juiz Homar Cais, seguido pela desrespeito aos princípios da igualda-
Turma, identificou vários motivos para de e do juiz natural, acrescentando ou-
afastar o Decreto-Lei nº 1.025/69, os tro que S. Exª. não quis adentrar, qual
quais enumeramos com o intuito de me- seja a natureza tributária da exigência.
lhor visualização do rol de motivos:
. inexistência de razão especial para IV - Da Desigualdade na Aplicação
desparificar a Fazenda Nacional no do “Acréscimo”
que diz respeito aos honorários; O princípio da igualdade é deter-
. os privilégios outorgados à Fazenda minação expressa em nosso Sistema
Pública (duplo grau obrigatório, pra- Constitucional, estando insculpido no

4
Publicado na Revista TRF - 3ª Região, vol. 32, out. a dez./97, pp. 168/176.
120 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

artigo 5º. Das lições magistrais de Cel- creto-lei nº 1.645/78, art. 3º, parágra-
so Antônio Bandeira de Mello na obra O fo único), enquanto que os Estados e
Conteúdo Jurídico do Princípio da Municípios ficarão sujeitos ao arbitra-
Igualdade, extraímos que as desigual- mento da honorária pelo juiz. E a dic-
dades possíveis são aquelas decorrentes ção da Súmula nº 168 - substitui, nos
de operação lógica entre o discrímine e embargos, a condenação do devedor
o item discriminador. Não vemos como em honorários advocatícios - induz a
aplicar o encargo de 20%, que substitui um falso tratamento benéfico: pague
os honorários advocatícios, apenas para só os vinte por cento - ou sejam uma
os créditos da Fazenda Pública, se o Ins- quinta parte do valor cobrado - e não
tituto Nacional do Seguro Social, a Cai- precisa pagar honorários de advoga-
xa Econômica Federal (para o FGTS), o do... Tal seria se se acumulassem
INCRA, o INMETRO, os Conselhos aquele e este valores!”.5
Profissionais, as Fazendas Estaduais e Acrescentamos aos argumentos ex-
Municipais e outros órgãos públicos pendidos pelo ilustre relator para o acór-
também executam créditos em executi- dão que a taxa ou encargo de 20% não
vos fiscais e não possuem o referido tri- desparifica apenas a União frente aos
buto. Estados, Distrito Federal e Municípios,
Destacamos do voto-vista do Juiz mas também desparifica as diferentes
Homar Cais o seguinte excerto: execuções a cargo da própria União.
“A existência de igualdade só pode De fato, as execuções fiscais, por só
ser verificada entre seres ou coisas da serem ajuizadas pela Fazenda Nacional,
mesma natureza, de idêntica espécie. comportam o encargo de 20%, sendo
Assim como matematicamente não que as propostas, por exemplo, pelo
podemos nos utilizar de elementos di- INSS ou pela CEF (relativos ao FGTS),
ferentes para realizarmos uma ope- não estão beneficiados pela mesma taxa.
ração - a soma de laranja com batata, Vê-se, pois, que não há correlação lógi-
v.g. - também juridicamente é certo ca entre o discrímine (encargo a benefi-
que não se pode falar em igualdade ciar a Fazenda Nacional) e o objeto dis-
entre pessoas jurídicas de direito pú- criminador, por diferenciar, no mesmo
blico e as demais pessoas. Mas é ple- serviço público federal, as procuradorias
namente possível aferir-se se a lei da Fazenda Nacional e as demais.
outorgou tratamento isonômico a to- Também consideramos absurdo re-
das as pessoas jurídicas de direito tirarem, os Decretos-lei, a competência
público interno. No caso não outor- do Juiz para fixar a verba honorária,
gou e a desparificação não tem funda- igualando, por cima, todas as ações exe-
mento constitucional a justificá-la. cutivas da Fazenda Nacional, indepen-
Assim, pelo só fato de ter protocola- dentemente de terem sofrido o inciden-
do uma execução fiscal a União fará te de embargos, complexos ou simples,
jus à percepção de 20% ‘calculado ou sendo apenas a protocolização de
sobre o montante do débito, inclusi- uma mera petição inicial em execução
ve multas, monetariamente atualizado fiscal, que foi em seguida purgada pelo
e acrescido dos juros de mora’ (De- contribuinte.
5
Revista TRF - 3ª Região, vol. 32, out. a dez./97, p. 174.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 121

A fixação da verba honorária é com- ção máxima), não possuindo o juiz com-
petência judicial, não sendo possível petência para fixar, só neste caso, de
transferi-la, por ato infra-constitucional, forma diversa.
para outra entidade. “A competência é justamente o cri-
Concluindo, seja por ter natureza tri- tério de distribuir entre os vários órgãos
butária (inconstitucional), seja por ferir judiciários as atribuições relativas ao
a igualdade jurídica, o acréscimo do DL desempenho da jurisdição”, segundo
1025/69 (e legislação posterior) não se Humberto Theodoro Júnior.6 Em um
coaduna com a Carta de 1988, pelo que conceito não apenas processual, po-
deixamos de aplicá-lo. demos dizer que competência é a parce-
la do poder do Estado de que dispõe a
V - Do Juiz Natural autoridade pública.
Analisando o Decreto-Lei nº 1.025/69 No caso dos honorários da Fazenda
sob a ótica processual (podemos estudar Nacional, foi subtraída a competência
um objeto sob vários ângulos científi- judicial, em legislação que, para nós
cos, mesmo dentro da mesma Ciência), (acompanhando Homar Cais), fere o
consideramos impossível não confrontá- juiz natural.
lo com os ônus da sucumbência, firma- O princípio do juiz natural, segundo
Cintra, Grinover e Dinamarco,
dos pelo juiz para que o vencedor não
“assegura que ninguém pode ser pri-
tenha reduzido seu patrimônio pela cau-
vado do julgamento por juiz indepen-
sa judicial. Estes ônus, grosso modo, são
dente e imparcial, indicado pelas nor-
os custos processuais e os honorários
mas constitucionais e legais. A Cons-
advocatícios, devidos ao vencedor. tituição proíbe os chamados tribunais
Pelo Decreto-Lei nº 1.025/69, temos de exceção, instituídos para o julga-
que não são devidos honorários advoca- mento de determinadas pessoas ou de
tícios, mas são devidos encargos, no crimes de determinada natureza, sem
exato montante da aplicação máxima previsão constitucional (art. 5º, inc.
que o juiz pode condenar, a título de XXXVII)”.7
honorários. É como se fosse um tribunal de ex-
Ora, resta-nos evidente que há uma ceção, já que é uma condenação de ex-
substituição na condenação em honorá- ceção: em todas as hipóteses proces-
rios fixados pelo juiz, para uma conde- suais, o juiz condenará a parte vencida
nação ao devedor, pelo ajuizamento de em honorários advocatícios do vence-
ação executiva, fixado pela lei para um, dor, em percentual que escolher, dentre
e só um, credor. Isso, sob outro giro ver- os limites legais, exceto em um caso:
bal, significa dizer: quando a parte ven- sendo vencedora a Fazenda Nacional, ou
cida for a Fazenda Nacional, o juiz não mesmo antes disso, poderá este litigan-
pode fixar a condenação em honorários te acrescentar ao seu crédito 20%, a tí-
entre 20 e 10% ou menos do que isso; tulo variado, inclusive honorários ad-
sempre serão devidos os 20% (condena- vocatícios, sendo que nesses casos o juiz

6
Curso de Direito Processual Civil. V. I. 4ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 165.
7
Antonio Carlos de Araújo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cândido Rangel Dinamarco. Teoria Geral do Processo.
9ª ed. Malheiros: São Paulo, 1992. p. 120.
122 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

não poderá fixar honorários de su- do a título de taxa, deve haver, no mí-
cumbência. nimo, uma correlação entre ambas.
É regra de exceção, inconstitucional. Queremos com tais palavras destacar
que, ao contrário do que acontece
VI - Da Natureza Tributária dos com os impostos, as pessoas políticas
Referidos “Acréscimos” não podem criar taxas com o fito ex-
Conceitua o Código Tributário Na- clusivo de carrear dinheiro para os
cional: cofres públicos. Por igual modo, não
“Art. 3º Tributo é toda prestação pe- lhes é dado manipular abusivamente
cuniária compulsória, em moeda ou os serviços públicos ou as diligên-
cujo valor nela se possa exprimir, que cias que levam ao exercício do poder
não constitua sanção de ato ilícito, de polícia, só para incrementar recei-
instituída em lei e cobrada mediante tas”.9
atividade administrativa plenamente Não há essa correlação entre a base
vinculada.” de cálculo do Decreto-Lei nº 1.025/69
Os tipos de tributo em nosso País (valor da dívida a ser executada) e o ser-
são os impostos, as taxas e a contribui- viço público a ser remunerado (despesas
ção de melhoria, segundo a Constituição para a cobrança judicial da dívida ativa).
Exemplificando, numa execução fiscal
Federal, artigo 145. As taxas, pela Cons-
baseada em não-pagamento de despesas
tituição podem ser cobradas “em razão
judiciais em processo de conhecimento,
do exercício do poder de polícia ou pela
o executado deverá aos cofres públicos
utilização, efetiva ou potencial, de ser- a quantia de R$ 2,50 (dois reais e cin-
viços públicos específicos e divisíveis, qüenta centavos - o exemplo não é hipo-
prestados ao contribuinte ou postos a sua tético), e o encargo será de 20%. Pode
disposição” (inciso II do art. 145). haver embargos, com todos os meios de
Vê-se, a toda evidência, que a taxa prova admitidos, além de recursos. No
(ou o encargo, o nome é irrelevante: mesmo dia, a Fazenda Nacional ajuíza
CTN, art. 4º, I) para a cobrança da dívi- execução fiscal baseada em Imposto de
da ativa da União, a cargo da Fazenda Renda Pessoa Jurídica, no valor de R$
Nacional, encaixa-se no quadro norma- 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil
tivo traçado pelo constituinte para a taxa reais). O executado reconhece o débito
em razão de serviço público. Contudo, e recolhe seu valor, sendo extinta a exe-
pelo parágrafo 2º do artigo 145 da CF, cução sem contraditório ou outra parti-
“as taxas não poderão ter base de cálculo cipação na Fazenda Nacional além do
própria de impostos”, significando que ajuizamento e pedido de extinção. Tam-
precisam respeitar o princípio da retri- bém serão devidos os mesmos 20% a
butividade (Geraldo Ataliba8). título de despesas de ajuizamento.
Roque Antonio Carrazza explica o Por todo o exposto, temos claramen-
sentido do parágrafo 2º referido: te a natureza tributária de taxa ao encar-
“Conquanto não seja necessária uma go do Decreto-Lei nº 1.025/69, com
perfeita coincidência entre o custo da base de cálculo que fere o parágrafo 2º
atividade estatal e o montante exigi- do artigo 145 da Constituição Federal.
8
Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 5ª ed., 5ª tir., p. 172, Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 5ª
ed., 5ª tir., p. 172.
9
Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, 11ª ed., p. 337.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 123

VII - Da Posição do Superior Recurso improvido” (REsp. 145.961-


Tribunal de Justiça DF, j. 02.10.1997, DJU 03.11.1997).
Apesar de termos cuidado apenas da O fundamento dos embargos de di-
jurisprudência desfavorável ao Decreto- vergência do Superior Tribunal de Jus-
Lei nº 1.025/69 e suas alterações, essas tiça foi exclusivamente no sentido de
são francamente minoritárias. Como era que se trata de um encargo que serve
natural, o Superior Tribunal de Justiça para cobrir todas as despesas relativas
foi chamado a unificar os entendimen- à arrecadação de tributos inadimplidos,
tos, através de Embargos de Divergên- englobando os honorários advocatícios
cia, tendo trilhado, data maxima venia, (que, data maxima venia, não é despesa,
caminho com o qual não concordamos. mas ônus de sucumbência processual),
Vejamos o teor da Ementa dos Em- sem, contudo, restringir-se a essa verba
bargos de Divergência no Recurso Espe- honorária.
cial nº 124.263 (97.093541-8) - DF, da Por todas as afirmações que fize-
lavra do Eminente Ministro Adhemar mos ao longo desse trabalho, não nos
Maciel, decididos em 29 de abril de sentimos em condições de acompanhar
1998 e publicado no Diário da Justiça da o Superior Tribunal de Justiça nessa de-
União de 10 de agosto do mesmo ano: cisão, esperando que o assunto possa
continuar a ser discutido, enfocando-se
“Processo Civil. Execução Fiscal.
os pontos aqui apresentados, que pare-
Encargo Previsto no art. 1º do Decre-
cem não terem sido abordados nos em-
to-Lei 1.025/1969. Precedentes do
bargos de divergência referidos.
STJ. Embargos de Divergência Aco-
lhidos. VIII - Da Possibilidade da Decisão
I - É legítima a cobrança do encargo ex officio
de 20% previsto no art. 1º do Decre- Um último ponto será por nós trata-
to-Lei 1.025/1969, o qual serve para do: a possibilidade de o juiz afastar a
cobrir todas as despesas (inclusive referida taxa independentemente de pro-
honorários advocatícios) relativas à vocação da parte.
arrecadação dos tributos não recolhi- Entendemos que o Juízo pode tomar
dos, não sendo mero substituto da a decisão de não aplicar o Decreto-Lei
verba honorária. 1.025/69 ex officio, não comportando
II - Embargos de divergência acolhi- vício, posto que, ao decidir a causa, tem
dos”. que decidir sobre as custas e honorários
Convém registrar o acórdão relata- advocatícios, conforme exige o CPC,
do pelo Douto Ministro Garcia Vieira, art. 20 e seguintes. Nesse momento, pas-
do STJ, que motivou os embargos de di- sando e tendo que aplicar legislação que
vergência, ao decidir no mesmo sentido entende inconstitucional, deverá mesmo
de nossas idéias: assim aplicá-la? Pensamos que, no atu-
“Verba Honorária - Decreto-Lei nº al estágio da sociedade brasileira, que
1.025/69 - Encargo. tenta manter-se num Estado Democráti-
O encargo de 20%, instituído pelo co de Direito a duras penas, não pode o
Decreto-lei nº 1.025/69, substitui os aplicador judicial da lei fechar os olhos
honorários de advogado e pode ser re- aos comandos supremos do Sistema Ju-
duzido a 10%. rídico do País e aplicar, simplesmente,
124 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

legislação desigualadora e inconstituci- ... Considerou o aresto que a verba,


onal, fruto do triste período negro da correspondente à de honorários de ad-
História da Nação, em que o Poder Exe- vogado, era devida, mas ‘pode o juiz
cutivo Federal, com a força das armas, arbitrá-la em percentual diverso, no
tudo podia. exercício de uma faculdade legal.
Não tendo o Juiz que respeitar qual- Essa faculdade não lhe pode ser reti-
quer poder hierárquico, como ocorre rada pelo legislador estadual, por-
com os administradores públicos, segun- que tem apoio na lei processual codi-
do as regras do Direito Administrativo, ficada’” (RE nº. 79.883.10 Os desta-
mas devendo julgar com imparcialidade ques são meus).
e de acordo com a Constituição, as leis Entendemos que mesmo o legisla-
com ela conformadas e com sua cons- dor federal só pôde retirar esta parcela
ciência, não deve aplicar, no que diz res- da competência do juiz na ausência do
peito ao seu afazer, ou seja, no que diz Estado Democrático de Direito. Com a
respeito especificamente à sua atuação Constituição Federal de 1988, retorna-se
no processo, uma legislação inconstitu- ao princípio do juiz natural, que não
cional. Essa antecipação da fixação da pode ter suas funções transferidas para
verba honorária fere, como disse Homar o Executivo, mesmo o federal.
Cais, o princípio constitucional do juiz A legislação que fixa o encargo de
natural, constituindo mais um motivo 20% o impõe ao Juiz, dizendo que o
para deixar de aplicar o DL 1.025/69, magistrado deverá deixar de condenar o
com suas alterações. vencido em verba honorária, aplicando
Trazemos à colação transcrições de à lide a taxa de 20% evidentemente em
voto do Ministro Rodrigues de Alckmin, substituição à condenação honorária. É
quando o Supremo Tribunal Federal jul- dizer ao juiz: não aplique o Código de
gava norma análoga do Estado de São Processo Civil.
Paulo, para demonstrar como a substi- Se não fosse substitutivo de tal con-
tuição da verba honorária é direcionada, denação, porque o Estado estaria dei-
inconstitucionalmente, ao juiz que pre- xando de receber a condenação em ver-
side o executivo fiscal: ba honorária como recebem os vencedo-
“A sentença admitiu que se cobrasse, res? Se fosse realmente para cobrir ou-
a título de acréscimo, 10% para hono- tras despesas do Estado, porque não de-
rários de advogado. Fê-lo, não porque veria o juiz aplicar o artigo 20 do CPC
assim dispusesse a Lei estadual, de nos executivos fiscais propostos pela
validade impugnada, mas porque Fazenda Nacional?
‘sendo ... verba honorária advocatícia, Todas essas questões estão levando
sua fixação não pode caber ao legis- este magistrado, data venia os entendi-
lador estadual, mas sim, deverá com- mentos respeitabilíssimos dos superio-
petir ao juiz, o qual, por outro lado, res tribunais pátrios, a afastar o Decre-
está obrigado a arbitrá-la com mo- to-Lei nº 1.025/69 e alterações poste-
deração, nos termos da Lei federal, riores, acompanhando jurisprudência do
vale dizer, o Código de Processo Ci- Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª
vil’. Região.

10
Publicado na RT 485.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 125

Enquanto o sistema permitir, este 1. o indigitado diploma fere os prin-


magistrado não aplicará uma legislação cípios da igualdade e do juiz natural;
que lhe pareça inconstitucional. 2. sua cobrança tem natureza tributá-
ria, da espécie taxa, porém sem ajus-
IX - Conclusões tamento com os contornos constitu-
Resumindo os temas aqui versados cionais;
sobre o Decreto-Lei nº 1.025/69, com 3. pode o juiz, de ofício, não aplicá-
alterações posteriores, firmamos que: lo.’
126

Inconstitucionalidade da Tributação da
Massa Falida e da Instituição Financeira
em Liquidação Extrajudicial (Artigo 60
da Lei nº 9.430/96)
Roberto Duque Estrada

I. Colocação do Problema
1. O artigo 60 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de
1996, dispõe que “as entidades submetidas aos regimes de
liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas
de incidência dos impostos e contribuições de competência
da União aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às ope-
rações praticadas durante o período em que perdurarem os
procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamen-
to do passivo.”
2. Com esse dispositivo legal pretendeu-se sujeitar as
variações patrimoniais positivas ocorridas no decurso dos
processos de liquidação extrajudicial e de falência, após a
decretação das mesmas, à incidência do imposto de renda das
pessoas jurídicas, quer tais variações resultem da atividade
da instituição financeira em liquidação ou da empresa fali-
da na atividade de continuação dos seus negócios ou se tra-
duzam em ganhos de capital derivados da alienação de ati-
vos com vistas ao pagamento dos encargos e dívidas das
massas em liquidação e/ou falida.
3. No presente artigo se pretende demonstrar que re-
ferido preceito é incompatível com o conceito de renda ado-
tado por lei complementar (artigo 43 do Código Tributário
Nacional - CTN) reguladora das limitações constitucionais
ao poder de tributar (artigo 146, II da CF/88) face ao caráter
indisponível das variações monetárias positivas auferidas no
curso dos processos de liquidação extrajudicial ou falimen-
tar.

Roberto Duque II. Da Natureza Jurídica da Massa Falida


Estrada a) Considerações preliminares: falência e liquidação
é Advogado no Rio de
extrajudicial
Janeiro e em São Paulo
e Professor Assistente
4. Na primeira parte do presente estudo será dada maior
da Pontifícia ênfase à problemática relativa à natureza jurídica da massa
Universidade Católica falida no Direito Privado e no Direito Tributário, tendo em
do Rio Janeiro - PUC- vista que na liquidação extrajudicial não se configura pro-
RJ. priamente uma “massa” patrimonial destacada da pessoa
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 127

jurídica da instituição financeira em li- dicial como um procedimento adminis-


quidação, a qual permanecerá ultiman- trativo pelo qual o poder do Estado sub-
do seus negócios, com vistas à extinção trai o poder de gestão e de disposição
da empresa, nos quais deverá inclusive da instituição financeira e a elimina do
utilizar obrigatoriamente a expressão mercado por se haver tornado inidônea
“em liquidação extrajudicial”, em se- ou inviável, resguardando através desse
guida à denominação da entidade (art. procedimento, em primeiro lugar, o in-
17 da Lei nº 6.024/74). teresse público.”3
5. Com efeito, embora de naturezas
congêneres, não há como equiparar a li- b) A natureza jurídica da massa falida
quidação extrajudicial com a falência, no Direito Privado
ou com um procedimento administrati- 8. Para a determinação da natureza
vo com características de concurso uni- jurídica da massa falida no direito priva-
versal, face à tutela que o Estado exer- do brasileiro deve partir-se da premissa
ce sobre a instituição financeira, que a de que no processo falimentar (que po-
subtrai da lei comum através de lei es- derá ser requerido pelo liquidante, no
pecial, que permite o decreto de liquida- curso da liquidação extrajudicial, caso
ção extrajudicial e assim a elimina do se constate que o ativo da entidade não
mercado, instaurando um procedimen- é suficiente para cobrir pelo menos a
to administrativo de liquidação forçada.1 metade do valor dos créditos quirogra-
6. Assim, ao contrário do que ocor- fários, ou quando houver fundados indí-
re na falência, em que o empresário per- cios de crimes falimentares - art. 21, “b”
de a administração de seus bens e se for- da Lei nº 6.024/74), a sentença declara-
ma a massa falida, como uma comu- tória da falência não determina, por si
nhão de interesses e uma universalidade só, a extinção da pessoa jurídica a qual
de bens, com vistas ao pagamento do apenas ocorrerá, eventualmente, no tér-
seu passivo, não ocorre a formação de mino do processo judicial em que a fa-
massa na liquidação extrajudicial, pois lência se traduz, após encerrada as si-
a instituição financeira entra em liquida- tuação falimentar.
ção extrajudicial sem que modifique a 9. Assim sendo, há que distinguir
sua situação, sucedendo apenas a perda nitidamente a pessoa jurídica falida e a
dos mandatos dos administradores e sur- massa falida.
gindo, em seus lugares, o liquidante no- 10. Certo setor da doutrina mais an-
meado pelo Banco Central do Brasil, tiga tentou construir a massa falida
que agirá em benefício da instituição fi- como uma nova pessoa jurídica inde-
nanceira “em liquidação extrajudicial”, pendente, cujo representante seria o sín-
ultimando negócios pendentes com vis- dico.
tas à extinção da empresa.2 11. Como bem observou Trajano de
7. Utilizando-se da feliz definição de Miranda Valverde4 esta construção ra-
Gian Maria Tosetti, “pode-se definir a dica numa “tendência natural do espíri-
natureza jurídica da liquidação extraju- to humano (que) leva-nos a personificar,
1
Cfr. Gian Maria Tosetti, Da intervenção nas instituições financeiras sob a égide da Lei 6.024/74, in Revista de Di-
reito Mercantil nº 41, 79.
2
Cfr. Rubens Requião, Curso de Direito Falimentar, 2º vol., (16ª ed.), São Paulo 1995, 235.
3
Op. cit., 80.
4
Cfr. Trajano de Miranda Valverde, Comentários à Lei de Falências, vol. I, (3ª ed.), Rio de Janeiro 1962, 255.
128 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

pelo processo da unificação, que simpli- compete a administração dos bens do


fica e facilita a explicação de certos fe- devedor por meio de seu representan-
nômenos, tudo o que se apresenta co- te ou mandatário, o síndico. Nesta
mo um todo, e aparentemente se move, construção, a massa falida não seria
dando-nos a idéia de vida, de ser, exis- uma pessoa jurídica “mas uma per-
tindo por si mesmo. O conceito das pes- sonagem autônoma, com direitos que
soas jurídicas não foge à observação, lhe são próprios.”5
mesmo quando reduzido a uma simples 14. Também esta construção não
forma da técnica do direito.” consegue escapar das contradições lógi-
12. Esta concepção personalista não cas que enferma nem da acusação, que
conseguiu, todavia, resistir às críticas a lhe dirige o mesmo Trajano de Miranda
que era manifestamente vulnerável. Valverde, de “impropriedade de lin-
13. Como bem observa o mesmo guagem, que confunde e embaralha as
Trajano de Miranda Valverde: idéias jurídicas.”6
“A massa falida não é, como as asso- 15. É certo - reconhece Trajano de
ciações, corporações, fundações, etc., Miranda Valverde - que o falido, não
o resultado de um concurso voluntá- perdendo a propriedade e a posse indi-
rio de indivíduos, com certo objetivo, reta dos bens compreendidos na falência
mas a conseqüência inevitável da perde, porém, a posse direta desses bens
aplicação da lei a determinados atos que fica com o síndico. É certo, ainda,
ou fatos. Ela surgirá contra a vontade que ao síndico compete a administração
de todos, menos um: o devedor ou o da falência sob a imediata direção e su-
credor que provocar o seu apare- perintendência do juiz (artigo 59 do
cimento na esfera jurídica. É também Decreto-lei nº 7.661/45) e ainda o de
a massa falida de natureza temporária “representar a massa em juízo” (artigo
e tem na sua própria dissolução, no 63, XVI do Decreto-lei nº 7.661/45).
seu desagregamento, o fim que a lei 16. Todavia, o síndico não atua no
lhe traça. Não perde, por outra, o de- exercício de poderes de representação,
vedor, a propriedade dos bens execu- em sentido técnico, de um sujeito de di-
tados. Faltam-lhe, pois, uns tantos re- reito autônomo, mas sim no cumpri-
quisitos havidos como indispensáveis mento de deveres de administração que
para a corporificação das pessoas ju- a lei lhe impõe.
rídicas. Somente a lei poderia, sem 17. É o que mais uma vez bem ob-
que qualquer razão de ordem jurídica, serva Trajano de Miranda Valverde:
ou meramente utilitária, o justificas- “Por agora, assinalemos os seguintes
se, incluir a massa falida na categoria absurdos: o síndico, como represen-
das pessoas morais. tante dos credores, não atua sempre
Numa versão mais atenuada da con- no interesse de seus representados,
cepção subjetivista, outros autores, pois que se opõe, e é obrigado a opor-
conquanto não cheguem a configurar se, a muitas de suas pretensões, e
a massa falida como pessoa jurídica deve mesmo denunciar crimes prati-
consideram a chamada massa dos cre- cados pelos seus representados, con-
dores como sujeito de direito, a quem tra eles promover ações revogatórias,
5
Cfr. Otávio Mendes, Falências e Concordatas, Capítulo XX, 269.
6
Cfr. Op. cit., 256.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 129

baseadas em atos fraudulentos, que seus negócios, para averiguar o esta-


porventura tenham executado. do dos mesmos, a situação real do
O representante volta-se contra os re- patrimônio. Positivada, porém, a fa-
presentados. lência desse patrimônio, por sinais
O mesmo ocorre na pseudo-represen- exteriores, atos, ou fatos previstos na
tação do falido pelo síndico, que, si- lei, a conseqüência lógica e jurídica
multaneamente, exercida com a outra, da declaração da falência havia de ser
a dos credores, forja a figura do man- para o falido a perda do direito de ad-
datário que procura, por interesses ministrar o seu patrimônio, porquan-
contrários, coisa repelida pelo direito to neste não figuram somente os seus
e pela moral. bens, mas igualmente bens, valores,
Esse representante pode, mesmo, interesses de terceiros, uma parte
pedir a prisão do seu representado, o mesmo, diremos, do patrimônio dos
falido! credores, que o falido não soube, ou
O emprego de termos jurídicos im- não conseguiu acautelar.
próprios nos conduz, não raro, à for- Esse patrimônio, restrito aos direitos
mação de conceitos extravagantes. e obrigações compreendidos na falên-
O síndico, como outrora o liquida- cia, constitui a massa falida, pelo que,
tário, figura de criação da lei, neces- é evidente, nesta se hão de encontrar
sária ao desenvolvimento do proces- todos os elementos daquele, elemen-
so falimentar, como o juiz, o curador, tos que autorizam e justificam as me-
o escrivão, não exerce direitos de didas legais tendentes a assegurar a
quem quer que seja, mas cumpre os eqüitativa liquidação do patrimônio
deveres que a lei lhe impõe (art. 63).”7 do devedor.
18. A doutrina mais recente situa-se E essa liquidação se consegue por
no pólo oposto das concepções personi- meio de uma variante do processo das
ficadoras da massa falida, adotando a execuções, o processo falimentar, de
construção objetivista, segundo a qual a caráter geral, coletivo, por abranger,
massa falida outra coisa não é que um justamente, o patrimônio todo, sem
patrimônio autônomo da pessoa jurídica restrições, do falido, em se tratando
falida, sujeito a regime jurídico especi- de pessoa jurídica, com as exceções
al. especialmente determinadas na lei, na
19. Esta é a concepção de Trajano hipótese de pessoa natural.”8
de Miranda Valverde. 20. Rubens Requião a quem, depois
“A massa falida não é outra coisa, re- de Trajano Miranda Valverde, se devem
petimos, senão o patrimônio do fali- os mais aprofundados estudos de Direi-
do submetido a um novo regime legal. to Falimentar no Brasil, impugna tam-
Enquanto, como administrador, man- bém a concepção subjetivista da mas-
tinha o falido, dentro da lei, o equilí- sa falida, observando que não se trata de
brio das relações jurídicas patrimo- pessoa jurídica, pois não só não foi re-
niais, não era lícito a nenhum credor, conhecida como tal no artigo 16 do Có-
sob qualquer pretexto, intervir em digo Civil, como também não ocorre

7
Cfr. Op. cit., 257.
8
Cfr. Op. cit., 258.
130 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

uma transmissão dos bens que passam a Por isso, alguns juristas nacionais se
compô-la, já que os bens do falido con- satisfazem em definir a massa falida
tinuam afetos à sua propriedade, deter- como uma universalidade de direito.
minando a lei apenas o seu desapos- Mas isso seria o patrimônio do deve-
samento, ou seja, a perda do direito de dor falido, na sua integridade.
detenção sobre eles, de administrá-los e De nossa parte aderimos à corrente
deles dispor. A concepção objetivista é que define a massa falida objetiva
também acolhida por este jurista, nos como um patrimônio separado do
seguintes termos: patrimônio do devedor falido, desde a
“A teoria moderna do patrimônio de declaração de sua falência pela sen-
afetação ou patrimônio separado dá tença, se destacam todos os seus bens
plena explicação para esse estado pa- penhoráveis do acervo de bens impe-
trimonial. nhoráveis, dos quais, pode ele livre-
A doutrina brasileira já a aceitou. Os mente dispor. E não se diga que essa
juristas procuram instituí-la expres- concepção moderna é contra legem.
samente em lei, sob a devida nomen- Em prol dessa teoria, milita - note-se
clatura. O Anteprojeto de Código Ci- bem - o texto do art. 40 da Lei de Fa-
vil, de 1965, ao enumerar as espéci- lências, que declara que ‘desde o
es de bens, no Livro III, destinado ao momento da abertura da falência ou
Direito de Coisas, incluiu o patrimô- da decretação do seqüestro, o devedor
nio separado, preconizando que ‘do perde o direito de administrar os seus
patrimônio pode ser separado um bens e deles dispor’. Esse patrimônio
conjunto de bens ou direitos vincula- passa a ser administrado pelo síndico,
dos a fim determinado, assim por em proveito do pagamento, afetado
mandamento legal como por destina- a um determinado fim, especifica-
ção do titular’ (art. 332). A tentativa, mente destinado pela Lei de Falências
como sabemos, não vingou. ao pagamento igualitário dos credores
Infelizmente o novo Anteprojeto de (cf. Lição de Candian, nº 132 su-
Código Civil, de 1972, não persistiu pra).”9
na idéia. Estacionou esse projeto no
conceito da universalidade, definin- c. A natureza jurídica da massa falida
do-a, quando universalidade de direi- no Direito Tributário
to, no art. 90: ‘Constitui universali- c.1) Não configuração da massa falida
dade de direito o complexo de rela- como contribuinte
ções jurídicas, de uma pessoa, dota- 21. Não basta porém a afirmação de
das de valor econômico’. que a massa falida não é dotada de per-
O Código Civil dispõe, com efeito, no sonalidade jurídica no âmbito do Direi-
artigo 57, que o patrimônio e a heran- to Privado, para que idêntica conclusão
ça constituem coisas universais, ou se possa transpor, sem mais, para o âm-
universalidade, e, como tais, subsis- bito do Direito Tributário.
tem, embora não constem de objetos 22. O problema da personalidade
materiais. jurídica no Direito Tributário tem sido

9
Cfr. Rubens Requião, Curso de Direito Falimentar, 1º vol., (16ª ed.), São Paulo 1995, 154.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 131

colocado na doutrina a respeito de cer- nas leis tributárias em que assim se es-
tas realidades que não gozam em geral tabeleça, as heranças jacentes, comuni-
de personalidade jurídica no Direito Pri- dades de bens e demais entidades que,
vado, mas que recebem ou parecem re- carentes de personalidade jurídica, cons-
ceber um tratamento individualizado ou tituem uma unidade econômica ou um
subjetivado pelas normas fiscais: é o que patrimônio separado, suscetível de tri-
sucede com os chamados “entes de fato” butação”; ou semelhante ao § 1º do art.
que dispõem de uma certa unidade eco- 8º do texto único italiano das leis sobre
nômica, de uma certa autonomia patri- impostos diretos: “São sujeitos passivos
monial que, em princípio, os torna sus- da relação tributária as pessoas físicas e
cetíveis de uma tributação unificada. E jurídicas, as sociedades e as associações.
isto quer se trate de associações de pes- São também sujeitos passivos as outras
soas (sociedades de fato, consórcios, organizações de pessoas ou de bens des-
associações não reconhecidas), quer de providos de personalidade jurídica e não
organização de bens (fundos de previ- pertencentes a sujeitos que sejam susce-
dência, bolsas de estudos, prêmios li- tíveis de tributação baseada no balanço,
terários).10 em relação às quais o pressuposto de
23. Essa susceptibilidade de uma tri- fato do imposto se realiza de um mo-
do unitário e autônomo.”11
butação unificada concretiza-se em cer-
25. Na ausência de preceitos simila-
tos ordenamentos jurídicos pela atribui-
res, a solução do problema passa neces-
ção a tais entidades de uma individua-
sariamente pela análise do regime jurí-
lidade jurídica circunscrita ao terreno dico-fiscal traçado pela nossa lei quan-
fiscal, o que levanta o problema da qua- to a entidades e organizações análogas,
lificação dogmática de tal posição jurí- de modo a determinar se, à luz de tais
dica subjetiva. Vamos pois considerar regimes, elas são dotadas ou não de in-
em primeiro lugar a questão de saber se dividualidade jurídica no Direito Tri-
o nosso direito positivo conhece hipóte- butário.
ses do tipo das acima referidas para se- 26. Ora, em matéria de imposto de
guidamente discutirmos a sua natureza. renda das pessoas jurídicas a lei (conso-
24. Debalde se procurará entre nós lidada no Regulamento do Imposto de
um preceito do tipo do art. 33 da Lei Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041,
General Tributaria espanhola de 28 de de 11 de janeiro de 1994 - RIR/94) pro-
dezembro de 1964 que estabelece: “Te- cede a uma enumeração taxativa dos
rão a consideração de sujeitos passivos, contribuintes, nos seguintes termos:

