INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS – IBET

MÓDULO: EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEMINÁRIO DE CASA

SEMINÁRIO VI – ICMS - SERVIÇOS

Aluno: LUCIELLE SILVA NEVES

Questões

1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ICMS

– Serviços.

Segundo os ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho, a

construção da regra-matriz de incidência tributária, assim como qualquer norma
jurídica, é obre do intérprete, a partir dedos estímulos sensoriais do texto legislado.

Diante disso, ressalta-se a existência de 2 (duas) regras-matrizes de

incidência tributária do ICMS - Serviços, construídas individualmente a partir dos
seguintes elementos:

(i) ICMS – Prestação de serviços de transporte:

Quanto ao critério material: prestação de serviços de transporte que

ultrapassem os limites territoriais no âmbito dos Município (entre municípios) e do
Estado (entre Estados);
 Quanto ao critério espacial: qualquer lugar em que o serviço seja prestado,
desde que situado sob o manto da lei estadual1.

Quanto ao critério temporal: para o Professor Paulo de Barros Carvalho, está

fixado no momento da entrega do serviço executado. De outro lado, a previsão do
artigo 12, inciso V, da LC 87/1996, refere-se do início da prestação do serviço, parra
os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza.

Quanto ao critério pessoal: (i) sujeito ativo: os Estados e o Distrito Federal;

(ii) sujeito passivo: Somente os prestadores do serviço de transporte, não podendo
recair jamais sobre o tomador do serviço ou quem dele usufruir.

Quanto ao critério quantitativo: (i) base de cálculo: valor da prestação do

serviço de transporte; (ii) alíquota: poderá ser a interna (nas prestações de serviços
de transporte entre Municípios de um mesmo Estado) ou a externa (se a prestação
de serviços exigir a ultrapassagem de mais de um Estado)2

(ii) ICMS – Prestação de Serviço de Comunicação:

Quanto ao critério material: refere-se à prestação onerosa de serviço de

comunicação, de maneira intermediária, viabilizando a comunicação entre o emissor
e o receptor. O Professor Paulo de Barros Carvalho explicita sobre os dois modos de
comunicação:

(…) (1) de forma pessoal, havendo transmissão da mensagem

própria; e (2) com intermediação, em que há transmissão da
mensagem de terceiros. Apenas na segunda hipótese incidirá o
ICMS, pois como ninguém presta serviço para si mesmo, unicamente

1
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª ed. – São Paulo: Noeses, 2015, p.
776
2
Idem, p. 777
 se o canal transmissor configurar pessoa diversa do emissor é que
teremos a prestação de serviço comunicacional3.

Quanto ao critério espacial: os Estados e/ou Distrito Federal

competente é o do local onde seja cobrado o serviço. As regras específicas
estão consignadas no artigo 11, incisos III e IV, da Lei Complementar nº. 87/96.

Quanto ao critério temporal: no momento da prestação do serviço,

conforme definição do artigo 12, VII da Lei Complementar nº. 87/1996.

Quanto ao critério pessoal: (i) sujeito ativo: Estados e o Distrito Federal;

(ii) sujeito passivo: Os prestadores do serviço de comunicação.

Quanto ao critério quantitativo: (i) base de cálculo: valor do serviço

conforme definição do artigo 13, III da Lei Complementar nº. 87/96; (ii) alíquota:
percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo, dependente da política de
cada Estado ou Distrito Federal, desde que não ultrapasse os limites impostos
pela CF/88.

2. Que é “prestação de serviços de comunicação”? É possível

determinar esse conceito por meio do texto constitucional? O que pode ser
tributado pelo ICMS: (i) a comunicação (onerosa) efetivamente realizada, ou;
(ii) a mera disponibilidade (onerosa) de meios físicos/canais aptos que
possibilitem que a comunicação aconteça? (Vide anexos I e II).

Em atenção aos ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho, o

qual preceitua que prestar serviço de comunicação consiste na atividade de colocar
à disposição do usuário os meios e modos necessários à transmissão e recepção de
mensagens.

