MANUAL DO CURSO DE LICENCIATURA EM

CONTABILIDADE E AUDITORIA
Disciplina: Auditoria interna
3º Ano

Código: ISCED32-CONTCFE012
Total Horas/2o Semestre: 125
Créditos (SNATCA): 5
Número de Temas: 05

STITUTO SUPE

INSTITUTO SUPER

INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA - ISCED

1
Direitos de autor (copyright)

Este manual é propriedade do Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância

(ISCED), e contêm reservados todos os direitos. É proibida a duplicação ou reprodução
parcial ou total deste manual, sob quaisquer formas ou por quaisquer meios
(electrónico, mecânico, gravação, fotocópia ou outros), sem permissão expressa de
entidade editora (Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)).

A não observância do acima estipulado, o infractor é passível a aplicação de processos

judiciais em vigor no País.

Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)

Coordenação do Programa de Licenciaturas
Beira - Moçambique
Telefone: 23323501
Cel: +258

Fax: 23323501
E-mail: direcção@isced.ac.mz
Website: www.isced.ac.mz

1
Agradecimentos

Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)  Coordenação do

Programa das Licenciaturas agradecem os autores deste manual agradecem a
colaboração dos seguintes indivíduos:

2
Autor Aldo Sanveca, Licenciado em
Contabilidade e Auditoria.

Pela coordenação Direcção Académica

Pelo design
Direcção de Qualidade e Avaliação do
ISCED

Financiamento e Logística Instituto Africano de Promoção e Educação

a Distância (IAPED),

Revisão Final Ivete Mussilipo, Licenciada em

Contabilidade e Auditoria

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Visão geral 6

Benvindo à Disciplina/Módulo de Matemática Financeira ............................................... 6

Objectivos do Módulo ....................................................................................................... 6
Quem deveria estudar este módulo.................................................................................. 7
Como está estruturado este módulo ................................................................................ 8
Ícones de actividade ........................................................................................................ 10
Habilidades de estudo ..................................................................................................... 11
Precisa de apoio?............................................................................................................. 13
Tarefas (avaliação e auto-avaliação) ............................................................................... 14
Avaliação.......................................................................................................................... 15

TEMA I: Introdução a Auditoria interna. 17

1.1 Introdução e noções fundamentais da Auditoria interna. ........................................ 17

1.2. Tipos de auditorias ................................................................................................... 17
1.3. Etica e responsabilidade do
auditor……………………………………………………….……Erro! Marcador não definido.
1.3.1.Conduta do auditor. ............................................................................................... 17
1.3.2. Codigo de etica ...................................................................................................... 17
1.3.3. Deveres do
auditor…………………………………………………………………………….……Erro! Marcador não
definido.
1.3.4. Vedacoes ao auditor. ............................................................................................. 17
Exercícios ............................................................................ Erro! Marcador não definido.

TEMA II: CONTROLO INTERNO Erro! Marcador não definido.

2.1 Controlo interno administrativo ............................... Erro! Marcador não definido.

2.2 Processo de auditoria e sua etapas .......................... Erro! Marcador não definido.

4
 2.3 Plano, programa e trabalho de
auditoria……………………………………………………Erro! Marcador não definido.
2.3.1. Plano de auditoria .................................................... Erro! Marcador não definido.
2.3.2. Planeamento de trabalho ......................................... Erro! Marcador não definido.
2.4.Avaliacao do sistema de controlo interno……………………………………………….…….30
Exercícios de avaliação ........................................................................................................

TEMA III: TEORIA DE AMOSTRAGEM APLICADA A AUDITORIA INTERNA

3.1 Criterios e tecnicas de amostragem ......................... Erro! Marcador não definido.

3.2 Risco de auditoria...................................................... Erro! Marcador não definido.
3.3 Nivel requerido de confianca .................................... Erro! Marcador não definido.
3.4 Tipos de erros............................................................ Erro! Marcador não definido.

TEMA IV : PAPEL DE TRABALHO DE AUDITORIA

4.1 Execucal de trabalho de auditoria ............................ Erro! Marcador não definido.

4.2 Reuniao de abertura de trabalho com o auditado ... Erro! Marcador não definido.
4.3 Estudo e avaliacao dos controlos internos ............... Erro! Marcador não definido.
3.2 Aplicacao dos programas de auditoria ..................... Erro! Marcador não definido.
3.3 Vantagens e desvantagens no uso dos programas .. Erro! Marcador não definido.
3.4 Metodos de exame ................................................... Erro! Marcador não definido.
3.2 Tecnicas de auditoria ................................................ Erro! Marcador não definido.
3.3 Erro e irregularidade ..................................................................................................
Erro! Marcador não definido.4. Papel de
trabalho………………………………………………………………………………………….
3.5. Evidencia de auditoria……………………………………………………………………………….….
Exercícios de Autoavaliação ............................................... Erro! Marcador não definido.
TEMA V: PARECER DE AUDITORIA INTERNA E ESTRUTURA DE UM RELATORIO DE
AUDITORIA INTERNA ......................................................... Erro! Marcador não definido.

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 5.1. Comunicacao de resultados ........................................ Erro! Marcador não definido.
5.2. Tipos de relatorios de auditoria .................................. Erro! Marcador não definido.
5.3. Parecer do dirigente da Unidade do controlo interno.Erro! Marcador não definido.
5.4. Estrutura do relatorio de auditoria
Exercícios de Avaliação ............................................. Erro! Marcador não definido.

Visão geral

Benvindo à Disciplina/Módulo de Auditoria

interna

Objectivos do Módulo

O conhecimento básico da Auditoria interna é primordial para o desenvolvimento de

qualquer actividade científica e operacional, em especial a supervisão e
aconselhamento, é fundamental em qualquer área do conhecimento, quer para a
avaliação de diversas situações, inclusive aquelas envolvendo análise de riscos, custos,
de investimentos e de financiamentos. Dessa forma, ao final desta disciplina os alunos
deverão estar aptos para se posicionarem como auditores em várias situações que
envolve uma organização, quer sejam elas de natureza comercial ou financeira que
envolvam património das pessoas físicas ou jurídicas, bem como suporte na análise de
alternativas negociais, identificando aquelas de maior interesse.