10
Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, (1ª ed.), Lisboa 1974, 335 ss.; Prof. Soares Martinez, Da per-
sonalidade tributária, (2ª ed.), Lisboa 1969; Antonini, La soggetivitá tributaria, Nápoles 1965 e “Personalitá giuri-
dica e imposta sulle persone giuridiche”, in Rivista di Diritto Finanziario e di Scienza della Finanza (R.D.F.S.F.),
1978, I, 381 ss.; C. Lavagna, Teoria dei soggetti e diritto tributario (R.D.F.S.F.), 1961, nº 1, 3; E. Giardina, La ca-
pacitá giuridica tributaria degli enti colletivi non personificati, R.D.F.S.F, 1962, nº 3, 269 e 4, 399; Sainz de Bujan-
da, La capacidad juridica tributaria de los entes colectivos no dotados de personalidad, in Hacienda y Derecho, V.
314 ss.; Vanoni, Note introduttive allo studio della capacitá degli enti morali nel diritto tributario, Opere Giuridi-
che, I, 423 ss.; Liccardo, Personalitá e capacitá tributaria, Rassegna di finanza pubblicha, 1956, I, 43 ss.; Alessi-
Stammati, Istituzioni di Diritto Tributario, Turim 1959, 59; Chezi “La soggetività delle Associazioni Sindicali” in
Riv. Trim. diritto e procedura civ., 1963, 106.
11
Cfr. Alberto Xavier, op. cit., 356, podem ainda ver-se disposições semelhantes no Código Fiscal da Federação Me-
xicana, art. 21, na lei argentina de 13-5-1949 sobre procedimento para aplicação e cobrança de impostos e no Códi-
go Fiscal da Província de Mendoza (Argentina), art. 10.
132 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“Art. 123. São contribuintes do im- matéria de imposto de renda das pessoas
posto e terão seus lucros apurados de jurídicas, adotou a concepção objetivista
acordo com este Regulamento (De- acolhida pelo Direito Privado, nos ter-
creto-lei nº 5.844/43, art. 27): mos da qual há que distinguir a pessoa
I - as pessoas jurídicas (Capítulo I); jurídica falida da massa falida, sendo
II - as empresas individuais (Capítu- esta não uma entidade juridicamente in-
lo II). dividualizada, mas um patrimônio autô-
§ 1º As disposições deste artigo apli- nomo sujeito a regime especial.
cam-se a todas as firmas e sociedades, 29. Esta coincidência de concepções
registradas ou não (Decreto-lei nº do Direito Tributário e do Direito Priva-
5.844/43, art. 27, § 2º). do é aliás tradição do pensamento jurí-
§ 2º Salvo disposição em contrário, a dico brasileiro, que se encontra subja-
expressão pessoa jurídica, quando cente às normas constantes dos artigos
empregada neste Regulamento, com- 109 e 110 do Código Tributário Nacio-
preende todos os contribuintes a que nal, segundo os quais:
se refere este artigo.” “Art. 109. Os princípios gerais de di-
27. E o artigo 124 do mesmo RIR/94 reito privado utilizam-se para pes-
acrescenta: quisa da definição, do conteúdo e do
“Consideram-se pessoas jurídicas, alcance de seus institutos, conceitos e
para efeito do disposto no inciso I do formas, mas não para definição dos
artigo anterior: respectivos efeitos tributários.
I - as pessoas jurídicas de direito pri- Art. 110. A lei tributária não pode al-
vado domiciliadas no País, sejam terar a definição, o conteúdo e o al-
quais forem seus fins, nacionalida- cance de institutos, conceitos e for-
de ou participantes no capital (Decre- mas de direito privado, utilizados,
to-lei nº 5.844/43, art. 27, e Leis nos expressa ou implicitamente, pela
4.131/62, art. 42, e 6.264/75, art. 1º); Constituição Federal, pelas Constitui-
II - as filiais, sucursais, agências ou ções dos Estados, ou pelas Leis Orgâ-
representações no País das pessoas ju- nicas do Distrito Federal ou dos Mu-
rídicas com sede no exterior (Leis nos nicípios para definir ou limitar com-
3.470/58, art. 76, 4.131/62, art. 42, e petências tributárias.”
6.264/75, art. 1º); 30. Debalde se descortinará no inci-
III - os comitentes domiciliados no so III, do artigo 126 do Código Tributá-
exterior, quanto aos resultados das rio Nacional, fundamento bastante para
operações realizadas por seus manda- assentar a subjetividade tributária da
tários ou comissários no País (Lei nº massa falida.
3.470/58, art. 76). 31. Com efeito, esta disposição, ao
Parágrafo único. As empresas públi- estabelecer que a capacidade tributária
cas e as sociedades de economia mis- passiva independe “de estar a pessoa ju-
ta, bem como suas subsidiárias, são rídica regularmente constituída, bastan-
contribuintes nas mesmas condições do que configure uma unidade econô-
das demais pessoas jurídicas (Lei nº mica ou profissional”, reporta-se, essen-
6.264/75, arts. 1º a 3º).” cialmente, à natureza das sociedades ir-
28. Da leitura desses preceitos resul- regulares, que exerçam de fato uma ati-
ta evidente que o Direito Tributário, em vidade empresarial, não podendo apli-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 133

car-se, por analogia, a todos e quaisquer nistração e disponibilidade de um ter-


casos de uma pretensa “unidade”, real ceiro, por força da lei e não por von-
ou aparente, de interesses personifi- tade dos credores ou do falido.
cáveis.12 ...
3.4. Ainda convém salientar que, em-
III. A Posição da Administração bora a massa falida se apresente no
Fiscal antes da Lei nº 9.430/96 mundo jurídico destacadamente da
32. A concepção objetivista da mas- entidade falida e dos seus credores,
sa falida foi respeitada por entendimen- tendo capacidade ativa e passiva pa-
tos reiterados da administração fiscal, ra estar em juízo nos casos especifi-
anteriores ao advento da lei nº 9.430/96, cados na lei, constitui entendimento
segundo os quais a pessoa jurídica fali- predominante na doutrina e jurispru-
da, no decurso do processo de falência, dência o de não ser ela uma pessoa
não está sujeita à tributação pelo impos- jurídica. Por outro lado, se o legisla-
to de renda, no tocante a resultados ope- dor quisesse sua equiparação, tê-la-ia
racionais ou não operacionais auferidos manifestado expressamente, obede-
no decurso do referido processo, nem cendo ao comando do artigo 97 do
está, por conseguinte, sujeita à obriga- CTN, cujo inciso III exige que a de-
ção acessória de apresentação de decla- finição do fato gerador e do sujeito
ração de imposto para além da declara- passivo constem do texto legal. A pro-
ção a que é obrigada, por ocasião de de- pósito, note-se que embora o RIR dis-
claração judicial da falência. ponha expressamente no artigo 7º so-
33. A posição da Administração fis- bre a aplicação do tratamento tributá-
cal baseia-se no sólido e aprofundado rio da pessoa física ao espólio, não
Parecer Normativo CST nº 49, de 18 de estendeu à massa falida o tratamento
julho de 1977: conferido à pessoa jurídica.
“3.2. Muito embora se possa alegar, ...
de um lado, que a personalidade jurí- 3.6. Mesmo a uma análise pouco mi-
dica da sociedade mercantil não se nudente, verifica-se que há funda-
extingue no preciso momento da de- mentais modificações na situação de
claração do estado falencial, pois se fato e de direito da empresa declara-
prolonga até final liquidação, que a da falida, que a impedem, salvo tem-
entidade mantém, até a realização do porariamente ou no caso de concorda-
ativo, a propriedade nominal dos bens ta suspensiva (artigos 40, § 1º, 74 e
arrecadados, de outro lado, entretan- § 7º, e 183 da Lei de Falências), de es-
to, cabe observar que a universalida- tar no exercício de quaisquer ativida-
de de direitos passa à integral admi- des vinculadas ao seu objeto e de agir

12
CFR. Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, (11ª ed.), Forense, Rio de Janeiro 1998-1999 (atualizado por
Misabel Abreu Machado Derzi), 730-731; A. A. Contreiras de Carvalho, Doutrina e Aplicação de Direito Tributá-
rio, (2ª ed.), Bibl. Jurídica Freitas Bastos, Rio de Janeiro 1973, 131 ss.; Luciano Amaro, Direito Tributário Brasilei-
ro, (1ª ed.), Ed. Saraiva, São Paulo 1997, 308-309; Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de Direito Tributário,
Vol. II, (2ª ed.), Forense, Rio de Janeiro 1994, 278 ss.; Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de Direito Tributário
Brasileiro, (1ª ed.), Forense, Rio de Janeiro 1998-1999, 595-597; Luiz Antonio Caldeira Miretti, Comentários ao
Código Tributário Nacional, Vol. II (Org. Ives Gandra da Silva Martins), Ed. Saraiva, São Paulo 1998, 206-208; e
José Eduardo Soares de Mello, Curso de Direito Tributário, (1ª ed.), Ed. Dialética, São Paulo 1997, 176-177.
134 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

na condição de ‘unidade econômica’ tária pois (1) o acervo que a compõe


a que o artigo 126, III, do CTN atri- não representa um empreendimen-
bui capacidade tributária passiva, vis- to econômico ou capital empregado e
to perder não só o direito de adminis- por isso (2) não pode, logicamente,
trar e dispor de seus bens, como até de produzir lucros e (3) sua administra-
praticar qualquer ato que se refira, ção e disponibilidade não são exercí-
direta ou indiretamente, aos bens, in- veis pelos acionistas ou pela socieda-
teresses, direitos e obrigações com- de.
preendidos na falência (artigo 40 e 3.2.2. Enquanto estiver vigorando
§ 1º, da Lei de Falências). Por conse- esse regime jurídico de liquidação,
guinte, fica impossibilitada de apurar que acarreta as apontadas diferenças
a matéria tributável do Imposto sobre fundamentais entre ‘entidade liqui-
a Renda ‘segundo as leis comerciais danda’ e ‘massa falida’, será necessá-
e fiscais’ e de obter a ‘disponibilida- rio aplicar um tratamento que seja
de econômica ou jurídica’ da renda, juridicamente compatível com o prin-
esta última integrada à massa falida cípio da legalidade da obrigação tri-
para pagamento do passivo. butária, especificado nos Pareceres
... Normativos já mencionados.
4.1. A massa falida, por não ser pes- 3.3. Todavia, se é restaurada a ativida-
soa jurídica e nem estar a ela legal- de social, temporariamente paralisa-
mente equiparada, não é sujeito pas- da, e seus bens, direitos e obrigações
sivo da obrigação do Imposto sobre a são restituídos à administração e dis-
Renda. ponibilidade dos titulares do capital
4.2. Conclui-se, daí, que as normas (ainda que apenas para efetuar liqui-
referentes à dissolução, liquidação e dação ordinária), a pessoa jurídica
extinção da pessoa jurídica, de que recupera sua capacidade jurídica, pas-
tratam os artigos 129 e 130 do RIR, sando a ser a única destinatária, com
inclusive quanto à tributabilidade e à a variação havida, do patrimônio que
prestação de declaração de rendimen- de direito lhe cabe.
tos, não são aplicáveis às empresas 3.3.1. Por esta razão, a diferença en-
cuja existência venha efetivamente a contrada, se positiva, constitui lucros
se extinguir em virtude de falência.” retidos em poder da empresa e será
34. Idêntica conclusão - a não sujei- computada na determinação do lu-
ção da massa falida a imposto na pen- cro real do período-base a que perten-
dência do processo falimentar - , foi ex- cer o dia de reinicio de atividades; se
pressamente acolhida pelo Parecer CST negativa, igualmente será levada em
nº 1.163/81, com base nos seguintes fun- consideração para estabelecer o lucro
damentos: real (ou prejuízo fiscal) desse perío-
“3.2.1. Com efeito, a massa pode ter do-base.”
ensejado ingressos e encargos que 35. Da inexistência da obrigação tri-
guardam similitude com receitas e butária material de imposto de renda re-
despesas operacionais, mas que, no sultam, como corolários lógicos, a ine-
caso específico de extinção da socie- xistência da obrigação instrumental de
dade, não têm relevância na concreti- declaração, bem como a da obrigação de
zação de hipótese de incidência tribu- proceder à retenção na fonte.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 135

36. Nesse sentido, se pronunciou o 3. Conclusão


Parecer CST/SIPR nº 552, de 7 de maio 3.1. Para efeito de integração da legis-
de 1986: lação tributária, entendemos lícita a
“Ora, se as entidades em regime de aplicabilidade do Parecer Normativo
falência e liquidação extrajudicial, CST nº 49/77, por analogia, uma vez
por não serem pessoas jurídicas e que a massa oriunda do regime espe-
nem estarem a elas legalmente equi- cial deflagrado por ato do Banco Cen-
paradas, não são sujeitos passivos da tral do Brasil não é pessoa jurídica
obrigação do imposto de renda, como nem a ela é equiparada para os efei-
tos da legislação do Imposto sobre a
estabelece a orientação normativa
Renda, e que a sociedade liquidanda,
transcrita, não há suporte legal para
em face das fundamentais modifica-
retenção do imposto de renda nas ções de sua situação de fato e de di-
operações de que trata a consulta. reito, não está obrigada a apresentar
Assim, sugerimos solucione-se a con- declaração anual de rendimentos nem
sulte na forma da ementa supra. abrangida pela tributação.
Por não serem pessoas jurídicas, as 3.2 Pelo exposto, depreende-se que a
entidades submetidas ao regime de sociedade liquidanda não está abran-
falência ou liquidação extrajudicial gida pela tributação, nem obrigada a
não estão sujeitos à retenção do im- apresentar declaração anual de rendi-
posto de renda na fonte incidente em mentos.”
aplicações financeiras.” 39. A mesma orientação se reitera,
37. Este entendimento foi reiterado sempre coerente, no Parecer CST nº
pelo Parecer CST/SIPR nº 1.213, de 14 1.100, de 25 de abril de 1980, também
de julho de 1987: relativo à situação de liquidação extra-
“2.3. Este acervo é massa e como tal judicial, segundo o qual:
não pessoa; não possui personalida- “1 - Em decorrência da orientação
de. Apenas representa a universali- contida no PN 56/79, na hipótese de
dade de interesses do processo de li- cessação da liquidação extrajudicial,
quidação. Por conseguinte, não há na forma da Lei nº 6.024/74, a obri-
gação tributária - principal e acessó-
que se falar em declaração de rendi-
ria - relativa ao imposto sobre a ren-
mentos ou pagamento de imposto.”
da, ressurge a partir da cessação da-
38. Idêntica posição foi adotada em quele regime; incabível, pois, a exi-
matéria de liquidação extrajudicial de gência de ser apresentada a declara-
instituições financeiras, pelo Parecer ção de rendimentos referente ao pe-
Normativo CST nº 56, de 11 de outubro ríodo abrangido pela liquidação”.
de 1979, in verbis: 40. A firmeza da orientação da Ad-
“2.6. Esta Coordenação, a propósito, ministração, neste mesmo Parecer, vai
já manifestou que a decretação da li- ao ponto de reconhecer que:
quidação extrajudicial dá ‘origem à “Valores recolhidos a título de impos-
massa, a qual, identicamente à massa to sobre a renda pertinente a resulta-
falida, não se confunde com a entida- dos apurados durante o período de li-
de liquidanda’ (Parecer Normativo quidação extrajudicial podem ser res-
CST nº 9/78, publicado no ‘Diário tituídos, com base art. 165-I do Códi-
Oficial’ de 27 de fevereiro de 1978). go Tributário Nacional.”
136 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

IV. Da Ausência de tor, - caso tenha se operado prévia inter-


“Disponibilidade” da Renda da venção - (artigo 15 da Lei nº 6.024/74),
Massa Falida e da Entidade em a administração e disponibilidade do
Liquidação Extrajudicial patrimônio da entidade em liquidação
41. Para além da adoção da concep- passa a um terceiro, o liquidante.
ção objetivista da massa falida, que con- 43. Portanto, ainda que à massa fa-
firma a ausência de “personalidade” da lida fosse reconhecido o estatuto jurídi-
massa falida., pressuposto necessário co de contribuinte, dotado de personali-
para habilitá-la como contribuinte, a dade jurídica tributária, não poderia a
Administração fiscal adotou como um legislação do imposto de renda conside-
dos fundamento para a conclusão quan- rar tributáveis os resultados imputáveis
to à impossibilidade de sujeitar à tri- ao patrimônio destacado em que essa
butação os rendimentos auferidos na consiste, nem à pessoa jurídica da ins-
pendência dos processos de falência e de tituição financeira em liquidação extra-
liquidação extrajudicial o fato de que judicial que, embora subsista como pes-
“(...) a universalidade de direitos passa soa, viu retirada, por força da aplicação
à integral administração e disponibilida- dos dispositivos da lei, a administração
de de um terceiro, por força da lei e não e a disponibilidade de seu patrimônio.
por vontade dos credores ou do falido”, 44. Esta conclusão, que já havia sido
a qual, “(...) por conseguinte, fica impos- alcançada pela Administração fiscal,
sibilitada de apurar a matéria tributável impõe-se, como de seguida se verá com
do Imposto sobre a Renda ‘segundo as maior detalhe, face às normas do Códi-
leis comerciais e fiscais’ e de obter a go Tributário Nacional, lei complemen-
‘disponibilidade econômica ou jurídica’
tar reguladora das limitações constitu-
da renda, esta última integrada à massa
cionais ao poder de tributar, que descre-
falida para pagamento do passivo” (cfr.
vem o fato gerador do imposto de ren-
Parecer Normativo nº 49/77).
da como a aquisição da disponibilidade
42. Assim, mesmo enfermando de
grave impropriedade conceitual (impro- econômica ou jurídica de acréscimos
priedade aliás resultante do próprio texto patrimoniais (art. 43, I e II).
do artigo 16 e §§ da Lei nº 6.024/74, que 45. E foi precisamente por esta ve-
aludem à “massa”, a qual, como atrás dação de lei complementar que as leis
exposto, com fundamento na melhor ordinárias em matéria de imposto de
doutrina13, não se configura na liquida- renda nunca reputaram a massa falida
ção extrajudicial), a conclusão alcança- sujeito passivo de imposto de renda,
da pelo Parecer Normativo CST nº 56, nem pretenderam tributar os resultados
de 11 de outubro de 1979, no sentido de que fossem imputáveis aos atos de sua
considerar aplicável, por analogia, aos realização, junto da entidade em proces-
casos de liquidação extrajudicial os so de falência. Idênticas razões condu-
fundamentos do Parecer Normativo nº ziram à ausência de previsão legal que
49/77, afigura-se nos absolutamente cor- determinasse a tributação de eventuais
reta, eis que também, por força da lei, de rendimentos obtidos na pendência da
ato dos administradores ou do interven- liquidação extrajudicial.

13
Cfr. Rubens Requião, op. cit., 235.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 137

46. Assim, o artigo 60 da Lei nº tributação de renda, impondo-lhe um


9.430/96 representa uma reversão radi- duplo limite objetivo e subjetivo.
cal dessa orientação ao estabelecer que: 50. O limite objetivo consiste em lhe
“As entidades submetidas aos regi- permitir tributar não todo e qualquer
mes de liquidação extrajudicial e de acréscimo patrimonial, mas apenas os
falência sujeitam-se às normas de in- acréscimos patrimoniais disponíveis; o
cidência dos impostos e contribuições limite subjetivo consiste em limitar a sua
de competência da União aplicáveis esfera de opção no círculo dos contri-
às pessoas jurídicas, em relação às buintes, aos titulares de disponibilidade
operações praticadas durante o pe- de renda.
ríodo em que perdurarem os procedi- 51. O conceito de disponibilidade
mentos para a realização de seu ativo encontra-se, pois, no cerne de toda a
e o pagamento do passivo.” teoria da tributação da renda, de tal sor-
47. A simples leitura dos dispositi- te que ao legislador ordinário lhe é ve-
vos do Código Tributário Nacional que dado do mesmo modo tributar realida-
regulam o fato gerador do imposto de des que não configurem acréscimos pa-
renda aponta para a inquestionável in- trimoniais indisponíveis.
compatibilidade do art. 60 da Lei nº 52. É interessante frisar, neste con-
9.430/96 com esses preceitos, de mais texto, o comentário de Rubens Gomes
elevado grau hierárquico, merecedores de Sousa14:
“Embora não tenham sido publicados
de estrita observância por fontes subal-
os trabalhos da comissão no tocante
ternas.
ao CTN (o relatório citado no item 17
48. Com efeito, o Código Tributário
refere-se apenas à Emenda n. 18 de
Nacional após estabelecer, no seu arti- 1965), posso, como relator que fui da
go 43 que “o imposto, de competência comissão, dar testemunho de que o
da União, sobre a renda e proventos de art. 43 acima transcrito inspirou-se
qualquer natureza, tem como fato gera- nos meus trabalhos citados no item
dor a aquisição da disponibilidade eco- 12, no sentido de que o elemento de-
nômica ou jurídica: I - de renda, assim finidor da renda é a sua disponibili-
entendido o produto do capital, do traba- dade pelo respectivo titular.”
lho ou da combinação de ambos; II - de 53. Importa também relembrar que
proventos de qualquer natureza, assim essa mesma orientação, sempre e paci-
entendidos os acréscimos patrimoniais ficamente aceita pelos Tribunais, foi
não compreendidos no inciso anterior”, mais uma vez reafirmada pelo Plenário
dispõe no artigo 45 que “contribuinte do do Supremo Tribunal Federal que, quan-
imposto é o titular da disponibilidade a do do julgamento do Recurso Extraordi-
que se refere o art. 43, sem prejuízo de nário nº 172.058-1/SC (DJU I de
atribuir a lei essa condição ao possuidor, 13.10.95, p. 34.282), leading case rela-
a qualquer título, dos bens produtores de tivo ao extinto imposto sobre o lucro lí-
renda ou dos proventos tributáveis.” quido previsto pela Lei nº 7.713/88
49. Pretendeu assim o Direito Tri- (ILL), concluiu pela inconstitucionali-
butário brasileiro limitar os poderes do dade de sua incidência, nos seguintes
legislador ordinário, no que concerne à termos:

14
Pareceres I, Imposto.
138 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“Imposto de Renda - Retenção na “Desde o momento da abertura da


Fonte - Acionista. O artigo 35 da Lei falência, ou da decretação do seqües-
nº 7.713/88 é inconstitucional, ao re- tro, o devedor perde o direito de ad-
velar como fato gerador do imposto ministrar os seus bens e deles dispor.
de renda na modalidade ‘desconto na § 1º Não pode o devedor, desde aque-
fonte’, relativamente aos acionistas, a le momento, praticar qualquer ato que
simples apuração pela sociedade e na se refira direta ou indiretamente, aos
data do encerramento do período- bens, interesses, direitos e obrigações
base, do lucro líquido, já que o fenô- compreendidos na falência, sob pe-
meno não implica qualquer das es- na de nulidade, que o juiz pronuncia-
pécies de disponibilidade versadas no rá de ofício, independentemente de
artigo 43 do Código Tributário Na- prova de prejuízo.”
cional, isto diante da Lei nº 6.404/76.” 57. No que concerne à liquidação
54. Do voto do Ministro Relator extrajudicial, sucedâneo administrativo
Marco Aurélio, importa transcrever este da falência que, em face de seu caráter
trecho essencial: de instituto congênere, o art. 34 da Lei
“Ocorre, é certo, uma expectativa, nº 6.024/74 determina aplicarem-se “(...)
mas enquanto simples expectativa, à liquidação extrajudicial, no que coube-
longe fica de resultar na aquisição da rem e não colidirem com os preceitos
disponibilidade erigida pelo artigo 43 desta lei, as disposições da Lei de Falên-
do Código Tributário Nacional co- cias (Dec.-lei nº 7.661, de 21-6-1945)”,
mo fato gerador. Uma coisa é a inci- também se configura, ope legis, idênti-
dência do imposto de renda sobre o ca situação de indisponibilidade patri-
citado lucro e, portanto, a obrigação monial.
tributária da própria pessoa jurídica. 58. É, com efeito, o que resulta do
Algo diverso é a situação dos sócios, artigo 16 da Lei nº 6.024/74, segundo o
no que não passam, com a simples qual:
apuração do lucro líquido na data do “A liquidação extrajudicial será exe-
encerramento do período-base a ter a cutada por liquidante nomeado pelo
disponibilidade reveladora do fato ge- Banco Central do Brasil, com amplos
rador. (....) Os lucros apurados em poderes de administração e liqui-
balanço de pessoa jurídica integram o dação, especialmente os de verifica-
patrimônio desta e não dos sócios, já ção e classificação dos créditos, po-
que estes, considerados isoladamen- dendo nomear e demitir funcionários,
te, deles não dispõem, quer sob o ân- fixando-lhes os vencimentos, outor-
gulo econômico, quer, até mesmo, gar e cassar mandatos, propor ações e
sob o jurídico. (...).” representar a massa em juízo e fora
55. Ora, no que concerne ao institu- dele”
to da falência a razão pela qual não é § 1º Com prévia e expressa autori-
legítima a tributação dos resultados im- zação do Banco Central do Brasil, po-
putáveis à massa falida, resulta precisa- derá o liquidante, em benefício da
mente do caráter absolutamente indis- massa, ultimar os negócios pendentes
ponível destes bens para o seu titular que e, a qualquer tempo, onerar ou alienar
é a pessoa falida. seus bens, neste último caso através
56. Neste sentido é categórico o ar- de licitações.”
tigo 40 da Lei de Falências, segundo o 59. Não há, ao nosso ver, exemplos
qual: acadêmicos mais impressivos de uma
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 139

situação de indisponibilidade jurídica massa falida entre os contribuintes do


que as situações do devedor falido, após imposto de renda das pessoas jurídi-
a decretação da falência, e da instituição cas;
financeira em liquidação, após sua de- c) isto mesmo tem sido reiteradamen-
cretação pelo Banco Central do Brasil. te reconhecido pela Administração
60. Assim, a previsão constante do fiscal, que considera que, após a de-
art. 60 da Lei nº 9.430/96, no sentido de claração de falência:
determinar a tributação dos resultados (i) a pessoa jurídica apenas é obriga-
imputáveis à massa falida e à entidade da a apresentar declaração de renda
em liquidação extrajudicial, operacio- no que respeita ao período anterior à
nais ou não, ultrapassa, violando, os li- declaração de falência;
mites objetivos do artigo 43, por tributar (ii) que após a referida declaração
renda juridicamente indisponível, bem deixa de ser obrigada a apresentar de-
como os limites subjetivos do artigo 45, claração de renda;
ao impor a obrigação tributária a entida- (iii) que no decurso do processo de
de que não é titular dessa mesma dis- falência não está sujeita à tributação
ponibilidade. por eventuais resultados, operacionais
61. Portanto, resulta inquestionável ou não operacionais, auferidos no seu
a inconstitucionalidade deste preceito de decurso;
lei ordinária, (por violação das regras (iv) conseqüentemente, quaisquer
constitucionais de hierarquia das leis), impostos pagos neste contexto são
uma vez que constitui frontal ofensa aos suscetíveis de restituição; e
artigos 43 e 45 do Código Tributário (v) a tributação só se restabelecerá em
Nacional, lei complementar reguladora caso de ser autorizado o livre reinício
das limitações constitucionais ao poder de suas atividades.
de tributar (art. 146, II da CF/88), à qual, d) ainda que se considere como sujei-
nos termos do art. 146, III, “a” da Cons- to passivo, não a própria massa fali-
tituição, cabe estabelecer normas gerais
da, mas a pessoa jurídica do falido,
em matéria de legislação tributária, es-
não são tributáveis as variações patri-
pecialmente sobre a definição de tri-
moniais positivas imputáveis ao patri-
butos e suas espécies, bem como, em re-
mônio separado em que a massa fali-
lação aos impostos discriminados na
Constituição (dentre os quais encontra- da se traduz, por não serem juridica-
se o imposto sobre a renda e proventos mente disponíveis para o seu titular;
de qualquer natureza, art. 153, III), a dos e) muito embora tecnicamente não se
respectivos fatos geradores, bases de possa falar em formação de “massa”
cálculo e contribuintes. na liquidação extrajudicial, idênticas
conclusões lhe são aplicáveis, visto o
V. Conclusões caráter indisponível das variações pa-
62. Em face das considerações pre- trimoniais positivas imputáveis ao pa-
cedentes, pode-se concluir que: trimônio da instituição financeira em
a) em face do Direito Privado a mas- liquidação extrajudicial;
sa falida não é sujeito de direito, mas f) o artigo 60 da Lei nº 9.430/96 vio-
um patrimônio autônomo da pessoa la os artigos 43 e 45 do Código Tribu-
falida sujeito a regime especial; tário Nacional e, por conseqüência, os
b) idêntica concepção foi acolhida no artigos 146, II e III, “a” da Constitui-
Direito Tributário, que não enumera a ção.
140

A Suspensão da Exigibilidade do
Crédito Tributário
Sacha Calmom Navarro Coelho

O crédito tributário, quer nos casos em que o dever de


pagar decorre diretamente da lei (tributos sujeitos à homo-
logação posterior do pagamento), quer nas hipóteses em que
este é precedido de lançamento, está sempre sujeito a ter a
sua exigibilidade suspensa, obrigando a Fazenda Pública a
abster-se de formalizá-lo ou mesmo cobrá-lo.
Dispõe o art. 151 do CTN:
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributá-
rio:
I - a moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis re-
guladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de se-
gurança.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes.”
O crédito tributário, se resistir, no todo ou em parte, a
qualquer das cláusulas de suspensão de sua exigibilidade,
somente desaparecerá em razão das causas extintivas, que
serão estudadas à frente, incluindo-se entre tais a anistia e
delas excluída a isenção, figuras que o Código agrupa sob a
denominação imprópria de exclusão do crédito tributário.
Estamos a dizer que inexiste, cientificamente, exclusão
do crédito tributário. Existem tão-somente as modalidades de
sua extinção. Sim, porque a isenção impede o seu nascimen-
to, e a anistia dispensa o pagamento de multa fiscal devida,
assim como a remissão dispensa o pagamento de tributo
devido, esta última corretamente arrolada entre as causas
extintivas.
Existente o crédito tributário, em razão da ocorrência
do fato gerador da obrigação, com ou sem lançamento, sua
Sacha Calmom
exigibilidade é passível de regras de proibição.
Navarro Coelho
é Professor Titular de
Parece-nos mal utilizada a frase da Profa. Maria Leonor
Direito Tributário da Leite Vieira1, a qual, depois de dizer que a suspensão não é
Universidade Federal 1
Vieira, Maria Leonor Leite. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pas-
de Minas Gerais. sim. São Paulo, Dialética, 1997.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 141

do crédito, mas de sua exigibilidade, mais uma vez que o lançamento não é
acrescenta: “Ele, como vimos de ver, condição necessária para o pagamento
permanece intocável, ileso, retomando do crédito tributário. Pode ser que sim,
sua marcha regular após a sustação do pode ser que não.
impedimento.” Na hipótese de liminar em manda-
Mal utilizada porque expressa ambi- do de segurança preventivo, não se pode
güidade. É claro que as causas suspen- sequer dizer que o lançamento ocorreria
sivas não extinguem o crédito, somente com a homologação do pagamento, por-
as extintivas e a anistia, o fazem. O erro que o juiz declara que este último não
do fraseado está em dizer que o crédito deve ser feito, pois a cobrança, a teor da
tributário entra em crise nos casos de própria lei, é indevida (embora na visão
suspensão, mas sempre retorna, ileso, do Fisco haja lei válida, fato gerador,
impoluto, à sua marcha. Ora, suspensa a crédito e dia certo para pagar, sob pena
exigibilidade do crédito, o que pode de autuação ex officio, de resto, a causa
ocorrer? de pedir do writ preventivo).
Vejamos supondo:
a) reclamações e recursos, depois de A Moratória
julgados definitivamente em prol do “Art. 152. A moratória somente pode
contribuinte; ser concedida:
b) liminar seguida de sentença favo- I - em caráter geral:
rável com trânsito em julgado. a) pela pessoa jurídica de direito pú-
Dá-se que o crédito pode não sair blico competente para instituir o tri-
ileso, senão que lesado. Não segue a sua buto a que se refira;
marcha. Durante a suspensão, visto e b) pela União, quanto a tributos de
examinado, pode morrer, extinguir-se competência dos Estados, do Distrito
por decisão administrativa ou judicial, Federal ou dos Municípios, quando
irrecorríveis. A suspensão da exigibili- simultaneamente concedida quanto
dade desemboca diretamente na extin- aos tributos de competência federal e
ção do crédito, em razão do processo às obrigações de direito privado;
revisional administrativo (autocontrole) II - em caráter individual, por despa-
ou judicial (heterocontrole), tendo ou cho da autoridade administrativa, des-
não havido lançamento. O procedimen- de que autorizada por lei nas condi-
to administrativo exige lançamento pré- ções do inciso anterior.
vio, mesmo nos casos sujeitos a lança- Parágrafo único. A lei concessiva de
mento por homologação, pois não se moratória pode circunscrever expres-
pode suscitar a revisibilidade de ato ad- samente a sua aplicabilidade a de-
ministrativo inexistente. Mas, no caso terminada região do território da pes-
do controle jurisdicional, o mandado de soa jurídica de direito público que a
segurança pode ser preventivo, com li- expedir, ou a determinada classe ou
minar garantindo o direito de não pagar, categoria de sujeitos passivos.
especialmente nos casos de tributos su- Art. 153. A lei que conceda morató-
jeitos a pagamento sem prévio exame da ria em caráter geral ou autorize sua
autoridade administrativa, pois a satisfa- concessão em caráter individual es-
ção do crédito na espécie decorre da lei pecificará, sem prejuízo de outros re-
(e a mora também), comprovando-se quisitos:
142 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

I - o prazo de duração do favor; A moratória, lato sensu, não é tran-


II - as condições da concessão do fa- sação, que no Direito brasileiro não po-
vor em caráter individual; de ser preventiva (art. 171 do CTN), mas
III - sendo caso: tão-somente terminativa de litígio judi-
a) os tributos a que se aplica; cial. Pode, no entanto, decorrer de tran-
b) o número de prestações e seus ven- sação judicial, já que esta é, no fundo,
cimentos, dentro do prazo a que se modus operandi.
refere o inciso I, podendo atribuir a A moratória tampouco é novação da
fixação de uns e de outros à autorida- obrigação. A obrigação não é afetada
de administrativa, para cada caso de (art. 140 do CTN). Ela, a moratória, sem
concessão em caráter individual; mistério, é apenas acordo entre credor e
c) as garantias que devem ser forne- devedor sobre as datas de pagar, dife-
cidas pelo beneficiado no caso de rentes das inauguralmente previstas na
concessão em caráter individual. lei. Acordo regido pelo princípio da le-
Art. 154. Salvo disposição de lei em galidade.
contrário, a moratória somente abran- E aqui se demonstra desde logo que
ge os créditos definitivamente consti- o dia do pagamento do tributo é matéria
tuídos à data da lei ou do despacho sob reserva de lei, caso contrário encur-
que a conceder, ou cujo lançamento já tar e dilargar o prazo para pagar seria ato
tenha sido iniciado àquela data por discricionário da Administração. Se,
ato regularmente notificado ao sujei- para antecipar ou postergar o dia do pa-
to passivo. gamento, exige-se lei (art. 153 do CTN),
Parágrafo único. A moratória não como admitir que o dies ad quem origi-
aproveita aos casos de dolo, fraude ou nal possa ser fixado por ato administra-
simulação do sujeito passivo ou do tivo?
terceiro em benefício daquele.” A insuficiência do art. 97 do CTN é
Em ocorrendo, por mútuo consen- apenas aparente. A moratória é técnica
timento, acordo entre o sujeito passivo, de alívio e de aliciamento (política fis-
por força de sua vontade, e o sujeito ati- cal). Quando é geral, visa a compensar
vo, com a permissão da lei, sobre o par- setor econômico ou região assolados por
celamento ou o adiamento do pagamen- fatores negativos que lhes diminuem a
to, fica a Fazenda impedida de exigir a capacidade de pagar. Às vezes, as Fazen-
totalidade do crédito, enquanto perdurar das a oferecem para estimular o paga-
o acordo. Para ocorrer a moratória ou o mento, forrando o Tesouro, baldo de re-
parcelamento do pagamento não é ne- cursos.
cessário - embora em certas circunstân- O art. 152, “b”, prevê a moratória
cias já exista - haver lançamento, mas heterônoma, pela União, em tributos
tão-somente a obrigação e o crédito de- estaduais e municipais. Mas só em caso
la derivado. O sujeito passivo declara-se de calamidade econômica, desde que a
devedor, e o sujeito ativo consente em União se sacrifique em primeiro lugar.
adiar o pagamento (moratória propria- A moratória individual é mais rara.
mente dita) ou em parcelá-lo em duas ou Quando ocorre, é autorizada por lei, a
mais prestações, nos termos da lei (mo- que o ato administrativo da dilação ne-
ratória de prestações sucessivas). cessariamente se reporta.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 143

