UNIVERSIDADE FEDERAL DO OESTE DO PARÁ

INSTITUTO DE CIÊNCIAS DA SOCIEDADE

PROGRAMA DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS E DESENVOLVIMENTO REGIONAL

FUNDAMENTOS DE
CONTABILIDADE
As Variações do Patrimônio Líquido

Apostila 05

Santarém-Pará
2018

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Sumário

5 AS VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO ................................................................................ 3

5.1 RECEITA.......................................................................................................................... 4

5.2 DESPESA ......................................................................................................................... 5

5.3 RESULTADO ................................................................................................................... 5

5.4 DÉBITO E CRÉDITO NAS CONTAS DE RESULTADO ............................................. 6

5.5 PERÍODO CONTÁBIL .................................................................................................... 7

5.6 ENCERRAMENTO DE CONTAS DE RECEITAS E DESPESAS ................................ 7

5.7 DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS ............................................................................. 8

5.8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ................................. 8

5.8.1 DRE conforme Lei nº 6.404/1976 e CPC 26 R1 ....................................................... 10

5.8.1.1 Apresentação ..................................................................................................... 10

5.8.1.2 Definição de Lucro Líquido .............................................................................. 11

5.8.1.3 Regime de Competência .................................................................................... 11

5.8.1.4 Classificação ...................................................................................................... 11

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5 AS VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO

As causas principais que fazem variar o Patrimônio Líquido são:

a) o investimento inicial de capital e seus aumentos posteriores ou desinvestimentos
(devoluções de capital) feitos na entidade;
b) o resultado obtido do confronto entre contas de receitas e despesas dentro do
período contábil.
Como o primeiro item já foi exposto nos capítulos anteriores, discutiremos o que
concerne às receitas, despesas e resultado.
Segundo o CPC 00 R1, os elementos de receitas e despesas são definidos como segue:
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a
forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que
resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a
contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais;
(b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil,
sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que
resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com
distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.
As definições de receitas e despesas identificam suas características essenciais, mas
não são uma tentativa de especificar os critérios que precisam ser satisfeitos para que sejam
reconhecidas na demonstração do resultado.
As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demonstração do resultado de
diferentes maneiras, de modo a serem prestadas informações relevantes para a tomada de
decisões econômicas. Por exemplo, é prática comum distinguir os itens de receitas e despesas
que surgem no curso das atividades usuais da entidade daqueles que não surgem. Essa
distinção é feita considerando que a origem de um item é relevante para a avaliação da
capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro. Por
exemplo, atividades incidentais como a venda de um investimento de longo prazo são
improváveis de voltarem a ocorrer em base regular. Quando da distinção dos itens dessa
forma, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operações. Itens que resultam das
atividades usuais de uma entidade podem não ser usuais em outras entidades.
A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua combinação de diferentes
maneiras também permitem demonstrar várias formas de medir a performance da entidade,

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com maior ou menor grau de abrangência dos itens. Por exemplo, a demonstração do
resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou o prejuízo das atividades usuais antes
dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuízo das atividades usuais depois desses
tributos e o lucro ou prejuízo líquido.

5.1 RECEITA

Entende-se por Receita a entrada de elementos para o ativo, sob a forma de dinheiro
ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou
à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários
ou títulos, de aluguéis e outras origens.
Às vezes, a Receita ocorre em função da redução de um passivo.
A obtenção de uma Receita resulta, pois, num aumento de Patrimônio Líquido.
Do ponto de vista do CPC 00 R1, a definição de receita abrange tanto receitas
propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade
e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos,
royalties, aluguéis.
Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou
não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos benefícios
econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Consequentemente, não são
considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual.
Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos não
circulantes. A definição de receita também inclui ganhos não realizados. Por exemplo, os que
resultam da reavaliação de títulos e valores mobiliários negociáveis e os que resultam de
aumentos no valor contábil de ativos de longo prazo. Quando esses ganhos são reconhecidos
na demonstração do resultado, eles são usualmente apresentados separadamente, porque sua
divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas. Os ganhos são, em regra,
reportados líquidos das respectivas despesas.
Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita;
exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e serviços recebidos em troca de bens e
serviços fornecidos. A receita também pode resultar da liquidação de passivos. Por exemplo, a
entidade pode fornecer mercadorias e serviços ao credor por empréstimo em liquidação da
obrigação de pagar o empréstimo.
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5.2 DESPESA