Como mencionado acima, a comunicação nada mais é que a relação entre o

emissor e o receptor, que se realiza pela mensagem. Assim, a comunicação se

3
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª ed. – São Paulo: Noeses, 2015, p.
770
efetiva com uma correta interpretação dos dados. Caso contrário, será tão somente
uma transmissão de dados.

No âmbito constitucional, entende-se não ser possível determinar um

conceito acerca da prestação de serviço de comunicação. No plano
infraconstitucional, a Lei Complementar nº 87/96 se limita a disciplinar as hipóteses
de incidência do ICMS.

Por fim, da leitura dos Anexos I e II sobre o tema, evidencia que só pode ser
tributado pelo ICMS, a comunicação onerosa efetivamente realizada. Isto porque, o
ICMS é um tributo cujo fato gerador pressupõe a prestação efetiva dos serviços de
comunicação. Desse modo, a mera disponibilidade do serviço não caracteriza a
incidência do imposto, vez que a prestação do serviço não se concretizou de fato.

3. Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda:

a) O termo “mercadoria” do artigo 155, II da CF/88 alcança os
denominados “bens e mercadorias digitais”? Fundamente.
b) Há possibilidade jurídica de se cobrar ICMS nas seguintes situações:
serviço de internet por acesso discado e banda larga; software e transmissão
de dados por streaming; NETFLIX. Fundamentar. Se positiva sua resposta,
quais espécies de ICMS seriam de possíveis incidências nesse casos: ICMS-
bens e mercadorias ou ICMS-comunicação? Justifique.

De início, cumpre esclarecer o alcance da expressão trazida no inciso II, do

artigo 155, da CF/88. O Professor Paulo de Barros Carvalho analisa a etimologia do
termo “mercadoria”, que está no latim como mercatura, que significa tudo aquilo
susceptível de ser objeto de compra e venda, isto é, o que se comprou para pôr à
venda4. De outro lado, a circulação deve ser entendida como a passagem das

4
Idem, p. 756.
mercadorias de um indivíduo para outro, em decorrência de uma mudança de
patrimônio.

Em vista dessas considerações iniciais, resta evidente que a redação do no

artigo 155, II da CF/88, não comporta uma interpretação que abranja os bens e
mercadorias digitais. Isto porque, o referido artigo trata das hipóteses envolvendo
circulação de mercadorias e prestação de serviços, exclusivamente, de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Nesse sentido, no que concerne aos serviços de provedores de internet,

entende-se que não são passíveis de incidência do ICMS, devendo ser considerado
um serviço de valor adicionado, nos termos do artigo 61 da Lei nº 9.472/97:

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um

serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se
confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento,
apresentação, movimentação ou recuperação de informações.

Isto porque, o ICMS-Comunicação incide sobre a prestação do serviço de

comunicação transmitida, o qual chega efetivamente ao destinatário, não podendo
se confundir com o serviço de valor adicionado. Ademais, o Superior Tribunal de
Justiça pacificou a matéria quando da edição da Súmula nº 334 que trata: “O ICMS
não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”.

Quanto à tributação de software, também não se vislumbra a presença dos

elementos “circulação” e “mercadoria”, indispensáveis à exigência tributária do
ICMS.
 Ocorre que, o licenciamento de software está previsto lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza (ISSQN). Utilizando o mesmo raciocínio lógico, resta evidente
que não há transferência de titularidade do software nas operações com softwares.
Para corroborar com o alegado, a definição constitucional de “operação de
circulação de mercadoria”, a “operação de circulação” demanda a necessidade de
haver a transferência de titularidade do bem, com a efetiva circulação da mercadoria
que é representativa da tradição, o que não é possível ocorrer no plano do mercado
digital.

Quanto ao serviço de streaming, esta se caracteriza por ser uma forma de

distribuição de dados em rede, onde as informações não são armazenadas pelo
usuário em seu próprio computador, sendo transmitidos os dados pela internet, que
serão reproduzidos à medida que chegam ao usuário. O usuário recebe, portanto, o
chamado “stream”, ou seja, a transmissão dos dados que permite a reprodução dos
conteúdos, sem a violação dos direitos autorais. Assim, verifica-se também que não
a incidência de ICMS, mas sim de ISS (inclusive expressamente previsto na Lista
Anexa à Lei Complementar nº 116/2003, após alterações trazidas pela Lei
Complementar nº 157/2016)5.