O art. 154 restringe a moratória aos anterior, o intérprete deve se advertir. É


créditos já definitivamente constituídos, que, nas hipóteses dos tributos que são
isto é, lançados. Significa que, nos casos pagos sem lançamentos fiscais, estando
em que o pagamento é feito pelo sujei- os contribuintes em mora, impossível
to passivo, por força de lei, sem inter- seria abranger os créditos tributários a
venção do sujeito ativo (ICMS, IPI, Co- eles referentes no âmbito da moratória.
fins, ISS, PIS et caterva), é preciso lei No entanto, é comum a existência de leis
específica, facultando aos contribuintes abarcando-os, por força do art. 154.
de jure em atraso confessar os débitos Ademais, o art. 155 dispõe sobre a
como conditio sine qua non para usu- prescrição da ação de cobrança, o que
fruírem a moratória, simples ou parce- pressupõe crédito exigível, portanto já
lada. formalizado, indicativo de lançamento ou
O parágrafo único do art. 154 exclui de confissão do contribuinte aceita pelo
da moratória os sujeitos passivos que Fisco, sobre o an e quantum da obriga-
tenham agido, antes dela, com as eivas ção, vez que antes disto só há falar em
do dolo, da fraude e da simulação. decadência, jamais em prescrição.
O art. 155 e seu parágrafo ostentam Das duas, uma: a) ou o crédito tri-
redação que desafia interpretação pru- butário, nessas hipóteses, embora exis-
dente.
tente em razão da ocorrência do fato ge-
“Art. 155. A concessão da moratória
rador da obrigação, não pode ser objeto
em caráter individual não gera direi-
de moratória ou b) temos que conferir à
to adquirido e será revogada de ofício,
sempre que se apure que o beneficia- declaração de dívida do contribuinte e
do não satisfazia ou deixou de satis- ao assentimento expresso ou tácito da
fazer as condições ou não cumpria ou Administração, quanto ao seu ingresso
deixou de cumprir os requisitos para na moratória, o caráter de ato homologa-
a concessão do favor, cobrando-se o tório dos pagamentos que nesta via se
crédito acrescido de juros de mora: processarão. Nesta última hipótese, o
I - com imposição da penalidade ca- pagamento adiado, uma vez realizado,
bível, nos casos de dolo ou simulação ou as sucessivas prestações da morató-
do beneficiado, ou de terceiro em be- ria - parcelamento - estariam, ipso juris,
nefício daquele; homologadas, na exata medida dos pa-
II - sem imposição de penalidade, nos gamentos parcelados, sob pena de con-
demais casos. tradição normativa. Forceja neste senti-
Parágrafo único. No caso do inciso I do a certeza e a segurança do direito
deste artigo, o tempo decorrido entre (princípio da boa-fé). Ocorrente a mo-
a concessão da moratória e sua revo- ratória, não há mais falar em decadên-
gação não se computa para efeito da cia, e sim em prescrição da ação para
prescrição do direito à cobrança do cobrar o que não for pago.
crédito; no caso do inciso II deste ar- Pode ocorrer, no entanto, de o sujei-
tigo, a revogação só pode ocorrer an- to passivo descumprir o pactuado (a mo-
tes de prescrito o referido direito.” ratória é acordo, não porém contrato
Como a moratória, em regra, só é administrativo).
possível para os créditos já definitiva- Pode fazer isso com ou sem dolo.
mente constituídos, ou cujo lançamento No caso de dolo, o tempo decorrido
já tenha sido feito, a teor do art. 154, não se conta para efeito da cobrança
144 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

mediante ação de execução (princípio da pete (constrição política), até porque as


actio nata). A Fazenda não podia exe- decisões nesta esfera, contra o sujeito
cutar o seu crédito, pois são pressupos- passivo da obrigação tributária, são pre-
tos da ação de execução fiscal a certeza, cárias, recorríveis, indefinitivas.
a liquidez e a exigibilidade do crédito Feito o depósito judicial e integral
exeqüendo, esta suspensa pela morató- da quantia litiganda, ficam excluídas as
ria. multas e os juros, se inexistente ato de
Em caso de simples culpa, porém, o lançamento, e incluídas, se já houver. De
fluir do prazo do parcelamento não in- todo modo, fica a Fazenda Pública im-
terrompe o fluir do prazo de prescrição pedida de exigir o crédito tributário.
da ação. Decorre, nos tributos sujeitos a O depósito pode, em tese, ser admi-
homologação do pagamento, a conclu- nistrativo ou judicial. O primeiro será
são de que a data do acerto moratório é sempre voluntário. A Administração não
o dies a quo do prazo prescricional, pode exigi-lo, já que esta instância não
quando foi constituído e homologado é definitiva. Demais disso, a jurispru-
pela Fazenda o crédito tributário, em- dência declara indevida a exigência de
bora o CTN não o arrole quando regula depósito para garantir a instância ad-
a prescrição. ministrativa (constrição oblíqua), e tam-
Não foi a melhor solução. Indepen- pouco existe interesse prático, salvo ra-
dentemente do dolo, o prazo de duração ras ocasiões, em fazer dito depósito em
da moratória, pelo princípio da actio encerros de processo administrativo.
nata, deveria suspender igualmente o Via de regra, é ele feito na esfera ju-
fluir do prazo prescricional. O dolo há dicial, antecedendo ações judiciais ou
de ser mais severamente punido, mas a incidentalmente. O depósito pode ser
prescrição não é sanção (e, se o fosse, feito em autos de medida cautelar ou nos
atingiria a Fazenda Pública). A solução próprios autos da ação.
do Código residiu em não interromper a O depósito pode ser voluntário ou
prescrição apenas para os que, de boa-fé, por determinação judicial, com base no
não agiram maldosamente. Extrai-se do poder geral de cautela dos juízes.
fato, todavia, outra conclusão. Tudo in- Quando é voluntário, visa a várias
dica que o autor do Código considerou finalidades:
o acerto que antecede a moratória como a) forrar o devedor da mora (cautela
formalização do crédito tributário, pois, do contribuinte) em ações declarató-
em caso contrário, jamais poderia ha- rias e mandamentais;
ver moratória de créditos não lançados b) bloquear a propositura da ação de
nos impostos sujeitados a homologação execução fiscal;
do pagamento. No entanto, elas ocorrem c) evitar os efeitos da mora e também
a toda hora, intensamente. bloquear a execução, concomitante-
mente;
O Depósito do Montante Integral do d) garantir e tranqüilizar o juízo para
Crédito Tributário dele obter provimento judicial liminar
O depósito administrativo para ga- (caução).
rantir o direito de reclamar perante a Como é consabido, o crédito tribu-
Administração fica afastado, se exigido tário, para ser executado, necessita ser
por ela, modalidade que é do solve et re- líquido, certo e exigível. Ora, na medi-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 145

da em que o CTN prescreve que o seu de economia processual. A conexão,


depósito integral suspende a exigibilida- pela prevenção, entre a ação anulatória
de, sucede que o sujeito ativo fica sem do débito fiscal e a execução é norma
ação de execução. Se intentar aforá-la, processual necessitada. O Poder Judi-
deverá ser julgado carecedor da ação. ciário não pode - pelo princípio lógico
As leis processuais ordinárias que da identidade - dizer a um só tempo, ou
desrespeitam o CTN (lei complementar sucessivamente, irresponsavelmente,
ratione materiae) não se sustentam. A que o crédito tributário existe e não exis-
suspensão da exigibilidade é supra-orde- te. Se é declarado nulo, não poderá ser
nada. exigido. O que ocorre na espécie é que
A mora, por outro lado, não prospe- o depósito substitui a penhora, e a anu-
ra porque o depósito integral do crédito latória dispensa a execução e a ação de
elide a aplicação dos juros pela demora embargos que lhe é incidental. Ao cabo,
de pagar, bem como das penalidades di- o Poder Judiciário decide sem contra-
rigidas a sancionar o inadimplemento da dição. Daí que o juiz devolve o depósi-
obrigação tributária na data fixada em to (sucumbência da Fazenda Pública) ou
lei. o converte em renda (sucumbência do
Como os depósitos são administra- autor da anulatória). A questão tampou-
dos pelo Poder Público, a ele incumbe co se põe, obviamente, nas ações consig-
prover a sua atualização monetária. O natórias, pois é da essência delas a oferta
depósito, dependendo do desfecho da do pagamento.
lide, resolve-se em devolução (vitória do Nos mandados de segurança, contu-
sujeito passivo da obrigação tributária) do, o juiz não condena, senão que orde-
ou em conversão em renda (vitória do na. Para fazê-lo, porém, declara o direi-
sujeito ativo da obrigação). to.
A asserção, contudo, comporta tem- Em matéria tributária, é sempre pos-
peramentos. sível o mandado de segurança preventi-
Discute-se na doutrina se os depósi- vo. Freqüentemente, o juiz declara que
tos feitos voluntariamente em mandados o ato temido e impugnado é contrário à
de segurança ou em ações declaratórias, lei ou à Constituição ou que a lei em que
nos quais, em rigor, inexistem preceitos se fundaria o virtual ato da autoridade,
judiciais condenatórios relativamente é contrária à Constituição. De igual mo-
aos pedidos principais, discute-se nesses do, pode dizer exatamente o contrário,
casos se os depósitos podem ser retira- denegando a segurança pleiteada, afir-
dos unilateralmente por quem os fez, mando a existência de relação jurídica.
durante o processo ou mesmo ao final da Ora, o mandado de segurança não subs-
lide. A questão não se coloca quando se titui a ação de cobrança ou de repetição
trata de ação anulatória de débito fiscal, do indébito, e a decisão - salvo nos ca-
pois aí o depósito bloqueia a execução sos de relações jurídicas continuativas -
ou a impede. É justo, portanto, que não restringe a sua eficácia ao caso objeto da
possa o sujeito passivo da obrigação tri- lide. Isto posto, alardeia certa doutrina
butária, nesse caso, levantar o depósito, que os depósitos decorrentes da vonta-
que se converterá em renda do sujeito de da parte devem ser devolvidos, até
ativo da obrigação em caso de improce- porque a decisão judicial não pode subs-
dência da ação, até mesmo por questão tituir o lançamento (impostos sujeitos a
146 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

homologação ainda não lançados), eis crédito, e as decisões judiciais definiti-


que este é privativo da autoridade admi- vas que declaram a existência do dever
nistrativa. de pagar ou que validam os atos de exi-
Nas ações declaratórias aplica-se o gência do crédito tributário respaldam a
mesmo raciocínio quando há depósitos sua conversão em renda, sem ferir nem
voluntários, pois o objeto dessas ações de longe a dogmática da tributação. A
é declarar a existência ou a inexistência tese que ora descartamos é mais uma
de relação jurídica, sendo a decisão des- metástase da teoria procedimentalista,
pida de executoriedade. por sinal maléfica ao extremo, ao emba-
Não é como pensamos. Ao nosso ralhar-se na idéia autoritária da função
sentir, o lançamento é discutido na esfe- administrativa como criadora de direi-
ra administrativa a partir do princípio do tos e deveres tributários. A jurisprudên-
autocontrole dos atos administrati- cia conforta a nossa posição:
vos. Na esfera judicial, o lançamento, se “Ação Declaratória - Depósito Sus-
existente, ou a lei do tributo, inexiste pensivo da Exigibilidade do Crédito
lançamento, são discutidos a partir dos Tributário - Levantamento.
princípios do controle jurisdicional da Somente poderá ser levantado, ou
legalidade dos atos administrativos e do convertido em renda, o depósito judi-
controle de constitucionalidade das leis cial destinado a suspender a exigibi-
e atos normativos, difusamente exerci- lidade do crédito tributário, após o
dos pelos juízes (heterocontrole). trânsito em julgado da sentença. Lei
Ora, se é verdade que os contribuin- nº 6.830, de 22/09/80, arts. 32, § 2º,
tes podem pagar sem lançamento, por- e 38 - Recurso ordinário desprovido.”
que não podem os juízes determinar a (Recurso em Mandado de Segurança
conversão dos depósitos em renda no nº 4.231-6-DF (94.0008734-9) - Rel.:
exercício da função jurisdicional, se Sr. Min. Antônio de Pádua Ribeiro. 2ª
aquela, precisamente, é um dos modos Turma, 14/11/96 - STJ. In DOU
de extinção do crédito tributário previs- “Diário da Justiça”, de 09/12/96 - p.
tos no CTN? 49.235).
Cumpre indagar quem, além dos juí- Os que pensam contrariamente ope-
zes, possui competência para converter ram em três estágios que podem até ser
depósitos em renda... válidos lá fora, não no Direito brasileiro:
Este é um poder não partilhado. So- a) a obrigação tributária cria um cré-
mente os juízes possuem esta competên- dito fiscal difuso e informe;
cia. b) somente o procedimento de lan-
Aqui não importa discutir ser ou não çamento, quando ultimado (final do
voluntário o depósito. Qualquer que seja procedimento), confere ao crédito
a sua gênese, se integral, o depósito sus- exigibilidade, função exclusiva da
pende a exigibilidade do crédito tri- Administração. Sem lançamento não
butário e transfere para o Judiciário o seria possível pagar;
controle da tributação. c) o crédito, contudo, só é exeqüível
Portanto, com a devida vênia, enten- após a formalização do título execu-
demos que os depósitos feitos em juízo tivo (certidão de dívida ativa, após a
não podem ser unilateralmente retira- inscrição do crédito), por sua vez tam-
dos. Eles suspendem a exigibilidade do bém privativo da Administração.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 147

Não é isso o que ocorre. A maioria De lege ferenda, adianta aqui profli-
esmagadora dos créditos tributários é gar o CTN e propor solução mais abran-
paga sem que haja lançamento (função gente.
administrativa), pois o dever de pagar é De lege lata, porém, a solução do
posto pela lei à conta do contribuinte. CTN é restrita. Mas isto não significa
Além disso, o procedimento administra- que determinações judiciais diversas,
tivo é marginal. A discussão judicial so- por outros fundamentos, não possam
bre a juridicidade dos pagamentos e so- suspender a exigibilidade do crédito
bre a inteireza dos atos administrativos tributário. Ao cabo, o Poder Judiciário
ocorre na esfera do heterocontrole, pe- exerce supremacia constitucionalmente
rante o Poder Judiciário, desafetando a prevista.
discussão do aparato administrativo. Por Em matéria tributária, o mandado de
isso, não se pode ficar a brincar de fazer segurança, em razão do princípio da le-
e retirar depósitos judiciais. O Poder Ju- galidade e da hierarquia administrativa,
diciário não ensina nem aconselha, de- pode sempre ser impetrado preventiva-
cide e confere conseqüências aos seus mente, bastando a existência de lei ou
atos. Determinar a conversão do depósi- ato normativo contrários ao Direito (sem
to em renda não é lançar imposto. É dar significar impetração contra a lei em
seguimento a uma proposta ou aposta
tese).
do contribuinte. Para haver pagamento,
Basta a previsibilidade e plausibili-
e o depósito que se converte em renda é
dade de ato lesivo a direito líquido e cer-
forma de pagar, não é necessário haver
lançamento de tributo, como já deixa- to (ameaça a direito).
mos claro noutras passagens. Enquanto perdurar a liminar, ficam
as autoridades impedidas de exigir o cré-
A Concessão de Medidas Liminares dito já constituído ou de exigir paga-
em Mandados de Segurança mentos ancorados na lei ou no ato nor-
O CTN restringe a suspensão da exi- mativo guerreado no writ, individual ou
gibilidade do crédito tributário às limi- coletivo (tributos sujeitos a homolo-
nares em mandados de segurança, por gação de pagamento, via de regra).
ser o mandamus um remédio constitu- Cassada a liminar ou reformada a
cional excepcional destinado a fulminar decisão que dava pela procedência da
os atos ilegais das autoridades do Esta- ação de segurança, as coisas voltam ao
do, em defesa de direitos líquidos e cer- status quo ante, com todas as conse-
tos. qüências que decorrem desse retorno,
Por suposto, quando o juiz concede podendo a autoridade administrativa
uma liminar, é porque prima facie a fu- exigir o tributo e seus consectários (me-
maça do bom direito aconselha a sua nos as penalidades, na esfera federal, por
cautela e também porque a demora da força de lei prevendo a inexigibilidade
resposta jurisdicional, ao ser dada ao destas durante a duração da liminar). A
cabo do processo, pode torná-la inócua. sucumbência tem preço. Há que em-
Outras liminares em ações caute- preender sérios juízos naturais antes de
lares ou ordinárias e mesmo a antecipa- ajuizar mandados de segurança (que não
ção da tutela não possuem o condão de devem ser banalizados).
suspender a exigibilidade do crédito tri- O que se não pode admitir é receber
butário, segundo o CTN. o litigante benefícios não dispensados
148 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

aos demais, pelo simples fato de estar impede a imposição de juros, correção
litigando e, portanto, por estar sujeitado monetária e penalidades (princípios da
às incertezas decorrentes das vicissitu- economia processual e da praticabilida-
des judiciais. Admitimos, contudo, co- de da tributação).
mo medida salutar, a inexigibilidade das É de se perguntar o que ocorre quan-
penalidades durante o período de sus- do - inexistente lançamento - o contri-
pensão liminar, porque incentiva a juris- buinte obtém liminar em mandado de
dição das liberdades. segurança para não pagar e prossegue
Para a concessão de liminares em sem pagar durante o curso da ação, que,
mandados de segurança, não se faz ne- ao fim, é julgada improcedente. A hipó-
cessário segurar o juízo, depositando o tese é comuníssima nos tributos sujeitos
objeto do litígio, bastando a existência a lançamento por homologação, caben-
do fumus boni iuris e do periculum in do ao contribuinte recolhê-los por força
mora. da lei (dies interpellat pro homine).
Pode, no entanto, o juiz, em certas O tempo que decorreu durante a
circunstâncias, como já realçado por pendência judicial conta-se para efeito
Hugo de Brito Machado, em magnífica da preclusão do ato de lançar e, conse-
obra sobre o assunto, e também por Lu- qüentemente, é “contável” para a deca-
cia Valle Figueiredo2, exigir que o im- dência do direito ao crédito em desfavor
petrante preste caução (contracautela). da Fazenda Pública?
“Porém, casos excepcionalíssimos, Ora, se ao Judiciário compete o con-
como abordei, por exemplo este: a trole de legalidade do ato administrati-
pessoa não tem domicílio certo, ou, vo, uma vez impedindo-o, não há como
então, mercadoria importada que não culpar a Fazenda de inação. Aplica-se ao
se tem muita certeza de ter havido caso o princípio da actio nata.
uma importação regular. Acho que o O dies a quo para a Fazenda lançar
juiz, quando tiver uma dúvida bastan- será o do primeiro dia do exercício se-
te razoável, poderia, a bem da tutela guinte àquele em que o lançamento po-
da ordem jurídica, determinar a cau- deria ter sido efetuado, isto é, o seguin-
ção. Mas são casos raríssimos. Acho te àquele em que foi prolatada a senten-
realmente esdrúxula a prestação de ça de improcedência da ação intentada
caução, a não ser que a parte peça.” pelo contribuinte. Nesses casos, eviden-
Daí que o próprio impetrante, agin- temente, inexiste depósito. Caso haja, o
do com cautela, pode requerer o depósi- lançamento não se faz necessário, senão
to do valor pecuniário envolvido no lití- o consentimento da Fazenda quanto ao
gio. quantum depositado. Basta o juiz con-
Somos de opinião que o depósito, verter o depósito em renda.
conquanto voluntário, não pode ser uni-
lateralmente retirado, a não ser em situa- As Reclamações e os Recursos
ções excepcionais. A denegação da se- Administrativos
gurança, mas só depois de transitada em O Poder Judiciário, entre nós, detém
julgado, implica a conversão do depósito o monopólio da jurisdição, pelo que ne-
em renda, bem como a sua existência nhuma relação jurídica pode escapar à
2
Figueiredo, Lucia Valle. Repertório de Jurisprudência e Doutrina sobre Processo Tributário. Ed. Revista dos Tri-
bunais, p. 76.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 149

sua apreciação. Mas a Administração jurídico do lançamento, incorre em pre-


pode exercer o autocontrole da legalida- clusão e, em conseqüência, perece o seu
de dos seus próprios atos, inclusive em direito de crédito, que será nenhum se o
relação à Constituição, que é a lei das tributo dele depender, ou será exatamen-
leis. te equivalente ao que o contribuinte pa-
Uma vez realizado o lançamento ou gou, for força de lei, certo ou errado,
provocada a Administração, por inicia- suficiente ou não (tributos de homolo-
tiva dos contribuintes ou mesmo ex offi- gação do pagamento). Produzido dito
cio, abre-se a instância de revisão, for- ato, enquanto durar a sua revisão (recla-
mando-se o procedimento administrati- mações e recursos), não há mais que se
vo tributário, que será regido nos termos cogitar de decadência e tampouco de
da lei (art. 151, III, do CTN). prescrição da ação, que só inicia o seu
Ditas leis serão federais, estaduais, curso após a constituição definitiva do
municipais e distritais, dependendo do crédito tributário (rectius - confirmação
tributo em causa. definitiva do crédito tributário), a teor do
Enquanto durar o processo, até o art. 174 do CTN. Cabe anotar não ter
atingimento da decisão última e final, cabimento a Administração negar-se a
fica suspensa a exigibilidade do crédito desconstituir ato administrativo basea-
tributário formalizado pela Administra- do em lei declarada inconstitucional
ção mediante o ato jurídico do lança- pelo STF ou em ato normativo declara-
mento. do ilegal pelos tribunais.
Importa aqui repisar que inexiste É certo que o controle de consti-
lançamento inicial ou final. Tampouco tucionalidade ou de legalidade não lhe
existe lançamento provisório e defini- pertence. Mas isto não significa que
tivo. deva afrontar a pronúncia de nulidade da
O lançamento é ato jurídico simples lei, ao argumento de que o ramo Execu-
que pode ser confirmado ou reformado, tivo é independente e autônomo em re-
no todo ou em parte, pela própria Admi- lação ao Judiciário. Muito pelo contrá-
nistração. Não é o procedimento que rio, por dever de lealdade e em razão do
produz o lançamento. Este é o objeto do princípio da economia processual, com-
processo revisional de autocontrole que pete-lhe catar submissão ao Poder a que
colima examinar sua legalidade e exati- se conferiu competência para declarar
dão. O processo administrativo tributá- inconstitucionais as leis e ilegais os atos
rio é processo revisional do lançamento, administrativos. O autocontrole se faz
não tendo, entre nós, nenhum sentido a sob que parâmetros, senão que o das leis
doutrina procedimentalista, cuja praça válidas e o da Constituição?
forte é a Itália, que atribui ao procedi- O dever de introjetar as decisões ju-
mento administrativo a formação do cré- diciais definitivas sobre dada espécie é
dito tributário, como se fora um útero inarredável pela Administração.
jurígeno. O que se não compreende é o con-
Tanto é assim que, até o lançamen- trário, mas infelizmente é o que ocorre,
to, correm os prazos de preclusão para a de maneira acintosamente irracional e
formalização do crédito, já nascido com incivilizada, por esses brasis afora.
a ocorrência do fato gerador do tributo. Resta saber quando se considera de-
Se a Administração não exercita o ato finitivamente constituído o crédito tri-
150 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

butário, ou seja, quando não mais pode contribuinte poderá recorrer à segun-
o lançamento ser objeto de discussão na da instância, e, aí, se
esfera administrativa. Com notável pe- c.1) o julgamento do ‘recurso’ for
rícia, Maria Leonor Leite Vieira, no-lo contrário aos interesses do sujeito
diz: passivo recorrente, a definitividade é
“... Assim, pode-se afirmar que o cré- alcançada com a notificação válida,
dito tributário apontado no lançamen- se dela não couber mais recurso a ins-
to torna-se definitivo: tância superior;
A) se transcorrido o prazo assinala- c.2) o julgamento de segunda instân-
do em lei, e o sujeito passivo não cia é contrário aos interesses da Fa-
apresentar impugnação (regularmente zenda Pública e da decisão couber
30 dias). Neste caso, no primeiro dia recurso à instância superior, a defi-
seguinte ao término daquele prazo, nitividade será alcançada após o de-
que teve como marco inicial a data do curso do prazo para a interposição
recebimento da notificação regular sem que tenha sido exercido o direi-
feita ao devedor, estará a Fazenda Pú- to ou com o julgamento contrário à
blica investida de seu direito de ação; Fazenda e notificação regular ao su-
B) se o sujeito passivo apresentar a jeito passivo.”3
respectiva impugnação: E nas hipóteses em que o sujeito
b.1) e a decisão de primeira instância passivo paga a menos por conta da lei ou
for contrária, total ou parcialmente, à mesmo nada paga, quando ocorre a pres-
pretensão do sujeito passivo, o crédi- crição do direito da ação?
to lançado ainda não encontra sua Na hipótese de pagamento a menor
definitividade, já que ainda se pode não ocorre a prescrição da ação. O que
apresentar recurso à autoridade (ór- ocorre é simplesmente a decadência do
gão colegial) superior; direito de crédito, a teor do art. 150, § 4°,
b.2) se a decisão de primeira instân- do CTN, em estágio diverso, por não ter
cia for contrária aos interesses da Fa- havido lançamento.
zenda e, portanto, favorável ao sujei- “Art. 150. O lançamento por homolo-
to passivo, ainda assim o crédito lan- gação, que ocorre quanto aos tributos
çado continuará sem definitividade, já cuja legislação atribua ao sujeito pas-
que a autoridade julgadora haverá de sivo o dever de antecipar o pagamen-
recorrer à autoridade superior, confor- to sem prévio exame da autoridade
me designação da lei federal, estadual administrativa, opera-se pelo ato
ou municipal; em que a referida autoridade, toman-
b.3) se a decisão for contrária à Fa- do conhecimento da atividade assim
zenda Pública, mas menor que o va- exercida pelo obrigado, expressamen-
lor assinalado em lei para exigir a te a homologa.
apresentação do recurso de ofício (...)
(apontado no item anterior), a defini- § 4º. Se a lei não fixar prazo à homo-
tividade é alcançada com a notifica- logação, será ele de 5 (cinco) anos, a
ção regular ao sujeito passivo; contar da ocorrência do fato gerador;
C) se da decisão de primeira instân- expirado esse prazo sem que a Fazen-
cia resultar valor a ser recolhido, o da Pública se tenha pronunciado,
3
Ob. cit., p. 79.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 151

considera-se homologado o lança- nam. Essas leis, por conseqüência,


mento e definitivamente extinto o cré- não poderão deixar de contemplar as
dito, salvo se comprovada a ocorrên- condições, os limites e os casos em
cia de dolo, fraude ou simulação.” que as impugnações ou recursos ge-
Se não tiver havido pagamento, a rarão tais efeitos.
decadência também ocorre, mas o pra- (...)
zo de preclusão se inicia no primeiro dia As leis federias, estaduais, ou muni-
do exercício seguinte àquele em que o cipais não podem negar efeito suspen-
lançamento poderia ter sido efetuado (o sivo às impugnações e recursos admi-
exercício em que ocorrer o fato gerador). nistrativos. Aliás, o CTN só faz con-
É verdade que o CTN fala em homo- sagrar norma de raiz constitucional,
logação do lançamento (inexistente), em portanto inafastável mesmo por meio
vez de falar em homologação do paga- de lei complementar.”
mento. Todavia, o Código deve ser inter- Ao vincular reciprocamente causas
pretado com espírito sistemático. de suspensão que o CTN, lei comple-
É hora de repisar a lição: mentar em sentido material, define co-
a) os atos jurídicos sujeitados a tem- mo autônomas, a Medida Provisória nº
po e termo precluem; 1.770-44/99 subverte a hierarquia dos
b) os direitos a que se ligam estes atos diplomas legislativos e ofende o devido
jurídicos então decaem; processo de acertamento tributário por
c) somente direitos existentes, ou seja, aquele instituído, em atendimento ao art.
que não tenham decaído, ensejam 5º, LIV, da Constituição Federal. Assim:
ações.
“A garantia do due process of law, que
Conseqüentemente, a prescrição é
existe em nosso direito, tem aplicação
da ação, e não do direito.
não só ao processo judicial, mas tam-
A Medida Provisória nº 1.770-44/99
inconstitucionalmente vincula os recur- bém ao administrativo, em sentido
sos aos Conselhos Federais de Contri- amplo, tanto no procedimento admi-
buintes a um depósito de, no mínimo, nistrativo punitivo, quanto ao não pu-
30% da quantia litiganda. nitivo. Isto quer dizer que a adminis-
Misabel Abreu Machado Derzi 4 tração, quando tiver que impor uma
realça a autonomia do processo tributá- sanção, uma multa, fazer um lança-
rio administrativo em face do depósito, mento tributário ou decidir a respei-
demonstrando ser cada um deles, isola- to de determinado interesse particu-
damente, causa bastante para a suspen- lar, deverá fazê-lo num processo re-
são da exigibilidade do crédito tributá- gular, legal, em que ao administrado
rio: se enseje o direito de defesa.” (TFR,
“Outra hipótese de suspensão da exi- AMS nº 79.843-PE, Rel. Min. Carlos
gibilidade do crédito tributário, in- Velloso, in DJU de 18.10.78, p.
confundível com a anterior, são as re- 8.130)
clamações e os recursos em processo Da mesma forma, viola o princípio
tributário administrativo, segundo e insculpido no art. 5º, LV, do Texto Mag-
nos termos das leis que os discipli- no, que dispõe:

4
Derzi, Misabel Abreu Machado. Comentários ao Código Tributário Nacional, coord. Carlos Valder do Nascimento,
Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1997, p. 409.
152 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

“Art. 5º. (...) sito Prévio para Conhecimento de Re-


(...) curso Administrativo.
LV - Aos litigantes, em processo ju- 1 - A concessão de liminar, em man-
dicial ou administrativo, e aos acusa- dado de segurança, não é faculdade
dos em geral, são assegurados o con- do Juiz. Desde que estejam presentes
traditório e a ampla defesa, com os os requisitos da medida, quais sejam,
meios e recursos a ela inerentes.” a relevância dos fundamentos e a pos-
Nesse sentido, a jurisprudência pa- sibilidade de ineficácia da decisão,
cífica de nosso Tribunais. Confiram-se, caso seja a final deferida, o Juiz não
a título de exemplo, os seguintes arestos: pode denegar a liminar. Se o fizer, age
“Constitucional. Mandado de Segu- com abuso de poder.
rança. Recurso Administrativo. Exi- 2 - A Constituição de 1988, ao asse-
gência de Prévio Depósito para Re- gurar aos litigantes, em processo ad-
correr. Inadmissibilidade. Obediência ministrativo, o contraditório e a am-
ao Princípio Constitucional da Ampla pla defesa, com os meios e recursos a
Defesa. Recurso Especial Não Co- ela inerentes, inadmitiu o depósito
nhecido. prévio como condição de procedi-
1 - O administrado, face ao princípio bilidade de qualquer recurso.” (TRF
da ampla defesa, não está condiciona- da 1ª Região, AMS nº 0123302/92-
do ao pagamento de percentual de DF, Rel. Juiz Eustáquio Silveira, in
multa aplicada pela administração DJU de 14.12.92, p. 42.107)
para que só então lance mão do recur-
so administrativo. “Administrativo. Depósito de Multa
2 - A Lei Delegada nº 04/62, art. 15, para Recurso Administrativo.
não foi recepcionada pelo CF/88. I - Diante do art. 5º, inciso LIV, da
3 - Recurso Especial não conhecido.” Constituição Federal, descabe a exi-
(STJ, Rel. Min. José Delgado, in DJ gência de depósito de 50% da multa
de 17.06.96, p. 21.467) prevista na Lei Delegada nº 04/62,
para fins de recurso administrativo.
“Administrativo. Recurso. Depósito. II - Recurso e remessa necessária im-
Constituição Federal, art. 5º, inc. LV. providos.” (TRF da 2ª Região, AMS
A exigência de depósito como pressu- nº 93.02.15440-8-ES, Rel. Juíza Tania
posto de conhecimento de recurso Heine, in DJU 2 de 14.12.93, p.
administrativo implica cerceamento 55.102)
de defesa, postergando o princípio
constitucional da ampla defesa “Constitucional e Administrativo.
(Constituição de 1988, art. 5º, LV).” Depósito Prévio. Condição para re-
(TRF da 1ª Região, 3ª Turma, REO nº correr. Inadmissibilidade.
95.01.16907-3AM, Rel. Juiz Touri- I - Ao processo administrativo apli-
nho Neto, votação unânime, in DJU cam-se os princípios constitucionais
de 29.09.95) do contraditório e da ampla defesa,
com os meios e recursos a ela ineren-
“Processual Civil. Mandado de Segu- tes (art. 5º, LV).
rança. Indeferimento de Liminar. II - Não foram recepcionadas pela
Preenchimento dos Requisitos. Depó- ordem constitucional vigente as re-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 153

gras infralegais condicionadoras do nº 42983-RN, Rel. Juiz Castro Meira,


direito do administrado de obter a re- in DJU 2 de 12.09.94, p. 50.249)
visão de decisões administrativas san- Por idênticos motivos, tem o art. 32
cionadoras. da Medida Provisória nº 1.621-34/98,
III - A exigência do depósito prévio ainda não apreciado pelas Cortes, sido
do valor da multa, como condição firmemente repelido em liminares con-
para recorrer administrativamente, cedidas por nossos Juízes Federais de 1ª
afronta o direito de petição aos Pode- instância (confiram-se, interplures, os
res Públicos em defesa de direitos ou MS nº 98.9964-9 e 98.16769-0, da 7ª
contra ilegalidade ou abuso de poder.” Vara Federal de Belo Horizonte; o MS
(TRF da 3ª Região, REO nº nº 98.7927-0, da 10ª Vara Federal de
92.03.076417-8-SP, Rel. Juiz Aricê Belo Horizonte; o MS nº 98.16269-5, da
Amaral, votação unânime, in DJU 2 13ª Vara Federal de Belo Horizonte; e o
de 05.02.97, p. 5.172) MS nº 98.339-8, da 14ª Vara Federal de
São Paulo).
“Remessa Oficial em Mandado de
Não se desconhece a existência de
Segurança. Exigência de Depósito da
precedentes também no sentido opos-
Multa para Admissão de Recurso Ad-
ministrativo. Princípio da Ampla De- to, relativamente ao depósito de multas.
fesa. A sua inaplicabilidade ao caso, todavia,
À luz da Ordem Constitucional erigi- é demonstrada com rigor por Aroldo
da pela CF/88, desrespeita o direito Gomes de Mattos 5 ao relembrar que
de defesa o ato de estabelecer como “deram-se em matéria tributária, diver-
pressuposto de admissão de recurso sa da presente, que está regrada em lei
administrativo a realização de depó- complementar, como norma geral (CF,
sito do valor equivalente à multa. art. 146, inc. III, letra ‘b’), insuscetível,
Precedentes. portanto, de ser modificada por medida
Remessa oficial improvida. Seguran- provisória instituidora daquele depósi-
ça mantida.” (TRF da 5ª Região, REO to.”

5
Mattos, Aroldo Gomes de. Depósito Compulsório como Pressuposto de Admissibilidade de Recurso Administrati-
vo. Revista Dialética de Direito Tributário nº 32, maio de 1998, p. 20.
154

OPINIÃO LEGAL

Impossibilidade de Exigência de Imposto


de Renda sobre Doação em Dinheiro
Ives Gandra da Silva Martins

Consulta
Formula-me, a Consulente, as seguintes questões, por seu
eminente advogado:
“I - Do Fato
a) Doador: Presidente do Conselho de Administração de
Empresa de Capital Aberto. O Doador tem, também, o
Controle Acionário Indireto, através de outras empresas,
dessa Empresa de Capital Aberto.
b) Donatários: Diretores eleitos e funcionários da citada
Empresa de Capital Aberto. Os donatários são por volta
de 400 a 500 pessoas, 3% do total, sempre prestaram ser-
viços a tal empresa, e nunca à pessoa física do Doador;
c) Doação: Em dinheiro, no começo de novembro de
1998, com pagamento através de cheque nominativo, ou
crédito em conta corrente;
II - Das Questões
a) Há incidência de Imposto de Renda na Fonte, sobre essa
doação? Se houver, qual momento do pagamento e reco-
lhimento? Quem retém, recolhe e como?
b) Essa doação está sujeita, além da Fonte, ao Imposto de
Renda na Declaração Anual? Se estiver, como declarar?
c) Se se entender que não há Imposto de Renda, Fonte e
Declaração, e o fisco entender que há incidência, inician-
do o procedimento fiscal e lavrando auto de infração, qual
o procedimento que se deve tomar? (recurso - fase admi-
nistrativa - entrar em juízo, qual ação, pagar, aguardar
executivo fiscal e embargar)? Nesse caso, quais são as
multas e os encargos moratórios? Nesse caso, há possibi-
lidade de parcelamento?
Ives Gandra da Silva d) Outras questões, a respeito do tema, que V.Sa. achar
Martins necessárias”.
é Professor Emérito da
Universidade
Mackenzie, em cuja
Resposta
Faculdade de Direito Em nível de Opinião Legal, passo a responder as ques-
foi Titular de Direito tões formuladas, antes fazendo uma breve análise do tra-
Econômico e de tamento legislativo outorgado às doações, no concernente ao
Direito Constitucional. imposto sobre a renda.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 155

Pelo Código Tributário Nacional, te, é um tributo sobre a renda e sobre


artigo 43, assim redigido: proventos de qualquer natureza, não só
“Art. 43 O imposto, de competência na dicção constitucional (artigo 153, in-
da União, sobre a renda e proventos ciso III), como na sua explicitação com-
de qualquer natureza tem como fato plementar, perfilada no referido arti-
gerador a aquisição da disponibilida- go 432.
de econômica ou jurídica: A doação, portanto, pode ser tri-
I - de renda, assim entendido o produ- butada, desde que a lei ordinária assim
to do capital, do trabalho ou da com- determine. Tanto a Constituição, que
binação de ambos; não cria tributos, mas apenas outorga
II - de proventos de qualquer nature- competências, como a lei complemen-
za, assim entendidos os acréscimos tar, que cuida de normas gerais, confor-
patrimoniais não compreendidos no mando o caminho a seguir pelo legisla-
inciso superior”, dor ordinário, não são veículos institui-
as doações teriam natureza jurídica de dores de tributo, mas apenas limitadores
proventos e não de renda, na medida em das competências e do poder impositivo
que não decorreriam de fruto do traba- de quem tem o direito de tributar. Ape-
lho, do capital ou da conjunção de am- nas a lei ordinária - a não ser que haja
bos1. exceção constitucional, como no impos-
Por mera questão de simplificação, to sobre as grandes fortunas ou o em-
o tributo é denominado de “imposto so- préstimo compulsório - pode criar tri-
bre a renda”, mas, de rigor, tecnicamen- butos3.
1
Henry Tilbery e José Ruben Marone entendem serem intributáveis os acréscimos patrimoniais ganhos. Escrevem:
“Modesto Carvalhosa, em seu estudo retrocitado, relata que a Comissão elaboradora da reforma tributária propôs-se
a eliminar quase totalmente os impostos sobre a circulação da riqueza patrimonial e a compensar esta modificação
do sistema tributário ‘através do alargamento da esfera impositiva do imposto de renda, também sobre os acrésci-
mos patrimoniais a título gratuito’, sendo que o teor do art. 43 do Projeto, naquela altura, definiu como fato gerador
deste imposto: ‘a aquisição de disponibilidade econômica de acréscimo patrimonial a título oneroso ou gratuito’.
O mesmo autor critica severamente essa proposição, ‘que pecava pela ausência de qualquer fundamento econômi-
co e jurídico, tendo sido excluídos do Projeto final do Código Tributário Nacional os acréscimos patrimoniais a títu-
lo gratuito, como suscetíveis de incidência pelo imposto de renda.
A pesquisa citada conclui pela manutenção do conceito oneroso de imposto de renda no atual sistema constitucio-
nal, conclusão essa que nos parece correta.
Por outro lado, a possibilidade da interpretação ao art. 43 do CTN, em sentido mais amplo, não é totalmente afasta-
da, embora a referência expressa do Projeto ao acréscimo patrimonial a título gratuito na redação final tenha sido
eliminada. Por outro lado o teor do art. 43, inciso II, não distingue, o que, em princípio, abriria a faculdade para um
entendimento fiscalista, abrangendo todos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior - sejam
onerosos ou gratuitos.
Repetimos, tal alargamento, todavia, não se coaduna com o conceito tradicional constitucional que vem das Consti-
tuições anteriores e foi mantido na Magna Carta vigente, sem alterações.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no mesmo Recurso Extraordinário nº 11.887-6 (emenda retrotranscrita),
Rel. Min. Carlos Mário Velloso, em decisão de 25/05/1988, confirmou a intributabilidade dos acréscimos patrimo-
niais gratuitos nos seguintes termos: “Rendas e proventos de qualquer natureza: o conceito implica reconhecer a
existência de receita, lucro, proveito, ganho, acréscimo patrimonial, que ocorrem mediante o ingresso ou o auferi-
mento de algo, a título oneroso’ (DJ de 23/04/1993, p. 6923)” (Comentários ao CTN, volume 1, Ed. Saraiva, 1998,
pp. 289/290).
2
O artigo 153, inciso III, da Constituição Federal está assim redigido: “Compete à União instituir impostos sobre: ...
III. renda e proventos de qualquer natureza”.
3
Os artigos 148 e 153, inciso VII, da Constituição Federal contêm o seguinte discurso: “Art. 148 A União, mediante
lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art.
150, III, b”;
“Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre: ... VII. grandes fortunas, nos termos de lei complementar”.
156 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