6
  Compreender os conceitos básicos da auditoria interna, suas
etapas e importância;

 Entender o papel do auditor, na medida de execução das suas

Objectivos actividades;
Específicos
 Compreender o processo de controlo interno e sua
implementação e avaliação;

 Dominar os conceitos de erros e irregularidades no processo de

auditoria;

 Analisar, e elaborar o relatório de auditoria, de acordo com a

estrutura padrão.

Quem deveria estudar este módulo

Este Módulo foi concebido para estudantes do curso de licenciatura em Contabilidade e

Auditoria do ISCED e outros como Gestão de Recursos Humanos, Administração, etc.
Poderá ocorrer, contudo, que haja leitores que queiram se actualizar e consolidar seus
conhecimentos nessa disciplina, esses serão bem-vindos, não sendo necessário para tal
se inscrever. Mas poderá adquirir o manual.

7
Como está estruturado este módulo

Este módulo de Auditoria interna, para estudantes do 3º ano do curso de licenciatura em

Contabilidade e Auditoria, à semelhança dos restantes do ISCED, está estruturado como
se segue:

Páginas introdutórias

 Um índice completo.

 Uma visão geral detalhada dos conteúdos do módulo,

resumindo os aspectos-chave que você precisa conhecer para
melhor estudar. Recomendamos vivamente que leia esta
secção com atenção antes de começar o seu estudo, como
componente de habilidades de estudos.

Conteúdo desta Disciplina / módulo

Este módulo está estruturado em Temas. Cada tema, por sua vez
comporta certo número de unidades temáticas ou simplesmente
unidades. Cada unidade temática se caracteriza por conter uma
introdução, objectivos, conteúdos.

No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são

incorporados antes o sumário, exercícios de auto-avaliação, só
depois é que aparecem os exercícios de avaliação.

Os exercícios de avaliação têm as seguintes características: Puros

exercícios teóricos/Práticos, Problemas não resolvidos, actividades
práticas e algumas incluindo estudo de caso.

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Outros recursos

A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando em si,

num cantinho, recôndito deste nosso vasto Moçambique e cheio
de dúvidas e limitações no seu processo de aprendizagem,
apresenta uma lista de recursos didácticos adicionais ao seu
módulo para você explorar. Para tal o ISCED disponibiliza na
biblioteca do seu centro de recursos mais material de estudos
relacionado com o seu curso como: Livros e/ou módulos, CD, CD-
ROOM, DVD. Para elém deste material físico ou electrónico
disponível na biblioteca, pode ter acesso a Plataforma digital
moodle para alargar mais ainda as possibilidades dos seus
estudos.

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 Auto-avaliação e Tarefas de avaliação

Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se no final

de cada unidade temática e de cada tema. As tarefas dos
exercícios de auto-avaliação apresentam duas características:
primeiro apresentam exercícios resolvidos com detalhes. Segundo,
exercícios que mostram apenas respostas.

Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-avaliação

mas sem mostrar os passos e devem obedecer o grau crescente de
dificuldades do processo de aprendizagem, umas a seguir a outras.
Parte das tarefas de avaliação será objecto dos trabalhos de
campo a serem entregues aos tutores/docentes para efeitos de
correcção e a subsequente nota. Também constará do exame do
fim do módulo. Pelo que, caro estudante fazer todos os exercícios
de avaliação é uma grande vantagem.

Comentários e sugestões

Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre determinados

aspectos, quer de natureza científica, quer de natureza diadáctico-
Pedagógica, etc, sobre como deveriam ser ou estar apresentadas.
Pode ser que graças as suas observações que, em gozo de
confiança, classificamo-las de úteis, o próximo módulo venha a ser
melhorado.

Ícones de actividade

Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas margens das folhas. Estes
icones servem para identificar diferentes partes do processo de aprendizagem. Podem

10
indicar uma parcela específica de texto, uma nova actividade ou tarefa, uma mudança de
actividade, etc.

Habilidades de estudo

O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a aprender. Aprender

aprende-se.

Durante a formação e desenvolvimento de competências, para facilitar a aprendizagem e

alcançar melhores resultados, implicará empenho, dedicação e disciplina no estudo. Isto
é, os bons resultados apenas se conseguem com estratégias eficientes e eficazes. Por isso
é importante saber como, onde e quando estudar. Apresentamos algumas sugestões
com as quais esperamos que caro estudante possa rentabilizar o tempo dedicado aos
estudos, procedendo como se segue:

1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio de leitura.

2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).

3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e assimilação crítica dos
conteúdos (ESTUDAR).

4º Resolver todos exercícios propostos e outros.

5º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a sua aprendizagem confere

ou não com a dos colegas e com o padrão.

6º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades práticas ou as de estudo de caso se

existirem.

IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-tempo, respectivamente como,

onde e quando... estudar, como foi referido no início deste item, antes de organizar os
seus momentos de estudo reflicta sobre o ambiente de estudo que seria ideal para si:

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Estudo melhor em casa/biblioteca/café/outro lugar? Estudo melhor à noite/de manhã/de
tarde/fins-de-semana/ao longo da semana? Estudo melhor com música/num sítio
sossegado/num sítio barulhento!? Preciso de intervalo em cada 30 minutos, em cada
hora, etc.

É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido estudado durante um
determinado período de tempo; Deve estudar cada ponto da matéria em profundidade e
passar só ao seguinte quando achar que já domina bem o anterior.

Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que puder ler e estudar, que saber
tudo superficialmente! Mas a melhor opção é juntar o útil ao agradável: Saber com
profundidade todos conteúdos de cada tema, no módulo.

Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente por tempo superior a uma
hora. Estudar por tempo de uma hora intercalado por 10 (dez) a 15 (quinze) minutos de
descanso (chama-se descanso à mudança de actividades). Ou seja que durante o
intervalo não se continuar a tratar dos mesmos assuntos das actividades obrigatórias.

Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual obrigatório, pode conduzir
ao efeito contrário: baixar o rendimento da aprendizagem. Por que o estudante acumula
um elevado volume de trabalho, em termos de estudos, em pouco tempo, criando
interferência entre os conhecimento, perde sequência lógica, por fim ao perceber que
estuda tanto mas não aprende, cai em insegurança, depressão e desespero, por se achar
injustamente incapaz!

Não estude na última da hora; quando se trate de fazer alguma avaliação. Aprenda a ser
estudante de facto (aquele que estuda sistematicamente), não estudar apenas para
responder a questões de alguma avaliação, mas sim estude para a vida, sobre tudo,
estude pensando na sua utilidade como futuro profissional, na área em que está a se
formar.