Por fim, o serviço prestado pela NETFLIX também deve ser enquadrado em
um sistema de streaming sob demanda – vídeo sob demanda – sendo possível o
acesso aos filmes, séries e animações por qualquer computador ou smartphone com
acesso à internet. Assim, verifica-se que o serviço prestado pela NETFLIX está na
disponibilização de acesso, diferente de um serviço de comunicação. Portanto, a
NETFLIX em nada se assemelha com as comunicadoras de rádio e televisão, por se
tratar de um provedor de disponibilização de conteúdo digital, somente.

5
A disputa entre estados e municípios pela tributação do streaming. Disponível em:
https://www.conjur.com.br/2019-abr-08/opiniao-disputa-entre-estados-municipios-tributacao-dostreaming.
Acesso em 18 de junho de 2021.
 4. Que é “prestação de serviços de transporte”? Quais suas
modalidades? É necessária a efetividade da prestação de serviços para que o
ICMS incida? Analisar a tributação de transporte aéreo de passageiros e
cargas. Há a incidência do aludido imposto no caso de o transporte ser
efetuado por meio de veículo próprio da empresa, dirigido por motorista que
com ela possui vínculo empregatício? E se o motorista for terceirizado? E se
o veículo for locado?

A prestação de serviço de transporte ora debatida deve ser entendida

como a condução, em qualquer via, seja terrestre, aérea, hidroviária, de
mercadorias, cargas ou passageiros, de um lugar para outro. Eis as formas de
transporte elencadas na Lei nº 6.288/75:

I-Modal- quando a mercadoria é transportada utilizando-se apenas um

meio de transporte;

II-Segmentado- quando se utilizam veículos diferentes e serão contratados

separadamente os vários serviços e os diferentes transportadores que
terão a seu cargo a condução da mercadoria do ponto de expedição até o
destino final;

III-Sucessivo- quando a mercadoria, para alcançar o destino final,

necessita ser transportada para prosseguimento em veículo da mesma
modalidade de transporte;

IV-Intermodal- quando a mercadoria é transportada utilizando-se duas ou

mais modalidades de transporte.6

Outrossim, para que haja a incidência do ICMS se faz necessária a efetiva

prestação de serviços, tendo em vista que seu aspecto temporal está quando se
realiza a prestação do serviço.

6
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª ed. – São Paulo: Noeses, 2015, p.
778
 No que tange à tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas, o
Superior Tribunal Federal no julgamento da ADI nº 1600, definiu pela aplicação do
princípio da reciprocidade. Ou seja, se houver tratado internacional prescrevendo a
isenção de empresa estrangeira de transporte aéreo, deve também ser aplicada a
isenção do imposto no território brasileiro.

Por oportuno, interessante citar a lição do Professor Paulo de Barros

Carvalho7, que diz: “[…] Exclui-se, por inadmissível, o autosserviço ou serviço
prestado a si mesmo, pela reflexividade que lhe é própria e que acarreta a
inexistência de caráter econômico na atividade desenvolvida.”.

Portanto, não há a incidência do ICMS no caso de o transporte ser

efetuado por meio de veículo meio de veículo próprio da empresa, pouco
importando se dirigido por motorista que com ela possui vínculo empregatício ou
terceirizado, bem como se o veículo for locado, em razão da prestação do serviço
de transporte tem como destinatário a própria empresa que prestou o serviço.

5. Empresa de transporte internacional, contratada para trazer

documentos do exterior, subcontrata empresa brasileira que efetive o
transporte da entrada do documento em território nacional até o destinatário
local. Pergunta-se: (a) tal operação pode ser desmembrada para fins de
tributação pelo ICMS? (b) se positiva a resposta, qual seria o sujeito passivo
da relação tributária? (Vide anexo VI).

A operação não pode ser desmembrada pois as atividades são vinculadas.

Ou seja, a operação de entrega do bem a destinatário local é atividade-meio e é
indispensável à concretização da atividade-fim, o serviço de transporte
internacional, prevalecendo-se, portanto, a atividade-fim.