E, no caso específico do imposto mento da obrigação tributária e a exclu-


sobre a renda, apenas a lei ordinária e - são do crédito respectivo, estando o ar-
por interpretação pretoriana, e não da tigo 175 do CTN assim redigido:
esmagadora maioria dos doutrinadores - “Art. 175 Excluem o crédito tributá-
a medida provisória podem instituir tri- rio:
butos, aumentá-los ou extingui-los4. I - a isenção;
Em se tratando de doações, há ex- II - a anistia.
pressa isenção na lei ordinária, por Parágrafo único. A exclusão do crédi-
força do artigo 6º, inciso XVI da Lei to tributário não dispensa o cumpri-
7.713/88, cuja dicção foi reproduzida no mento das obrigações acessórias de-
artigo 40, inciso XIV, do RIR, ambos as- pendentes da obrigação principal cu-
sim redigidos:
jo crédito seja excluído, ou dela con-
“Art. 6º Não entrarão no cômputo do
seqüentes”5.
rendimento bruto:
... Ao contrário de outras formas deso-
XVI. o valor dos bens adquiridos por nerativas, a isenção afasta apenas a exi-
doação ou herança”; gência do crédito tributário, estando,
“Art. 40 Não entrarão no cômputo do neste particular, no mesmo nível da anis-
rendimento bruto: tia e da remissão.
... De qualquer forma, para o contri-
XIV - o valor dos bens adquiridos por buinte, o resultado é o mesmo das outras
doação ou herança”. formas desonerativas (imunidade, alí-
A isenção, no direito brasileiro, com quota zero, não-incidência), por inibir o
entendimento do Supremo Tribunal Fe- direito do Poder Público de exigir o tri-
deral na mesma linha, implica o nasci- buto, cuja obrigação nasceu6.
4
Sacha Calmon Navarro Coelho ao repelir a tese de que Medida Provisória pode instituir tributos escreve: “Indispen-
sável que a tributação decorra da lei (em sentido formal e material).
Ao Executivo cabe apenas catar submissão ao texto legal, cumpri-lo, aplicá-lo, expedindo os atos administrativos
que se fizerem necessários, sob a fiscalização do Judiciário, controlador da legalidade de seus atos funcionais.
A consciência jurídica contemporânea repele a ideologia de que o poder de tributar é corolário da soberania do Esta-
do. Tirante os ingênuos e os desinformados, sustentam essa ideologia malsã apenas os totalitários e os dúbios, sem-
pre dóceis à vontade dos donos do poder. A doutrina jurídica dos povos cultos e democráticos acredita na preemi-
nência do princípio da legalidade em matéria tributária” (Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário,
Ed. Forense, 1990, p. 278).
5
Walter Barbosa Corrêa ensina: “Importante questão doutrinária dividia a doutrina, antes da publicação do CTN, no
sentido de se saber se a isenção extinguia a obrigação (e conseqüentemente o respectivo crédito) ou excluía apenas o
crédito.
Rubens Gomes de Sousa nos dá pormenorizada notícia daquela divergência, colocando-se entre os defensores da ex-
tinção do crédito, orientação que, em nossa opinião, foi acolhida pelo CTN.
E sem embargo disso, aquele autor, expressamente, afirma que o Código Tributário Nacional não tomou partido da
controvérsia, o que não nos parece correto, visto como esse Código - sem aludir a qualquer efeito ou conseqüência
da isenção sobre a obrigação tributária - versa figura tributária como exclusão do crédito tributário.
Assim, não obstante a isenção acarrete, na prática e em nosso entender, a anulação ou esvaziamento, total ou parcial,
da obrigação tributária, a doutrina acolhida pelo CTN apenas cuidou da isenção como excludente de crédito, resul-
tando dessa técnica que a obrigação tributária, cujo crédito ficou excluído - é vedada a constituição de crédito -,
mantém-se íntegra” (Comentários ao CTN, ob. cit., p. 432).
6
Escrevi: “Resumindo o que foi dito sobre as quatro formas até o presente, tem-se que na imunidade não nasce nem
obrigação tributária, nem o crédito correspondente, por força de vedação absoluta da Carta Magna ao poder de tribu-
tar. Na não-incidência não nasce nem obrigação tributária, nem o crédito respectivo, por força do não exercício da
capacidade - ou na linguagem constitucional - da competência, a que tem direito o Poder Tributante.
Na isenção nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário, em face de estímulo legal expresso. Na
alíquota zero nascem a obrigação tributária e o crédito tributário, que ficam, todavia, reduzidos à expressão nenhu-
ma” (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., Ed. Forense, 1986, p. 305).
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 157

A isenção, portanto, afasta a cobran- que preste serviços a alguém e não co-
ça do tributo sobre a qual incidiu, estan- bre honorários, recebendo em troca uma
do o contribuinte ou responsável deso- doação. Neste caso, por se tratar de
nerado de qualquer pagamento. “doação” fictícia, objetivando esconder
Ora, o dispositivo retro transcrito real remuneração, esta sujeita-se ao im-
claramente afasta qualquer tributação posto sobre a renda.
por doações ou herança na figura do do- Na hipótese mencionada, a figura
natário. É caso de isenção e não de “não- desconsiderativa do ato jurídico seria
incidência”, na medida em que a lei ex- aplicável, visto que a intenção que con-
pressamente cuida da hipótese. Nos ca- formara a relação fora diversa da forma
sos de “não-incidência”, conforme clás- adotada8.
sica lição dos formuladores do atual sis- A doação, todavia, por mera relação
tema, a lei não cuida da hipótese. de afeto ou por nobres motivos, mesmo
Inclusive a doação em espécie me- sem relação de parentesco entre doador
receu da BCESRF 59/89, item 1.5 ex- e donatário, não é tributada na figura do
pressa menção como operação isenta, donatário, por força da ainda vigente Lei
independentemente de ser o doador pa- 7.713/88.
rente ou não do donatário, lembrando-se A partir de 1/1/98, todavia, as doa-
que o PN 29/74 até admite que as doa-
ções por antecipação de legítima pas-
ções pagas, por liberalidade da empresa
saram a ser tributadas na figura do doa-
a dependentes de ex-empregado faleci-
do, sejam isentas desde que não supe- dor, desde que o valor do bem doado
riores ao valor da possível transação não seja superior ao declarado em sua decla-
realizada pelo empregado para optar ração de renda e de bens, estando sujei-
pelo FGTS7. ta à alíquota de 15% (Lei 9.532/97, ar-
Em outras palavras, na figura do do- tigo 23, § 1º), contendo o dispositivo o
natário não há exigência do imposto so- discurso seguinte:
bre a renda e proventos de qualquer na- “Art. 23 Na transferência de direito
tureza, por expressa determinação le- de propriedade por sucessão, nos ca-
gal. sos de herança, legado ou por doação
À evidência, outra será a situação se em adiantamento da legítima, os bens
a doação configurar simulação, como, e direitos poderão ser avaliados a va-
por exemplo, no caso de um profissional lor de mercado ou pelo valor constan-
7
Alberto Tebechrani, Fortunato Bassani Campos e José Luiz Ribeiro Machado acrescentam a seguinte nota ao inciso
XIV do artigo 40 do RIR: “O disposto no inciso alcança a meação (IN 25/96, art. 5º, XXVI), a doação recebida em
espécie (BCE SRF 59/89, item 1.5), os valores de bens, adquiridos por doação ou herança, remetidos ao exterior (PN
80/72) e as quantias pagas, por liberalidade da empresa, a dependentes de ex-empregado, falecido, coincidentes com
o valor que seria devido se esse empregado tivesse transacionado o seu tempo de serviço, anterior à opção pelo FGTS
(PN 29/74)” (RIR, Ed. Resenha, 1998, p. 93).
8
Arendt Raupach, na sua obra sobre a desconsideração no Direito Tributário (Der Durchgriff im Steuerrecht, Muni-
que, C.H. Beckshe Verlagsbuchhandlung, 1968) escreve sobre as quatro situações jurídicas em que a Durchgriff pode
ser aplicável: “a) quando há norma legal expressa, que permite o Durchgriff em determinadas situações fáticas;
b) quando a interpretação da norma legal torna necessário identificar a pessoa jurídica com seus sócios pessoas físi-
cas (por exemplo, quando se trata de normas relativas a características de pessoas naturais, como raça, nacionalidade
etc);
c) quando a consideração econômica leva à aplicação do Durchgriff;
d) quando o Durchgriff é necessário para evitar a violação de norma legal que proíbe a evasão de tributo” (pág. 194
- tradução de Henry Tilbery) (Direito Público e Empresarial, Edições Cejup, 1988, p. 62).
158 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

te da declaração de bens do ‘de cujus’ um decréscimo de “disponibilidade” e o


ou do doador. “decréscimo de disponibilidade eco-
§ 1º. Se a transferência for efetuada nômica ou jurídica” não é fato gerador
a valor de mercado, a diferença a de imposto sobre a renda9.
maior entre esse e o valor pelo qual Nem se poderia tentar configurar o
constavam da declaração de bens do doador como responsável, nos termos do
‘de cujus’ ou do doador sujeitar-se à artigo 121 do CTN, na medida em que
incidência de Imposto de Renda à alí- da substituição tributária a lei não cui-
quota de quinze por cento”. dou, como, por outro lado, a figura do
A meu ver, o dispositivo é inconsti-
donatário é nela mencionada apenas
tucional por ferir o disposto no artigo 43
do CTN, que explicita a lei suprema. para determinar que deverá incluir em
Não representando qualquer acréscimo sua declaração de bens o bem recebido
na figura do doador, mas real diminui- para futura definição do que terá que
ção, não pode o doador ser tributado pagar quando da alienação do bem re-
sempre que faça doação, pois não teve cebido, valendo o valor da doação como
“aquisição de renda disponível”, mas provento isento de tributação10.

9
No mesmo sentido opinam René Bergmann Ávila e Gervásio Recktenvald: “No caso de doação (qualquer doação),
a inconstitucionalidade decorre da impossibilidade de exigir-se imposto de renda sem a existência do seu pressupos-
to lógico, que é o acréscimo patrimonial, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal: “Na verdade, por mais
variado que seja o conceito de renda, todos os economistas, financistas e juristas se unem em um ponto: renda é sempre
um ganho ou um acréscimo de patrimônio” (RE nº 89.791/RJ - RTJ 96/781).
A Doutrina autorizada já afirmou o descabimento da incidência do imposto de renda in casu: “Neste contexto não
posso omitir duas críticas pelo motivo de inconstitucionalidade, críticas essas que já formulei no meu comentário à
Lei nº 7713/88 e que preciso repetir agora, pois a tributação de ganhos de capital pela Lei nº 8134/90 é eivada do
mesmo defeito.
A primeira objeção refere-se à tributação de ganho de capital em doações na pessoa do doador, pois incide sobre a
diminuição do patrimônio do doador em contradição flagrante ao conceito constitucional desse imposto, que pressu-
põe o acréscimo patrimonial, não seu decréscimo”.
Com razão o autor. O art. 153, III da Constituição Federal somente permite a tributação de renda e o art. 43 do CTN
define a renda como aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do
capital, do trabalho ou da combinação de ambos (I), e proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrésci-
mos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda (II). Em comentário ao art. 43 do CTN, leciona Tilbery
que: “A formulação de “proventos de qualquer natureza”, como sendo os acréscimos patrimoniais não compreendi-
dos no inciso anterior representa, sem sombra de dúvida, a aplicação da “teoria do acréscimo patrimonial”.
Assim, esta redação autoriza a tributação, pela lei ordinária, de ganhos de capital”.
Está claro, portanto, que o fundamento para a cobrança de IR sobre ganho de capital é o inciso II do art. 43 do CTN,
que exige acréscimo patrimonial e pressupõe:
a) a saída, do patrimônio do contribuinte, de bem com custo X;
b) a entrada, no patrimônio do contribuinte, de valor maior que X.
Se não houver essa contrapartida (letra b), não poderá haver, em nenhuma hipótese, ganho. E esse é exatamente o
caso da doação, na qual não há entrada, mas apenas saída.
Em face desses fundamentos, é inconcebível cogitar-se de acréscimo patrimonial e, por conseguinte, de ganho de
capital, sem violação ao art. 43, II, do CTN e art. 153, III, da CF/88" (Lei 9.532/97 - Comentada e Anotada, Síntese
Editora, 1998, p. 128).
10
Ao comentar o artigo 128 do CTN, escrevi: “O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas
idéias básicas, a saber:
1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;
2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no capítulo, a terceiros.
O artigo começa com a expressão “sem prejuízo do disposto neste Capítulo”, que deve ser entendida como exclusão
da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código.
Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a
lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 159

O legislador ordinário, todavia, cla- ponder ao valor da declaração de bens


ramente, nas hipóteses sucessórias (he- do doador.
rança, doação por adiantamento de le- Isto posto, passo a responder de for-
gítima ou legado), admitiu que a trans- ma perfunctória às questões formuladas
ferência pelo valor da declaração não pela consulente.
acarreta qualquer incidência tributária, 1) Não há, na hipótese consultada,
com o que, sempre que o bem doado qualquer incidência na fonte pela doação
estiver vinculado ao valor comportado de dinheiro, nem na figura dos donatá-
pela declaração, a tributação inexiste11. rios, nem na figura do doador, pois o
É de se lembrar que a alteração da valor doado corresponde ao valor dos
Lei 9.532/97 apenas está dirigida ao pro- bens constantes da declaração anterior
cesso sucessório, não alterando outras ou a constar na declaração de 1999. É
de se lembrar que a hipótese do artigo 23
formas de doação fora das hipóteses
diz respeito apenas a bens com valor
mencionadas no artigo 23, restando in-
definido - não em espécie -, os quais
tocável, em tais casos, o disposto no ar- podem ser superiores ao da declaração
tigo 40, inciso XII, do RIR. de bens.
O regime jurídico das doações, por- A doação em espécie tem o próprio
tanto, a partir da Lei 9.532/97, passou a valor da moeda, não podendo haver va-
ser o seguinte: lor superior ou inferior quanto a seu pró-
1) isenção das doações em geral, na prio valor intrínseco. Não há, pois, ma-
figura do donatário; téria tributável.
2) tributação das doações por adian- Por outro lado, nem se poderia ten-
tamento de legítima, na figura do doa- tar configurar simulação no caso, visto
dor, pela diferença entre os valores que à pessoa física do doador jamais os
constantes de sua declaração de bens donatários prestaram serviços, ambos
e aqueles de doação; doador e alguns donatários tendo pres-
3) nenhuma incidência em doação por tado serviços à mesma instituição, cu-
adiantamento de legítima na figura do jo controle foi alienado pelo doador a
doador, se o valor da doação corres- terceiros12.

A seguir o artigo continua: “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa”, determinando, de plano, que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cris-
talinamente exposta na lei.
Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem
sempre juridicamente fundamentada, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a deter-
minação ser apresentada “de forma expressa” (Comentários ao CTN, ob. cit., 1998, p. 215).
11
O artigo 23 §§ 3º, 4º e 5º reafirmam a orientação anterior: “§ 3º O herdeiro, o legatário ou donatário deverá incluir os
bens ou direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário da homo-
logação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência.
§ 4º Para efeito de apuração de ganho de capital relativo aos bens e direitos de que trata este artigo, será considerado
como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido transferidos.
§ 5º As disposições deste artigo aplicam-se, também, aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de
dissolução da sociedade conjugal ou de unidade familiar”.
12
Escrevi: “Embora sejam muitas as facetas da teoria da desconsideração da pessoa jurídica, no Direito Comparado,
no Brasil restringe-se sua discussão a duas grandes vertentes, ou seja, à teoria extensiva e à teoria limitativa.
Pela primeira, sempre que os atos praticados, por intermédio da pessoa jurídica, refugirem-se os limites de sua per-
sonificação, tais atos não seriam inválidos, mas ineficazes para aquela forma, embora ganhando eficácia atributiva a
outra conformação jurídica. O superamento da pessoa jurídica decorreria de sua inadequação no receber a forma pre-
tendida pelas partes, forma esta incapaz de tirar a validade jurídica do negócio acordado, mas recebendo tais atos
jurídicos outro tratamento jurisprudencial ou legislativo.
160 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Alguns donatários tinham - e conti- brada entre não familiares, estão prote-
nua, parte deles, a ter - relações com a gidos pela isenção da Lei 7.713/8814.
instituição alienada a terceiros, tendo 2) A resposta à 2ª questão é idênti-
seus vínculos de trabalho bem definidos ca. Mesmo na fonte, na declaração de
com a referida empresa. rendimentos, não poderão ser doador e
A relação de afeto, que se formou donatários tributados, pois hipótese não
no curso de muitos anos de convivência, conformada na lei para o doador - o ar-
levou o doador a fazer referida doação, tigo 23 é apenas para o processo suces-
lembrando-se que doador e parte dos sório - e isenta expressamente para os
donatários jamais se prestaram mutua- donatários. A meu ver, não poderia nun-
mente serviços de qualquer natureza, ca ser estendida a incidência ao doador,
mantendo relações diretas com a insti- pois se trata de uma “não-aquisição de
tuição, que parte deles continua a servir. disponibilidade econômica ou jurídica”,
Não pode haver simulação em ope- que não é fato gerador de imposto sobre
ração em que apenas as relações de afe- a renda e proventos de qualquer nature-
to e de longa convivência foram o mó- za, nos termos do artigo 43 do CTN15.
vel da doação13. 3) Como doador e donatários, regis-
Tanto doador, como donatários, trarão a doação em suas declarações,
como partes de doação em espécie cele- não escondendo fato algum ao conhe-
Pela teoria limitativa, a desconsideração seria necessariamente formulação jurisprudencial, visto que a previsão le-
gal da hipótese desconsiderativa já representaria tratamento legislativo pertinente, razão pela qual não hospedaria a
teoria da desconsideração, mas apenas uma singela teoria de imputação dos efeitos legais aos atos normados.
As duas correntes possuem, no Brasil, adeptos de escol, quase sempre, em sua versão privativista, ou seja, naquela
em que a lacuna legal é preenchida pelo fenômeno superativo ou a previsão legal já lhe dá tratamento pertinente.
O aspecto de interesse, todavia, é que a desconsideração da pessoa jurídica prevê a utilização da personificação de
forma inadequada. Os atos são praticados pela sociedade, mas nela não têm os reflexos pretendidos, embora válidos,
pois superam a conformação legal de suas virtualidades.
Tais rápidas pinceladas permitem, de plano, duas considerações que demonstram sua inaplicabilidade ao caso con-
creto.
A primeira delas diz respeito às correntes mencionadas, ou seja, a da teoria ampla, que hospeda a formulação juris-
prudencial ou legislativa, ou a estrita, que a reduz à formulação jurisprudencial, entendendo que a legislativa se vin-
cula à teoria da imputação legal.
Ora, se tivéssemos que levar em consideração a segunda delas, esta seria inaplicável ao Direito Tributário, em face
dos princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada ou reserva absoluta legal, posto que, sem previsão legal, não
há possibilidade de exigir-se qualquer tributo. Ora, segundo a teoria restritiva, o fenômeno desconsiderativo decorre
de elaboração jurisprudencial (efeitos constitutivos) e não de tratamento legislativo específico.
Por essa razão, Lamartine Corrêa de Oliveira, que a alberga em parte, em seu excelente “A dupla crise da pessoa ju-
rídica”, não dedica qualquer espaço aos problemas tributários” (Direito Público e Empresarial, Edições CEJUP, 1988,
pp. 61/62).
13
Henry Tilbery fulmina a possibilidade da aplicação da teoria desconsiderativa por elaboração jurisprudencial, ao di-
zer: “Manifestamos nossa opinião categórica de que, dentro do princípio da estrita legalidade tributária, a doutrina
alienígena da desconsideração da pessoa jurídica não pode ser aplicada no Direito Tributário Brasileiro sem base em
norma legal” (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica - Integração entre sociedade e sócios, Ed. Atlas, 1985, p. 96) (Di-
reito Público e Empresarial, ob. cit., p. 62).
14
Brandão Machado, na mesma linha de Henry Tilbery e minha, apresenta conflito insolúvel na adoção da desconsi-
deração em matéria tributária: “A aplicação da doutrina de Durchgriff, no caso, não só suprimiria a distinção entre
sócio e sociedade, que é a própria base de sua aplicação, mas criaria um problema insolúvel, que é explicar a tributa-
ção simultânea e independente da renda da pessoa jurídica e de seus membros” (Distribuição disfarçada de lucros no
Direito Comparado, Resenha Tributária, 1974, p. 150) (Direito Público e Empresarial, ob. cit., p. 63).
15
Escrevi: “Por essa razão, explicita o legislador complementar que a renda e os proventos implicam, necessariamen-
te, uma aquisição.
A aquisição corresponde a algo que se acrescenta, que aumenta a patrimonialidade anterior, embora outros fatores
possam diminuí-la. Por isto, o aumento, como sinônimo de fluxo, lhe é pertinente.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 161

cimento do Fisco, se tributo devido hou- 4) Por fim, se, argumentando pelo
vesse - que não há - seria de 15% nos absurdo, viesse a Receita a tributar a
termos do artigo 23 da Lei 9.523/98. No operação, tenho para mim que deveriam,
caso de lançamento de ofício aplicar-se- doador e donatários, impugnar o lança-
á a Lei 9.430/96, artigo 44, ou seja, mul- mento, recorrendo, se necessário, ao
ta de 75%. Os artigos 70, inciso II, da Conselho de Contribuintes, com impe-
Lei 9.532/97 e 42 da Lei 9.430/96 per- tração de mandado de segurança, obje-
mitem o pagamento, como se houvesse tivando afastar a necessidade de depó-
recolhimento espontâneo, até 20 dias sito dos 30% (Medida Provisória nº
subseqüentes à data de recebimento do 1.770-44, de 13 de janeiro de 1999)17.
termo de início de fiscalização16. Entendo, todavia, que haveria razoáveis
Concluo, todavia, inexistir qualquer possibilidades de sucesso em 1ª instân-
possibilidade de tributação, em face da cia, na medida em que a Delegacia da
isenção definida em lei. Receita Federal em São Paulo é dirigi-
Por outro lado, o legislador complementar aclara que tipo de aquisição seria fato imponível do tributo questionado,
ou seja, aquele das disponibilidades econômicas e jurídicas.
O discurso corresponde, por decorrência, a uma limitação. Não a qualquer tipo de aquisição, mas apenas àquele cor-
respondente à obtenção de disponibilidade econômica ou jurídica refere-se o comando intermediário” (Cadernos de
Pesquisas Tributárias nº 11, Co-edição CEEU/Resenha Tributária, 1986, p. 266).
16
Os artigos 44 e 47 da Lei 9.430/96 e 70, inciso II, da Lei 9.532/97 estão assim redigidos: “Art. 44 Nos casos de lan-
çamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou con-
tribuição:
I. de 75%, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do pra-
zo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II. 150%, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4502, de 30 de novembro
de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis”;
“Art. 47 A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar,
até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições
já lançados ou declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais
aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo”;
“Art. 70 Os dispositivos abaixo enumerados, da lei 9430, de 1996, passam a vigorar com a seguinte redação: ... II. O
art. 47: ‘Art. 47 A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal pode-
rá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e con-
tribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais apli-
cáveis nos casos de procedimento espontâneo’”.
17
1) “Autos nº 98.0023761-5
Mandado de Segurança
Impetrante: Agência Estado Ltda.
Impetrado: Delegado da Receita Federal em São Paulo
Vistos, em inspeção.
Requer a impetrante segurança, a ser precedida de medida liminar, pleiteando, em síntese, determinação judicial que
a autorize interpor recurso administrativo ao Conselho de Contribuintes, relativo ao Proc. Adm. nº 13804-000.497/
96-50, sem o prévio recolhimento de, no mínimo, 30% do valor dos débitos, não se sujeitando, assim, à exigência
imposta pelo art. 32 da Medida Provisória nº 1621-35/98.
Sustenta a impetrante que tal exigência afronta à Constituição Federal de 1988.
Passo a apreciar o pedido de medida liminar.
Quanto ao “fumus boni iuris”, entendo-o presente, face ao disposto no art. 5º, LV, da Constituição Federal, atinente
ao direito à ampla defesa na esfera administrativa.
De outro lado, o “periculum in mora” exsurge da possibilidade de a impetrante vir a ser executada, caso não efetue o
recolhimento questionado.
Em conseqüência, a medida liminar é de ser concedida, pois presentes os requisitos cumulativamente necessários,
para tanto, nos termos do art. 7º, II, da lei nº 1533/51.
Assim sendo, concedo a medida liminar, para autorizar a impetrante a interpor o recurso administrativo no processo
administrativo supra-referido, sem o prévio recolhimento de, no mínimo, 30% do valor dos débitos.
162 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

da por um jurista de escol, dos maiores cidos que, a meu ver, dificilmente teria
conhecedores do imposto sobre a renda êxito uma autuação desta natureza.
na fonte, e professor da Faculdade de Por fim, ainda que desfavorável a
Direito da Universidade Mackenzie, Dr. decisão, na fase administrativa, entendo
Ormezindo Ribeiro de Paiva. valer a pena aguardar-se a execução fis-
Sua seriedade profissional e seus co- cal, impetrando-se mandado de seguran-
nhecimentos jurídicos são tão reconhe- ça apenas para evitar as sanções parale-
Requisitem-se, pois, as informações, para que as preste o impetrado no prazo de 10 dias.
Após o recebimento das aludidas informações, ou o decurso do prazo para seu oferecimento, abra-se vista ao Minis-
tério Público Federal.
Intime-se.
S.P., 9/06/1998.
Ritinha A.M.C. Stevenson - Juíza Federal”.
2) “5ª Vara Cível Federal - 1ª Subseção Judiciária - Capital
Autos nº 98.0040858-4 - Mandado de Segurança.
Impetrante: Lada do Brasil Imp. e Exp. Ltda.
Impetrado: Delegado da Receita Federal em SP.
Decisão: Cuida-se de mandado de segurança, com pedido de liminar, objetivando seja assegurado à Impetrante o direito
de ver processado o recurso interposto nos autos do Processo Administrativo nº 10808.000.049?95-91 independen-
temente de depósito prévio exigido pela Autoridade impetrada.
Alega a impetrante, em síntese, que apresentou defesa em sede administrativa. Todavia logrou êxito, razão por que
pretende prosseguir na instância administrativa, apresentando recurso para afastar a imposição.
Acrescenta, outrossim, que para tanto está sendo compelida a efetuar depósito prévio, nos termos do disposto pela
Medida Provisória nº 1699-39, de 28/08/98, que submete o processamento dos recursos administrativos à prova do
depósito de valor correspondente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal controvertida.
Requer prazo de 5 (cinco) dias para apresentação do instrumento de procuração.
Relatei. Decido. Estão presentes os requisitos para a concessão da liminar. estabelecidos pela norma do artigo 7º, inciso
II, da Lei nº 1.533, de 31/12/51, consubstanciados no fumus boni iuris e no periculum in mora.
A Impetrante optou por discutir o débito pela via administrativa, razão por que tem direito a ingressar com a defesa
contra o referido Auto de Infração, de forma a buscar o pronunciamento da Autoridade impetrada, sem que lhe seja
exigido o depósito da quantia controvertida.
É manifesta a relevância dos fundamentos jurídicos trazidos pela Impetrante, a qual busca a proteção jurisdicional
para o que já lhe foi assegurado pelo próprio texto da Constituição.
A garantia do devido processo é expressamente prevista no texto do artigo 5º, inciso LV da Carta Magna, verbis:
“LV - aos ligantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório
e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.
A interpretação sistemática desse enunciado leva à extração de uma norma de clareza meridiana, que não deixa dú-
vidas quanto ao que o legislador constituinte pretendeu assegurar a todos os cidadãos, estabelecendo expressamente
a garantia do devido processo legal, pautado pelos princípios do contraditório e da ampla defesa, inclusive para o
processo administrativo.
Por conseguinte, manifestam-se relevantes os motivos nos quais se assenta o pedido de liminar, de modo a eviden-
ciar a plausibilidade do fumus boni iuris, pois a exigência de depósito prévio, como condição de apreciação de re-
curso administrativo, vai de encontro ao direito da Impetrante à ampla defesa, livre de quaisquer empecilhos.
A concessão da liminar, de outra parte, se faz necessária pois existe, in casu, possibilidade de lesão ao direito do Im-
petrante, caracterizando o periculum in mora, na medida em que lhe está sendo negado o direito constitucional de
discutir a legalidade da notificação fiscal em sede administrativa.
Nesse sentido, manifestou-se sobre a questão pertinente ao direito de defesa, a Colenda Segunda Turma do Egrégio
Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Agravo Regimental nº 0107481, em 15/10/96, publicado no DJ de
11/11/96, p. 43.706, tendo como Relator o Senhor Ministro Antonio de Pádua Ribeiro, verbis: “SUNAB. Multa. Re-
curso Administrativo. Garantia de Instância.
I - A exigência de garantia de instância para a utilização do recurso administrativo destinado à discussão de multa
imposta pelos fiscais da SUNAB, prevista no art. 15, da Lei Delegada nº 4/1962, foi revogada pela Constituição em
vigor. Precedentes. Aplicação da Súm. 83/STJ.
II - Agravo Regimental desprovido”.
Pelo exposto, concedo a liminar com o objetivo de assegurar à Impetrante o direito de interpor Recurso nos autos do
Processo Administrativo nº 13808-000.049/95-81, bem como de tê-los processados e julgados pela Autoridade com-
petente até final instância, independentemente da efetivação do depósito dos valores controvertidos de que trata o
artigo 33, parágrafo 2º, da Medida Provisória nº 1.699-39, de 28/08/98.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 163

las de inclusão do nome no CADIN e de A impetração de um mandado de


outras restrições ao livre exercício do segurança para trancar o processo admi-
trabalho, com o que a discussão na exe- nistrativo só deveria ser considerada à
cução seria mais tranqüila. luz dos termos de eventual auto de infra-
Em face do teor da decisão adminis- ção.
trativa, poder-se-ia cogitar de um man- Em qualquer hipótese, desaconselho
o início de uma ação anulatória do débi-
dado de segurança para garantir a isen-
to fiscal pela necessidade de depósito
ção, mas é importante que esta medida em dinheiro do valor questionado. E a
seja tomada à luz da decisão, para se anulatória sem depósito é desaconselhá-
verificar se ensejou violência clara ao vel porque não inibiria a execução18.
direito do impetrante. Era o que tinha a responder.

Notifique-se a Autoridade impetrada para que apresente as informações.


Após a manifestação do D. Representante do Ministério Público Federal, voltem os autos conclusos para a prolação
da sentença.
Defiro o prazo de 5 (cinco) dias para apresentação do instrumento de procuração sob pena de revogação da liminar.
Intime-se. São Paulo, 30 de setembro de 1998. Leila Paiva, Juíza Federal Substituta”;
3) “Processo Administrativo - Recurso - Multa - Exigência de Prévio Depósito - Inconstitucionalidade.
Administrativo. Constitucional. Recurso administrativo. Exigência de prévio depósito do valor da penalidade de multa
para poder recorrer quanto à mesma. Inadmissibilidade. Art. 5º, XXXIV, “a” e LV da Constituição Federal de 1988.
Os princípios da ampla defesa e do contraditório, devem se sobrepor de maneira a não serem sujeitos a quaisquer
condições que possam inibí-los, visto tratarem de elementos caracterizados do devido processo legal, a todos igual-
mente garantido, consagrado em nossa doutrina e aplicável, tendo em consideração o art. 5º, XXXIV, “a” e LV da
Constituição Federal de 1988, também na esfera administrativa. II. Precedente do STJ (REsp nº 0111463/96, STJ, 1ª
Turma, Relator Min. José Delgado, j. 20/02/97, v.u., DJ 31/03/97) e do Egrégio TRF/1ª Região (AGR nº 0149838/96,
TRF 1ª Região, 3ª Turma, Rel. Juiz Cândido Ribeiro, j. 25/03/97, v.u., DJ 06/06/97). III. O preparo recursal refere-se
à mera despesa material decorrente de um ato do processo, e que deve ser arcado pela parte que o realiza, conforme
o Regimento de Custas da Justiça Federal. IV. O valor da multa não trata, evidentemente, de uma despesa processual
no âmbito administrativo, sendo a determinação de seu depósito, no caso em questão, uma infundada exigência, cri-
ando um ilegítimo óbice ao direito recursal e, obviamente, à ampla defesa da impetrante. V. Apelação do DNER e
remessa oficial improvisadas” (Ac da 6ª T do TRF da 3ª R-mv - AMS 97.03.007523-1/SP - Rel. Juiz Pérsio Lima - j
30/03/98 - Apte: Departamento Nacional de Estradas de Rodagem - DNER; Apda: Transmil Transportes e Turismo
Ltda. DJU 2, 22/07/98, p. 308 - emenda oficial)” (Repertório IOB de Jurispr. 17/98, p. 400);
4) “Tributário - Recurso Administrativo - Depósito de 30% da Exigência Fiscal - Medida Provisória 1621/98.
Ao impor o depósito de 30% da exigência fiscal como condição de seguimento a recurso administrativo fiscal, a MP
1621/98 ofende a garantia insculpida no inciso VI do art. 5º da CF/88, por estabelecer óbice ao direito de defesa, in-
conciliável com o princípio do devido processo legal, inerente não apenas ao processo judicial, mas também aos re-
cursos administrativos fiscais.
(AR/AI Nº 98.04.06029-9/RS)” (News - A.B. & R, Setembro/Out. 98, ano II, Porto Alegre, Adv. Bing e Reis).
18
O artigo 38 da Lei 6.830/1980 está assim redigido: “A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é
admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do in-
débito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito,
monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de re-
correr na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto”.
164

PARECERES

ISS - Consórcio para Execução de Obras


de Construção Civil - Solidariedade
Passiva das Empresas Consorciadas
Aires F. Barreto

Súmula: I. Consórcio de Empresas. Noções. II. Objeto das


Obrigações Contraídas pelo Consórcio. II.a. Serviços de
construção civil. Conceito. II.b. Atividades-fim e ativida-
des-meio. III. Hipótese de Incidência do ISS. III.a. Aspecto
material. III.b. Aspecto pessoal. IV. Sujeição Passiva Di-
reta (Contribuinte) no ISS. O caso Concreto. IV.a. Conven-
ções entre as consorciadas. Diferentes atuações para con-
secução da prestação de serviços. Irrelevância para a
configuração do fato imponível. IV.b. Obrigação tributá-
ria e solidariedade. V. Resposta à Indagação da Consu-
lente.