Entende-se por Despesa o consumo de bens ou serviços, que, direta ou indiretamente,

ajuda a produzir uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando o Passivo, uma Despesa é
realizada com a finalidade de se obter uma Receita.
O CPC 00 R1 compreende que despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas
propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As despesas que
surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas,
salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de desembolso ou redução de ativos como
caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e podem
ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando decréscimos nos
benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das demais despesas.
Consequentemente, não são consideradas como elemento separado nesta Estrutura
Conceitual.
Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e
inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não circulantes. A definição de
despesas também inclui as perdas não realizadas. Por exemplo, as que surgem dos efeitos dos
aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos empréstimos da entidade a
pagar em tal moeda. Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do resultado, elas
são geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada
de decisões econômicas. As perdas são, em regra, reportadas líquidas das respectivas receitas.

5.3 RESULTADO

Caso as receitas obtidas superem as despesas incorridas, o Resultado do período

contábil será positivo, denominado de lucro, aumentando o Patrimônio Líquido- Se as
despesas forem maiores que as receitas, este fato ocasiona um prejuízo que diminuirá o
Patrimônio Líquido.
Segundo o CPC 00 R1, o resultado é frequentemente utilizado como medida de
performance ou como base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o
resultado por ação. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado
são as receitas e as despesas. O reconhecimento e a mensuração das receitas e despesas e,
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consequentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de

manutenção de capital adotados pela entidade na elaboração de suas demonstrações contábeis.

5.4 DÉBITO E CRÉDITO NAS CONTAS DE RESULTADO

Como já foi visto anteriormente, os registros de aumentos e de diminuições das contas

de Patrimônio Líquido obedecem à seguinte regra: os Aumentos são registrados por créditos e
as Diminuições por débitos.
Em decorrência dessa regra geral, as receitas obtidas, por aumentarem o Patrimônio
Líquido, deverão ser creditadas em contas de receita. As despesas incorridas, por diminuírem
o Patrimônio Líquido, deverão ser debitadas em contas de despesa.
Uma despesa é, portanto, elemento que diminui o resultado (e, consequentemente, o
patrimônio líquido), enquanto uma receita é elemento que aumenta o resultado (e o
patrimônio líquido, por decorrência).
Para que haja condições de análise e informações detalhadas dentro de uma empresa,
receitas e despesas constituem apenas os grupos principais, sendo desdobradas em cada
classe, em diversas contas componentes, segundo a natureza e o tipo de cada uma delas.
Exemplo: Receitas de Serviços, de Vendas de Mercadorias, de Comissões, de Juros
etc.; Despesas de Aluguel, de Salários, de juros, de Tributos etc.

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5.5 PERÍODO CONTÁBIL

O Resultado exato de uma empresa somente poderá ser apurado no final de sua vida,
após a venda de todo seu Ativo e o pagamento de suas obrigações para com terceiros. O
Resultado do empreendimento será medido pela diferença entre o Patrimônio Líquido apurado
no final da sua vida e o Patrimônio Líquido Inicial, considerados também aumentos de capital
e distribuições de lucro havidos durante esse período.
Entretanto, a administração não pode esperar até que a empresa seja liquidada ou
encerrada; a informação do Resultado das várias operações deve ser fornecida a intervalos
regulares, de tempo de um ano, de seis meses, de um mês. Assim, a Contabilidade registra e
resume todas as mudanças no Patrimônio Líquido que ocorrem durante o período escolhido e
apresenta o resultado obtido.
O período contábil, espaço de tempo escolhido para que a Contabilidade mostre a
situação patrimonial e financeira na evolução dos negócios da empresa quando de um ano, é
também denominado exercício social.
Para finalidades internas, as informações dos resultados devem ser mostradas mês a
mês, a fim de que a administração acompanhe o desenvolvimento dos negócios. Para fins
externos, o período dependerá das exigências dos usuários externos, mas o tempo máximo
legal é de um ano.
Entre os conceitos fundamentais sob os quais a contabilidade trabalha, como veremos
com maiores detalhes no Capítulo 10, destacamos, para efeito deste capítulo, o Princípio ou o
Conceito da Continuidade, o qual presume que a empresa, normalmente, operará
indefinidamente.