7
Idem, p. 775.
 Outrossim, ao internalizar a mercadoria e realizar a subcontratação do
frete, ocorrerá o fato gerador do ICMS se olharmos tão somente à operação
seguinte. Considerando o corte epistemológico e olhando tão somente à operação
seguinte à realização da importação, verifica-se que é realizado o fato gerador do
ICMS, passível de exigibilidade por parte daquele que realiza. Assim, pode-se
afirmar que existem duas relações jurídicas, que irão resultar em uma única
prestação de serviço – importação e remessa interna por subcontratação.

Nesse sentido, quanto à remessa interna, ressalta-se que incidirá o ICMS,

visto que são hipóteses de incidência distintas, considerando a operação em si.

Para corroborar com o fundamentado acima, o entendimento recente do

STF é no sentido de que mesmo sentido, considerando se tratar de operações
distintas. Vejamos:

“CONSTITUCIONAL. ICMS. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE

CARGA. MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR.
SUBCONTRATAÇÃO. TRANSPORTE INTERNACIONAL E
INTERESTADUAL: DISTINÇÃO. 1. O Supremo Tribunal Federal firmou
jurisprudência no sentido de que as a imunidade tributária prevista no art.
155, § 2º, X, a, da CF não alcança as operações de transporte
interestadual de bens destinados à exportação. 2. São distintas as
operações de transporte internacional e interestadual de mercadorias
importadas. Incide o ICMS sobre as operações de transporte interestadual
de mercadorias importadas do exterior. 3. Parecer pelo conhecimento e
provimento do recurso. (Nº 6910 – RJMB / pc RECURSO
EXTRAORDINÁRIO Nº 643.357 / RS RELATOR : Ministro AYRES
BRITTO RECORRENTE: Estado do Rio Grande do Sul RECORRIDO :
Dachery e Cia Ltda)”
 6. Prestadora de serviço de transporte é contratada para efetuar
transporte de mercadoria de estabelecimento localizado em Osasco/SP para
uma trading estabelecida em São Bernardo do Campo/SP. O destino final da
mercadoria transportada é a exportação. Com base no art. 155, § 2º, X, “a” da
CF/88 e parágrafo único do art. 3º da LC 87/96, o Fisco paulista entende que
nesse trajeto interno há imunidade do ICMS somente com relação à operação
de circulação das mercadorias transportadas e não para o ICMS relativo à
prestação de serviços de transporte. Você concorda com esse entendimento?
(Vide anexo VII).

Discordo do entendimento adotado pelo Fisco paulista, tendo em vista que

a imunidade/isenção abrange tanto a circulação das mercadorias transportadas,
como a prestação de serviços de transporte que destinem mercadorias ao exterior,
nos termos do art. 155, § 2º, X, “a” da CRFB/88 e o art. 3º, inciso IX, parágrafo
único, inciso I, da LC 87/96).

A jurisprudências dos Tribunais Superiores é pacífica nesse sentido:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RECEITAS DECORRENTES DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES.
Art.22-A, Lei n.8.212/1991. 1. O melhor discernimento acerca do alcance da
imunidade tributária nas exportações indiretas se realiza a partir da
compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está a indicar que
imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto,
irrelevante se promovida exportação direta ou indireta. 2. A imunidade
tributária prevista no art.149, §2º, I, da Constituição, alcança a operação de
exportação indireta realizada por trading companies , portanto, imune ao
previsto no art.22-A, da Lei n.8.212/1991. 3. A jurisprudência deste STF (RE
627.815, Pleno, DJe1º/10/2013 e RE 606.107, DjE 25/11/2013, ambos rel.
Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante uma série de
desonerações tributárias que conduzem a conclusão da
inconstitucionalidade dos §§1º e 2º, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN
971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária
não ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em
relação à imunidade tributária prevista no art.149, §2º, I, da Constituição. 4.
Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão
geral: “A norma imunizante contida no inciso I do §2º do art.149 da
 Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações
indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade
exportadora intermediária.” 5. Recurso extraordinário a que se dá
provimento.