Consulta
A Consulente deseja obter nosso ponto de vista acerca
da existência de solidariedade passiva, entre empresas inte-
grantes de consórcio, formado para execução de obras de
construção civil, relativamente ao imposto incidente sobre a
execução dessas obras.
Esclarece-nos a Consulente que o consórcio contém, no
que interessa à questão, cláusulas do seguinte teor:
“Cláusula Quinta - Obrigações e Responsabilidades das
Consorciadas
Cada Consorciada responderá, perante Furnas, indivi-
dual e solidariamente, pelo perfeito e integral cumprimen-
to de todas as obrigações decorrentes da Licitação; da
execução das Obras, caso as mesmas venham a ser con-
tratadas com o Consórcio; e, ainda, do eventual contrato
das Obras a ser firmado com Furnas.
...
§ 2º - Caberá a cada uma das Consorciadas contribuir,
Aires F. Barreto
na proporção de sua participação no Consórcio, com re-
é Professor de Direito cursos financeiros, técnicos, incluindo mão-de-obra, ma-
Tributário no Centro terial e quaisquer outros itens, que forem necessários para
de Extensão a execução das Obras, sempre ressalvada a responsabi-
Universitária. lidade solidária prevista no ‘caput’ desta Cláusula.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 165

§ 3º - Cada Consorciada será a úni- riamente responsável, perante Fur-


ca responsável pelos tributos, encar- nas, pelo perfeito e integral cumpri-
gos trabalhistas e previdenciários e mento do presente Contrato, em todas
outros que incidam sobre os respec- as suas cláusulas, termos e condi-
tivos serviços, obras e/ou fornecimen- ções, independentemente de sua mai-
tos. or ou menor participação individual
Cláusula Sexta - Recebimento de Re- no objeto do presente contrato, po-
ceitas e Partilha de Resultados dendo Furnas em razão dessa solida-
... riedade, exigir de qualquer delas iso-
§ 1º - Competirá à Consulente, na ladamente ou em conjunto, o cumpri-
qualidade de líder, observado o que, mento integral de quaisquer das obri-
a respeito, ficar estabelecido no Con- gações assumidas neste Contrato.”
trato de Empreitada acima mencio- Sobre a questão posta, é o seguinte
nado, o recebimento dos preços dos Parecer
serviços, obras e fornecimento efeti-
vamente executados pelo Consórcio, I. Consórcios de Empresas - Noção
junto a Furnas.” O Consórcio - ou seja, a reunião ou
... associação de várias empresas para, em
“Cláusula Sétima - Administração do conjunto, desenvolverem um determina-
Consórcio e Contabilização da atividade - é uma das várias formas
... pelas quais se manifesta o fenômeno da
§ 2º - Fica estabelecido que, a par da “concentração de empresas”, que, a par-
contabilidade de cada Consorcia- tir do meado do século passado, ganhou
da, relativa aos serviços, obras e for- ímpeto crescente, à medida em que o ca-
necimentos a cargo de cada uma de- pitalismo foi se desenvolvendo e, hoje,
las, o Consórcio terá uma contabili- é instrumento jurídico que cumpre im-
dade e escrituração próprias, relati- portante papel, em face da internaciona-
vas aos assuntos comuns. lização das atividades empresariais.
Cláusula Oitava - Despesas Comuns Fábio Konder Comparato anota que
As despesas comuns, previamente “a evolução da economia capitalista, nos
acordadas, incluindo mas não se limi- últimos 40 anos e a partir da segunda
tando às de elaboração da Proposta guerra mundial, tem sido comandada
e às das garantias dessa Proposta e pelo fenômeno de concentração empre-
do contrato das Obras, serão ratea- sarial” (“Aspectos Jurídicos da Micro-
das entre as Consorciadas na pro- Empresa”, Ed. Rev. Trib., São Paulo,
porção de sua respectiva participa- 1970, nº 3, pág. 4). No Brasil, todavia,
ção no Consórcio (§ 1º, da Cláusula o fenômeno é bem mais recente, datan-
Quinta).” do de duas décadas (cf. Waldírio Bulga-
Reporta-nos, também, a Consulente, relli, “O Direito dos Grupos e a Concen-
que, do contrato firmado com a empre- tração de Empresa”, Ed. Univ. de Dir.,
sa pública Furnas Centrais Elétricas São Paulo, 1975). A concentração apre-
S.A., consta, dentre outras, a seguinte: senta-se sob as mais variadas formas
“Cláusula 72 associativas e visa à aglutinação de for-
Convenciona-se que cada uma das ças de várias empresas para aumentarem
empresas consorciadas será solida- sua produtividade - “sobretudo através
166 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

de novas técnicas que exigem grandes tegração ou quaisquer outras formas de


capitais” - e sua lucratividade. concentração de empresas, a acumula-
Num primeiro momento - quando a ção de direção de administração ou de
concentração de empresas foi conside- gerência de mais de uma empresa; e a
rada perniciosa ao bom funcionamento formação de grupo econômico por agre-
da economia de mercado, por ensejar o gação de empresas, em detrimento da
monopólio, e o domínio de mercado - o livre deliberação dos compradores ou
direito positivo dos vários países, nota- vendedores” (Rubens Requião, “Con-
damente o dos Estados Unidos, refletiu sórcio de Empresas”, RT 430/20).
a postura doutrinária restritiva, estabele- Waldírio Bulgarelli, todavia, regis-
cendo proibições e sanções às várias for- tra que, em nosso País, “o fenômeno
mas de concentração de empresas. concentracionista tomou vulto acentua-
Posteriormente, razões ditadas pela do” ... “não própria ou especialmente
própria economia vieram demonstrar voltado para o domínio de mercado,
que a concentração em si mesma não é mas, principalmente, para o aumento da
nociva, havendo casos em que é até de- produtividade” (ob. cit, pág. 39).
sejável ou mesmo imprescindível ao Em verdade, a concentração de em-
bom desempenho da economia. Refor- presas nacionais avultou, não tanto
mulou-se, então, o direito positivo, que como decorrência de situações já con-
passou a tolerar as várias formas de con- cretamente existentes no mundo empre-
centração, desde que não resultassem no sarial, ou em face do alcance de um
domínio dos mercados (o que, entre nós, dado estádio alcançado em nossa evolu-
é vedado pela própria Constituição Fe- ção econômica, mas como conseqüência
deral, art. 173, § 4º). da política adotada para o País; sucessi-
À medida em que, com a própria vos governos consideraram a concentra-
evolução da economia capitalista, fo- ção como condição prévia indispensável
ram-se alterando os objetivos visados para impulsionar o desenvolvimento da
pelas empresas, ao se concentrarem - nossa economia numa direção determi-
superando o desejo do domínio do mer- nada, segundo a concepção das autorida-
cado para caminhar para fórmulas de des da área econômica que predominou
obtenção de maior eficiência na produ- nas últimas décadas.
ção, gerência e lucratividade - o direito Embora o delineamento dessa polí-
positivo também foi-se alterando; evo- tica somente tenha sido formulado, juri-
luiu, da proibição ao estímulo. dicamente, de modo articulado, no I Pla-
No Brasil, também, a primeira men- no Nacional de Desenvolvimento, apro-
ção feita pelo direito positivo às várias vado pela Lei nº 5.727/71, para o perío-
formas de concentração visou à repres- do de 1972/1974, e, posteriormente, re-
são ao abuso do poder econômico (Lei forçada pelo II PND, aprovado pela Lei
nº 4.137, de 19.09.62). Proibiu-se, “con- nº 615/74 para o fim de 1974/1979 - pro-
ceituando como abuso de poder econô- pondo, com base no modelo econômico
mico, entre outras hipóteses, o ajuste ou adotado, estímulos à formação de gran-
o acordo entre empresas, ou entre pes- des estruturas empresariais brasileiras,
soas vinculadas a tais empresas ou inte- mediante fusões, incorporações e de-
ressadas no objeto de suas atividades, a mais formas de concentração - o certo é
coalizão, a incorporação, a fusão, a in- que, desde 1965, há, no direito positivo
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 167

brasileiro, normas jurídicas estimulado- formando tais agrupamentos ou con-


ras da concentração (cf. Lei nº 4.728/65; sórcios” (“Consórcio de Empresas -
D.L. nº 285/67; D.L. nº 1.115/70; D.L. Necessidade de Legislação Adequa-
nº 1.182/71; D.L. nº 1.186/71; D.L. nº da”, RT 430/20).
1.253/72 e D.L. nº 1.346/74). Assim, a definição legal do consór-
Note-se que o direito positivo brasi- cio de empresas é bem mais recente que
leiro conferiu estímulos à concentração, as demais formas concentracionistas.
inclusive por meio de consórcios, antes Somente em 1976 - com a edição da Lei
de definir a natureza jurídica dessa for- das S.A. (Lei nº 6.404) - veio o consór-
ma concentracionista. cio de empresas a ser objeto de expres-
No seu “Curso de Direito Comer- sa definição legal. Essa, inclusive, é
cial” - edição posterior à lei das socie- apontada como uma das inovações in-
dades anônimas - Rubens Requião regis- troduzidas pela Lei das S. A., valendo
tra que notar, todavia, que ela disciplinou o con-
“O consórcio constitui uma modali- sórcio não só entre companhias como
dade técnica de concentração de em- entre quaisquer outros tipos de socie-
presas”, ou “uma forma especial de dade.
concentração”. Nos termos em que disciplinado
“O direito brasileiro se apercebeu de pela lei, o consórcio é forma associati-
sua existência após ter ele se dissemi- va de sociedades, pela qual, mediante
nado nos usos empresariais” (“Curso contrato, estas unem-se para o fim ex-
de Direito Comercial”, vol. 2, Ed. clusivo de executar determinado em-
Saraiva, São Paulo, 1977, págs. 243/
preendimento, sem constituir nova so-
244).
ciedade personificada e conservando,
Esse jurista - em estudo pioneiro,
cada qual, sua personalidade jurídica e
elaborado antes de o direito positivo ter
autonomia patrimonial. Tal é a definição
acolhido o consórcio - já proclamava:
“Em face do desenvolvimento econô- que se extrai da Lei nº 6.404/76 que dis-
mico do país os negócios se avolu- ciplina essa modalidade associativa:
mam. Para muitos deles, especial- “Art. 278 - As companhias e quais-
mente no que diz respeito às obras e quer outras sociedades, sob o mesmo
serviços públicos, as empresas nem controle ou não, podem constituir
sempre possuem o poderio necessário consórcio para executar determinado
para assumir certos encargos. Daí a empreendimento, observando o dis-
faculdade que se lhes vai reconhecen- posto neste capítulo.
do de se agruparem, formando entre § 1º - O consórcio não tem persona-
elas consórcios para determinados lidade jurídica e as consorciadas so-
fins. mente se obrigam nas condições pre-
Poucas são, de fato, em nosso país, as vistas no respectivo contrato, respon-
grandes empresas capazes de se apre- dendo cada um por suas obrigações,
sentarem com seus próprios e exclu- sem presunção de solidariedade.
sivos recursos técnicos ou financeiros § 2º - a falência de uma consorciada
para suportarem encargos que se lhes não se estende às demais, subsistindo
pretende cometer. Impõe-se, assim, a o consórcio com as outras contratan-
permissibilidade para que se unam, tes; os créditos que porventura tiver a
168 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

falida serão apurados e pagos na for- dele fazer parte outros tipos societá-
ma prevista no contrato de consórcio. rios, excluindo-se, contudo, as em-
Art. 279 - O consórcio será consti- presas individuais;
tuído mediante contrato aprovado c) sua finalidade é executar determi-
pelo órgão da sociedade competente nado empreendimento; portanto, te-
para autorizar a alienação de bens do rá caráter transitório e temporário;
ativo permanente, do qual constarão: d) é constituído mediante contrato”...
I - a designação do consórcio, se hou- “e) o contrato, contendo os elementos
ver; assinalados, deverá ser arquivado no
II - o empreendimento que constitua registro do comércio do lugar da sua
o objeto do consórcio; sede, devendo a certidão do arquiva-
III - a duração, endereço e foro; mento se arquivada;
IV - a definição das obrigações e res- f) não adquire personalidade jurídica,
ponsabilidade de cada sociedade, e constituindo-se, como quer a Exposi-
das prestações específicas; ção de Motivos, numa sociedade não
V - normas sobre recebimento de re- personalizada;
ceitas e partilha de resultados; g) o consórcio não implica solidarie-
VI - normas sobre administração do dade das participantes, salvo disposi-
consórcio, contabilização, representa- ção contratual;
ção das sociedades consorciadas e h) cada uma das participantes conser-
taxa de administração, se houver; va sua personalidade jurídica, e ob-
VII - forma de deliberação sobre as- viamente sua autonomia patrimonial
suntos de interesse comum, com o e jurídica, perante o consórcio;
número de votos que cabe a cada con- i) a falência de uma participante não
sorciado; se estende às demais”.(loc., ob. cit.).
VIII - contribuição de cada consor- Essas normas legais, evidenciam,
ciado para as despesas comuns, se antes de tudo, que o consórcio de empre-
houver. sas é sociedade não personificada; as
Parágrafo único - O contrato de con- empresas, ao se consorciarem, mantêm
sórcio e suas alterações serão arquiva- inatingíveis sua personalidade jurídica
das no registro do comércio do lugar e sua autonomia patrimonial. Por ele as
da sua sede, devendo a certidão do ar- empresas obrigam-se a realizarem, em
quivamento ser publicada”. conjunto, um dado empreendimento do
Conforme o abalizado ensinamento seu ramo de atividade econômica. É,
de Waldírio Bulgarelli, a Lei nº 6.404/76, pois, mera união de esforços para a exe-
ao prever o consórcio, fixou-se “no cução de um dado negócio, dado que,
exemplo de associação de empresas, consorciando-se, não perdem as empre-
chamada de joint venture, utilizada com sas sua autonomia patrimonial, nem for-
grande sucesso, nos Estados Unidos, nos mam sociedade personificada (não cons-
últimos anos”, dando-lhe as seguintes tituem nova pessoa jurídica). A doutri-
características: na enfatiza bem esse traço do consórcios
“a) é constituído por companhias sob de empresas, como se lê da lição de
o mesmo controle ou não; Hely Lopes Meirelles, a propósito:
b) não é constituído exclusivamente “Não é pessoa jurídica, mas uma sim-
por sociedades anônimas, podendo ples reunião operativa de firmas, con-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 169

tratualmente comprometidas a cola- mais empresas. O elemento consor-


borar no empreendimento para o cial resulta de ligação negocial no to-
qual se consorciaram, mas mantendo cante a determinada atividade eco-
cada qual a sua personalidade própria nômica ou atividades econômicas co-
sob a liderança de uma delas ...” nexas” (Ob. cit., pág. 233).
Os traços particularizadores do con- Celso Antônio Bandeira de Mello,
sórcio de empresas são bem ressaltados tratando de licitações - e, pois, de con-
por Ponte de Miranda: sórcios adrede formados para concorrer
“O que caracteriza o consórcio é a nesses certames públicos - após registrar
existência, entre as empresas, de si- que
tuação objetiva, idêntica, de modo “O consórcio não é uma pessoa jurí-
que se possa estabelecer a mesma sor- dica, mas associação de pessoas físi-
te, total ou parcial, embora cada um cas ou jurídicas que conjugam recur-
exerça, singularmente, a sua ativida- sos humanos, técnicos e materiais pa-
de. Por vezes, é a solução que se apre- ra participarem de uma concorrên-
senta, para os problemas que exsur- cia.”
gem de natureza comum. Em vez de explicita - tendo em mira, ainda, li-
cada uma das empresas operar como citações de obras ou serviços públicos -
seria acertado, posto que a seu arbí- que,
trio, criam-se para todas elas a vincu- “Neste caso, a habilitação será do
lação e a obrigatoriedade. Onde po- consórcio e não de cada consorciado,
deria haver a mesma atividade, a líbi- embora refira-se direta e especifica-
to dos interessados, de per si, estabe- mente à capacitação subjetiva que re-
lecem eles a participação coerciva, sulta do somatório de meios indivi-
pela assunção de deveres. dualmente colocados em consórcio e
A estrutura do consórcio afasta-o da por isso mesmo deles incidível.
figura jurídica das sociedades coopera- Dentre os consorciados um, obriga-
tivas: nas sociedades cooperativas, a ati- toriamente, exercerá a liderança para
vidade da empresa é criada pela socie- fins de trato e responsabilidade perante
dade, que se constitui para a cooperação, a Administração, sem prejuízo da res-
para a operação em comum, mas prati- ponsabilidade solidária de todos” (“Li-
cada pela sociedade mesma; nos consór- citação”, Ed. Rev. Trib., São Paulo,
cios, a atividade comum das empresas 1985, pág. 57).
consorciadas já existia, cada uma exer- Portanto, já se vê que, tratando-se
cia a sua, sem vinculações, e o que se de contratos com a Administração Pú-
torna comum, verdadeiramente, é o re- blica, é de rigor que as empresas consor-
sultado, o interesse comum, que a con- tes obriguem-se, perante ela, solidaria-
sorcialidade teve por fito” (“Tratado de mente - independentemente do que entre
Direito Privado”, Ed. Borsoi, R. Janeiro, si hajam pactuado.
1966, vol. 51, pág. 232). No que concerne às licitações de
E, mais adiante, esse jurista, com obra e serviços públicos, já se podia en-
argúcia e brilho insuperáveis, chama contrar, nas legislações federal, estadual
atenção para o fato de que e municipal (v.g. do Município de São
“O consórcio supõe a com-sorte, o Paulo) disciplinadoras da matéria, refe-
por-se em comum a sorte de duas ou rência à possibilidade de as empresas
170 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

participarem, em consórcio, desses cer- IV - impedimento de participação de


tames (cf., por exemplo, os arts. 22 do empresa consorciada, na mesma lici-
Decreto Federal nº 73.140.73; 26, da Lei tação, através de mais de um consór-
nº 89/72, do Estado de São Paulo, e 22 cio ou isoladamente;
da Lei nº 8.248/75, do Município de São V - responsabilidade solidária dos
Paulo). integrantes pelos atos praticados em
Hoje, a Lei nº 8.666, de 21 de junho consórcio, tanto na fase de licitação
de 1993 - que dispõe sobre licitações e quanto na de execução do contrato”.
contratos com a Administração Federal, Com isso fica claro, que
a par de, regulamentando o “art. 37, in- a) se, de um lado, na lei comercial, a
ciso XXI, da Constituição Federal”, tra- responsabilidade solidária entre as
çar normas gerais sobre esses procedi- empresas que se unem em consórcio,
mentos e atos administrativos - traz as para desenvolvimento de certo em-
seguintes normas sobre a participação preeendimento, é facultativa - isto é,
dos consórcios: pode ou não ser estatuída no contra-
“Art. 33 - Quando permitida na licita- to de constituição do consórcio,
ção a participação de empresas em conforme § 1º do art. 278 da Lei nº
consórcio, observar-se-ão as seguin- 6.404/76, antes transcrito; de outro,
tes normas: b) em se tratando de consórcios adre-
I - comprovação do compromisso de formados para participar de licita-
público ou particular de constituição ção (com vistas à subseqüente contra-
de consórcio, subscrito pelos consor- tação com a Administração Pública)
ciados; a solidariedade entre os participantes
II - indicação da empresa responsável é exigência legal. Daí que, a respon-
sabilidade solidária das empresas
pelo consórcio que deverá atender às
consorciadas, perante a Administra-
condições de liderança, obrigatoria-
ção Pública, é pressuposto de vali-
mente fixadas no edital;
dade da licitação e respectiva contra-
III - apresentação dos documentos
tação, ex vi do art. 33, da Lei nº
exigidos nos artigos 28 a 31 desta Lei 8.666/93.
por parte de cada consorciado, admi- E, no caso concreto, esse pressupos-
tindo-se, para efeito de qualificação to está presente.
técnica, o somatório dos quantitativos Deveras, aqui tem-se duas empresas
de cada consorciado, e, para efeito de de construção civil que, entre si, celebra-
qualificação econômico-financeira, o ram contrato, constituindo consórcio
somatório dos valores de cada consor- para execução de obras de construção
ciado, na proporção de sua respectiva civil para a empresa pública Furnas -
participação, podendo a Administra- Centrais Elétricas S.A.
ção estabelecer, para o consórcio, um Por sua vez, a execução de obras de
acréscimo de até 30% (trinta por cen- construção civil foi objeto do contrato
to) dos valores exigidos para licitan- celebrado com a referida empresa públi-
te individual, inexigível este acrésci- ca, pelo qual obrigaram-se as consor-
mo para os consórcios compostos, em ciadas - designadas, conjuntamente, no
sua totalidade, por micro e pequenas contrato como, “Contratada” - à execu-
empresas assim definidas em lei; ção de tal empreendimento.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 171

Por conseguinte, tem-se, no caso, de suas cláusulas decorre que ambas as


como já relatado na consulta, consorciadas (é, dizer o consórcio) assu-
a) de um lado, um contrato constitu- miram obrigação conjunta, global, pe-
tivo do consórcio entre as duas em- la execução da obra, em todas as suas
presas e etapas, de modo incindível. Assumiram
b) de outro, um contrato entre as duas obrigação de resultado. A prestação
empresas consorciadas e a empresa contratual é una e indivisível: a entrega
Furnas - Centrais Elétricas S.A. da obra, pronta e acabada - ainda que,
Pelo primeiro obrigam-se as duas entre elas, haja divisão dos fazeres ou
empresas, uma perante a outra, nos se- das etapas da execução da obra.
guintes termos, dentre outros: Os traços distintivos dos consórcios
“Cláusula Quinta - Obrigações e Res- de empresas - a identidade ou conexida-
ponsabilidades das Consorciadas de das atividades das empresas consor-
Cada Consorciada responderá, peran- tes e a comunhão dos interesses à vista
te Furnas, individual e solidariamen- dos quais se consorciam, sem implicar
te, pelo perfeito e integral cumpri- subordinação ou perda de personalida-
mento de todas as obrigações decor- de - estão presentes, obviamente, no
rentes da Licitação; da execução das consórcio aqui examinado; não há, en-
Obras, caso as mesmas venham a ser tão, nenhuma dúvida sobre o fato de ter-
contratadas com o Consórcio; e, ain- se, no caso, situação caracterizada por
da, do eventual contrato das Obras a um interesse comum na execução da
ser firmado com Furnas.” obra de construção civil para a qual se
E, no contrato de execução das consorciaram. O interesse comum na
obras, firmado com Furnas, realização do negócio jurídico, celebra-
“Convenciona-se que cada uma das do com Furnas, tendo por objeto a exe-
empresas consorciadas será solida- cução de determinada obra de constru-
riamente responsável, perante Furnas, ção civil, constitui a própria razão de ser
pelo perfeito e integral cumprimento do consórcio que entre si estipularam, a
do presente Contrato, em todas as Consulente e outra empresa construtora.
suas cláusulas, termos e condições, E a exigência legal de solidariedade en-
independentemente de sua maior ou tre as empresas consortes, por sua vez,
menor participação individual no ob- também se cumpriu, como antes visto.
jeto do presente contrato, podendo Postos esses aspectos da questão
Furnas em razão dessa solidariedade, objeto da consulta, já podemos cuidar de
exigir de qualquer delas isoladamen- examinar - sob a óptica da incidência de
te ou em conjunto, o cumprimento imposto - a atividade econômica a que
integral de quaisquer das obrigações se obrigou o consórcio, perante Furnas.
assumidas neste Contrato.” (Cláusu-
la 72, do Título XXIV, do contrato II. Objeto das Obrigações
mencionado). Contraídas pelo Consórcio
É claro, portanto, que, no caso sob II.a. Prestação de serviços de
exame - e como exige a lei aplicável - as construção civil. Conceito
consorciadas obrigam-se, conjunta e O jurídico equacionamento da ques-
solidariamente, à execução de toda obra tão posta pela Consulente exige que se-
de construção civil objeto do contrato; jam tecidas algumas considerações so-
172 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

bre a natureza jurídica dos serviços con- to atividade. Desse prisma, “construção
tratados pelo consórcio e a atuação que, civil” é um processo dinâmico, abran-
em relação a eles, tiveram as empresas gente de várias etapas: inicia-se com as
consorciadas. É preciso, aclarar o senti- concepções preliminares (pré-projetos e
do, conteúdo e alcance de expressão estudos de viabilidade, física e financei-
“construção civil” - o que só se chegará ra); tem seqüência com a elaboração dos
pelo conhecimento prévio do que se en- projetos básicos e projetos executivos;
tenda por “construção”. prossegue com a execução dos projetos
Recorramos, para tanto, aos ensina- concebidos, acompanhada da fiscaliza-
mentos do prof. Hely Lopes Meirelles: ção e supervisão das obras e dos servi-
“Construção, em sentido técnico, nos ços de engenharia, exaurindo-se com a
oferece o duplo significado de ativi- entrega da obra pronta (perspectiva es-
dade e de obra. Como atividade indi- tática da construção civil).
ca o conjunto de operações emprega- Todas essas atividades, sem exce-
das na execução de um projeto; como ção, são serviços de construção civil. É
obra significa toda realização mate- que, ao lado da execução propriamente
rial e intencional do homem, visando dita, não há obra de construção civil sem
a adaptar a natureza às suas conveni- a elaboração de projetos, de estudos, de
ências”. cálculos e desenhos. Assim, também,
Já se depreende que o vocábulo não os há sem assistência, assessora-
“construção” deve ser examinado à luz mento, fiscalização ou supervisão.
das perspectivas dinâmica e estática. Do Em suma, desde a concepção até à
ângulo dinâmico, construção reflete conclusão da obra, os serviços são sem-
todo o processo de desenvolvimento que pre de construção civil. Daí porque o
se inicia com o pré-projeto. Já do pris- Prof. Milton Vargas asseverou que, sem
ma estático, construção é toda realização essa integração “...nem o projeto e nem
humana de caráter material, se a inter- a obra teriam qualquer valor” (in Anais
ferência da natureza, que, acedendo ao do I Encontro de Construção Civil, “Re-
solo, dá origem a um imóvel diverso do lação entre Projeto e Construção de En-
que precedera à obra. genharia Civil”).
O adjetivo “civil”, hoje incrustado Dessa postura não discrepa o Poder
na terminologia comum e científica, por Judiciário, assentando que com efeito, o
sua vez, tem raízes na vetusta distinção E. Tribunal de Alçada Civil do Estado de
entre engenharia civil e militar. Nessa São Paulo, nos autos de apelação
conformidade, tirante as obras de natu- 216.351, os serviços de engenharia con-
reza bélica, todas as demais integram a sultiva integram os de execução de obras
vasta gama de construção civil. de engenharia, como se lê do Acórdão
Por serviços de construção civil, referente à apelação 220.848, da 1ª Câ-
destarte, entende-se o desenvolvimento mara do 1º Tribunal de Alçada Civil,
de todas as atividades necessárias (as- unânime, segundo o qual é “Impossível
pecto dinâmico), tendo por finalidade a negar que os projetos preliminares de
produção de uma obra (aspecto estático) viabilidade e de custos integram, como
que se incorpora ao solo. auxiliares, qualquer execução de obra
Para os efeitos do ISS, o que releva daquela natureza. É de elementar bom
é a análise da construção civil enquan- senso que a execução de uma obra se
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 173

condiciona necessariamente por tais lhoria, não será necessário grande


projetos e obedece seus lineamentos. esforço para se concluir no sentido de
Assim, negaria a evidência quem disso- que o serviço prestado por engenhei-
ciasse da execução os estudos prelimi- ros consultores e que vêm menciona-
nares absolutamente necessários à feitu- dos na inicial não puderem ser consi-
ra das obras. Nesse sentido o parecer de derados como parte da própria exe-
técnicos renomados, cujas opiniões ilus- cução da obra, serão ao menos aque-
tram os autos e do próprio Conselho les serviços auxiliares ou comple-
Federal de Engenharia, ao qual, por dis- mentares de que falou o legislador, já
posição de lei expressa (Lei 5.194, de que são até imprescindíveis”.
24.12.66) compete definir e regulamen- Portanto, todas as atividades con-
tar as diversas modalidades das ativida- ducentes à realização da obra de cons-
des profissionais a ela vinculados”. trução civil constituem serviços de cons-
Nessa mesma linha, o STF, no RE trução civil, para efeitos de incidência
87.190-SP, não conheceu do recurso ex- do ISS. Não é possível dissociar esses
traordinário interposto pela Prefeitura serviços para efeitos de tomá-los como
do Município de São Paulo, que preten- diferentes, diversos dos serviços de
dia fossem os serviços de consultoria construção civil.
enquadrados no item 13 da Lista de Ser- Entretanto, não se pode perder de
viços e não no item 19. vista que as várias atividades materiais
ou técnicas, necessárias à execução de
Do voto do relator, Min. Rodrigues
obras de construção civil, podem, isola-
de Alckmin, destacamos os seguintes
damente, consubstanciar:
trechos:
a) ato, fato ou obra constitutivo de
“Vale considerar, a respeito, aquilo passo ou etapa para a consecução de
que várias vezes foi invocado nos au- um determinado fim (atividade-fim);
tos pela requerente, ou seja, a absolu- b) esse próprio fim ou objeto (ativida-
ta impossibilidade de se falar em exe- de-meio).
cução de obra sem projeto aprovado É de mister, então, buscar discernir
pela autoridade competente; como quando se têm “atividades-meio”, em
também na inutilidade de um projeto face das atividades-fim.
que não fosse concebido com precisa
observância das modernas técnicas de II.b Atividades-fim e atividades-meio
engenharia, que fazem pressupor, fa- Não há como confundir a realização
talmente, os estudos de viabilidade de atividades-meio com prestação de
técnica, entre os quais, evidentemen- serviço. É preciso distinguir a consistên-
te haverão de figurar os serviços de cia do esforço humano prestado a ou-
hidrometria, pluviometria, fluvio- trem, sob regime de direito privado, com
metria e batimetria...;” conteúdo econômico - essa a noção
“Ora, se à engenharia consultiva com- apontada pelo conceito de prestação de
pete a elaboração de tais estudos, sem serviços - das ações intermediárias, que
os quais não se pode pensar na execu- tornam possível esse “fazer para tercei-
ção de qualquer obra, muito menos ros”.
pública e se o seu custo deve ser in- É importante reparar que a referên-
cluído no cômputo do total a ser co- cia às atividades humanas pode signifi-
brado a título de contribuição de me- car:
174 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

a) um ato, fato ou obra constitutivo de tamente o aproveitem (já que, aprovei-


passo ou etapa para a consecução de tando-se do resultado final, beneficiam-
um fim; se das condições que o tornaram possí-
b) esse próprio fim ou objeto. vel).
É inafastável que o atingimento O engano da indistinção das ativida-
de um fim qualquer, exija, empírica ou des, enquanto meio ou fim, decorre da
cientificamente, o desenvolvimento de freqüente menção ou registro dessas eta-
ações diversas; não obstante, é preciso pas ou tarefas como constitutivas de
que não sejam elas tomadas como se “obrigações” do prestador. São elas,
foram o fim perseguido. porém, mera indicação, explicitação, ou
Essas mesmas ações humanas, nou- especificação das técnicas, processos ou
tras situações, podem não mais se carac- deveres a serem observados na busca
terizar como atividades condicionantes do fazer, vale dizer do serviço a ser pres-
da concretização de um fim, mas repre- tado, da utilidade que se propõe colocar
sentar, desta feita, o próprio objeto co- à disposição do tomador: daquilo que se
limado. Nesses casos, sua razão última “vende” (que é objeto do contrato) como
será a sua própria produção como utili- serviço.
dade, para terceiros. O equívoco está em presumir que
Distinguem-se concretamente essas essas “ações-meio” se transformam em
situações partindo da seguinte reflexão: “ações-fim”, pelo fato de ser possível
as atividades desenvolvidas como requi- destacá-las para fins de cálculo do pre-
sito ou condição para a produção de uma ço para esses requisitos, condições, fa-
outra utilidade qualquer são sempre ses ou etapas, integrantes do serviço.
ações-meio; entretanto, essas mesmas Isso pode ficar mais evidente se fi-
ações ou atividades consistirão fim ou gurarmos exemplos esclarecedores: se
objeto, quando em si, e isoladamente cláusula contratual estabelecer que tal
consideradas, refletem elas mesmas a ou qual diagnóstico médico deverá ser
utilidade colocada à disposição de ou- datilografado ou conferido numerica-
trem. mente por computador, não se estará
Alvo de tributação é o esforço hu- prestando serviços de datilografia ou de
mano prestado a terceiros como fim ou computação, mas apenas e tão-só servi-
objeto. Não as suas etapas, passos ou ços médicos. Se cláusula impuser ao
tarefas intermediárias, necessárias à ob- prestador de serviços de administração
tenção do fim. Não a ação desenvolvida de imóveis a elaboração de demonstra-
como requisito ou condição do fazer tivo contábil de receitas e despesas, nem
posto, pela lei, no núcleo da hipótese de por isso se estará a prestar serviços con-
incidência do tributo. tábeis. O fazer humano, juridicamente
As etapas, passos, processos, tarefas, apreciável, no caso, se esgota nos servi-
obras, são feitas, promovidas, realiza- ços de administração. Os demonstrati-
das com vistas ao atingimento do fim a vos serão meios, requisitos, condições
que se propôs o prestador dos serviço; (ou até sofisticações dispensáveis) para
daí podermos dizer que são feitos “para a prestação do único serviço contratado:
ele próprio” - por indispensáveis ou in- administrar imóveis de terceiros.
tegrantes do fazer a que obrigou - e não Do mesmo modo, o serviço do mé-
“para terceiros”, ainda que estes indire- dico não assume outra natureza pelo
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 175

simples fato de os resultados de diagnós- soal da hipótese de incidência do ISS -


ticos serem fornecidos verbalmente, da- pois aqui não há interesse em debate-
tilografados ou por listagem de compu- rem-se as questões atinentes às circuns-
tador, mesmo que para os últimos hou- tâncias de tempo (aspecto temporal), ou
vesse uma cobrança adicional e especí- de lugar (aspecto espacial), que com-
fica de tantos reais. O parecer jurídico põem a hipótese de incidência do impos-
não se transmudará em serviço de diver- to. É necessário, todavia, registrar que
sa natureza - mesmo que haja cláusula “enquanto categoria jurídica, a hipóte-
fixando a cobrança adicional de certa se de incidência é una e indivisível. Tra-
quantia - na hipótese de vir a ser entre- ta-se de ente lógico-jurídico unitário e
gue impresso ou encadernado. Não cabe incindível.” (Geraldo Ataliba, “Hipóte-
cogitar, aí, de prestação de serviço de se de Incidência Tributária”, Malheiros,
impressão ou encadernação pelo juris- 5ª ed., São Paulo, 1992, pág. 65). Daí
consulto. que a identificação e separação dos as-
Postas essas conclusões acerca do pectos que compõem a h.i. se faz medi-
que sejam serviços de construção civil, ante recurso à operação lógica da abstra-
já podemos prosseguir, examinando os ção, e apenas para permitir a elaboração
aspectos da hipótese de incidência do de raciocínios que conduzam à boa com-
ISS. preensão do conceito (Paulo de Barros
Carvalho, “Curso de Direito Tributário”,
III. Hipótese de Incidência do ISS Saraiva, 2ª ed., São Paulo, 1986, pág.
A hipótese de incidência do ISS - 138).
vale dizer a situação fática, descrita na
lei, como capaz de, ocorrendo concreta- III.a. Aspecto material
mente, determinar o surgimento da obri- O núcleo da materialidade da hipó-
gação de pagar o imposto - é a presta- tese de incidência do ISS não está no
ção de serviço, não compreendido na termo “serviço” isoladamente conside-
competência tributária dos Estados, com rado, mas na atividade humana que dele
conteúdo econômico, sob regime de di- decorre, vale dizer na prestação de ser-
reito privado. viço.
Esclareça-se, logo, que a essa con- Prestar serviço, por sua vez, indica,
clusão o jurista é conduzido pela própria na técnica jurídica, atividade em provei-
Constituição Federal. É que a Constitui- to alheio. É que a prestação de ativida-
ção Federal - ao traçar as faixas da com- de em benefício próprio não exterioriza
petência tributária atribuídas, com ex- riqueza, nem capacidade contributiva.
clusividade ou privatividade, a cada uma E, como visto, a Constituição só arrolou
das pessoas político-constitucionais arquétipos evidenciadores de riqueza. É
(União, Estados, Distrito Federal e Mu- incompatível com a estrutura sistêmica
nicípios) - é extremamente minuciosa, constitucional a tributação dessas cate-
chegando, em matéria de impostos, a gorias de eventos. Juridicamente, não há
esboçar o arquétipo da hipótese de inci- prestação de serviço em proveito pró-
dência de cada um deles (arts. 153 a prio. Só é reconhecida como tal a pres-
156). tação que tenha conteúdo econômico
Para fins desse trabalho, basta que mensurável, o que só se pode dar quan-
examinemos os aspectos material e pes- do o esforço seja produzido para outrem.
176 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Não há serviço para si mesmo: isto se- por bem designar de critério material.
ria inaceitável contradictio in terminis. Em outras palavras, a Constituição des-
É, na verdade, impossível pretender creve, genericamente, os fatos (indica-
atribuir significação econômica a um dores de conteúdo econômico) que po-
trabalho para si mesmo. Daí o impor-se dem ser submetidos à tributação pela
discernir trabalho de serviços, para reco- entidade à qual atribui competência para
nhecer que este é espécie daquele; que tanto. De conseguinte, é pela genérica -
só este está compreendido na dicção mas inalargável - descrição das possí-
constitucional demarcadora do campo veis materialidades (dos fatos gerado-
material do ISS dentro do qual irá ope- res) a serem explorados pelo legislador
rar o legislador ordinário (art. 156, III). ordinário na instituição do tributo, que a
O Texto Constitucional afasta, do Constituição delimita a competência tri-
campo de incidência do imposto sobre butária de cada pessoa política.
serviços, a prestação de serviço público Ao escolher, segundo um critério
(art. 150, VI). Daí o dizer-se, sintetica- material, os fatos econômicos que pode-
mente, ser a consistência do ISS a pres- rão ser objeto de tributação, a Constitui-
tação de serviço, sob regime de direito ção remete, automaticamente, ao agen-
privado. te impulsionador daquele fato. É dizer,
Em resumo, o aspecto material da já indica - na terminologia de Alfredo
h.i. do ISS é o comportamento humano Augusto Becker - o sujeito desse “signo
(prestação de serviço) consistente em presuntivo de riqueza”. Remete, nas pa-
desenvolver um esforço visando a adim- lavras de Hector Villegas, ao “destinatá-
plir uma obrigação de fazer (= produzir rio legal tributário”. Em suma, a Cons-
o resultado contratado). tituição, não escolhe apenas certos fatos
Daí porque é extremamente relevan- econômicos, mas identifica a classe de
te a precisa identificação da materiali- pessoas de quem deve ser exigido o im-
dade do fato econômico designado pe- posto.
la Constituição, porque dela também A instituição de tributos deve - só
emerge, inexoravelmente, a identifica- pode - dar-se com rígida preservação
ção da classe de pessoas a quem a Cons- dos limites demarcados pela Constitui-
tituição explicitamente aponta como ção. É nítido o balizamento constitu-
agentes do “fato-signo presuntivo de ri- cional no pertinente à escolha, pelo le-
queza” e sobre a qual poderá, valida- gislador ordinário, dos possíveis contri-
mente, recair a escolha do legislador buintes de impostos.
ordinário para colocá-la no pólo passi- É uníssona a doutrina no sentido de
vo da obrigação tributária respectiva. que a Constituição já designa o destina-
tário constitucional tributário, isto é a
III.b. Aspecto pessoal pessoa que se encontra em relação direta
A Constituição recolhe, dentre os com o fato imponível. Usa-se o termo
inúmeros fatos econômicos suscetíveis contribuinte, precisamente, para identi-
de ser objeto de tributação, alguns deles, ficar aquela pessoa referida diretamen-
entregando-os à União, Estados; Distri- te ao fato econômico descrito sucinta-
to Federal e Municípios. mente na Constituição como agente da
Portanto, no campo dos impostos, ação (ou situação) nele referida. Melhor
emprega critério que a doutrina houve explicando: se, como ensina a boa dou-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 177

trina, o aspecto material das hipóteses de Como o caso objeto desse trabalho
incidência dos impostos é sempre repre- refere-se apenas à sujeição passiva dire-
sentado por um verbo e respectivo com- ta, à eleição do contribuinte - e não de
plemento (ex.: “auferir renda”, “prestar responsável, sob qualquer modalidade -
serviços”, “realizar operações mercan- o tema da sujeição passiva indireta não
tis” etc.), os contribuintes, vale dizer, as será ferido.
pessoas postas no aspecto pessoal da Sujeitos passivos diretos (contri-
hipótese de incidência, são os agentes de buintes) do ISS são os prestadores de
tais ações (quem aufere renda, quem serviço. É que só a prestação de serviço
presta serviços, quem realiza operações é tributável e não o seu consumo, a sua
mercantis), que são os destinatários fruição, a sua utilização. Isto porque é
constitucionais tributários. Em suma, essencial à hipótese o aspecto pessoal,
são aquelas pessoas que promovem os no seu lado passivo. Toda vez que o le-
fatos econômicos escolhidos pela Cons- gislador constituinte faz referência a um
tituição como suscetíveis de, sobre eles, fato, ao distribuir competências tribu-
serem instituídos impostos. É que tais tárias, está fazendo referência à pessoa
pessoas - ao promoverem ou realizarem produtora do fato, ou de alguma manei-
o fato imponível - revelam, nisso, a ca- ra a ele ligada, por um tipo de conexão
pacidade econômica imprescindível (art. constitucionalmente qualificada para
145, § 1º) à configuração da obrigação
produzir não só o efeito de fazer nascer
de imposto, em cada caso.
a obrigação tributária como, ainda, o
É bem verdade que o legislador or-
especial efeito de fazê-la nascer tendo
dinário, vez por outra - por conveniên-
cia e razões de oportunidade (no mais por sujeito passivo uma determinada
das vezes para simplificação do proces- categoria de pessoas (o destinatário
so de arrecadação) - elege como sujeitos constitucional tributário, a que se refe-
passivos indiretos, pessoas diversas dos re Cleber Giardino, aplicando magnífi-
destinatários constitucionais tributários. ca e fecunda lição de Hector Villegas).
Todavia, até mesmo essa possibilidade, A dicção constitucional considera-
para ser legitimamente exercida, há que da (art. 156, III,) não só requer o fato
obedecer aos contornos fixados no sis- serviço como necessário, mas, igual-
tema constitucional tributário, conforme mente - embora implicitamente - seu
fartamente demonstrado pela doutrina. produtor: não supõe o fato com abstra-
Alguns limites são inquestionáveis ção de quem lhe dá origem. Pelo contrá-
na eleição, pela lei, dos sujeitos passi- rio, visa a indicar, claramente, ao legis-
vos, como os que a seguir salientamos: lador ordinário o sujeito passivo do tri-
a) se se trata do sujeito passivo dire- buto (que só pode ser quem produz o
to - o contribuinte - a pessoa escolhi- serviço, quem desempenha o esforço em
da pela lei há de estar vinculada dire- que ele consiste).
tamente ao fato imponível (“pessoal Evidentemente, a prestação do ser-
e diretamente”, diz o C.T.N., em seu viço só é tributável porque o conteúdo
art. 121); econômico indica o prestador como o
b) se, diversamente, se cuida do sujei- verdadeiro beneficiário da retribuição
to passivo indireto, as pessoas deve- que, de alguma maneira, é o modo ob-
rão, de alguma outra forma, estar jetivo de mensuração desse mesmo con-
vinculadas ao fato imponível. teúdo econômico. O consumo, a fruição
178 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

ou utilização do serviço não podem ser tência privativa dos Estados-membros


postos ou entendidos como compreen- (art. 155, II), prefinida pela Constituição
didos na materialidade da hipótese de in- como “fato-signo presuntivo de riqueza”
cidência, porque os sujeitos das ações de sobre a qual os Municípios podem ins-
consumir, fruir ou utilizar são diferentes tituir ISS.
do prestador do serviço, necessariamen-
te, dado o próprio conceito de serviço. E IV. Sujeição Passiva Direta
se eles forem chamados a contribuir, já (Contribuinte) no ISS. O Caso
se estará não diante do fenômeno “pres- Concreto
tação do serviço” (desempenho de esfor- Isto posto, cuidemos de examinar,
ço humano em favor de terceiro), mas no caso concreto, quem é o sujeito pas-
sim de fato rigorosamente distinto e até sivo direto, ou contribuinte, vale dizer,
contrário, como é o caso de “beneficiá- aquele que tem “relação pessoal e dire-
rio de um esforço humano” ou “fruidor ta com a situação que constitua o respec-
ou destinatário” do mesmo. tivo fato gerador” consoante explicita o
Estas considerações tornam-se mais art. 121, parágrafo único, I, do CTN.
evidentes, quando se pensa que tributo é Por isso que, em tópico precedente,
relação jurídica. Não há relação jurídi- cuidamos de expor, em breves linhas, as
ca sem sujeito. Quando a Constituição noções conducentes à compreensão da
menciona um tributo, implicitamente hipótese de incidência desse imposto. E
diz quais os sujeitos das relações tribu- ali vimos que, se - (1º) como deflui, de
tárias que nascerão do acontecimento modo inquestionável, dos claros termos
dos fatos que o legislador vier a qualifi- da expressa disposição do nosso direito
car, na conformidade da outorga consti- positivo - contribuinte é a pessoa que
tucional. “realiza” o fato imponível do tributo, se
Maior esforço não é preciso para (2º) essa é a noção fundamental do direi-
reconhecer que, no caso do imposto so- to tributário - como à unanimidade en-
bre serviços, essa classe de pessoas tende a doutrina - não se pode negar que
compõe-se dos prestadores de serviços; só com o conhecimento da configuração
dos que exploram a atividade econômica da hipótese de incidência do imposto é
consistente em prestar serviços. que se reconhece qual o seu sujeito pas-
Por outro lado - também como coro- sivo direto, denominado, pelo nosso di-
lário lógico e jurídico da prefinição reito positivo, contribuinte.
constitucional dos impostos - tem-se a O insuperável Amílcar de Araújo
impossibilidade, instransponível, de o Falcão, mestre verdadeiro do direito tri-
legislador ordinário eleger, como figu- butário, já havia demonstrado - em sua
rante do pólo passivo da obrigação tribu- obra, pioneira e insuperável, sobre o
tária desse imposto, outrem que não o “fato gerador” dos tributos - que, dentre
prestador de serviços. os préstimos do fato assim qualificado,
O contribuinte do ISS, ou o destina- está o de determinar a relação tributária,
tário constitucional desse imposto, é, inclusive sob o seu aspecto pessoal, de
enfim, aquele que pratica o fato, de con- tal modo que a lei sequer precisa definir
teúdo econômico, prestar serviços; que explicitamente o sujeito passivo da rela-
realiza a atividade econômica de presta- ção, pois este se define pela “simples
ção de serviços não incluídos na compe- menção do fato gerador”.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 179