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Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e que matérias deve estudar
durante a semana; Face ao tempo livre que resta, deve decidir como o utilizar
produtivamente, decidindo quanto tempo será dedicado ao estudo e a outras
actividades.

É importante identificar as ideias principais de um texto, pois será uma necessidade para
o estudo das diversas matérias que compõem o curso: A colocação de notas nas
margens pode ajudar a estruturar a matéria de modo que seja mais fácil identificar as
partes que está a estudar e Pode escrever conclusões, exemplos, vantagens, definições,
datas, nomes, pode também utilizar a margem para colocar comentários seus
relacionados com o que está a ler; a melhor altura para sublinhar é imediatamente a
seguir à compreensão do texto e não depois de uma primeira leitura; Utilizar o
dicionário sempre que surja um conceito cujo significado não conhece ou não lhe é
familiar;

Precisa de apoio?

Caro estudante, temos a certeza que por uma ou por outra razão, o material de estudos
impresso, lhe pode suscitar algumas dúvidas como falta de clareza, alguns erros de
concordância, prováveis erros ortográficos, falta de clareza, fraca visibilidade, páginas
trocadas ou invertidas, etc). Nestes casos, contacte os serviços de atendimento e apoio
ao estudante do seu Centro de Recursos (CR), via telefone, sms, E-mail, se tiver tempo,
escreva mesmo uma carta participando a preocupação.

Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes (Pedagógico e

Administrativo), é a de monitorar e garantir a sua aprendizagem com qualidade e
sucesso. Dai a relevância da comunicação no Ensino a Distância (EAD), onde o recurso as
TIC se torna incontornável: entre estudantes, estudante – Tutor, estudante – CR, etc.

As sessões presenciais são um momento em que você caro estudante, tem a

oportunidade de interagir fisicamente com staff do seu CR, com tutores ou com parte da

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equipa central do ISCED indigitada para acompanhar as sua sessões presenciais. Neste
período pode apresentar dúvidas, tratar assuntos de natureza pedagógica e/ou
administrativa.

O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de 30% do tempo de estudos a
distância, é muita importância, na medida em que permite lhe situar, em termos do grau
de aprendizagem com relação aos outros colegas. Desta maneira ficará a saber se
precisa de apoio ou precisa de apoiar aos colegas. Desenvolver habito de debater
assuntos relacionados com os conteúdos programáticos, constantes nos diferentes
temas e unidade temática, no módulo.

Tarefas (avaliação e auto-avaliação)

O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios, actividades e autoavaliação),

contudo nem todas deverão ser entregues, mas é importante que sejam realizadas. As
tarefas devem ser entregues duas semanas antes das sessões presenciais seguintes.

Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o não cumprimento dos prazos
de entrega, implica a não classificação do estudante. Tenha sempre presente que a nota
dos trabalhos de campo conta e é decisiva para ser admitido ao exame final da
disciplina/módulo.

Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR) e os mesmos devem ser
dirigidos ao tutor/docente.

Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de pesquisa, contudo os mesmos

devem ser devidamente referenciados, respeitando os direitos do autor.

O plágio1 é uma violação do direito intelectual do(s) autor(es). Uma transcrição à letra de
mais de 8 (oito) palavras do testo de um autor, sem o citar é considerada plágio. A

1
Plágio - copiar ou assinar parcial ou totalmente uma obra literária, propriedade intelectual de outras
pessoas, sem prévia autorização.

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honestidade, humildade científica e o respeito pelos direitos autorias devem caracterizar
a realização dos trabalhos e seu autor (estudante do ISCED).

Avaliação

Muitos perguntam: Com é possível avaliar estudantes à distância, estando eles

fisicamente separados e muito distantes do docente/tutor!? Nós dissemos: Sim é muito
possível, talvez seja uma avaliação mais fiável e consistente.

Você será avaliado durante os estudos à distância que contam com um mínimo de 90%
do total de tempo que precisa de estudar os conteúdos do seu módulo. Quando o tempo
de contacto presencial conta com um máximo de 10%) do total de tempo do módulo. A
avaliação do estudante consta detalhada do regulamentada de avaliação.

Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e aprendizagem no campo,

pesam 25% e servem para a nota de frequência para ir aos exames.

Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou modulo e decorrem durante as

sessões presenciais. Os exames pesam no mínimo 75%, o que adicionado aos 25% da
média de frequência, determinam a nota final com a qual o estudante conclui a cadeira.

A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da cadeira.

Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 2 (dois) trabalhos e 1 (um)
(exame). Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão utilizados como
ferramentas de avaliação formativa.

Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter em consideração a

apresentação, a coerência textual, o grau de cientificidade, a forma de conclusão dos
assuntos, as recomendações, a identificação das referências bibliográficas utilizadas, o
respeito pelos direitos do autor, entre outros.

Os objectivos e critérios de avaliação constam do Regulamento de Avaliação.

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TEMA – I: Introdução a Auditoria.
UNIDADE Temática 1.1 Introdução e noções fundamentais da
Matemática financeira.
UNIDADE Temática 1.2 Percentagem.
UNIDADE Temática 1.3 Factor de capitalização.
UNIDADE Temática 1.4 Factor de descapitalização.
UNIDADE Temática 1.5 Factor de capitalização.
UNIDADE Temática 1.6 Acréscimos e descontos sucessivos.
UNIDADE Temática 1.7 Exercícios de avaliação.

1.1 Introdução e noções fundamentais da Auditoria interna.

1.1.1 Objectivos do tema

 Dominar as técnicas de auditoria Interna de

forma a possibilitar o exame e

Objectivos  Avaliação das actividades das empresas;

 Conhecer os procedimentos para prevenir

as fraudes em contabilidade.

Introdução
Etimologicamente a palavra “auditoria” tem a sua origem no verbo
latino audire, que significa “ouvir”, e que conduziu à criação da
palavra “auditor” (do latim auditore) como sendo aquele que ouve.
Isto pelo fato de nos primórdios da auditoria os auditores tirarem

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 as suas conclusões fundamentadamente com base nas
informações verbais que lhes eram transmitidas.