TRIBUTÁRIO ? ICMS ? TRANSPORTE INTERESTADUAL DE

MERCADORIA DESTINADA AO EXTERIOR ? ISENÇÃO ? ART. 3º, II DA
LC 87/96.
1. O art. 3º, II da LC 87/96 dispôs que não incide ICMS sobre operações e
prestações que destinem ao exterior mercadorias, de modo que está
acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas
mercadorias.
2. Sob o aspecto teleológico, a finalidade da exoneração tributária é tornar o
produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional.
3. Se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado,
tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria
operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87/96 e da própria
Constituição Federal.
4. Interpretação em sentido diverso implicaria em ofensa aos princípios da
isonomia e do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas
que se situam em cidades portuárias e trataria de forma desigual os
diversos Estados que integram a Federação.
5. Embargos de divergência providos.
(EREsp 710.260/RO, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 27/02/2008, DJe 14/04/2008)

7. Os conceitos de transbordo e baldeação na prestação, utilizados na

prestação de serviços de transporte de cargas, são sinônimos? A mudança de
modal, utilizando-se de veículos de propriedade de mesmo titular, é caso de
transbordo ou prestação de serviço independente? Empresa X realiza serviço
de transporte entre os Munícipios Y e Z, ambos do Estado de São Paulo,
utilizando-se, para tanto, de caminhão e avião, tendo as mercadorias sido
acondicionadas, ou seja, permanecendo por tempo razoável em
estabelecimento da empresa quando da mudança de modal, haveria de se falar
em descontinuidade de transporte e, por consequência, nova cobrança de
ICMS? (Analisar a problemática à luz do Parecer PGFN/CAT nº 57/13).

As mercadorias em trânsito aduaneiro poderão ser objeto de procedimento

específico de controle nos casos de transbordo, baldeação ou redestinação (artigo
335 do Regulamento Aduaneiro).
 Nesse sentido, considera-se o transbordo: como a transferência direta de
mercadoria de um para outro veículo; baldeação: como a transferência de
mercadoria descarregada de um veículo e posteriormente carregada em outro; e
redestinação: como a reexpedição de mercadoria para o destino correto. Entende-se
por transporte multimodal de cargas aquele que, regido por um único contrato, utiliza
duas ou mais modalidades de transporte, desde a origem até o destino, e é
executado sob a responsabilidade única de uma pessoa jurídica denominada
Operador de Transporte Multimodal - OTM, por meios próprios ou por intermédio de
terceiros, nesse sentido não são serviços independentes.

Verifica-se, portanto, que não estão presentes os elementos para

caracterização de um serviço de transporte, para fins de incidência do ICMS, com a
existência de uma obrigação de fazer decorrente da realização de um negócio
jurídico entre pessoas distintas. Cuida-se de hipótese de transbordo a utilização de
veículos de mesmo titular. Nos termos do Parecer nº 57/13 da PGFN, temos que:

Dessa forma, a prestação de serviço para si próprio não enseja a incidência

do tributo, assim, não estando presentes duas partes que realizem um
negócio, não é possível caracterizar uma prestação de serviço independente
apta a ensejar nova incidência do ICMS a simples mudança de modal(...).
A matriz e suas filiais formam uma única empresa, portanto, constituem-se de
apenas um ente jurídico. Um dos elementos básicos do serviço para permitir
a incidência de ICMS é tratar-se de prestação de serviço, realizado numa
operação negocial, portanto, a autonomia dos estabelecimentos não gera
personalidades jurídicas distintas, assim, não é possível a incidência do
ICMS sobre transporte interestadual e intermunicipal nos serviços prestados
por uma filial a sua matriz, haja vista a impossibilidade de se considerar
estabelecimento de terceiro para fins de realização de um negócio jurídico a
filial de uma empresa que está coberta pela mesma personalidade jurídica.

Assim, em atenção ao Parecer PGFN/CAT nº 53/13, o manuseio das cargas

pela empresa transportadora não pode ser visto como elemento de interrupção da
prestação de serviço, haja vista se tratar de uma questão logística, a qual não
envolve nova relação jurídica em que estejam presentes os elementos necessários à
incidência do ICMS sobre transporte interestadual e intermunicipal.