No caso concreto, os serviços de mico, “prestar serviços de construção


construção civil foram prestados pelas civil”, correspondente à hipótese de in-
duas empresas consorciadas: a relação cidência do imposto municipal; daí que
consorcial foi entre elas convencionada, elas próprias, como agentes do fato im-
precisamente, visando à prestação con- ponível, são os contribuintes do impos-
junta desses serviços à empresa Furnas. to. Deveras, como explicita o CTN, a
O contrato de prestação de serviços sujeição passiva pode dar-se na condição
celebrado com essa empresa pública tem de
por objeto, exatamente, a prestação des- ‘I - contribuinte, quando tenha re-
ses serviços, pelas empresas consorcia- lação pessoal e direta com a situação
das. Essas obrigaram-se, perante a em- que constitua o respectivo fato gera-
presa tomadora de serviços, igual, con- dor;”
junta e solidariamente, pela obra com- ou de
pleta. “II - responsável quando, sem reves-
A relação que se estabeleceu entre tir a condição de contribuinte, sua
as duas empresas, em consórcio, e Fur- obrigação decorra de disposição ex-
nas é uma relação de prestação/tomada pressa de lei.” (incisos I e II do pará-
de serviços de construção civil. Ambas grafo único do art. 121 do CTN).
as empresas consorciadas realizam a ati- Por aí se vê que, relativamente a
vidade econômica objeto do contrato: empresas que se consorciam para pres-
execução de obras de construção civil. tar serviços, sujeitos ao ISS, não se há de
Dizer que o contrato foi celebrado falar em responsável pelo imposto, se-
com o consórcio de empresas é o mes- não de contribuinte, é dizer, pessoa obri-
mo que se dizer que o contrato foi cele- gada ao seu pagamento, por serem, elas
brado com ambas as empresas consor- mesmas, agentes do fato imponível,
ciadas. Essas, em consórcio, são as pres- realizadoras da atividade econômica que
tadoras de serviços objeto do contrato a lei descreve como hipótese de incidên-
que deliberaram celebrar consorcial- cia do ISS. Por conseguinte, não há aqui
mente. cogitar-se de imposto devido por sujei-
Assim, as relações externas que o ção passiva indireta, em que o obrigado,
consórcio trava com a empresa perante por força da lei, passa a responsável pe-
quem se obrigou a prestar serviços de lo pagamento do imposto, devido, origi-
construção civil evidenciam que, indu- nariamente, ou em tese, por terceiro.
vidosamente, ambas as empresas que o Inobstante assentada a conclusão de
compõem figuram como prestadoras da que, relativamente a empresas que se
serviço. consorciam para prestar serviços, sujei-
Só por isso já se pode concluir que tos ao ISS, são elas contribuintes do tri-
ambas realizam o fato econômico pres- buto, é necessário, ainda - diante das cir-
tar serviços, seguindo-se daí que ambas cunstâncias fáticas que particularizam o
as empresas figuram no pólo passivo da caso concreto, objeto da consulta - es-
relação tributária tendo por objeto o ISS. clarecer se essas circunstâncias são ou
E já se adianta que a sujeição passi- não juridicamente relevantes para fins
va, aqui, é direta: ambas as empresas de identificar ou modificar a sujeição
relacionam-se, pessoal e diretamente, passiva ao imposto concretamente de-
com o fato jurídico, de conteúdo econô- vido.
180 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

IV.a. Convenções entre as junta se consorciam, de modo que, fac-


consorciadas. Diferentes atuações tualmente, os atos materiais de execução
para consecução da prestação de dessa atividade possam vir a ser, efeti-
serviços. Irrelevância para a vamente, realizados por ambas, em par-
configuração do fato imponível tes equivalentes, ou por uma delas, ex-
É preciso verificar se a divisão de clusiva ou preponderantemente. Do pon-
trabalho adotada pelas consorciadas tem to de vista jurídico, isso é irrelevante:
relevância para a configuração da rela- nas relações externas travadas pelo con-
ção externa do consórcio com o fisco. É sórcio com a empresa tomadora dos ser-
dizer: influiria na identificação do con- viços, ambas as consorciadas obrigam-
tribuinte do ISS, a circunstância fáti- se pelo todo, de tal modo - reitere-se -
ca de, verbi gratia, uma das consorcia- que a tomadora pode exigir a prestação
das realizar, preponderantemente, os integral de ambas, ou de uma delas, in-
serviços-meio (v.g. de planejamento e diferentemente - porque ambas se obri-
organização), enquanto outra se encarre- garam, solidariamente, pela prestação
ga, preponderantemente, da execução objeto do contrato, como um todo.
material, propriamente dita, da obra de Assim, para efeitos de definir quem
engenharia? Importaria, para esse aspec- é o prestador de serviços, no caso, é in-
to, precisar quem fez mais ou menos, ou diferente se, pelo prisma meramente fac-
tual, uma das consorciadas realizou esse
que ambas o fizeram eqüitativamente?
ou aquele percentual da obra, e qual
Num consórcio, sendo distintas as atua-
delas o fez, ou se ambas fizeram todas
ções das consorciadas, quem pode ocu-
as etapas, conjuntamente. As empresas
par a posição de sujeito passivo do tri- que formam o consórcio - embora não
buto incidente sobre a atividade econô- percam sua personalidade jurídica ao se
mica objeto dos contratos que essa en- unirem em consórcio, ou dito de outra
tidade celebra com terceiros? Ambas as forma, embora conservem, cada qual
empresas, conjuntamente, cada uma de- sua personalidade jurídica, ao se consor-
las separadamente, ou o consórcio mes- ciarem - são tomadas não como um
mo? Como se resolvem essas questões? todo, mas como partes associadas, reci-
Em primeiro lugar, relembre-se que, procamente equivalentes; ambas se obri-
num consórcio constituído para execu- gam, de modo solidário, pela obra toda,
ção de obras públicas, todas as empresas pelo resultado que, conjuntamente, pro-
consorciadas obrigam-se, perante o to- meteram prestar; o credor da obrigação
mador dos serviços, pela obra inteira, pode exigir seu cumprimento de uma, de
solidariamente. Tanto que esse pode outra, ou de ambas, indiferentemente
exigir de uma, de outra, ou de ambas, (nada obstante, se uma delas satisfaz a
indiferentemente, toda a prestação ob- prestação, integralmente, tem-se por
jeto do contrato, independentemente do adimplido o contrato, não podendo o
que estabeleceram quanto à relação in- credor exigi-la da outra).
terna que as une em consórcio. E assim Uma vez chegados à conclusão de
é, mesmo se o contrato de constituição que, no caso, ambas as empresas são
do consórcio estabelecer que cada uma contribuintes do ISS, resta precisar os
das consorciadas realizará uma parte efeitos jurídicos decorrentes do liame da
certa, definida, determinada da ativida- solidariedade que as une, com relação ao
de econômica para cuja exploração con- tomador dos serviços.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 181

IV.b. Obrigação tributária e dica entre o credor e os devedores so-


solidariedade lidários. O que se passa entre os de-
Em direito, diz-se que há “solidarie- vedores solidários é estranho à rela-
dade quando na mesma obrigação con- ção jurídica entre o credor e eles”.
corre mais de um credor, ou mais de um (Pontes de Miranda, ob. cit., pág.
devedor, cada um com direito, ou obri- 330).
gado à dívida toda.” (cf. art. 896, pará- Estas conclusões são extraídas,
grafo único, do Código Civil Brasileiro). como visto, em face do que prescrevem
Na solidariedade, ensina Pontes de as normas constantes dos artigos 896 a
Miranda, 915, do Capítulo VI (“Das Obrigações
“Os credores ou devedores estão uni- Solidárias”), do Título I (“Das Modali-
dos, por força de lei ou voluntaria- dades das Obrigações”), do Livro III
mente, porque têm todos o mesmo (“Do Direito das Obrigações”), do Có-
fim. O fim é que é comum. Daí carac- digo Civil, que delineiam a solidarieda-
terizar-se a solidariedade ativa pela de. É, por conseguinte, a solidariedade,
finalidade de se satisfazer qualquer um instituto do direito privado; isso im-
dos credores e a solidariedade passi- porta, desde logo, concluir que sua de-
va pela satisfação do credor por finição, conteúdo e alcance, hão de ser
qualquer um dos devedores. Se não buscados nos princípios de direito pri-
há o fim comum, solidariedade não vado - que iluminaram as conclusões an-
há”. (“Tratado de Direito Privado”, tes expostas, pela voz do inexcedível
Ed. Borsoi, Rio de Janeiro, 1958, vol. Pontes de Miranda.
22, pág. 319). É certo, entretanto, que os efeitos
A concorrência de mais de um deve- que, da solidariedade, faz decorrer a lei
dor, cada um obrigado à dívida toda,
tributária, hão de ser buscados nas nor-
consubstancia a solidariedade passiva,
mas por esta veiculadas. É o que, de
em virtude da qual,
modo claro, preceitua o CTN, no seu art.
“cada devedor tem de prestar a tota-
109, obviando questões que se podem
lidade, mas o credor só há de receber
uma vez a prestação. É o que resulta suscitar pelo uso, na lei tributária, de
dos arts. 896, parágrafo único, do institutos do direito privado (cf. Bene-
Código Civil, e dos arts. 898-901 e detto Cocivera, “Efeitos Substanciais e
904. Diz o art. 896, parágrafo único: Processuais da Solidariedade na Dívida
‘Há solidariedade, quando na mesma Tributária”, in RDT 4/29-49).
obrigação concorre mais de um cre- Acerca da sujeição passiva direta com
dor, ou mais de um devedor, cada um solidariedade prescreve o CTN:
com direito, ou obrigação à divida “Art. 124 - São solidariamente obri-
toda’” (Pontes de Miranda, ob. cit., gadas:
pág. 321). I - as pessoas que tenham interesse
Isso significa que, comum na situação que constitua o
“Se há devedores solidários é porque fato gerador da obrigação principal;
o credor pode exigir de qualquer de- ...
les toda a prestação. Qualquer deles Parágrafo único - A solidariedade re-
continua devedor até que se solva in- ferida neste artigo não comporta be-
teiramente a dívida. Há relação jurí- nefício de ordem.
182 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Art. 125 - Salvo disposição de lei em de prestar ao credor como se cada um


contrário, são os seguintes os efeitos fosse o obrigado único.” (ob. cit. pág.
da solidariedade: 335).
I - o pagamento efetuado por um dos “O credor pode exigir toda a presta-
obrigados aproveita aos demais; ção, simultânea ou sucessivamente, a
II - a isenção ou remissão de crédito todos os devedores solidários. Tal não
exonera todos os obrigados, salvo se acontece com o devedor que apenas
outorgada pessoalmente a um deles, subsidiariamente tenha de responder,
subsistindo, nesse caso, a solidarie- porque a simultaneidade está, aí, pré-
dade quanto aos demais pelo saldo; excluída, conceptualmente. A ação
III - a interrupção da prescrição, em pode ir contra todos, um ou alguns.
favor ou contra um dos obrigados, fa- Indo contra dois ou mais, dá-se litis-
vorece ou prejudica aos demais.” consórcio. Se a ação foi contra um ou
(arts. 124 e 125 do CTN). alguns, os outros não ficam liberados:
Tirante a regra do inciso II do art. liberação somente há se algum deles
125 - acerca da isenção, ou da remissão, ou alguns deles satisfazem o credor. A
do crédito tributário, nos casos em que penhora e a arrematação não têm tal
se tem obrigações solidárias - as demais efeito. É preciso que se haja levanta-
poderiam ser extraídas do instituto da do o preço (Código de Processo Civil,
solidariedade tal como delineado pelo arts. 977 e 990)”. (ob. cit., pág. 344).
direito privado (mais precisamente os No caso concreto, há solidariedade
artigos 896, 897 e 904 a 915 do Código entre as consorciadas, em relação ao
Civil, que dispõem sobre solidariedade sujeito ativo (Município competente
passiva). para exigir o ISS), porque ambas obri-
Daí que são aplicáveis, à obrigação gam-se pela prestação do serviço. Não
tributária, as conclusões dos civilistas existisse - como existe - norma legal e
acerca do tema. Ouçamos Pontes de cláusula contratual, prescrevendo a so-
Miranda, ao expô-las: lidariedade na prestação de serviços de
“A função da solidariedade passiva é execução de obras públicas e, ainda as-
de maior vantagem e de maior proba- sim, no caso concreto, exsurgiria (sem
bilidade de bom êxito para o credor, recurso à presunção) a solidariedade
inclusive quanto à facilitação da co- passiva, porque, quando
brança e da execução”. (ob. cit., pág. “duas ou mais pessoas se obrigam à
331). mesma prestação, de modo que seja
“Lê-se no art. 904 do Código Civil: de supor-se que cada um promete o
‘O credor tem direito a exigir e rece- todo, é de ver-se, aí, estipulação táci-
ber de um ou de alguns dos devedo- ta de solidariedade” (Pontes de Mi-
res, parcial, ou totalmente, a dívida randa, ob. cit., pág. 336).
comum’. Demais disso, pode o credor Por conseguinte, não há como sec-
demandar todos os devedores, que cionar a prestação de serviços de execu-
passam a ser litisconsortes”. (ob. cit., ção de obras objeto do contrato sob exa-
pág. 334). me - que, juridicamente, não é seccioná-
“O credor tem a sua pretensão contra vel, embora possa sê-lo do ponto de vis-
todos ou cada um como se fosse so- ta fático. Relembre-se, aqui, a advertên-
mente contra um. Os coobrigados têm cia de Geraldo Ataliba, de que
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 183

“cada fato imponível é um todo uno Não interfere, portanto, na configu-


(unitário) e incindível”... ração do sujeito passivo do imposto, a
“É uma unidade lógica, entidade una, dose de participação de cada consorcia-
somente identificável consigo mes- da na execução dos serviços. A hipóte-
ma. Por mais variados e diversos que se de incidência do tributo - que corres-
sejam os fatos que o integram, como ponde à prestação de serviços concre-
dados e elementos pré-jurídicos, o tamente verificada - é uma entidade una
fato imponível, como tal - ou seja e indecomponível. Não é passível de de-
como ente do mundo jurídico - é uno composição, fracionamento, secciona-
e simples, irredutível em sua simpli- mento ou divisão, para efeitos jurídicos,
cidade, indivisível e indecomponí- a atividade econômica, correspondente
vel.” (“Hipótese de Incidência”, pág. à hipótese de incidência do ISS, a cujo
66). desempenho alguém se obriga, peran-
As atividades, as tarefas que com- te outrem.
põem a execução da obra são meras ati- De tudo isso resulta a absoluta falta
vidades-meio, necessárias à sua perfei- de importância, a total ausência de rele-
ção do todo, do resultado que as consor- vo jurídico, assim da divisão de trabalho
ciadas obrigaram-se a entregar; não que empresas consorciadas, eventual-
podem elas, portanto, ser tomadas isola- mente, possam entre si estipular, como
damente, de forma autônoma, como se o que, entre si, convencionam acerca do
cada fração ou etapa da atividade-fim -
pagamento ou responsabilidade pelo
a obra pronta, como contratada - fosse
imposto incidente sobre a atividade eco-
por si só, separadamente, um serviço
nômica que, consorcialmente, exploram.
autônomo. Não é possível esse fraciona-
mento da prestação de serviço contrata- Avulta, na solução do caso, a norma ex-
da - a obra pronta, nos termos do contra- pressa e peremptória, do art. 123 do
to - para efeitos das relações externas CTN, prescrevendo que
que o consórcio trava; nem para fins de “Salvo disposições de lei em contrá-
alterar a configuração da relação “con- rio, as convenções particulares, rela-
sorciadas/tomadora dos serviços”, nem tivas à responsabilidade pelo paga-
para fins de interferir nas relação “con- mento de tributos, não podem ser
sorciadas/fisco”. opostas à Fazenda Pública, para mo-
Se ambas as consorciadas estão em dificar a definição legal do sujeito
relação direta e pessoal com a situação passivo das obrigações tributárias cor-
fática que constitui o fato gerador do ISS respondentes.”
- no caso, a prestação de serviços de Expostas essas conclusões, já pode-
construção civil objeto do contrato cele- mos responder, objetiva e sinteticamen-
brado com Furnas - nenhuma importân- te, a questão posta, na seguinte confor-
cia tem, para sua caracterização como midade.
contribuinte do ISS, qual o “percentual
da obra” que, de fato, cada uma execu- V. Resposta à Indagação da
tou, em razão da divisão de trabalho en- Consulente
tre elas convencionada. Para a lei, basta Há solidariedade passiva, entre a
haja relação direta e pessoal com o fato Consulente e a outra empresa - integran-
imponível, concretamente verificado, te de consórcio, formado para execução
como no caso. de obras de construção civil, para Fur-
184 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

nas - Centrais Elétricas S.A. - relativa- to poderá fazê-lo de ambas, de uma ou


mente à obrigação tributária que tem por de outra. Enquanto não satisfeito o cré-
objeto o ISS incidente sobre a execução dito tributário, ambas serão devedoras.
dessas obras. Por outro lado, se uma delas vier a pa-
Da solidariedade decorre que o Mu- gá-lo, extinguir-se-á a obrigação tributá-
nicípio competente para exigir o impos- ria, ficando ambas liberadas.
185

Insumos e Produtos Tributados, Isentos ou


Sujeitos à Alíquota Zero. Utilização
do Crédito
Sidney Saraiva Apocalypse

1. Fomos consultados a respeito de estar, ou não, o arti-


go 11 da Lei nº 9.779/98, deferindo direito de crédito de IPI
referente a insumos1 que venham a ser utilizados na indus-
trialização de produtos cuja saída seja isenta ou sujeita à alí-
quota zero. Assim está redigido o dispositivo em questão:
“Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Indus-
trializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário,
decorrente de aquisição de matéria-prima, produto inter-
mediário e material de embalagem, aplicados na indus-
trialização, inclusive de produto isento ou tributado à alí-
quota zero, que o contribuinte não puder compensar com
o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utili-
zado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da
Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas nor-
mas expedidas pela Secretaria da Receita Federal.
2. A literalidade do dispositivo acima permite, sem qual-
quer sombra de dúvida, verificar que o comando legislativo
volta-se
a) para o saldo credor de IPI trimestralmente acumula-
do e que, constituído em virtude da aquisição de determi-
nados insumos aplicados na industrialização inclusive de
produto isento ou tributado à alíquota zero, não possa ser
compensado com o IPI devido na saída tributada de ou-
tros produtos;
b) para o regime de compensação tributária previsto na Lei
nº 9.430/96, artigos 73 e 74.
3. A questão em debate impõe verificar, em face de seus
termos, em que medida tal preceito introduzido na legisla-
ção do IPI, inova o direito até então posto. Em outras pala-
vras, entendemos que a tarefa que a consulta impõe ao sig-
natário cinge-se a responder se esse preceito dirige-se ao
regime jurídico do crédito do IPI, com respeito aos produtos
aplicados na industrialização de outros isentos ou sujeitos à
alíquota zero de forma a modificá-lo, ou apenas ao regime
de compensação pertinente à extinção da obrigação tributá- Sidney Saraiva
1 Apocalypse
A fim de simplificar a leitura, utilizaremos a expressão insumo para identificar nessa
única palavra os objetos “matéria-prima, produto intermediário e material de em- é Advogado em São
balagem”. Paulo.
186 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

ria. Cremos residir o desate de tal ques- 5. Além de tais preceptivos, e nas
tão na observação que se faça sobre hipóteses pertinentes à consulta, tam-
ambas dimensões. Não vemos outra so- bém determina a legislação com respeito
lução que não esta, para validamente se às aquisições de matérias-primas, pro-
extraírem jurídicas conclusões. Ater-se dutos intermediários e material de em-
à letra da Lei, como de início poderia ser balagem que
tarefa singela, prova a própria dúvida da a) não há direito de escriturar o cré-
Consulente não ser melhor método pa- dito respectivo, quando sabidamente
ra alcançar o objetivo proposto. tais insumos se destinem a emprego
na industrialização de produtos isen-
1. Crédito de IPI tos, saídos com suspensão, não tribu-
4. Sob este título não pretendemos tados ou de alíquota zero, cuja manu-
esgotar todas as facetas do tema, mas tenção não seja legalmente autoriza-
apenas, no que pertine à questão sob da8;
exame, traçar o delineamento em que a b) há anulação do crédito corres-
mesma se envolve. Daí principiarmos pondente à sua aquisição, mediante
por, com base no direito posto2, verifi- estorno, quanto tais insumos forem
car que vige, com respeito ao IPI pago empregados na industrialização, ain-
na aquisição de matérias-primas, pro- da que para acondicionamento, de
dutos intermediários e material de em- produtos isentos, não tributados, ou
balagem, sujeitos a alíquota zero, respeitadas
4.1. direito de crédito básico, quando as ressalvas legais9;
tais insumos forem adquiridos para c) há manutenção do crédito quando
emprego na industrialização de pro- tais insumos forem empregados ou
dutos tributados3; adquiridos para industrialização de
4.2. direito de crédito incentivado4, produtos saídos com isenção do im-
quando tais insumos forem adquiri- posto na hipótese de certas saídas de
dos para emprego na industrialização automóveis de passageiros10.
de produtos 6. Com respeito à utilização dos cré-
a) destinados à exportação, saídos ditos do imposto, a legislação do IPI pre-
com imunidade5; vê que estes serão utilizados mediante
b) saídos com isenção do imposto nos dedução do IPI devido nas saídas de pro-
casos relacionados em Lei6; dutos dos mesmos estabelecimentos11 e
c) saídos com alíquota zero nos casos que, se desse confronto resultar saldo
relacionados em Lei7. credor, será este transferido para o perío-
2
Utilizaremos para fins didáticos referência ao Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo Decreto nº 2.637/98. Se e
quando necessário serão feitas referências à lei ordinária, fonte, de forma geral, respeitadas as exceções constitucio-
nalmente admitidas, das obrigações tributárias.
3
RIPI, art. 147, I.
4
RIPI, art. 179, parágrafo único.
5
RIPI, art. 159.
6
RIPI, art. 161, I a III.
7
RIPI, art. 162.
8
RIPI, art. 171, § 1º.
9
RIPI, art. 174, I.
10
RIPI, art. 176.
11
RIPI, art. 178.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 187

do de apuração seguinte12, período esse intérprete que verificar, então, se o arti-


decendial13 para a generalidade das em- go 11, ainda nesse aspecto, introduziu
presas e mensal para as microempresas regra modificadora desse direito exis-
e de pequeno porte14. tente. Vejamos.
7. Em relação aos créditos incenti- 10. O artigo em causa volta-se para
vados há previsão legal no sentido de o saldo credor de IPI trimestralmente
que se estes não puderem ser absorvidos acumulado e que, constituído em virtu-
no período de apuração do imposto (pe- de da aquisição de determinados insu-
ríodo decendial, ou mensal), poderão ser mos aplicados na industrialização de
utilizados em outras formas estabeleci- produtos tributados, isentos ou tributa-
das pelo Secretário da Receita Federal, dos à alíquota zero, não possa ser com-
ou serem resssarcidos em dinheiro15. pensado com o IPI devido na saída tri-
butada de outros produtos. Não se refe-
2. A Atuação do Artigo 11 no re, tal dispositivo ao direito de crédito do
Sistema IPI de forma a determinar novo direito.
8. Conforme visto acima, voltando Não se vislumbra tal comando. A nos-
olhos ao sistema pertinente quer aos cré- so pensar, presente no artigo 11 regra
ditos básicos, quer aos créditos incenti- modificadora do direito existente de
vados é forçoso concluir que indepen- modo a ampliá-lo. Isto porque, como ve-
dentemente da atuação do artigo 11, remos, além da ordinária utilização do
a) o sistema reconhece direito de cré- saldo credor do IPI num confronto de
dito com respeito às aquisições de débitos e créditos em dado período de
matérias-primas, produtos interme- apuração (decendial ou mensal), em face
diários e material de embalagem, se do novo preceptivo, o crédito trimestral-
tais aquisições corresponderem à in- mente acumulado poderá servir a novos
dustrialização de produtos tributados; destinos.
b) o sistema também reconhece direi- 11. A despeito de se voltar o citado
to de crédito com respeito às mesmas artigo 11 ao saldo acumulado do IPI,
aquisições na industrialização de cer- abandona este o sistema, deste se distan-
tos produtos cuja saída seja isenta ou cia em virtude da referência a um saldo
tributada à alíquota zero. credor trimestralmente acumulado. Sal-
9. Corolário, pois, não ter, nesse sen- do acumulado de IPI, seja este derivado
tido, o artigo 11 introduzido regra cria- quer de crédito básico, quer de crédito
dora de novo direito de crédito em face incentivado, corresponde ao saldo cre-
da aquisição de tais insumos (esta já dor resultante do confronto entre débi-
existia). Dir-se-á, existia regra, mas, tos e créditos verificado num período
com respeito aos créditos incentivados, de apuração decendial ou mensal16; não
apenas voltada a situações específicas, se refere o sistema a período trimestral.
num cenário restritivo. Há que se con- Nisto sim, pode-se reconhecer, está o
cordar, mas também há, nesse caso, o artigo 11 a atuar. Não para alterar, mo-

12
RIPI, art. 178, § 1º.
13
RIPI, art. 182.
14
RIPI, art. 182 parágrafo único.
15
RIPI, art. 179.
16
RIPI, art. 178 § 1º.
188 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

dificar, ou extiguir o conceito de perío- 14. Tal sistema, como se percebe,


do de apuração, mas para os seus pró- aplicava-se unicamente às hipóteses em
prios e únicos efeitos, qual seja, o de es- que o contribuinte possuisse créditos
tabelecer que no caso de saldo trimes- que devessem a ele ser restituídos ou
tralmente acumulado, poderá este ser ressarcidos, o que, na área do IPI, ao que
utilizado de conformidade com o dispos- se viu, aplicava-se apenas ao saldo cre-
to nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430/96, dor orginado por créditos incentivados e,
observadas normas expedidas pela Se- quanto a estes últimos, apenas no que se
cretaria da Receita Federal, seja, ou não referia às formas que fossem estabeleci-
tal saldo originado por créditos bási- das pela Secretaria da Receita Federal
cos ou incentivados. ainda que em dinheiro pudessem ser res-
12. Tal modificação do sistema fica tituídos.
de todo patente, manifesta, quando, ao 15. Conseqüentemente, em face do
se cotejar o comando do artigo 11 com já exposto, também nesta direção aca-
o sistema até então vigente, se verifica bou por atuar o artigo 11, porquanto,
que ao saldo credor acumulado decor- com fundamento em sua determinação,
rente de créditos básicos não se deferia obrigam-se as autoridades fiscais a per-
direito de recuperá-lo de outra forma, a mitir compensação do saldo credor de
IPI trimestralmente acumulado, com
não ser mediante o confronto dos débi-
débitos referentes a quaisquer outros tri-
tos e créditos verificado num período
butos e contribuições sob administração
decendial ou mensal. Agora, à luz do
da Secretaria da Receita Federal.
artigo 11, poderá o contribuinte, se num
trimestre acusar saldo credor do IPI (seja 4. Conclusões
este derivado da escrituração de crédi- 16. Com respeito à indagação for-
tos básicos, ou incentivados) recuperá- mulada no sentido de saber se o artigo
lo dentro das regras previstas nos artigos 11 da Medida Provisória nº 1.788/98,
73 e 74 da Lei nº 9.430/96. deferiu direito de crédito de IPI referente
a insumos que venham a ser utilizados
3. Recuperação de Créditos na industrialização de produtos cuja saí-
Tributários da seja isenta ou sujeita à alíquota zero,
13. As regras insertas nos artigos 73 a resposta é não, sempre lembrando que
e 74 conduzem ao que aqui preferimos com respeito ao crédito relativo a essas
denominar de “recuperação de créditos aquisições há que se observar o dispos-
tributários”. Em virtude de tais regras to no item 4.2, “b” e “c”, acima.
atribuiu-se direito de o contribuinte uti- 17. O artigo 11 permite que o con-
lizar créditos tributários que ao mesmo tribuinte utilize o saldo credor de IPI
devam ser restituídos ou ressarcidos, trimestralmente acumulado, seja este
para a quitação de quaisquer tributos e derivado quer de crédito básico, quer de
contribuições sob a administração da crédito incentivado, para, mediante re-
Secretaria da Receita Federal 17, após querimento, quitar qualquer tributo ou
esta verificar se o mesmo é devedor à contribuição sob administração da Se-
Fazenda Nacional18. cretaria da Receita Federal.