1.1.2 Noções Fundamentais da Auditoria interna

Actualmente, atribuiu-se à auditoria um conjunto mais abrangente

de importantes funções, envolvendo todo o organismo da
entidade e dos seus órgãos de gestão, com a finalidade de efectuar
críticas e emitir opiniões sobre a situação económico-financeira e
sobre os resultados de ambos. Ressalte-se que a auditoria também
tem o objectivo de identificar deficiências no sistema de controle
interno e no sistema financeiro, apresentando recomendações
para melhorá-los.

A International Federation of Accountants – IFAC (Federação

Internacional de Contadores) define auditoria como “uma
verificação ou exame feito por um auditor dos documentos de
prestação de contas com o objetivo de o habilitar a expressar uma
opinião sobre os referidos documentos de modo a dar aos mesmos
a maior credibilidade”.

Já o conceito da International Organization of Supreme Audit

Institutions – INTOSAI (Organização Internacional de Instituições
Superiores de Auditoria), que está mais voltado para o controle
das finanças públicas, define como “o exame das operações,
actividades e sistemas de determinada entidade, com vista a
verificar se são executados ou funcionam em conformidade com

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 determinados objectivos, orçamentos, regras e normas”.
Existem diversas classificações de auditoria, as quais de um modo
geral têm a designação constante do QUADRO 1 consoante o seu
objecto, a finalidade, o âmbito, a extensão, a periodicidade e o
agente executante.

Quadro 1 – Classificações de Auditoria

Quanto ao conteúdo • Auditoria das demonstrações

e finalidade
Quanto à amplitude
Quanto à periodicidade
financeiras ou contábil
• Auditoria de conformidade
• Auditoria operacional
• Auditoria de avaliação de gestão
• Auditoria geral
fiscal
• Auditoria parcial
governamental
• Auditoria de sistemas
• Auditoria estratégica
• Auditoria permanente
• Auditoria ocasional

Quanto ao período • Auditoria de informação histórica

temporal que analisa
Quanto à obrigatoriedade
Quanto ao sujeito que a realiza
• Auditoria da informação previsional
ou prospectiva
• Auditoria de fonte legal
• Auditoria de fonte contratual
• Auditoria externa
• Auditoria Interna

Fonte: Adaptado do Manual de Auditoria Interna do Instituto

Português de Apoio ao Desenvolvimento – IPAD 2009.

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Conforme se observa no QUADRO 1, sob a concepção do agente
executante, a Auditoria é classificada em Auditoria externa e interna.

Silva (2009, p. 16) define auditoria interna como sendo “um

processo de trabalho voltado para avaliação da rotina administrativa,
com base na verificação dos procedimentos operacionais”, isto é deve-
se levar em consideração o conjunto de normas e procedimentos da
entidade, bem como os controles internos criados e implantados por
ela, visando certificar a avaliação do sistema de controle interno.

Segundo as normas internacionais de auditoria interna do The Institute

of Internal Auditors – IIA (Instituto de Auditores Internos), a auditoria
interna é:
uma atividade independente e objectiva que presta serviços de
avaliação (assurance) e consultoria e tem como objectivo adicionar
valor e melhorar as operações de uma organização. A auditoria auxilia
a organização a alcançar seus objectivos através de uma abordagem
sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da eficácia dos
processos de gerenciamento de riscos, de controle e governança
corporativa.

Ainda na concepção do IIA, a auditoria interna é o conjunto de

técnicas que visa avaliar, por amostragem, a gestão da Entidade, pelos
processos e resultados gerências, mediante a confrontação entre uma
situação encontrada com um determinado critério técnico,
operacional ou normativo. Trata-se de um importante componente de
controle das Entidades na busca da melhor alocação dos recursos do
contribuinte, não só actuando para

20
corrigir os desperdícios, as impropriedades/disfunções, a negligência e
a omissão, mas, principalmente, antecipando-se a essas ocorrências,
buscando garantir os resultados pretendidos, além de destacar os
impactos e benefícios sociais advindos, em especial sob a dimensão da
equidade, intimamente ligada ao imperativo de justiça social.

1.2. TIPOS DE AUDITORIA

Sob a óptica do conteúdo e finalidade, a IN SFC nº 01/2001
categoriza e conceitua os tipos de auditoria, conforme apresentado
no QUADRO .

Tipo de Auditoria Descrição

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Auditoria de Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião
Avaliação da Gestão com vistas a certificar a regularidade das
contas, verificar a execução de contratos,
acordos, convênios ou ajustes, a probidade na
aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou
administração de valores e outros bens da
União ou a ela confiados, compreendendo,
entre outros, os seguintes aspectos: exame das
peças que instruem os processos de tomada ou
prestação de contas; exame da documentação
comprobatória dos atos e fatos
administrativos; verificação da eficiência dos
sistemas de controles administrativo e
contábil; verificação do cumprimento da
legislação pertinente; e avaliação dos
resultados operacionais e da execução dos
programas de governo quanto à
economicidade, eficiência e eficácia dos
mesmos.

22
Auditoria de Realizada ao longo dos processos de gestão,
Acompanhamento com o objetivo de se atuar em tempo real
da Gestão sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais
positivos e negativos de uma unidade ou
entidade federal, evidenciando melhorias e
economias existentes no processo ou
prevenindo gargalos ao desempenho da sua
missão institucional.

23
Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e
documentos e na coleta de informações e
confirmações, mediante procedimentos
específicos, pertinentes ao controle do
patrimônio de uma unidade, entidade ou
projeto. Objetivam obter elementos
comprobatórios suficientes que permitam
opinar se os registros contábeis foram
efetuados de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade e se as
demonstrações deles originárias refletem,
adequadamente, em seus aspectos mais
relevantes, a situação econômico-financeira do
patrimônio, os resultados do período
administrativo examinado e as demais
situações nelas demonstradas. Tem por objeto,
também, verificar a efetividade e a aplicação
de recursos externos, oriundos de agentes
financeiros e organismos internacionais, por
unidades ou entidades públicas executoras de
projetos celebrados com aqueles organismos
com vistas a emitir opinião sobre a adequação
e fidedignidade das demonstrações financeiras

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Auditoria Consiste em avaliar as ações gerenciais e os
Operacional procedimentos relacionados ao processo
operacional, ou parte dele, das unidades ou
entidades da administração pública federal,
programas de governo, projetos, atividades, ou
segmentos destes, com a finalidade de emitir
uma opinião sobre a gestão quanto aos
aspectos da eficiência, eficácia e
economicidade, procurando auxiliar a
administração na gerência e nos resultados,
por meio de recomendações, que visem
aprimorar os procedimentos, melhorar os
controles e aumentar a responsabilidade
gerencial. Este tipo de procedimento auditorial,
consiste numa atividade de assessoramento ao
gestor público, com vistas a aprimorar as
práticas dos atos e fatos administrativos, sendo
desenvolvida de forma tempestiva no contexto
do setor público, atuando sobre a gestão, seus
programas governamentais e sistemas
informatizados.