5.6 ENCERRAMENTO DE CONTAS DE RECEITAS E DESPESAS

Toda empresa necessita fazer a apuração de resultados pelo menos uma vez por ano. O
lucro ou prejuízo de um exercício está na dependência do confronto das contas de receita e de
despesa, e esse resultado líquido é apurado na conta denominada Resultado.
Para efeito de apurar o Resultado da empresa, as contas de receita e despesa são
periódicas, isto é, somente deverão conter registros para um ano ou período menor, conforme
a duração do período contábil, o que significa que todas as contas de receita e de despesa
devem possuir saldo zero no início dos períodos.
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Para que isso ocorra, no final de cada período deve-se proceder ao encerramento das
contas de resultado, por meio dos lançamentos de encerramento. O encerramento das contas
de receita é realizado pela transferência (débito) de seus saldos credores para crédito da conta
Resultado. As contas de despesa são encerradas pela transferência (crédito) de seus saldos
devedores para débito da conta Resultado.

5.7 DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS

Pelo exposto no tópico anterior, a conta Resultado recebe, por transferência, a débito o
valor dos saldos das contas da despesa e a crédito os saldos das contas de receita. Se o total
dos créditos da conta Resultado for superior ao total dos débitos, teremos um lucro líquido; se,
ao contrário, o total dos débitos superar o total dos créditos, chegaremos a um prejuízo.
Ocorrendo Lucro ou Prejuízo, o resultado apurado será transferido para a conta Lucros
ou Prejuízos Acumulados.
Após sua transferência para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, o Resultado do
Exercício poderá ser distribuído para outras contas do Patrimônio Líquido e do Passivo.
Mesmo com saldo devedor, a conta deverá aparecer no Balanço, no grupo Patrimônio
Líquido, da seguinte forma:

5.8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)

A conta Resultado serve, pois, de intermediária na apuração do lucro (prejuízo) de um

exercício. Entretanto, não basta apenas a conta do razão Resultado, onde aparecem as
contrapartidas das contas de despesa e de receita encerradas no fim do exercício. É necessário
também a Demonstração do Resultado do Exercício, onde aparecerão, detalhadamente e
dentro de critérios de classificação, as contas de Receita, Despesa e o Lucro ou Prejuízo
Líquido.

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Nessa demonstração, deve ser observado um cabeçalho composto de:

a) nome ou denominação da empresa;
b) nome da demonstração; e
c) o período coberto.
É de se notar que o último item - período coberto - difere do Balanço, que mostra a
data em que este foi levantado; a demonstração de resultados apresenta o movimento de certo
período.
Como já dito, o lucro apurado por meio da Demonstração do Resultado do Exercício
pode ser considerado razoavelmente correto; porém, o lucro exato de uma empresa somente
poderá ser apurado no fim de sua vida, após a venda de todo seu ativo e o pagamento de suas
obrigações. Como geralmente a empresa tem um tempo de duração indeterminado e é
necessário que se conheça frequentemente o resultado de suas operações, a Demonstração do
Resultado deve ser levantada periodicamente.
Entre as muitas finalidades da Demonstração do Resultado do Exercício, podem-se
citar as mais importantes:
a) os acionistas e quotistas são informados sobre os resultados das operações;
b) os bancos podem apurar, por meio dele, a rentabilidade das empresas para atender
aos financiamentos solicitados pelas mesmas;
c) interessa aos investidores de ações e debêntures;
d) aos próprios administradores para medirem sua eficiência e, quando necessário,
alterarem a política dos negócios da empresa, como, por exemplo: alteração dos preços,
aumento de produção, expansão da propaganda etc.
Deve-se advertir que, para algumas das finalidades mencionadas, haverá a necessidade
de um exame conjunto com o balanço.