17
Lei nº 9.430/96, art. 74.
18
Lei nº 9.430/96 e Decreto-Lei nº 2.287/86, art. 7º.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 189

JURISPRUDÊNCIA
Íntegras de Acórdãos
CNPJ - MEIO COERCITIVO INDIRETO DE que pretende a inscrição no Cadastro Geral de
COBRANÇA - ILEGALIDADE Contribuintes possuem participação em outra em-
presa em situação fiscal irregular, não pode o
Agravo de Instrumento nº Agente da Receita Federal conceder a inscrição
1998.04.01.062978-9/RS pretendida. Na oportunidade, prevaleceu o dis-
posto na Instrução Normativa nº 112/94 da Secre-
Relatora: Juíza Tania Escobar taria da Receita Federal. Após examinar mais de-
Agravante: TKTS do Brasil Ltda. tidamente a matéria, e com acréscimo das lúcidas
Agravado: União Federal (Fazenda Nacional) considerações expostas nas razões deste recurso,
Advogados: Isar Marcelo Galbinski e Outro estou convencida que devo reformular minha po-
Cezar Saldanha Souza Júnior sição. Com efeito, a Instrução Normativa 27/98,
que diz respeito ao Cadastro Nacional da Pessoa
Ementa Jurídica, além de estabelecer meio coercitivo in-
Tributário. Sociedade Comercial. Sua Inscri- direto de cobrança de tributos, fere o princípio
ção no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica. da reserva legal. Ademais, a jurisprudência do
A Instrução Normativa 27/98, além de esta- Supremo Tribunal Federal é pacífica em não ad-
belecer meio coercitivo indireto de cobrança mitir a execução política das obrigações tributá-
de tributos, fere o princípio da reserva legal. rias (Súmulas nos 70, 323 e 547). Há precedentes
Ademais, a jurisprudência do Supremo Tribu- neste Tribunal:
nal Federal é pacífica em não admitir a execu- Tributário. Mandado de Segurança. Inscrição
ção política das obrigações tributárias (Súmu- de Sociedade Comercial no CGC.
las nos 70, 323 e 547). Caracteriza desvio de poder normativo qual-
quer disposição visando a impedir a inscri-
Acórdão ção no CGC de pessoas jurídicas, como meio
Vistos, relatados e discutidos estes autos, em que de constranger alguém ao cumprimento de
são partes as acima indicadas, decide a 2ª Turma obrigações tributárias, sejam principais ou
do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por acessórios.
unanimidade, dar provimento ao agravo de ins- (REO 97.04.51158-2/RS, 1ª Turma do TRF da
trumento, nos termos do relatório, votos e notas 4ª Região, Rel. Juiz Antonio Albino Ramos de
taquigráficas que integram o presente julgado. Oliveira, DJ de 8.7.98, p. 155).
Porto Alegre, 26 de novembro de 1998 (data do
julgamento). Tributário. CGC MF. Inscrição. Indeferimento
Juíza Tania Escobar de Liminar.
A INT-112/94, ao negar a inscrição ou a al-
Relatório teração cadastral em caso de descumprimento
A Sra. Juíza Tania Escobar (Relatora) de obrigação tributária, versou sobre matéria
Trata-se de agravo de instrumento contra decisão reservada à Lei 5.614/70, que não restringe a
que, em ação ordinária, indeferiu pedido de an- inscrição no CGC MF.
tecipação da tutela que visa obter a inscrição da (AI 97.04.39451-9/SC, 1ª Turma do TRF da
autora, ora agravante, no Cadastro Nacional da 4ª Região, Rel. Juiz Gilson Langaro Dipp, DJ
Pessoa Jurídica, assim como a emissão do seu de 22.4.98, p. 466)
Cartão de Identificação da Pessoa Jurídica. Diante do exposto, dou provimento ao agravo de
Nas fls. 102/103, concedi a liminar. instrumento, confirmando a liminar anteriormen-
Processado o recurso, vieram os autos para jul- te concedida.
gamento. É o voto.
É o relatório. Juíza Tania Escobar
Juíza Tania Escobar
NOTAS DA DIALÉTICA
Voto 1) A ementa do acórdão acima reproduzido foi
A Sra. Juíza Tania Escobar (Relatora) publicada no D.J.U. 2 de 10.2.99, p. 413.
A 2ª Turma, no julgamento do Agravo de Instru- 2) Vide textos de Doutrina de Andrei Mininel de
mento nº 96.04.63305-8/SC, em que fui relato- Souza (RDDT 39:165) e de Hugo de Brito Ma-
ra, entendeu que se os sócios da pessoa jurídica chado (RDDT 40:53) e Despachos dos Magistra-
190 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

dos Diva Malerbi, do TRF da 3ª Região (RDDT tença que foi reformada, em parte, por acórdão da
42:189), Eva Regina, do TRF da 3ª Região Egrégia 3ª Turma do Tribunal Regional Federal
(RDDT 41:196), Marisa Santos, do TRF da 3ª da 5ª Região, Relatora a MM. Juíza Federal con-
Região (RDDT 42:189), Newton De Lucca, do vocada Drª Germana Moraes, assim ementado:
TRF da 3ª Região (RDDT 41:196), Salette Nas- “Tributário. Cofins. Lei Complementar nº 70/91.
cimento, do TRF da 3ª Região (RDDT 39:165), Incidência. Incorporação Imobiliária. Venda de
e Hermes Siedler da Conceição Júnior, do TRF Imóveis. 1. O imóvel não é considerado merca-
da 4ª Região (RDDT 41:195). doria, razão porque sua alienação, em si, não é
considerada como fato gerador da Cofins. 2. A
incorporação imobiliária, por constituir autên-
COFINS - IMÓVEIS - VENDA - tica prestação de serviços, configura hipótese de
NÃO-SUJEIÇÃO incidência da mencionada exação” (fl. 76).
Daí o presente recurso especial, interposto pela
Recurso Especial 191.257 - Pernambuco União Federal, com fundamento no artigo 105,
(98 74979-9) inciso III, letras “a” e “c”, da Constituição Fe-
deral, por violação do artigo 2º da Lei Comple-
Relator: O Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendler mentar nº 70/91 (fl. 79/89).
Recorrente: Fazenda Nacional
Procuradores: Drs. Adonias dos Santos Costa e Voto
Outros O Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendler (Relator):
Recorrida: Lecon Construtora e Incorporadora A Contribuição para o Financiamento da Segu-
Ltda ridade Social - Cofins, está dito no artigo 2º da
Advogados: Drs. Rita Valéria de Carvalho Caval- Lei Complementar nº 70, de 1991, “será de dois
cante e Outros por cento e incidirá sobre o faturamento mensal,
assim considerado a receita bruta das vendas de
Ementa mercadorias, de mercadorias e serviços e de ser-
Tributário. Cofins. Venda de Imóveis. As em- viços de qualquer natureza”.
presas que vendem imóveis não estão sujeitas À vista disso, o tributo incidirá sobre - e só - a
ao recolhimento da Cofins, porquanto os venda de mercadorias , de mercadorias e serviços
imóveis estão excluídos do conceito legal de e de serviços de qualquer natureza.
mercadorias - conceito que poderia ter sido al- Fora de toda a dúvida, o que for realizado como
terado pela Lei Complementar nº 70, de 1991, prestação de serviços estará sujeito à incidência
e não o foi. Recurso especial conhecido e im- da Contribuição para o Financiamento da Segu-
provido. ridade Social - Cofins, v.g., a construção sob o
regime de empreitada ou sob o regime de admi-
Acórdão nistração.
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acor- Já o que disser respeito à venda de imóveis, não.
dam os Ministros da Segunda Turma do Supe- Tudo porque, no nosso regime jurídico, mercado-
rior Tribunal de Justiça, na conformidade dos vo- rias são coisas móveis destinadas ao comércio
tos e das notas taquigráficas a seguir, por maio- (Código Comercial, art. 191). Trata-se, tão-só, de
ria, vencido o Sr. Ministro Hélio Mosimann, co- aplicar o artigo 109 do Código Tributário Nacio-
nhecer do recurso, mas lhe negar provimento, nos nal, a saber: “Os princípios gerais de direito pri-
termos do voto do Sr. Ministro-Relator. Vota- vado utilizam-se para a pesquisa da definição, do
ram com o Sr. Ministro-Relator os Srs. Ministros conteúdo e do alcance de seus institutos, concei-
Aldir Passarinho Júnior e Peçanha Martins. tos e formas, mas não para a definição dos respec-
Brasília, 1º de dezembro de 1998 (data de julga- tivos efeitos tributários”. A circunstância de que
mento). as empresas de construção têm natureza comer-
Ministro Ari Pargendler - Presidente e Relator cial (Lei nº 4.068, de 1962) é irrelevante nesse
contexto. A sociedade é comercial, e ela pode
Relatório vender serviços sujeitos à Contribuição para o
O Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendler (Relator): Financiamento da Seguridade Social - Cofins,
Lecon Construtora e Incorporadora Ltda. impe- mas não pode vender mercadorias, na medida em
trou mandado de segurança contra ato do Dele- que os imóveis estão excluídos, legalmente, des-
gado da Receita Federal em Recife, a fim de que se conceito.
“não se submeta ao recolhimento da Cofins Voto, por isso, no sentido de conhecer do recur-
incidente sobre a receita de bens imóveis” (fl. so especial e de negar-lhe provimento.
05).
O MM. Juiz Federal Dr. Francisco Alves dos Voto - Vencido
Santos Júnior denegou a ordem (fl. 39/43), sen- O Sr. Ministro Hélio Mosimann:
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 191

Senhor Presidente, data venia, fico vencido. do STJ - 1ª Turma (RDDT 36:200, 38:202 e
Como tenho votado em numerosos casos idên- 40:179), do STJ - 2ª Turma (RDDT 41:207), do
ticos, considero devida a contribuição (Cofins) na TRF da 1ª Região - 3ª Turma (RDDT 19:169), do
prestação dos serviços. TRF da 1ª Região - 4ª Turma (RDDT 18:153), do
TRF da 3ª Região - 4ª Turma (RDDT 19:169 e
Certidão de Julgamento 38:201), do TRF da 4ª Região - 1ª Turma (RDDT
Segunda Turma 5:167, 10:168 e 16:150), do TRF da 4ª Região -
2ª Turma (RDDT 16:150) e do TRF da 5ª Região
Nº Registro: 98/0074979-9 - 1ª Turma (RDDT 3:135, 6:184, 9:158 e 14:187).
REsp 191257/PE
Pauta: 01/12/1998
Julgado: 01/12/1998 EXECUÇÃO FISCAL - PENHORA - TDA -
Relator: Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendler CABIMENTO - CESSIONÁRIO
Presidente da Sessão: Exmo. Sr. Min. Ari Pan-
gendler Agravo de Instrumento nº
Subprocurador-Geral da República: Exmo. Sr. 1998.04.01.057907-5/RS
Dr. Wagner de Castro Mathias Neto
Secretário (a): Sra. Dra. Bardia Tupy Vieira Fon- Relator: Sr. Juiz Amir José Finocchiaro Sarti
seca Agravante: Pinus Madeiras e Compensados Ltda.
Agravado: União Federal (Fazenda Nacional)
Autuação Advogados: Diógenes Zadinello e Outros
Recte.: Fazenda Nacional Cézar Saldanha Souza Júnior
Advogado: Adonias dos Santos Costa e Outros
Recdo: Lecon Construtora e Incorporadora Ltda Ementa
Advogado: Rita Valéria de Carvalho Cavalcante Execução - TDA - Penhora - Cabimento - Ces-
e Outros sionário.
Embora seja admissível a penhora de TDAs,
Certidão é preferível que a constrição recaia sobre ou-
Certifico que a egrégia Segunda Turma ao apre- tros bens disponíveis, notadamente quando
ciar o processo em epígrafe, em sessão realiza- oferecidas por cessionários dos direitos nelas
da nesta data, proferiu a seguinte decisão: incorporados. É que a circulação de tais direi-
A Turma, por maioria, vencido o Sr. Ministro tos, quando instrumentalizada por simples
Helio Mosimann, conheceu do recurso, mas ne- escritura de cessão, torna difícil identificar o
gou-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. seu legítimo titular, o que pode inviabilizar a
Ministro-Relator. satisfação do credor.
Votaram com o Sr. Ministro-Relator os Srs. Mi-
nistros Aldir Passarinho e Peçanha Martins. Acórdão
O referido é verdade. Dou fé. Vistos e relatados estes autos em que são partes
Brasília, 1 de dezembro de 1998. as acima indicadas, decide a egrégia Turma de
Secretário (a) Férias do Tribunal Regional Federal da 4ª Região,
por unanimidade, negar provimento ao agravo,
NOTAS DA DIALÉTICA na forma do relatório, votos e notas taquigráfi-
1) A emenda do acórdão acima reproduzido foi cas que ficam fazendo parte integrante do presen-
publicada no D.J.U. 1 de 22.02.99, p. 97. te julgado.
2) Vide textos de Doutrina de Oswaldo Othon de Porto Alegre, 5 de janeiro de 1999 (data do jul-
Pontes Saraiva Filho (RDDT 1:62) e Ricardo gamento).
Mariz de Oliveira (RDDT 6:74), Íntegras de Juiz Amir José Finocchiaro Sarti
Acórdãos do STJ - 1ª Turma (RDDT 30:133, Relator
33:216 e 34:202), do TRF da 1ª Região - 2ª Se-
ção (RDDT 2:96), do TRF da 3ª Região - 2ª Se- Relatório
ção (RDDT 3:98), do TRF da 3ª Região - 4ª Tur- Trata-se de agravo de instrumento contra decisão
ma (RDDT 11:106), do TRF da 5ª Região - 1ª que deferiu pedido de substituição de bem obje-
Turma (RDT 8:127) e do TRF da 5ª Região - 3ª to de penhora, tendo em vista que a recorrente
Turma (RDDT 31:118), Despachos dos Juízes ofereceu títulos da dívida agrária, que não foram
Américo Lacombe, do TRF da 3ª Região (RDDT aceitos pela Fazenda Nacional, sob o argumen-
9:120), Annamaria Pimentel, do TRF da 3ª Re- to de que existem outros bens que preferem aos
gião (RDDT 9:121), Diva Malerbi, do TRF da 3ª TDAs.
Região (RDDT 13:136 e 22:139), e Pérsio Lima, Sustenta a agravante, em resumo, que os títulos
do TRF da 3ª Região (RDDT 16:121) e Acórdãos da dívida agrária preferem aos bens móveis visa-
192 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

dos pela Fazenda, de acordo com o art. 11 da Lei ci, da 5ª Vara Cível da Comarca de Guarulhos -
das Execuções Fiscais. SP (RDDT 42:195), e Acórdãos do STJ - 1ª Tur-
Indeferi o pedido de efeito suspensivo ao recur- ma (RDDT 41:214) e do TRF da 4ª Região - 2ª
so. Turma (RDDT 41:215).
Prestadas informações pelo juiz da causa, no sen-
tido do atendimento da providência do artigo 526
do Código de Processo Civil, apresentou resposta IPI - CRÉDITO ESCRITURAL - CORREÇÃO
a parte agravada. MONETÁRIA
É o relatório.
Apelação Cível nº 96.04.36255-0/RS
Voto
Conforme consta dos autos, a agravante adquiriu, Relatora: Juíza Tania Escobar
por “escritura pública de cessão”, os direitos cre- Apelante: União Federal
ditórios resultantes da indenização a ser paga em Apelado: Allenge Refrigerações Indl. Ltda.
ação de desapropriação, correspondente a uma Remetente: Juízo Federal da 11ª Vara de Porto
certa quantia, em hectares, da área desapropria- Alegre/RS
da e a um determinado valor em títulos da dívi- Advogados: Cezar Saldanha Souza Júnior
da agrária. Ou seja, pretende penhorar os direitos Gilberto André Vasconcellos Cardo-
sobre os TDAs a serem recebidos. so e Outros
E, como já foi decidido, “não atendida a ordem
de nomeação do art. 11 da Lei 6.830/80, deve ser Ementa
mantida a decisão que não aceita nomeação à Tributário. IPI. Correção Monetária do Crédi-
penhora de direitos sobre títulos da dívida agrá- to Escritural. Princípio da Não-Cumulativida-
ria. Se é certo que a execução se faz pelo modo de.
menos gravoso para o devedor, também é certo 1. Se o IPI, nas diversas operações que envol-
que não se faz de forma a inviabilizar o crédi- vem a industrialização, é calculado com ba-
to do exeqüente” (AI nº 97.04.17635-0, 2ª Tur- se na diferença verificada entre o valor do cré-
ma, Rel. Juíza Tânia Escobar, julg. 4.9.97); “... dito e do débito registrados na escrita da em-
havendo outros bens penhoráveis, sempre se deve presa, não sendo o saldo credor devidamente
evitar a penhora sobre TDAs” (AI nº atualizado - como pretende a Fazenda -, have-
1998.04.01.015820-3/RS, 1ª T, Rel. Juiz Fábio rá uma diminuição no seu valor, em face da
Rosa, julg. 16.6.98). depreciação monetária e, em conseqüência,
Nessas condições, nego provimento ao agravo. um aumento da carga tributária, porque mai-
É o voto. or será o valor do débito. Assim, a correção
monetária do crédito escritural impõe-se para
NOTAS DA DIALÉTICA dar efetividade ao princípio da não-cumulati-
1) A ementa do acórdão acima reproduzido foi vidade, pois garante a compensação, em cada
publicada no D.J.U. 2 de 3.2.99, p. 446. operação tributada, do que tiver sido efetiva-
2) Vide Íntegras de Acórdãos do TRF da 3ª Re- mente pago na operação anterior.
gião - 3ª Turma (RDDT 40:141), e do TRF da 3ª
Região - 6ª Turma (RDDT 40:143) e Despachos Acórdão
dos Magistrados Cândido Ribeiro, do TRF da 1ª Vistos e relatados estes autos em que são partes
Região (RDDT 41:201), Eva Regina do TRF da as acima indicadas, decide a 2ª Turma do TRF/
3ª Região (RDDT 27:199), Annamaria Pimentel, 4ª Região, por unanimidade, negar provimento à
do TRF da 3ª Região (RDDT 21:171), Cecília apelação e à remessa oficial, na forma do relató-
Hamati, do TRF da 3ª Região (RDDT 38:189), rio, voto e notas taquigráficas que ficam fazen-
Diva Malerbi, do TRF da 3ª Região (RDDT do parte integrante do presente julgado.
36:181), Lucia Figueiredo, do TRF da 3ª Região Porto Alegre, 5 de novembro de 1998 (data do
(RDDT 37:191), Manoel Álvares, do TRF da 3ª julgamento).
Região (RDDT 36:180 e 39:179), Newton De Juíza Tania Escobar
Lucca, do TRF da 3ª Região (RDDT 39:182 e
41:201), Pérsio Lima, do TRF da 3ª Região Relatório
(RDDT 33:199), Santos Neves, do TRF da 3ª Trata-se de ação cautelar preparatória de ação
Região (RDDT 39:179), Souza Pires, do TRF da principal visando à correção monetária do saldo
3ª Região (RDDT 39:184), Suzana Camargo, do credor do IPI atribuído à autora, mais especifica-
TRF da 3ª Região (RDDT 39:183), Fábio Bitten- mente da diferença constatada na compensação
court da Rosa, do TRF da 4ª Região (RDDT desse crédito com débitos do mesmo tributo
39:182) e Araken Mariz, do TRF da 5ª Região quando da saída de produtos de seu estabeleci-
(RDDT 41:199), Decisão do Juiz Alexandre Buc- mento.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 193

Processado regularmente o feito, a juíza mono- e, em conseqüência, um aumento da carga tribu-


crática sentenciou simultaneamente ambas as tária, porque maior será o valor do débito.
ações, julgando procedente o pedido. A correção monetária do crédito escritural impõe-
Em apelo tempestivo a União postulou a reforma se para dar efetividade ao princípio da não-cu-
da sentença, aduzindo, em síntese, a inexistência mulatividade, pois garante a compensação, em
de previsão legal para a atualização monetária cada operação tributada, do que tiver sido efeti-
pretendida. vamente pago na operação anterior.
É o relatório. Não se trata - como sustenta a Fazenda - de pre-
Juíza Tania Escobar miar o empresário com o pagamento de um acrés-
cimo (correção monetária) sobre um valor (cré-
Voto dito escritural) não desembolsado por ele. A cor-
Em face do artigo 153, § 3º, II, da Constituição reção, no caso, serve apenas para atualizar o va-
Federal, o IPI “será não-cumulativo, compensan- lor do saldo credor, a fim de permitir que o cál-
do-se o que for devido em cada operação com o culo do tributo seja feito de acordo com a reali-
montante cobrado nas anteriores”. E nos termos dade inflacionária. A questão é meramente mate-
do CTN, artigo 49, “o imposto é não-cumulati- mática.
vo, dispondo a lei de forma que o montante de- Nesse sentido, aliás, recente decisão do Supremo
vido resulte da diferença a maior, em determi- Tribunal Federal:
nado período, entre o imposto referente aos pro- A preservação do princípio da não-cumula-
dutos saídos do estabelecimento e o pago relati- tividade impõe a correção do valor relativo a
vamente a produtos nele entrados”. E mais: “o crédito tributário mormente quando o lança-
saldo verificado, em período anterior, em favor mento deste decorreu do fato de a administra-
do contribuinte, transfere-se para o período ou ção tributária haver hesitado durante um cer-
períodos seguintes” (parágrafo único do artigo 49 to tempo em admiti-lo, isso considerada a
do CTN). compensação própria (STF, AgReg-AI nº
Em termos práticos, o princípio da não-cumula- 184.662-3/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Marco
tividade significa o seguinte: quando entra na Aurélio, DJU de 6.2.1998).
empresa algum bem que tenha sofrido a incidên- Também não há malferimento ao princípio da
cia do IPI ao sair do estabelecimento de onde veio legalidade - muito enfatizado pela Fazenda -, que
faz-se o registro escritural, como crédito, do va- cede, no caso, ao princípio constitucional da não-
lor do tributo pago, e, como débito, do valor do cumulatividade.
IPI calculado sobre o produto já industrializa- Diante disso, e em que pese a falta de norma es-
do, devendo, ao final de cada mês, ser feito o con- pecífica, impõe-se o reconhecimento do direito da
fronto entre os dois valores. Nessa oportunidade, autora de atualizar o crédito escritural do IPI,
se o crédito for maior, haverá um saldo credor, a desde o momento em que é contabilizado na sua
favor do contribuinte, que será transferido para o escrita, até o seu efetivo aproveitamento.
mês seguinte. Se maior for o débito, a diferença Face ao exposto, conheço da apelação e da remes-
daí resultante corresponderá ao valor do tributo, sa oficial, mas nego-lhes provimento.
que deverá ser pago quando da saída do produto É o voto.
do estabelecimento. Juíza Tania Escobar
Ora, se o IPI, nas diversas operações que envol-
vem a industrialização, é calculado com base na
diferença verificada entre o valor do crédito e do NOTAS DA DIALÉTICA
débito registrados na escrita da empresa, não sen- 1) A ementa do acórdão acima reproduzido foi
do o saldo credor devidamente atualizado - co- publicada no D.J.U. 2 de 27.1.99, p. 392.
mo pretende a Fazenda -, haverá uma diminuição 2) Vide Íntegra de Acórdão do TRF da 2ª Região
no seu valor, em face da depreciação monetária, - 2ª Turma (RDDT 41:177).
194 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Despachos
COFINS - RECEITA BRUTA - Origem: Juízo Federal da 18ª Vara - São Paulo -
INCONSTITUCIONALIDADE - LIMINAR Seç. Jud. SP
(Decisão da Juíza Federal Substituta Diana Relator: Des. Fed. Newton De Lucca - Quarta
Brunstein, da 16ª Vara de São Paulo) Turma

Proc. nº 1999.61.00.005648-8 Vistos em Decisão.


Cuida-se de agravo de instrumento interposto
Vistos, etc. contra decisão prolatada em autos de ação man-
A edição posterior da Lei EC 20/98 não tem o damental, com o fim de compensar valores reco-
condão de constitucionalizar atos legislativos lhidos a título de salário-educação.
anteriores a sua promulgação. Constata-se, “in casu”, fundamento válido à con-
Nesse passo, tudo indica que a Lei 9.718, ao ele- cessão da requerida suspensividade. Com efeito,
var a alíquota da Cofins e mudar o conceito de tenho como relevante a motivação colocada pa-
receita bruta, padecia de vício de inconstitucio- ra servir ao propósito do previsto no art. 558 do
nalidade quando de sua edição, não sanável por CPC, até porque, à espécie, o E. Superior Tri-
emenda constitucional posterior. bunal de Justiça pacificou o assunto, firmando en-
Por essas razões, presente o fumus boni juris alia- tendimento contrário à tese expendida, como se
do ao periculum in mora decorrente de exigência vê do acórdão assim ementado:
de tributo a maior, defiro a liminar almejada para “Tributário. Compensação. Contribuição para
assegurar à Impetrante, até posterior deliberação o PIS. Provimento Liminar em Ação Cautelar.
deste Juízo, o recolhimento da Cofins nos termos Certeza do Crédito, mas Iliquidez. Impossibi-
da LC 70/91, sem as alterações veiculadas por lidade. Precedentes.
1. Debate desenvolvido no curso da presente
força da Lei 9.718/98.
ação, ora examinada em grau de recurso espe-
Notifique-se a autoridade impetrada para pres- cial, acerca da possibilidade de se compensar
tar informações no prazo legal. Na seqüência, re- tributos (PIS com o próprio PIS) através de
metam-se ao MPF e, após, voltem conclusos para provimento em ação cautelar.
prolação de sentença. 2. Não se vislumbra presente o direito líqui-
Int. do e certo à liminar pleiteada e concedida, a
São Paulo, 17 de fevereiro de 1999. fim de possibilitar a compensação almeja-
Diana Brunstein da. Ao contrário, tem-se por correto o seu in-
Juíza Federal Substituta deferimento, visto que o art. 170, do CTN, es-
16ª Vara tabelece certas condições à compensação de
tributos, as quais não se acham presentes no
NOTA DA DIALÉTICA caso em apreço. A certeza e liquidez dos cré-
Vide texto de Doutrina de Edvaldo Brito,nesta ditos são requisitos indispensáveis para a com-
edição, p. 33. pensação autorizada por lei, segundo o texto
legal referenciado.
3. Créditos que não se apresentam líquidos,
COMPENSAÇÃO - LIMINAR EM AÇÃO porque dependem, tão-somente, de valores de
CAUTELAR - ILIQUIDEZ conhecimento da parte autora, não sendo pos-
(Despacho do Desembargador Federal Baptista sível aferir sua correção em sede liminar ou
Pereira, do TRF da 3ª Região) em antecipação de tutela.
4. Inegável a certeza do crédito, diante do po-
Processo 98.03.105773-1 5703 AG sicionamento do Colendo Supremo Tribunal
Federal pela inconstitucionalidade do tributo
Agrte.: Fundo Nacional de Desenv. da Educação discutido, sendo, porém, ilíquido.
- FNDE 5. Pacificação do assunto no seio jurispruden-
Adv.: Agueda Aparecida Silva cial da 1ª e 2ª Turmas do Superior Tribunal de
Agrdo.: S/A O Estado de São Paulo Justiça no sentido de que o instituto da com-
Adva.: Hortencia Maria Elias F. Custódio pensação, via liminar em mandado de segu-
Parte R: Instituto Nacional do Seguro Social - rança ou em ação cautelar, ou em qualquer
INSS tipo de provimento que antecipe a tutela da
Adv.: Ikuko Kinoshita ação, não é permitido. Precedentes, no corpo
Parte R: União Federal (Fazenda Nacional) do voto.
Advs.: Elyadir F. Borges e Miriam Aparecida P. 6. Agravo Regimental prejudicado. Embargos
da Silva de Divergência providos.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 195

(Embargos de Divergência no REsp nº A liminar foi negada por entender o MM. Juiz
149154/SP; 1ª Seção do STJ; unânime; Rela- Federal que “o espírito orientador da exigência
tor Ministro José Delgado; in DJU 17.8.98, p. da contribuição destinada àqueles serviços so-
11)”. ciais autônomos, à evidência, colhe as empresas
Desses Embargos de Divergência surgiu a Súmu- contribuintes do Serviço Social do Transporte -
la nº 212, do STJ, pacificando o assunto a nível Sest e do Serviço Nacional de Aprendizagem do
federal. Transporte - Senat, ou seja, também elas acham-
Assim, à espécie, é de ser suspensa à decisão se obrigadas ao recolhimento da contribuição ao
submetida ao recurso, até seu julgamento final na Sebrae”.
Turma, comunicando-se ao Juízo “a quo”. O Decreto-lei nº 2.318, de 30 de dezembro de
Intime-se a agravada para resposta. 1986, ainda em vigor, manteve a cobrança das
Publique-se. contribuições ao Serviço Nacional de Aprendi-
São Paulo, 28 de dezembro de 1998. zagem Industrial - Senai, Serviço Nacional de
Baptista Pereira Aprendizagem Comercial - SENAC, Serviço
Desembargador Federal Social da Indústria - SESI e Serviço Social do
no auxílio da Presidência Comércio - SESC, alterando, quanto ao teto-limi-
(D.J.U. 2 de 3.2.99, p. 290) te e alíquotas, as disposições do Decreto-lei nº
1.861/81 e do Decreto-lei nº 1.867/81.
NOTA DA DIALÉTICA O art. 8º, da Lei nº 8.029/90, autorizou o Poder
Vide textos de Doutrina de Leo Krakowiak Executivo a desvincular da Administração Públi-
(RDDT 42:80) e de Napoleão Nunes Maia Filho ca Federal o Centro Brasileiro de Apoio à Peque-
(RDDT 42:95), Súmulas do STJ - 1ª Seção na e Média Empresa - Cebrae, mediante sua
transformação em serviço social autônomo. O
(RDDT 39:209) e do TRF da 4ª Região - 1ª Se-
§ 3º daquele artigo 8º possibilitou que o financia-
ção (RDDT 30:205) e Acórdãos do STJ - 1ª Tur- mento da execução da política de Apoio às Mi-
ma (RDDT 26:206, 27:217 e 31:207) e do STJ - croempresas e às Pequenas Empresas fosse feito
2ª Turma (RDDT 23:190). mediante a majoração das alíquotas das contribui-
ções relativas às entidades de que trata o art. 1º,
do Decreto-lei nº 2.318/86 - SENAI, SENAC,
CONTRIBUIÇÃO AO CEBRAE - EMPRESA SESI e SESC -, e o § 4º determinou que o adicio-
VINCULADA AO SEST/SENAT - nal daquelas contribuições fosse repassado men-
INEXISTÊNCIA DE LEI IMPOSITIVA salmente ao Cebrae pelo órgão competente da
(Despacho da Juíza Marisa Santos, do TRF da 3ª Previdência e Assistência Social.
Região) A Lei nº 8.706, de 14 de setembro de 1993, ins-
Processo nº 98.03.090344-6 73840 AG tituiu o Serviço Social do Transporte - SESTe o
Serviço Nacional de Aprendizagem do Transpor-
Agrte.: Tupi Transportes Urbanos Piratininga te - SENAT, com personalidade jurídica de direito
Ltda. privado, sem prejuízo da fiscalização da aplica-
Adv.: Carlos Alberto Fernandes R. Souza ção de seus recursos pelo Tribunal de Contas da
Agrdo.: Instituto Nacional do Seguro Social - União. O art. 7º estabeleceu a composição das
INSS rendas para manutenção daqueles serviços, in-
Adva.: Raquel Teresa Martins Peruch cluindo, em seu inciso I, as atuais contribuições
Adva.: Ikuko Kinoshita compulsórias das empresas de transportes rodo-
Origem: Juízo Federal da 12ª Vara - São Paulo - viário, calculadas sobre o montante da remune-
Seç. Jud. SP ração paga pelos estabelecimentos contribuintes
Relator: Des. Fed. Therezinha Cazerta - Quarta a todos os seus empregados e recolhidas pelo
Turma Instituto Nacional de Seguridade Social, em fa-
vor do Serviço Social da Indústria - Sesi e do
Insurge-se o agravante contra decisão de primei- Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial -
ro grau, proferida em Mandado de Segurança, Senai, que passarão a ser recolhidas em favor
que lhe negou liminar requerida para o fim de do Serviço Social do Transporte - Sest e do Ser-
desobrigá-la do recolhimento da contribuição ao viço Nacional de Aprendizagem do Transporte -
Cebrae. Fundamentou seu pedido na inexistência Senat, respectivamente.
de lei que imponha as empresas de transportes Vê-se, com isso, que as empresas de transportes
o recolhimento daquela exação, em razão do dis- não estão mais obrigadas ao recolhimento das
posto no Decreto-lei nº 2.318/86, Lei nº 8.029/90, contribuições ao Senai e ao Sesi, já que, realmen-
com as alterações introduzidas pela Lei nº te, possuem serviço social próprio para o qual
8.154/90, e Lei nº 8.706/93. Alegou que as em- devem contribuir.
presas vinculadas ao Sest/Senat estão fora do As disposições do Decreto-lei nº 2.318/86 e da
campo de incidência da contribuição ao Cebrae. Lei nº 8.029/90, no que se refere ao financiamen-
196 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

to da execução da política de Apoio às Microem- Despacho


presas e às Pequenas Empresas, não sofreram al- Vistos, etc.
terações. Daí se conclui que apenas o adicional Trata-se de agravo de instrumento, com pedido de
das contribuições ao SESI, SENAI e SESC é que efeito suspensivo, insurgindo-se contra decisão
será repassado ao Cebrae. Se as empresas de que, ao fundamento de que, enquanto não previs-
transportes foram excluídas da contribuição a tais ta em lei a definição dos tipos em aberto constan-
serviços, fica evidenciado que a cobrança do adi- tes do art. 22, II, da Lei nº 8.212/91, a exação não
cional sobre as contribuições devidas ao SEST e pode ser exigida, uma vez que decreto regula-
ao SENAT é totalmente ilegal, por inexistência de mentador não pode sobrepor-se à lei e tratar de
imposição legal. matéria até então não-veiculada, concedeu limi-
Argumentos no sentido de que tal contribuição nar em mandado de segurança em que a impe-
poderia ser cobrada por respeito ao princípio da trante pretende se eximir da exigibilidade da con-
isonomia não podem ser acolhidos. O princí- tribuição ao SAT.
pio da legalidade, além de compor os direitos e O ilustre prolator da decisão ora atacada enten-
garantias fundamentais, faz parte do estatuto do deu estarem presentes o fumus boni iuris e o pe-
contribuinte, o que impede que qualquer obriga- riculum in mora, requisitos ensejadores da limi-
ção tributária seja criada com outra base que não nar em mandado de segurança (Lei 1.533/51, art.
seja a lei. 7º).
Presente, por isso, a relevância dos fundamentos. Tendo em vista que a possibilidade de recupe-
O periculum in mora também fica evidenciado ração do que venha a ser pago a título de tributo
porque sem a liminar a agravante terá que optar somente por meio da repetição do indébito e via
entre a inadimplência e o solve et repete, o que precatório enseja um dano de difícil reparação ao
configuraria denegação de justiça. contribuinte, caracterizando-se, nesses termos, o
Por tais motivos, concedo efeito suspensivo ao periculum in mora, indefiro o pedido de efeito
recurso, dando-lhe eficácia ativa, para conceder suspensivo.
a liminar, suspendendo a exigibilidade da contri- Proceda a Subsecretaria nos termos do art. 527,
buição ao Cebrae. À autoridade administrati- III, do CPC.
va compete diligenciar a constituição do crédito Publique-se.
tributário, na forma do art. 142, do CTN, cujo Brasília, 17 de dezembro de 1998.
prazo, por ser decadencial, não comporta causas Juiz Cândido Ribeiro
interruptivas ou suspensivas. (D.J.U. 2 de 12.2.99, p. 152)
Desnecessária a requisição de informações.
Cumpra-se o disposto nos arts. 526 e 527, III, do NOTA DA DIALÉTICA
Código de Processo Civil. Vide textos de Doutrina de Achiles Augustus
Dê-se vista ao Ministério Público Federal. Cavallo (RDDT 31:23), de Eduardo Marcial Fer-
Voltem, por fim, conclusos para inclusão em pau- reira Jardim (RDDT 31:23) e de Marcelo Aguiar
ta. Coimbra (RDDT 32:52), Decisão do Juiz Fede-
Int. ral Wilson Zahui Filho, da 13ª Vara de São Pau-
lo, e Acórdãos do TRF da 4ª Região - 1ª Turma
São Paulo, 25 de novembro de 1998.
(RDDT 42:210 e 42:211).
Marisa Santos
Juíza Relatora
(D.J.U. 2 de 14.12.98, p. 578) CONTRIBUIÇÃO AO SESC E SENAC -
EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS -
CONTRIBUIÇÃO AO SEGURO DE ILEGALIDADE - LIMINAR MANTIDA
ACIDENTES DO TRABALHO - TIPOS EM (Despacho do Juiz Erik Gramstrup, do TRF da 3ª
ABERTO - FALTA DE DEFINIÇÃO EM LEI - Região)
LIMINAR MANTIDA
(Despacho do Juiz Cândido Ribeiro, do TRF da Processo 98.03.088660-6 72245 AG
1ª Região)
Agrte.: Serviço Social do Comércio - SESC
Agravo de Instrumento nº Adv.: Fernanda Hesketh
1998.01.00.095901-3 - Minas Gerais Agrdo.: Tema Recursos Humanos e Assessoria de
Serviços Ltda.
Relator: Juiz Cândido Ribeiro Adv.: Marcelo de Aguiar Coimbra
Agravante: Instituto Nacional do Seguro Social Parte R: Instituto Nacional do Seguro Social -
- INSS INSS
Procurador: Alfredo José do Carmo Diniz Adva.: Ikuko Kinoshita
Agravado: Patureba Fertilizantes Ltda. Parte R: Serviço Nacional de Aprendizagem Co-
Advogados: Jackson Valeri Lages e Outro mercial - SENAC
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 197

Adv.: Roberto Moreira da Silva Lima mercial, e é voltada ao aperfeiçoamento das ati-
Origem: Juízo Federal da 1ª Vara - São Paulo - vidades comerciais.
Seç. Jud. SP Consta que a agravada é empresa prestadora de
Relator: Des. Fed. Andrade Martins - Quarta Tur- serviços na área de recursos humanos, regida pe-
ma la Lei nº 6.019/74, regulamentada pelo Decreto
nº 73.841/74, com a configuração de se tratar de
Recebo o agravo de instrumento, por tempestivo sociedade civil, que não exerce atos de comércio.
e regularmente instruído e preparado. Na jurisprudência vem se delineando tendência
A pretensão neste formulada é ver substituída de que somente empresas comerciais são sujeitos
decisão de primeiro grau que, em sede de man- passivos da mencionada contribuição (cf.: STJ,
dado de segurança, atendeu a pedido de liminar. AC nº 140.655-AI, rel. Min. Carlos M. Velloso,
Já o objetivo da autora no feito ajuizado em pri- DJU 19.4.89, p. 5.770; TRF 3ª R, Ag nº
meiro grau é obter o reconhecimento da inexi- 96.03.085979-6, rel. Juíza Ana Scartezzini, DJU
gibilidade da contribuição social destinada ao 2.12.96, p. 92803; TRF 3ª R, REO nº
custeio do Serviço Social do Comércio (SESC) 90.03.0003-7, rel. Juiz Souza Pires, DOE
e do Serviço Nacional do Comércio (SENAC), ao 11.11.91, p. 133; TRF 4ª R, AMS nº 95.04.5471-7,
entendimento de ser ilegal a atual cobrança do rel. Juiz José Fernando Jardim de Camargo, vu,
gravame em razão de que as leis de regência (DL DJU 20.11.96, p. 89152; TRF 4ª R, 1ª T, AMS nº
nº 9.853/46, art. 3º, § 1º, em relação ao SESC e 92.04.30871-0/PR, rel. Juiz Volkmer de Castilho,
DL nº 8.621/46, art. 4º, em relação ao SENAC) j. 17.6.97, vu, DJU 16.7.97, p. 54673, dentre
não incluem a agravante como sujeito da obriga- outros). Confira-se, em relação a este último, a
ção, por não se tratar de empresa comercial. título de exemplo, a ementa do acórdão:
Diante do deferimento do pedido de liminar em “Contribuição para o SESC e SENAC. Empre-
primeiro grau, portanto, é que o SESC interpõe sa Prestadora de Serviços de Vigilância.
o presente agravo, com vistas a obtenção de tu- A empresa prestadora de serviços de vigilân-
tela suspensiva, a fim de cessar os efeitos da de- cia não está obrigada à contribuição destina-
cisão agravada. da ao SESC e SENAC. Precedentes”.
Alega a agravante, em suas razões de recurso que Conclui-se, portanto, pelo menos nesse exame
a empresa ora agravada tem natureza comercial,
sumário, que, não estando configurada a relevân-
está registrada na Junta Comercial do Estado de
São Paulo - Jucesp, e é alcançada pela falência, cia do direito da agravante e, bem assim, o fun-
instituto próprio das empresas mercantis, de on- dado receio de dano de difícil reparação, deve ser
de se conclui que se trata de empresa comercial mantida a decisão proferida em primeiro grau.
sujeito passivo e beneficiária da contribuição des- Isto posto, determino o processamento do presen-
tinada ao custeio das atividades do SESC. te agravo de instrumento, sem a concessão do
Passo ao exame do cabimento, no caso, de uma efeito suspensivo.
suspensão dos efeitos da decisão agravada, à luz Intime-se a agravada, nos termos do inc. III, do
da atual disciplina traçada nos arts. 558 e 527, art. 527, do CPC.
inc. II, do CPC. Comunique-se ao Juízo a quo.
A meu ver, a decisão de primeiro grau é irre- Oportunamente, dê-se vista ao MPF.
preensível. Int.-se.
Com efeito, a decisão do MM. Juiz a quo está São Paulo, 27 de novembro de 1998.
devidamente fundamentada, tal como exige o inc. Erik Gramstrup
IX do art. 93 da Carta Magna e, por outro lado, Juiz Relator Convocado - TRF 3ª Região
encontra-se bem definida ali, a presença dos re- (D.J.U. 2 de 13.1.99, p. 69)
quisitos previstos no art. 273 do CPC, exigidos
para a concessão de liminar. NOTA DA DIALÉTICA
No presente recurso, a agravante, apesar das Vide Acórdãos do STJ - 2ª Turma (RDDT
exaustivas razões apresentadas em seu favor, não 37:206), do TRF da 4ª Região - 1ª Turma (RDDT
logrou demonstrar o risco de lesão grave e de 24:199) e do TRF da 4ª Região - 2ª Turma
difícil reparação decorrente da concessão da tu- (RDDT 17:189 e 18:156).
tela deferida.
Ora, a concessão da tutela provisória, embora não CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA -
seja ato arbitrário, é decisão que se coloca no RETENÇÃO ANTECIPADA - BASE DE
âmbito da discricionariedade do poder cautelar do CÁLCULO E ALÍQUOTA ALTERADA -
juiz e deve ser prestigiada, desde que não seja LIMINAR
teratológica ou despida de razoável fundamen- (Decisão da Juíza Federal Substituta Tatiana
tação. Ruas Nogueira, da 14ª Vara de São Paulo)
A referida contribuição, conforme disposto nos
textos legais, é devida por estabelecimento co- Mandado de Segurança
198 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Autos nº 1999.61.00.003395-6 ração trazida pela Emenda Constitucional nº 3/93