25
Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações
consideradas relevantes, de natureza incomum
ou extraordinária, sendo realizadas para
atender determinação expressa de autoridade
competente. Classifica-se nesse tipo os demais
trabalhos auditoriais não inseridos em outras
classes de atividades.

Atualmente, as auditorias realizadas no âmbito da UFMG

enquadram-se nas modalidades de: Auditoria de Avaliação de Gestão,
Auditoria Contábil e Auditoria Especial.

Competência regimental
A unidade de auditoria tem como competência:
I - acompanhar o cumprimento das metas do Plano Plurianual, visando
a comprovar a pertinência de sua execução;
II - assessorar os gestores no acompanhamento da execução dos
programas governamentais, objectivando comprovar o nível de
execução das metas, o alcance dos objectivos e a adequação do
gerenciamento;
III - verificar a execução do orçamento, para comprovar sua
conformidade com os limites e destinações estabelecidos na legislação
vigente;
IV - examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão, bem
como os resultados quanto à economicidade, eficácia e eficiência,
tanto em termos orçamentários, financeiros e patrimoniais, como em
aspectos referentes ao gerenciamento de pessoal e aos demais
sistemas operacionais;

26
V - orientar subsidiariamente os gestores quanto aos princípios e
normas de controle interno, inclusive quanto à sistemática de
prestação de contas;
VI - examinar e emitir parecer prévio referente à prestação de contas
anual e tomadas de contas especiais da Entidade;
VII - verificar a adequação e acompanhar a implementação das
recomendações exaradas por órgãos/unidades do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal e do Tribunal de Contas da União;
VIII - elaborar o Plano Anual de Actividades de Auditoria
Interna correspondente ao exercício seguinte, bem como o Relatório
Anual das Actividades desenvolvidas pelo órgão.

Áreas de actuação
A área de atuação da unidade de auditoria abrange todas as unidades
gestoras e de suas atividades relacionadas com as fundações de apoio
e assistencial no que tange à gestão dos recursos públicos federais,
constituindo-se objeto de exames amostrais os processos de trabalho,
com ênfase para:
a) Os sistemas administrativo-operacionais e os controles internos
administrativos utilizados na gestão orçamentária, contábil, financeira,
patrimonial, suprimentos, operacional e de pessoal;

b) A execução dos planos, programas, projetos e atividades que

envolvam aplicação de recursos públicos federais;

c) A aplicação e as transferências de recursos da UFMG a entidades

públicas ou privadas;

d) Os contratos e convênios firmados pela UFMG com entidades

públicas ou privadas, para ações de cooperação, prestação de serviços,
execução de obras e fornecimento de materiais;

27
e) Os processos de licitação, inclusive na modalidade pregão, as
dispensas e as inexigibilidades;

f) Os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens

móveis, imóveis e de consumo sob a responsabilidade das unidades
gestoras da UFMG;

g) Os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para a

UFMG;

h) A verificação do cumprimento das normas internas e da legislação

pertinente;

i) Os processos de tomada de contas especiais e de diligências do

Ministério Público;

j) Os processos de movimentação de pessoal: admissão, desligamento

e de concessões de aposentadoria, cessão e pensão.

1.3. ETICA E RESPONSABILIDADE DO AUDITOR

1.3.1. Conduta do auditor
A função da auditoria requer do profissional competência
técnica exigida do trabalho a ser executado com qualidade,
credibilidade, autonomia, sigilo e relacionamento com outras pessoas,
mantendo o equilíbrio e os padrões morais na conduta do auditor.
Particularmente, a Resolução CFC nº 781/95 que aprovou as Normas
Profissionais do Auditor Interno - NBC PI 01 prevê os seguintes
requisitos para o exercício profissional do auditor:

a) Competência técnico-profissional
O contador, na função de auditor, deve manter o seu nível de
competência profissional pelo conhecimento atualizado das Normas
Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na

28
área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e
técnicas administrativas e da legislação aplicável à Entidade.

Quanto à actualização deve ser atendida à educação profissional

continuada, ainda que não seja em instituição credenciada, nos
moldes da aplicada ao auditor independente.

b) Autonomia profissional
O auditor, não obstante sua posição funcional deve preservar sua
autonomia profissional.

c) Responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos

 O auditor deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e zelo
na realização dos trabalhos e na exposição das conclusões.

 A amplitude do trabalho do auditor e sua responsabilidade

estão limitadas à sua área de atuação.

A utilização da equipe técnica supõe razoável segurança de que o

trabalho venha a ser executado por pessoas com capacitação
profissional e treinamento.

Cabe também ao auditor interno, quando solicitado, prestar

assessoria ao Conselho Fiscal ou órgãos equivalentes.

d) Relacionamento com profissionais de outras áreas

O auditor interno pode realizar trabalhos de forma compartilhada com
profissionais de outras áreas, situação em que a equipe fará a divisão

29
de tarefas, segundo a habilitação técnica e legal dos seus
participantes.

e) Sigilo
O auditor deve respeitar o sigilo relativamente às informações obtidas
durante o seu trabalho, não as divulgando para terceiros, sob
nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade em que
atua.

O dever de manter o sigilo continua depois de terminado o vínculo

empregatício ou contratual.

f) Cooperação com o auditor independente

O auditor interno, quando previamente estabelecido com a
administração da entidade em que atua, e no âmbito de planejamento
conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papeis de
trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cópias, quando este
entender necessário.