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5.8.1 DRE conforme Lei nº 6.404/1976 e CPC 26 R1

5.8.1.1 Apresentação

A Lei nº 6.404/76 define o conteúdo da Demonstração do Resultado do Exercício, que

deve ser apresentada na forma dedutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas,
ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuízo líquido do exercício, e por ação,
sem confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação
do resultado.
O Pronunciamento Técnico CPC 26(R1) – Apresentação das Demonstrações
Contábeis –, aprovado pela Deliberação CVM nº 676/11 e tornado obrigatório para as demais
sociedades pela Resolução CFC nº 1.376/11, determina a adoção de duas demonstrações: a do
resultado do exercício e a do resultado abrangente. A entidade deve apresentar todos os itens
de receita e despesa realizados no período dentro da tradicional Demonstração do Resultado
do Exercício. As demais variações do patrimônio líquido (reservas de reavaliação, certos

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ajustes de instrumentos financeiros, variações cambiais de investimentos no exterior e outros),

que poderão transitar no futuro pelo resultado do período ou irem direto para Lucros ou
Prejuízos Acumulados, são apresentadas como Outros Resultados Abrangentes dentro da
Demonstração do Resultado Abrangente do período; esta última corresponde à soma do
resultado do período com os outros resultados abrangentes. Ela não faz parte do conjunto de
demonstrações contábeis exigido pela Lei Societária, porém foi incluída pelo CPC em
decorrência das mudanças advindas da convergência às normas internacionais.

5.8.1.2 Definição de Lucro Líquido

A lei define com clareza, por meio da Demonstração do Resultado do Exercício, o

conceito de lucro líquido, estabelecendo os critérios de classificação de certas despesas.
De fato, o lucro ou prejuízo líquido apurado nessa demonstração é o que se pode
chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos itens normais, já se deduzem como despesas o
Imposto de Renda e as participações sobre os lucros a outros que não os acionistas, de forma
que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado ao patrimônio líquido da
empresa que, em última análise, pertence aos acionistas, ou é distribuído como dividendo.

5.8.1.3 Regime de Competência

As receitas e despesas são apropriadas ao período em função de sua incorrência e da

vinculação da despesa à receita, independentemente de seus reflexos no caixa.
A Lei das Sociedades por Ações não admite exceções.

5.8.1.4 Classificação

O resultado é subdividido em alguns tópicos como: lucro bruto, lucro operacional

(lembrar que na regra internacional não existe a denominação lucro operacional),
participações no resultado, impostos e participações sobre o lucro e resultado líquido e
resultado das operações descontinuadas.
Quanto à apresentação das despesas na DRE do período, o CPC 26(R1) faculta à
entidade a classificação baseada na natureza das despesas ou em sua função na entidade.

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Cada método de apresentação tem suas vantagens. A classificação pelo método da

natureza da despesa é mais simples de aplicar porque não são necessárias alocações de gastos
às funções. Já o método da função da despesa proporciona aos usuários informações mais
relevantes do que a classificação de gastos por natureza, porém a alocação das despesas às
funções pode envolver alocações arbitrárias. Pelo fato de a informação sobre a natureza das
despesas ser útil para a previsão de futuros fluxos de caixa, o CPC 26 exige a divulgação
adicional quando for usada a classificação com base no método da função das despesas. Mas a
lei brasileira exige a classificação pela função (custo dos produtos vendidos, despesas
administrativas, despesas financeiras etc.).

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