Impetrante: Cavan Pré Molgado S/A (CF art. 150, par. 7º), de modo a afastar, inicial-
Impetrado: Superintendente Regional do Instituto mente, por este aspecto, a inconstitucionalidade
Nacional do Seguro Social por violação aos artigos 150, inciso IV e 145,
§ 1º da Constituição da República, considero,
Vistos em decisão. neste exame inicial, que a substituição efetivada
Cuida-se de Mandado de Segurança, com pedi- pela Lei nº 9.711/98 não encontra fundamento de
do liminar, objetivando, em síntese, obter provi- validade, quer seja na Constituição, quer seja no
mento judicial que afaste a exigência instituída CTN, tendo em vista que alterou claramente a
pela Lei nº 9.711/98, que alterou a redação do base de cálculo e a alíquota da contribuição an-
artigo 31 da Lei nº 8.212/91, autorizando, assim, tecipada, ocasionando, injustificadamente, tra-
as empresas tomadoras dos serviços da impetran- tamento diferenciado, maltratando ao artigo 150,
te, que se abstenham de efetivar, na qualidade de inciso II da CF, visto que trouxe em seu bojo
responsáveis tributários, a retenção antecipada da eventual majoração, a ser futuramente compen-
contribuição previdenciária devida pela empresa sada ou restituída.
cedente, a ser calculada com a aplicação da alí- Por outro lado, considero presente o necessário
quota de 11% sobre o valor bruto da fatura ou perigo da demora, tendo em vista a iminência das
nota fiscal do serviço fornecido. retenções combatidas, de forma a acarretar pos-
Alega, em resumo, que sendo empresa do ramo sível ineficácia da medida caso deferida.
da construção civil, operando eminentemente Por estas razões, defiro a liminar pleiteada, afas-
com contratação de mão-de-obra, tanto para exer- tando a exigência contida na Lei nº 9.711/98,
cício em suas dependências, bem assim nas de- devendo as contribuições devidas pela impetrante
pendências de terceiros (cessão de mão-de-obra), serem recolhidas por sua sistemática anterior.
está sujeita ao que determinado pela nova reda- Oficie-se a autoridade impetrada, requisitan-
ção do artigo 31 da Lei nº 8.212/91. do-lhe informações e dando-lhe ciência desta de-
De tal sorte, que sendo sujeito passivo, dentre cisão.
outras, da contribuição previdenciária devida so- Após, ao MPF.
bre a folha de salários, nos termos do artigo 22, Intime-se.
inciso I, da Lei nº 8.212/91, será obrigada, con- São Paulo, 9 de fevereiro de 1999.
soante a inovação legislativa combatida, a subme- Tatiana Ruas Nogueira
ter-se a retenção antecipada da exação, a ser pro- Juíza Federal Substituta
cedida por responsável tributário determinado em
lei (tomador do serviço).
Aduz, ainda, que a substituição perpetrada pelo CRIME DE SONEGAÇÃO DE
dispositivo combatido maltrata ao disposto nos CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA -
artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional, ANISTIA - LIMINAR NEGADA
vez que é desprovida da necessária vinculação ao (Despacho do Desembargador Federal Fábio
fato imponível da obrigação tributária, qual se- Prieto, do TRF da 3ª Região)
ja, pagamento de remuneração por trabalho pes-
soal, mantido pela recente Emenda Constitucio- 1999.03.00.000921-5 8284 HC SP Vol. 1 Aut.
nal nº 20/98. 13.1.1999
Inicial acompanhada de documentos (fls. 16/25).
É a síntese do necessário. Decido. Impte.: Cláudio Alberto Merenciano
Determina o artigo 7º, inciso II, da Lei nº 1.533/51, Pacte.: ...
que o juiz, ao examinar a inicial, ordenará a sus- Pacte.: ...
pensão do ato que ensejou o pedido, quando re- Adv.: Cláudio Alberto Merenciano
levante o fundamento e do ato combatido pu- Impdo.: Juízo Federal da 3ª Vara de S. B. do
der resultar a ineficácia da medida, caso seja de- Campo - SP
ferida. Distr. por Dep./Prev. Urgente em 13.1.1999
Considero presentes os requisitos ensejadores da Relator: Des. Fed. André Nabarrete - Quinta Tur-
concessão liminar. ma
Atentando ao artigo 128 do CTN, considero ha-
ver plausibilidade suficiente no fundamento adu- Trata-se de “Habeas Corpus” impetrado com a
zido, de forma a autorizar o deferimento da limi- finalidade de viabilizar o trancamento de ação
nar pleiteada. penal, em decorrência da extinção da punibilida-
Saliento, contudo, considerando o destaque da de, pela concessão de anistia, a pacientes que, na
matéria debatida, que muito embora a chamada condição de empresários, estão respondendo, cri-
substituição tributária para frente tenha encontra- minalmente, pela suposta prática da denomina-
do suposto fundamento de validade com a alte- da sonegação de contribuição previdenciária.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 199

Diz o combativo impetrante que: quaisquer outras formas de discriminação (cf. art.
a) a republicação da Lei Federal nº 9.639/98 con- 3º, da CF), seja razoável, exatamente na maior
figura correção de texto de lei já em vigor e, como crise fiscal da História do País, estender a anistia
tal, não se pode ignorar a norma contida no pa- dos crimes supostamente praticados por agentes
rágrafo único do artigo 11, pois a própria ordem políticos, contra a Previdência Social e os salários
jurídica, na hipótese contrária, ficaria com a cre- dos empregados, a empresários.
dibilidade afetada; Por último, não parece oportuno invocar, com
b) ainda que considerada, estritamente, a anistia base em certa doutrina, a vinculação da anistia a
concedida aos agentes políticos, no “caput”, do fatos e não a pessoas.
mesmo artigo, o princípio constitucional da iso- É que o instituto da anistia, historicamente, sem-
nomia avançaria com o favor legal a todos os su- pre esteve mais vinculado aos crimes políticos e
postos sujeitos ativos do mesmo delito; não aos comuns, de que se trata agora.
c) tratando a anistia de fatos e não de pessoas, o Tal polêmica chegou ao seu final com a decisão
favor deve ser estendido a todos. do Supremo Tribunal Federal, na sessão de 4 de
É uma síntese do necessário. novembro de 1998, julgando os “Habeas Corpus”
É princípio fundamental, no Estado Democráti- nºs 77.724 e 77.734, de relatoria dos Ministros
co de Direito, que “todo o poder emana do povo, Marco Aurélio e Néri da Silveira, respectivamen-
que o exerce por meio de representantes eleitos te, nos quais declarou a inconstitucionalidade do
ou diretamente, nos termos desta (da) Constitui- parágrafo único, do artigo 11, da Lei Federal nº
ção” (artigo 1º, parágrafo único, da CF). 9.639/98, por não cumprimento formal do rito
O exercício do poder, no ponto que interessa, tem previsto no artigo 65, da Constituição Federal.
fórmula expressa: “Cabe ao Congresso Nacional, Com esta fundamentação, precária e prelimi-
com a sanção do Presidente da República, (...) nar, própria a este momento processual, nego a
dispor sobre todas as matérias de competência da ordem liminar.
União, especialmente sobre concessão de anistia” Venham as informações.
(artigo 48, inciso VIII, da CF). Depois, à Procuradoria Regional da República.
Portanto, centrada a discussão no tema da anis- Comunique-se.
tia, na emanação de poder pertinente a princípio Publique-se.
fundamental do Estado Democrático de Direito, Cumpra-se.
estão legitimados, a positivar a concessão do fa- São Paulo, em 14 de janeiro de 1999.
vor, o Congresso Nacional e o Presidente da Re- Fábio Prieto
pública. Des. Federal Relator Regimental
Se é assim, o texto nominado de parágrafo úni- (D.J.U. 2 de 3.2.99, pp. 307/8)
co, do citado artigo 11, não é apto a conceder
anistia, porque as atas públicas do Congresso NOTAS DA DIALÉTICA
Nacional revelam que a matéria não foi, no Po- 1) Vide textos de Doutrina de Andreas Gisele
der Legislativo, aprovada. (RDDT 35:7), de Hugo de Brito Machado
O compromisso do Poder Judiciário é com a lei, (RDDT 35:40), de Luiz Mélega (RDDT 36:88),
não com o texto que se tenha por sancionado ou de Miguel Teixeira Filho (RDDT 39:75), de Sér-
publicado. gio Rosenthal e Roberto Podval (RDDT 35:71),
A propósito, o texto especificado não foi corrigi- Íntegras de Acórdãos do TRF da 4ª Região, 2ª
do. Corrige-se lei, como dispõe a Lei de Introdu- Turma (RDDT 41:165), e do TRF da 4ª Região -
ção ao Código Civil. E nem o que se teve por ato 1ª Turma (RDDT 41:164), Despachos do Minis-
de sanção, nem a elevação do diário oficial ao tro Marco Aurélio, do STF (RDDT 37:187), e dos
patamar da confiabilidade bíblica, converte tex- Magistrados Eustáquio Silveira, do TRF da 1ª
to em lei. Região (RDDT 39:174), e Vilson Darós, do TRF
Não a credibilidade do Estado Democrático de da 4ª Região (RDDT 40:156), Suzana Camargo
Direito, mas a sua própria existência, poderia ser do TRF da 3ª Região (RDDT 39:176), Carlos
afetada se lei voltasse a ser o ato isolado de um Sobrinho, do TRF da 4ª Região (RDDT 37:188),
Presidente da República ou o produto da publi- Decisão do Juiz Federal Toru Yamamoto, da 3ª
cação incontrastável do diário oficial. Vara Criminal de São Paulo (RDDT 37:189) e
Quanto à isonomia, parece duvidoso que, cons- Acórdão do TRF da 5ª Região - 1ª Turma (RDDT
tituindo objetivos fundamentais da República 41:210).
Federativa do Brasil, a construção de uma socie- 2) O Informativo STF nº 130, de 2 a 6.11.98, p.
dade livre, justa e solidária, a garantia do desen- 1, noticiou o que segue:
volvimento nacional, a erradicação da pobreza e “Anistia: Inconstitucionalidade
da marginalização, a redução das desigualdades O Tribunal, por unanimidade, indeferiu habeas
sociais e a promoção do bem de todos, sem pre- corpus impetrado por paciente condenado pelo
conceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e crime do art. 95, d, da Lei 8.212/91 (“deixar de
200 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

recolher, na época própria, contribuição ou ou- nais, que reconhecem existir imunidade ampla, a
tra importância devida à seguridade social e ar- abarcar todo o processo de produção.
recadada dos segurados ou do público”), em que Há pedido de efeito suspensivo e penso ser ca-
se pleiteava a aplicação do parágrafo único do art. so de exame.
11 da Lei 9.639, publicada em 26.5.98, que con- Com efeito, a União requereu ao juízo de primei-
cedia anistia a todos os responsáveis pela prática ro grau fosse o depósito, efetuado como contra-
do aludido crime, sendo que a referida Lei foi cautela, convertido em renda, isto porque a ape-
republicada no dia seguinte com exclusão do ci- lação da impetrante foi recebida apenas no efei-
tado parágrafo (v. Informativo 127). Considerou- to devolutivo.
se que o § único do art. 11, incluído na publica- Ora, o fato é que a conversão em renda dos de-
ção primitiva, não fora aprovado pelo Congres- pósitos somente pode ocorrer após o trânsito em
so Nacional quando da votação do projeto de lei, julgado da sentença (Hugo de Brito Machado,
existindo apenas em decorrência da inexatidão “Mandado de Segurança em Matéria Tributária”,
material nos autógrafos encaminhados à sanção 2ª edição. Editora Revista dos Tribunais, p. 178).
do Presidente da República, ficando evidente a Não antes, quando, no caso em tela, a certeza de
sua invalidade por inobservância do processo le- ser devido o tributo não é patente.
gislativo. Conseqüentemente, o Tribunal decla- Deveras, o fato de a apelação ter sido recebida no
rou, incidenter tantum, a inconstitucionalidade do efeito devolutivo não autoriza que se converta em
§ único do art. 11 da Lei 9.639, em sua publica- renda depósito efetivado em garantia de liminar.
ção de 26 de maio de 1998, explicitando-se que Remarque-se, a contracautela objetiva assegu-
a declaração tem efeitos ex tunc. Precedentes ci- rar o resultado final do processo, garantindo o ne-
tados: HC 77.724-SP, rel. Min. Marco Aurélio e cessário equilíbrio entre as partes, até que se diga
HC 77.734-SC, rel. Min. Néri da Silveira, da validade ou não da cobrança de tributo. Daí a
4.11.98”. presença da relevante fundamentação.
A possibilidade de lesão grave e de difícil repa-
ração, a seu turno, evidencia-se a partir do mo-
mento em que possa haver a pleiteada conversão,
DEPÓSITO JUDICIAL - CONVERSÃO EM sobretudo porque já há determinação de expedi-
RENDA DA UNIÃO - EXIGÊNCIA DE ção do competente ofício.
TRÂNSITO EM JULGADO Posto isso, suspendo o cumprimento da decisão
(Despacho da Desembargadora Federal Therezi- agravada, até que haja pronunciamento do Rela-
nha Cazerta, do TRF da 3ª Região) tor ou da Turma julgadora.
Int., após remetendo-se os autos à competente
Processo 1999.03.00.001471-5 76333 AG relatoria.
São Paulo, 20 de janeiro de 1999.
Agrte.: Gráfica Editora Hamburg Ltda. Desembargadora Federal Therezinha Cazerta
Adva.: Luiza Goes de Araújo Pinho Turma de Férias
Agrdo.: União Federal (Fazenda Nacional) (D.J.U. 2 de 3.2.99, p. 284)
Advs.: Elyadir F. Borges e Miriam Aparecida P.
da Silva
Origem: Juízo Federal da 12ª Vara - São Paulo - DEPÓSITO JUDICIAL - REPASSE À CONTA
Seç. Jud. SP ÚNICA DO TESOURO NACIONAL -
Relator: Des. Fed. Souza Pires - Quarta Turma TUTELA ANTECIPADA
(Decisão do Juiz Federal Substituto Luciano de
Cuida-se de agravo de instrumento de decisão ti- Souza Godoy, da 6ª Vara Cível de São Paulo)
rada de mandado de segurança, que deferiu a
conversão de depósito em renda da União e de- Ação Ordinária - Processo nº 97.0005179-0
terminou fosse oficiado à Caixa Econômica Fe-
deral - CEF. Vistos.
Alega a agravante que há recurso de apelação por Trata-se de ação ordinária, na qual a autora pre-
ela interposto a ser julgado por este Tribunal, ine- tende a declaração de inexistência de relação ju-
xistindo, pois, trânsito em julgado que possa rídico-tributária. A ação foi proposta em março de
amparar a pretensão da agravada. Ainda, susten- 1997 e a autora realiza mensalmente os depó-
ta que a tese defendida no primeiro grau - não sitos judiciais das quantias controvertidas, nos
recolhimento do Imposto sobre Produtos Indus- termos do artigo 151, II, do Código Tributário
trializados e do Imposto de Importação inciden- Nacional.
tes sobre a importação de peças para máquinas Em petição de fls. 204-206 dos autos, pretende a
impressoras de livros - vem sendo acolhida pelo autora não se submeter aos preceitos da recente
Supremo Tribunal Federal e pelas Cortes Regio- Lei 9.703/98 por questionar a constitucionalida-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 201

de e a legalidade. Conforme determinação dessa cas de direito público - como a União Federal -
lei, os depósitos realizados a partir de dezembro devem ser tratadas no processo com igualdade em
de 1998, feitos na Caixa Econômica Federal, se- relação às outras pessoas. Algumas regras proces-
rão repassados à conta única do Tesouro Nacio- suais, que não interferem no resultado da de-
nal. manda, como o privilégio dos prazos processuais,
Sustenta que a lei contraria vários dispositivos da são admitidas.
Constituição, como a independência do Poder No caso, o privilégio que a lei concede à União
Judiciário e o princípio orçamentário. Ainda Federal é desproporcional, razão pela qual ofen-
constituiria modalidade de empréstimo compul- de a isonomia processual.
sório instituído irregularmente. Alega também O depósito judicial, como instituído pelo artigo
que há ilegalidade por desvirtuar o artigo 151, 151, inciso II, do Código Tributário Nacional,
inciso II, do Código Tributário Nacional. Pede fornece as condições necessárias a uma discussão
para não se submeter aos dispositivos da Lei judicial com segurança. Pelo contribuinte, há a
9.703/98 e continuar a proceder aos depósitos certeza jurídica de que as quantias estão deposi-
judiciais mensais na Caixa Econômica Federal tadas em instituição financeira oficial à disposi-
da forma anterior. ção do juízo, levantando-as se vencedor na de-
É o breve relatório. Decido. manda; da mesma forma pela União Federal, com
Recebo a petição de fls. 204-206 dos autos como a conversão em renda, se for vencedora.
pedido de tutela antecipada parcial em decorrên- A Lei 9.703/98 cria uma insegurança na certeza
cia de fato superveniente. do levantamento futuro para o contribuinte, se
Presentes os requisitos para a concessão da tute- esse for vitorioso; vir a juízo discutir a incidên-
la antecipada como pleiteado. Verifico a existên- cia tributária, realizando o depósito judicial das
cia dos requisitos - prova inequívoca do direito e quantias, gerará a incerteza da devolução. Essa
verossimilhança na alegação, isto é, fumus boni incerteza, de ordem jurídica, existe em razão da
iuris. irregularidades que a lei contém, como abaixo se
A Lei 9.703, publicada em 18 de novembro de continua a explicitar.
1998, resultado da conversão da Medida Provi- Existe ainda, em análise preliminar, ofensa ao
sória 1.721/98, no seu artigo 1º, prescreve que os artigo 100, combinado com os artigos 165 e 167,
todos da Constituição Federal. A lei criou nova
depósitos judiciais em dinheiro de valores refe- forma de arrecadação de receitas públicas e de
rentes a tributos e contribuições federais serão realização de despesas; no entanto essas receitas
efetuados na Caixa Econômica Federal. O § 2º estão sendo questionadas judicialmente (podem
desse dispositivo determina o repasse para a conta não se concretizar) e as despesas são feitas em
única do Tesouro Nacional, independentemente descompasso com o artigo 100 (pagamento de
de qualquer formalidade. obrigações resultantes de sentença judicial por
Ao término da demanda, o § 3º do dispositivo, meio do precatório).
prevê duas situações: 1. Com a vitória do contri- Na eventualidade do contribuinte ser vencedor
buinte - a devolução do dinheiro em 24 horas; ou na demanda, determina a lei (artigo 1º, § 4º) que
2. Com a vitória da União Federal - a declaração o Tesouro Nacional irá realizar o pagamento di-
de pagamento definitivo. Por fim, o § 4º prescre- retamente. Vejo assim violação da ordem crono-
ve que os valores devolvidos pela Caixa Econô- lógica de pagamento das decisões judiciais e tam-
mica Federal serão debitados à conta única do bém ao princípio orçamentário.
Tesouro Nacional, em subconta de restituição. Como último ponto, a lei retira a natureza de de-
Entendo, em análise preliminar, que essa lei vio- pósito dos valores recolhidos na Caixa Econômi-
la o princípio republicano da independência dos ca Federal, nos termos do artigo 151, inciso II, do
poderes, contrariando o artigo 2º da Constituição. Código Tributário Nacional. Se o artigo 151, in-
A efetividade da decisão judicial favorável ao ciso II, diz que o depósito judicial em dinhei-
contribuinte ficará, no futuro, dependente de atos ro suspende a exigibilidade do crédito tributário,
administrativos internos do Poder Executivo, há necessidade de se saber o que é depósito.
quer na esfera do Ministério da Fazenda, quer na O artigo 110 do mesmo Código remete à legis-
esfera da Caixa Econômica Federal, atuando lação de direito privado a definição desses insti-
como empresa pública - administração indireta. tutos. Para o Direito Civil universal, resultado da
Em segundo lugar, existe uma quebra do princí- evolução histórica do Direito Romano, o depósito
pio da isonomia processual. Como disposto no é um instituto no qual o depositante recebe algo
artigo 5º, incisos I, LIV e LV, as partes proces- para guardar até que o depositante o reclame -
suais devem ser tratadas com igualdade. Código Civil, artigo 1.265. O depósito do dinhei-
Já foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal ro (coisa fungível) em instituição financeira de-
(Ação Direta de Inconstitucionalidade - Medi- ve ser regulado pelas normas referentes ao mútuo
da Cautelar - nº 1.753-DF, relator Ministro Sepúl- - artigo 1.280, no entanto não perde a natureza de
veda Pertence) que, em regra, as pessoas jurídi- depósito.
202 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

Disso resulta que o depositário (Caixa Econômi- 9.703/98, particularmente de realizar o repasse à
ca Federal) pode se utilizar do dinheiro deposi- conta única do Tesouro Nacional. Os depósitos
tado, porque como mútuo irá restituir coisa da deverão continuar sendo remunerados como an-
mesma espécie e quantidade. Essa obrigação de tes e continuam isentos de tarifas e tributos. A
restituir deve ser cumprida imediatamente quan- Caixa Econômica Federal e seus funcionários não
do solicitado pelo depositante (parte processual), sofrerão quaisquer sanções e punições pelo cum-
com a autorização do Juiz da causa. Prevalece primento dessa decisão judicial.
assim no depósito a obrigação de guardar; no Oficiar ao Sr. Gerente da Caixa Econômica Fe-
caso, guardar enquanto as partes litigam para se deral para dar cumprimento a essa decisão.
verificar quem tem razão - Fisco ou contribuin- Publique-se. Intimem-se.
te. E isso privilegiando o princípio da segurança São Paulo, 14 de dezembro de 1998.
jurídica, como acima mencionado. Luciano de Souza Godoy
A Lei 9.703/98, ao determinar a transferência dos Juiz Federal Substituto
valores ao Tesouro Nacional, na verdade criou
forma de pagamento do tributo (tanto que o re- NOTA DA DIALÉTICA
colhimento é feito por guia Darf), condicionan- Vide textos de Doutrina de Hugo de Brito Ma-
do sua restituição à vitória do contribuinte na chado (RDDT 41:12) e de Marilene Talarico
demanda judicial. Não é depósito no sentido téc- Martins Rodrigues (RDDT 41:46).
nico jurídico, mas sim pagamento.
Essa alteração da forma de garantir o juízo pa-
ra suspender a exigibilidade do crédito tributário, ICMS - BASE DE CÁLCULO REDUZIDA
modificando o instituto utilizado (de depósito POR OPÇÃO - CRÉDITO PELAS
para pagamento), contraria o disposto no artigo ENTRADAS - IMPOSSIBILIDADE
151, inciso II, combinado com o artigo 110, am- (Despacho do Ministro Néri da Silveira, do STF)
bos do Código Tributário Nacional, o qual pos-
sui status de lei complementar, que não pode ser Agravo de Instrumento nº 232.657-9
alterado por lei ordinária.
Há ilegalidade porque houve a alteração da for- Proced.: Rio Grande do Sul
ma de se proceder à garantia, contrariando o dis- Relator: Min. Néri da Silveira
posto pelo legislador do Código Tributário Nacio- Agte.: M. A. Giulian & Cia. Ltda.
nal. Advdos.: Isabel Cristina de Vasconcellos e Outros
E, nessa análise, retorna-se ao início. A alteração Agdo.: Estado do Rio Grande do Sul
do instituto - de depósito para pagamento com Advdos.: PGE-RS - Carlos Henrique Kaipper e
possibilidade de restituição - retira da esfera do Outros
Poder Judiciário a disponibilidade sobre as quan-
tias depositadas, ou melhor, objeto do pagamen- Despacho
to segundo a Lei 9.703/98. E, por isso, vejo a Vistos. Trata-se de agravo de instrumento inter-
ofensa à independência do Poder Judiciário e posto contra despacho do Senhor Primeiro Vice-
quebra da isonomia processual. Presidente do Tribunal de Justiça do Estado do
Reconheço, em cognição preliminar, que a Lei Rio Grande do Sul, que negou seguimento a re-
9.703/98, artigo 1º, possui as inconstitucionalida- curso extraordinário interposto com fundamento
des e ilegalidades mencionadas, razão pela qual no art. 102, III, “a” e “c”, da Constituição Fede-
verifico a existência dos requisitos da tutela an- ral.
tecipada requerida. 2. Na espécie, o v. acórdão teve em conta o que
Essa é a análise preliminar, em cognição sumá- destacou, às fls. 42/46 e 315/317, acerca da ma-
ria, que se faz da questão jurídica. téria. Recebeu esta ementa, fls. 42:
O periculum in mora é patente, já que a transfe- “ICMS - Opção do sujeito passivo pela cha-
rência dos recursos é imediata, nos termos da lei mada base de cálculo reduzida que o impede
ora impugnada. E mais. O risco da decisão judi- de compensar os créditos por entradas. Inexis-
cial futura não se efetivar ratifica o perigo de le- tência de violação ao princípio da não-cumu-
são. latividade no lançamento que originou a CDA.
Essa decisão se mostra plenamente reversível, o Apelo improvido.”
que se leva em conta para a concessão da liminar. 3. Alega-se no apelo extremo ofensa ao artigo 155,
Por essas razões, defiro o pedido de tutela ante- II, § 2º, I e II, da Carta Magna.
cipada, deduzido em fls. 206, para que a autora 4. Na admissão da irresignação extrema, a ofen-
continue a realizar os depósitos judiciais na Cai- sa à Constituição há de ser direta e imediata e não
xa Econômica Federal, em conta vinculada a por via reflexa. Se, para isso, for necessário pré-
esse Juízo Federal e ao feito nº 97.0005179-0, vio exame da contenda à luz da legislação ordi-
abstendo-se de proceder ao determinado na Lei nária, esta é que conta, não se satisfazendo, des-
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 203

se modo, a exigência indispensável ao enqua- Advdos.: José Luiz Matthes e Outros


dramento da espécie no art. 102, III, letra “a”, da Agdo.: Estado de São Paulo
Lei Maior. Nesse passo, irretocável o despacho Advda.: PGE-SP - Carla Pedroza de Andrade
agravado de fls. 39/40, que inadmitiu a irresigna-
ção derradeira nos seguintes termos: Decisão
“Como já demonstrado nas razões de admis- IPVA - Aeronave - Ausência de Lei Comple-
sibilidade do recurso especial, a cujas razões mentar - Agravo Provido.
me reporto, não se vislumbra qualquer malfe- 1. O recurso extraordinário cujo trânsito busca-
rimento ao princípio constitucional da não- se alcançar foi interposto, com alegada base na
cumulatividade. Se a recorrente optou, para os alínea “a” do permissivo constitucional, contra
efeitos de incidência de ICMS, pelo regime acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do
tributário da nominada base de cálculo redu- Estado de São Paulo, assim sintetizado:
zida, nos termos da legislação vigente, não Imposto - IPVA - Aeronave - Legalidade - Nos
pode pretender valer-se do regime ordinário termos do art. 155, I, “c” da CF a competên-
de compensação, sob pena de incidir em lo- cia para instituir o Imposto sobre a Proprie-
cupletamento sem causa. dade de Veículos Automotores - IPVA - é dos
Ademais, se ofensa houvesse à Constituição Estados e do Distrito Federal.
Federal, não seria de forma frontal e direta, A não edição da LC prevista no art. 146, III,
como exige o apelo extremo (RTJ nº 140/678, “a” da CF não constitui obstáculo para que
656/239 e 120/912), mas intermediada pela o Estado de São Paulo legisle sobre direito tri-
ofensa à lei, na medida em que a matéria con- butário, em razão da competência concorren-
trovertida nos autos é regulamentada por nor- te resguardada pela mesma Carta Magna.
mas infraconstitucionais. Assim, ao editar a Lei nº 6.606/89 o Estado
Pela alínea ‘c’, o recurso também não reúne de São Paulo procedeu de acordo com a pre-
condições de seguimento à superior instância. visão do art. 34, § 3º do ADCT.
Ante a identidade da argumentação desenvol- A aeronave é veículo automotor e como tal su-
vida pelo recorrente, reporto-me, aqui, aos
jeito ao IPVA.
fundamentos expendidos no exame da admis-
A base do cálculo e o valor venal foram pre-
sibilidade do recurso especial, pela alínea ‘b’
do permissivo constitucional, também aplicá- vistos no art. 5º da Lei nº 6.606/89.
veis. O v. acórdão estudou o novo sistema tri- Sentença denegatória da segurança mantida
butário, implantado pela Constituição Federal - Recurso improvido (folha 187).
de 1988, concluindo que a legislação estadual Articula-se com o malferimento do artigo 146,
vigente não padece de vícios ante o novo re- inciso III, da Carta Política da República, defen-
gramento. O recorrente, optando pelo regi- dendo-se a necessidade de lei complementar para
me da base de cálculo reduzida, permitida se- alterações referentes ao fato gerador, base de cál-
gundo as disposições do Convênio nº 38/89, culo ou contribuintes de imposto recepcionado
à evidência, não pode pretender creditar-se pela Lei Maior. Combate-se a validade da Lei
pelas entradas tributadas”. local nº 6.606/89 que, ampliando o Imposto so-
5. Do exposto, com base no art. 38, da Lei 8.038, bre a Propriedade de Veículos Automotores, an-
de 28 de maio de 1990, combinado com o art. 21, tes incidente apenas sobre veículos terrestres,
§ 1º, do RISTF, nego seguimento ao agravo. passou a alcançar as aeronaves, cujo registro é
Publique-se. nacional. Reafirma-se, assim, a impossibilidade
Brasília, 10 de dezembro de 1998. de vir à balha lei complementar, de modo a evi-
Ministro Néri da Silveira tar eventual conflito de competência: é que o
Relator avião pode pertencer a empresa com sede em
(D.J.U. 1 de 4.2.99, p. 60) determinado Estado e filiais em outros, ou a só-
cios de empresa que residem em Estados diferen-
tes e, nesses casos, a quem competiria a cobran-
IPVA - AERONAVE - AUSÊNCIA DE LEI ça da exação? Alude-se a precedentes desta Cor-
COMPLEMENTAR - AGRAVO PROVIDO te (folhas 196 a 208).
(Despacho do Ministro Marco Aurélio, do STF) O Juízo primeiro de admissibilidade registrou
estar a decisão atacada em consonância com a
Agravo de Instrumento nº 228.547-8 jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal
(folhas 225 a 227).
Proced.: São Paulo A Fazenda Estadual apresentou a contraminuta
Relator: Min. Marco Aurélio de folhas 238 a 240, ressaltando não terem sido
Agte.: Adriano Coselli S/A Comércio e Importa- infirmados os fundamentos do ato impugnado.
ção Recebi os autos em 29 de setembro de 1998.
204 Revista Dialética de Direito Tributário nº 43

2. Na interposição deste agravo foram observa- Imposto sobre Serviços - Exercícios dos Anos
dos os pressupostos de recorribilidade que lhe são de 1983 a 1985 - Operações de Câmbio - Arts.
inerentes. O Agravante providenciou o traslado 21, Inc. VI e 24, Inc. II, ambos da Constitui-
das peças previstas no artigo 544, § 1º, do Códi- ção de 1967, com a Emenda Constitucional nº
go de Processo Civil, e os documentos de folhas 1, de 1969 - Competência Impositiva da
25 e 235 evidenciam a regularidade da represen- União, no que concerne às Operações de
tação processual e do preparo. Quanto à oportu- Câmbio, sendo Vedado ao Município Insti-
nidade, a decisão hostilizada restou publicada no tuir Cobrança do ISS sobre tais Operações,
Diário de 7 de abril de 1998, terça-feira (folha seja a que Título for - Embargos Julgados
228), ocorrendo a manifestação do inconformis- Procedentes - Recursos Improvidos (folha 50).
mo em 17 imediato, sexta-feira (folha 2), e, por- Articula-se com o malferimento dos artigos 30,
tanto, no prazo assinado em lei. inciso III, e 156, inciso IV da Carta Política da
A relevância da argumentação veiculada no ex- República, desenvolvendo-se argumentação no
traordinário faz-se presente. Encontra-se no Ple- sentido de que a atividade bancária sujeita-se a
no, para apreciação, processo envolvendo a co- dois tributos: um sobre serviços e outro sobre
brança de IPVA relativamente às embarcações - operações, sendo o primeiro de competência do
Recurso Extraordinário nº 134.509-8/AM. A tese, município (folha 57 a 60).
em si, é a mesma da versada nestes autos, razão O Juízo primeiro de admissibilidade teve por não
pela qual tudo recomenda a subida do extraor- configurada a afronta aos citados dispositivos (fo-
dinário. lha 66).
3. Conheço do pedido formulado neste agravo e O Agravado apresentou a contraminuta de fo-
o acolho, a fim de que o extraordinário tenha re- lha 73 a 77, dizendo da ausência de demonstra-
gular processamento. ção de violência à Constituição.
4. Publique-se. Recebi os autos em 16 de novembro de 1998.
Brasília, 23 de novembro de 1998. 2. Na interposição deste agravo foram observa-
Ministro Marco Aurélio dos os pressupostos de recorribilidade que lhe são
Relator inerentes. A peça, subscrita por procurador do
(D.J.U. 1 de 2.2.99, p. 55) Município, veio acompanhada dos documentos
previstos no artigo 544, § 1º, do Código de Pro-
NOTA DA DIALÉTICA cesso Civil, e restou protocolada no prazo em
Vide Íntegra de Acórdão do STF - 2ª Turma dobro a que tem jus o Agravante.
(RDDT 23:155). Na hipótese, não se pode ter como infringido
qualquer preceito constitucional. Fez ver a Cor-
te de origem que as operações de câmbio, indis-
pensáveis à cobrança no exterior, somente são
ISS - CÂMBIO PARA COBRANÇA NO tributáveis pela União - artigo 20, inciso IV, da
EXTERIOR - IOF Constituição Federal. Trata-se, portanto, de situa-
(Despacho do Ministro Marco Aurélio, do STF) ção concreta em que se respeitou a competência
da União, a excluir a cobrança pretendida pelo
Agravo de Instrumento nº 231.362-5 Município.
3. Pelas razões supra, conheço do pedido formu-
Proced.: São Paulo lado neste agravo, mas a ele nego acolhida.
Relator: Min. Marco Aurélio 4. Publique-se.
Agte.: Município de São Paulo Brasília, 25 de novembro de 1998.
Adv.: José Fávaro Sobrinho Ministro Marco Aurélio
Agdo.: Banco do Estado de São Paulo S/A - Ba- Relator
nespa (D.J.U. 1 de 1º.2.99, p. 21)
Advdos.: Ricardo Junqueira e Costa e Outros

Decisão PIS - PERÍODO DE 23.1.99 A 31.12.99 - LEI


ISS - Listagem - Câmbio para Cobrança no 9.701 - LIMINAR
Exterior - Incidência Afastada - Agravo Des- (Despacho do Desembargador Federal Oliveira
provido. Lima, Vice-Presidente Regimental, do TRF da 3ª
1. O recurso extraordinário cujo trânsito busca- Região)
se alçancar foi interposto, com alegada base na
alínea “a” do permissivo constitucional, contra Medida Cautelar nº 1.304/SP (Reg. nº
acórdão proferido pelo Primeiro Tribunal de Al- 99.03.002877-5)
çada Civil do Estado de São Paulo, assim sinte-
tizado: Reqte.: Banco Chase Manhattan S/A e Outros
Revista Dialética de Direito Tributário nº 43 205

Adv.: Antônio de Souza Corrêa Meyer Relator: Juiz Olindo Menezes


Reqdo.: União Federal (Fazenda Nacional) Agravante: União (Fazenda Nacional)
Procurador: Wagner Pires de Oliveira
Vistos etc. ... Agravado: Elpidio Daroit
Cuida-se de medida cautelar, com pedido de li- Advogado: João Antenor de Melo Leite
minar, em que os requerentes pretendem seja con-
ferido efeito suspensivo à apelação interposta Despacho
contra sentença que concedeu parcialmente a or- 1. Trata-se de agravo de instrumento interposto
dem em mandado de segurança, impetrado com pela União (Fazenda Nacional), impugnando de-
o fim de assegurar o recolhimento do PIS, nos cisão que, em mandado de segurança impetrado
moldes da Lei Complementar 7/70, no período contra a exigência de depósito do valor de tribu-
compreendido entre 1º de julho de 1997 a 23 de to, como pressuposto de admissibilidade de re-
fevereiro de 1998 e, a partir de 24 de fevereiro de curso administrativo-fiscal, deferiu a liminar para
1998, nos termos da Emenda Constitucional 17/97. afastar a exigência, por entendê-la incompatível
Dizem os requerentes ter ingressado com o Man- com o princípio constitucional da ampla defesa.
dado de Segurança nº 98.000350-2, perante a 22ª Sustenta a recorrente, com respaldo em preceden-
Vara Federal de São Paulo, onde foi concedida a tes mais recentes do Supremo Tribunal Federal,
liminar conforme requerida. Contudo, ao profe- que a exigência, prevista em muitas situações le-
rir a sentença, o MM. Juiz “a quo” concedeu par- gais, em nada contraria a Constituição, não pas-
cialmente a segurança, rejeitando o pedido no que sando de um pressuposto de admissibilidade re-
tange ao período de 23.01.99 a 31.12.99, para o cursal, em caso no qual a responsabilidade do
qual entende deva o recolhimento do PIS ser fei- contribuinte, discutida com contraditório, já foi
to com base na EC 17/97 com as alterações con- examinada e definida na esfera da jurisdição ad-
tidas na Lei 9.701/98. ministrativa.
Contra essa decisão interpuseram o recurso de 2. A jurisprudência dos Tribunais Regionais Fe-
apelação recebi