1.3.2. Código de ética

A ética deve ser um balizador fundamental, ou seja, um imperativo
categórico na conduta do profissional contábil, tendo o objetivo
precípuo de fixar e conduzir a forma de atuação do auditor no seu
mister no seio da sociedade, observadas as normas editadas pelo CFC
e outras pertinentes. Particularmente, a Resolução CFC nº 803/96 que
aprovou o Código de Ética Profissional do Contabilista prevê os
requisitos básicos para a conduta do

30
auditor e, dentre eles, destacam-se a seguir os deveres e vedações ao
auditor:

1.3.3. Deveres do auditor

Exercer a profissão com zelo, diligência e honestidade, observada a
legislação vigente e resguardados os interesses da entidade, sem
prejuízo da dignidade e independência profissionais.

Guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício profissional

lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos
previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes,
entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade.

Zelar pela sua competência exclusiva na orientação técnica dos

serviços a seu cargo, esforçando-se, continuamente, para melhorar o
seu nível de conhecimento e eficácia de seu trabalho.

Comunicar, desde logo, aos seus superiores, em documento

reservado, eventual circunstância adversa que possa influir na decisão
daquele que lhe formular consulta ou lhe confiar trabalho,
estendendo-se a obrigação a sócios e executores;

Inteirar-se de todas as circunstâncias antes de emitir opinião sobre

qualquer caso.

Se substituído em suas funções, informar ao substituto sobre factos

que devam chegar ao conhecimento desse, a fim de habilitá-lo para o
bom desempenho das funções a serem exercidas.

Manifestar, a qualquer tempo, a existência de impedimento para o

exercício da profissão.

Ser prudente ao usar informações obtidas no curso de seu trabalho,

não devendo divulgar informações

31
confidenciais, muitos menos para obter vantagens pessoais ou
prejudicar alguém do órgão/entidade.

Mencionar obrigatoriamente factos que conheça e repute em

condições de exercer efeito sobre peças contábeis objectos de seu
trabalho.

Observar os regulamentos internos.

Manter aparência pessoal de forma discreta e que corresponda com a

expectativa do auditado

1.3.4. Vedações ao auditor

 Assumir, directa ou indirectamente, serviços de qualquer
natureza, com prejuízo moral ou desprestígio para a classe.

 Assinar documentos e relatórios elaborados por outrem,

alheios à sua orientação, supervisão e fiscalização.

 Concorrer para a realização de ato contrário à legislação ou

destinado a fraudá-la ou praticar, no exercício da profissão, ato
definido como crime ou contravenção.

 Solicitar ou receber do auditado qualquer vantagem que saiba

para aplicação ilícita.

 Prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua

responsabilidade profissional.

 Exercer actividade ou ligar o seu nome a empreendimentos

com finalidades ilícitas.

 Renunciar à liberdade profissional, devendo evitar quaisquer

restrições ou imposições que possam prejudicar a eficácia e a
correcção de seu trabalho.

 Dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente

32
 informado e munido de documentos.

Os auditores internos não poderão assumir responsabilidades

operacionais extra-auditoria, caso contrário haverá enfraquecimento
da objectividade na medida em que seria auditada actividade sobre a
qual aqueles profissionais teriam autoridade e responsabilidade.

Sumario
As organizações desempenham um importante papel no
desenvolvimento da sociedade como um todo, actuando em vários
segmentos financeiros. Entretanto, o actual cenário passa por
mudanças económicas, culturais e sociais.
Desta forma, a auditoria l surgiu diante da necessidade de
confirmação dos registos contabilísticos, em razão do aparecimento
das grandes empresas, que vem galgando espaço junto às
organizações, num processo natural de reconhecimento do seu valor e
de crescente autoridade corporativo. Em consequência, actualmente
os auditores buscam agregar mais factores de confiança ao
conhecimento do negócio da empresa.

EXERCICIO DE AUTO-AVALIACAO
1. Um dos objectivos gerais do auditor ao conduzir a auditoria de
demonstrações contábeis é obter segurança razoável de que
essas demonstrações:

 estão corrigidas monetariamente.

 atendem a estrutura orgânica da entidade.
 passaram por processo de revisão.
 foram examinadas por órgãos de controle externo.

33
  estão livres de distorções relevantes, como um todo.

TEMA – II: CONTROLO INTERNO.

2.1 Controlo interno administrativo ............................... Erro! Marcador nã
2.2 Processo de auditoria e sua etapas .......................... Erro! Marcador nã
2.3 Plano, programa e trabalho de auditoria…………………
2.3.1. Plano de auditoria .................................................... Erro! Marcador nã
2.3.2. Planeamento de trabalho......................................... Erro! Marcador nã
2.4.Avaliacao do sistema de controlo interno……………….…….
Exercícios de avaliação ......................................................................................

Introdução
O enfoque que a imprensa vem dando ao controle interno é,
predominantemente, vinculado a actos fraudulentos. Escândalos,
lobbies, propinas e manipulações de demonstrativos financeiros são
exemplos que têm sido apresentados como resultado da negligência
generalizada com os controles empresariais. Ainda que essa visão
possa ser verificada e comprovada em alguns casos, se escreve,
relativamente pouco, sobre a importância dos controles empresariais
em condições de normalidade dos negócios. Tal fato permite e
estimula uma pesquisa sobre o controle interno com uma visão,
principalmente, voltada para o gerenciamento e eficácia das
empresas.

 Objectivo

34
 O tema tem por objectivo, prepar o estudante sobre o
processo de controle interno nas empresas, onde vem sendo
abordado com ênfase em fraudes. O foco fraude,
aparentemente, está desalinhado de um padrão existente na
literatura acadêmica disponível. Essas fontes consagram o
controle interno, prioritariamente, como elemento de gestão.
Supõe-se que o controle interno tende a favorecer o processo
de gestão não apenas quanto à prevenção de fraudes. Para tal,
o estudo busca elementos que configurem uma outra função,
considerada mais importante, dos controles internos para a
gestão das empresas.

2.1. CONTROLES INTERNOS

2.1.1. Controle interno administrativo
Devem ser entendidos como quaisquer acções, métodos ou
procedimentos adoptados pela Companhia ou por uma de suas
unidades organizacionais, compreendendo tanto a Alta Administração
como os níveis gerências apropriados, relacionados com a eficiência
operacional e obediências às directrizes estratégicas, para aumentar a
probabilidade de que os objectivos e metas sejam atingidos.

A Alta Administração e a gerência planejam, organizam,

dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com
razoável certeza essa realização.
Um controle interno é qualquer acção adoptada pelo gestor no
intuito de reforçar a possibilidade de que os objectivos e metas
estabelecidos sejam alcançados.

35
 O conceito de controles internos administrativos, ou sistema
de controles internos, é o conjunto integrado de componentes de
controle e atividades utilizados pela Companhia para alcançar os seus
objetivos e metas.

Os controles internos podem ser:

a) Preventivos (buscam evitar que fatos indesejáveis ocorram);
b) Detectores (para
detectar e corrigir fatos indesejáveis já ocorridos);
c) Diretivos (para provocar ou encorajar a ocorrência de um
fato desejável.

Em linhas gerais, são objectivos dos controles internos:

a) Salvaguardar os activos de prejuízos decorrentes de fraudes ou de
erros não intencionais;
b) Antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros,
desperdícios, abusos e práticas antieconómicas e fraudes;
c) Assegurar a validade e integridade dos dados financeiros e
contábeis que serão utilizados pela gerência para a tomada de
decisões;
d) Incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às
normas internas;
e) Assegurar aderência às directrizes estratégicas, planos, normas e
procedimentos da Companhia;
f) Propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de carácter
administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos;
g) Permitir a implementação de programas, projectos, actividades,
sistemas e operações, visando

36
economicidade, eficiência, eficácia, efectividade e eqüidade.

Os controles internos administrativos implementados na Companhia

têm caráter prioritariamente preventivo, e se prestam como
instrumentos auxiliares de gestão relativamente a todos os níveis
hierárquico-organizacionais.

O ambiente organizacional favorece a consciência sobre os controles

internos administrativos. Um necessário ambiente de controle na
Companhia, fomentado pelas atitudes e acções dos gestores e
empregados, inclui:
a) Valores éticos compartilhados;
b) Filosofia e estilo de gestão;
c) Estrutura organizacional;
d) A delegação de responsabilidades;
e) Política e prática da gestão de pessoas;
f) Competência técnica dos profissionais; e
g) Canais de comunicação capazes de dar à gestão informações
adequadas e fidedignas.

A Unidade de Auditoria Interna deverá, periodicamente, avaliar as

práticas relativas à segurança da informação e recomendar, se
apropriado, o incremento ou a implementação de novos controles e
salvaguardas.

Na avaliação dos controles internos administrativos na Companhia, a

Unidade de Auditoria Interna deverá levar em consideração:
a) Relação custo/benefício: consiste na avaliação do custo de um
controle em relação aos

37
 benefícios que ele possa proporcionar;

b) Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários: a

eficácia dos controles internos administrativos está diretamente
relacionada com a competência, formação profissional e integridade
do pessoal.

É imprescindível haver uma política de pessoal que contemple:

b.1)Seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada,
buscando melhor rendimento e menores custos;
b.2)Rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar possibilidades
de fraudes; e
b.3)Obrigatoriedade de funcionários gozarem férias regularmente,
como forma, inclusive, de evitar a dissimulação de irregularidades;
c) Delegação de poderes e definição de responsabilidades;

d) Segregação de funções: a estrutura das unidades organizacionais

deve prever a separação entre as funções de autorização ou
aprovação de operações, execução, controle e contabilização, de tal
forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições em
desacordo com este princípio;
e) Instruções devidamente formalizadas: para atingir um grau de
segurança adequado é indispensável que as ações, procedimentos e
instruções sejam disciplinados e formalizados por meio de
instrumentos eficazes e específicos, ou seja, claros e objetivos e
emitidos por autoridade competente;
f) Controles sobre as transações: é imprescindível estabelecer o
acompanhamento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais,
objetivando que sejam efetuados

38
mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade da unidade ou
entidade e autorizados por quem de direito; e

g) Aderência a diretrizes e normas legais: o controle interno

administrativo deve assegurar observância às diretrizes, planos,
normas, leis, regulamentos e procedimentos administrativos, e que os
atos e fatos de gestão sejam efetuados mediante atos legítimos,
relacionados com a finalidade da unidade ou entidade.

A Unidade de Auditoria Interna se constitui em um elemento de

controle, que tem como um de seus objetivos a avaliação dos
controles internos administrativos da Companhia.

Existem limitações inerentes aos controles internos administrativos,

as quais devem ser reconhecidas ao se considerar a eficácia de
qualquer meio de controle, tendo em vista a possibilidade de
ocorrência de falhas humanas, como interpretação errônea de
instruções, negligência, conluio, etc.

A avaliação preliminar dos controles internos pela aplicação do

Questionário e Avaliação dos Controles Internos Administrativos –
poderá incluir, também, a avaliação da força da prova dos documentos
que suportaram os registros.

Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos

administrativos aferidos pelas respostas aos questionamentos, menor
será a vulnerabilidade, podendo-se dispensar, na via de conseqüência,
testes adicionais de auditoria ou,

39
ainda, determinar uma menor extensão e profundidade dos próprios
testes.

2.2. PROCESSO DE AUDITORIA E SUA ETAPAS

O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado
a examinar a regularidade e avaliar a eficiência da gestão
administrativa e dos resultados alcançados, bem como apresentar
subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos
e controles internos de uma organização. Para atingir esse objectivo, o
auditor necessita planejar adequadamente seu trabalho a fim de
avaliar o sistema de controlos internos relacionados com a matéria
auditada e estabelecer a natureza, a extensão e a profundidade dos
procedimentos de auditoria a serem realizados, bem como colher as
evidências comprobatórias de suas constatações para a formação de
sua opinião.

O Processo de Auditoria contempla as seguintes etapas:

a) Plano de auditoria

b) Panejamento dos trabalhos

c) Execução de Auditoria

d) Comunicação dos Resultados

e) Monitoramento da Efectividade do Trabalho de Auditoria

Entretanto, as cinco etapas, assim como os diversos passos incluídos

em cada uma delas, fazem parte de um processo integrado que, na
prática, está altamente inter-relacionado, podendo ser citados como
exemplos:
 A compreensão do objecto da auditoria constitui um passo da

40
 fase de Panejamento, entretanto este conhecimento é
aprofundado ao longo dos trabalhos;

 A avaliação dos sistemas de controle interno tem início com as

observações realizadas na fase de Panejamento e se estende
até a Execução, quando são aplicadas técnicas de auditoria
para aferir os níveis de segurança e adequação dos controles;

 A redacção do Relatório de Auditoria tem início ainda na fase

de Execução, com o desenvolvimento dos achados;

 A fase de Acompanhamento ou Monitoramento tem o

propósito de verificar a implementação das recomendações
pelo auditado, podendo ser realizada no contexto de uma nova
auditoria ou mediante designação específica.

De todo modo, a efectividade da auditoria será medido nesta fase,

quando são verificados o grau de adopção das providências
recomendadas e os efeitos produzidos.

De um modo geral, as cinco fases reportam-se às diversas auditorias,

cabendo aos auditores avaliar a sua aplicabilidade às situações
práticas, suprimindo os passos desnecessários, de modo a maximizar
os recursos disponíveis. À medida que as auditorias são realizadas, o
processo é aprimorado, havendo substancial redução do tempo para a
sua realização.

1.PLANO DE AUDITORIA

41
5.MONITORAMENTO DO 2.PLANEJAMENTO DOS
TRABALHO DE TRABALHOS
AUDITORIA

4.COMUNICAÇÃO DOS 3.EXECUÇÃO

RESULTADOS

Figura – Etapas do processo de auditoria

2.3. PLANO, PROGRAMA E TRABALHO DE AUDITORIA INTERNA

2.3.1. Plano de auditoria
O plano de auditoria consiste em um documento devidamente
formalizado contendo a programação dos trabalhos de auditoria para
o exercício financeiro seguinte, denominado no âmbito das
Instituições de Ensino Superior de: Plano Anual de Actividades de
Auditoria Interna – PAINT.

O conteúdo do PAINT deve ser apresentado observando-se as

orientações contidas na IN SFC/CGU nº 01/07 que de acordo com os
incisos I, II e 1º do art. 2º deverá abordar os seguintes itens:
I - acções de auditoria interna previstas e seus objectivos; e
II - acções de desenvolvimento institucional e capacitação previstas
para o fortalecimento das Actividades da auditoria interna na
entidade.

42
1º Na descrição das acções de auditoria interna, para cada objecto a
ser auditado, serão consignadas as seguintes informações:
I - número sequencial da acção de auditoria;
II - avaliação sumária quanto ao risco inerente ao objecto a ser
auditado, e sua relevância em relação à entidade;
III - origem da demanda;
IV - objectivo da auditoria, contendo os resultados esperados,
devendo-se especificar de que forma as vulnerabilidades do objecto a
ser auditado poderão ser mitigadas;
V - escopo do trabalho, explicitando, tanto quanto possível, sua
representatividade em termos relativos, e demonstrando a amplitude
dos exames a serem realizados, em relação ao universo de referência
concernente ao objecto a ser auditado;
VI - cronograma contendo a data estimada de início e término dos
trabalhos;
VII - local de realização dos trabalhos de auditoria; e
VIII - recursos humanos a serem empregados, com a especificação da
quantidade de homens-hora de auditores a serem alocados em cada
acção de auditoria e os conhecimentos específicos que serão
requeridos na realização dos trabalhos.

Em síntese, os trabalhos de auditoria deverão ser programados

anualmente, contemplando todas as transacções realizadas no
período, com uma visão abrangente da organização, devendo abordar:

 Áreas de exame e análise prioritárias, observando sempre as

acções de governo previstas:

43
 no Plano Plurianual, no Plano de Desenvolvimento
Institucional, na Lei Orçamentária Anual e nas recomendações
dos órgãos de controle interno e externo;

 Enfoque de rotação de ênfase para determinadas áreas ou

departamentos;

 Estimativa de tempo e recursos para execução dos trabalhos

programados.

No processo de planejamento anual deverão ser destinadas no

mínimo 10% das horas anuais trabalhadas para a realização de
treinamentos.

Em síntese, o planejamento anual dos trabalhos de auditoria

representa o momento em que se dimensiona toda a extensão dos
procedimentos a serem executados, além de permitir o
direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para
a equipe de auditoria, a fim de alcançar os objectivos pretendidos. A
realização de um trabalho de auditoria sem um planejamento prévio
permitirá o esquecimento de áreas importantes, adopção de
procedimentos inapropriados de auditoria, demora na identificação
dos problemas significativos que afectam o objectivo do exame e,
principalmente, maior risco na emissão do parecer.

2.3.2. Planejamento dos trabalhos

A fase de Planejamento abrange a determinação dos objectivos da
auditoria, data de realização, seu alcance, critérios, metodologia a ser
aplicada, além do prazo e recursos necessários para garantir que cubra

44
as actividades, processos, sistemas e controles mais importantes.

Na fase de Planejamento, a equipe de auditoria procede à colecta e

análise das informações necessárias para prover o adequado
conhecimento e compreensão do objecto da auditoria, bem como
possibilitar a definição das questões que serão examinadas na fase
seguinte.

O planejamento é a etapa fundamental para o êxito do trabalho do

auditor interno, sendo imprescindível que seja alocado o tempo
adequado para sua realização. A tentativa de abreviar o tempo
destinado ao planejamento muitas vezes redunda em problemas na
execução, que poderão provocar acréscimo no tempo total de
realização do trabalho, além de repercussões negativas em sua
qualidade.

Ao planejar-se um exame de auditoria a questão crítica é a definição

do volume de informações necessárias para esse fim. Essa decisão
depende muito do conhecimento técnico do auditor, do conhecimento
específico sobre a actividade a ser examinada e das peculiaridades de
cada organização. Sendo assim, o planejamento deve considerar a
prioridade para que as áreas de controlo interno e revisão analítica
sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a determinação da
natureza, extensão e periodicidade dos testes e procedimentos de
auditoria a serem aplicados.

Ao início de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser

cuidadosamente planejado, tendo em vista o seu objectivo. O auditor
deve planejar seu trabalho consoante

45
o Plano Anual de Actividades de Auditoria Interna - PAINT vigente e de
acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o
Auditor-Geral.

Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar

programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à
compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de
natureza, oportunidade e extensão. O planejamento e os programas
de trabalho devem ser revisados e actualizados sempre que novos
fatos o recomendarem.

Os objectivos básicos do planejamento

Os objectivos básicos do planejamento dos trabalhos de auditoria são
os seguintes:
a) Identificar os problemas potenciais da entidade;

b) Definir, antecipadamente, os exames adequados para a

consecução dos objectivos do trabalho, em espaço de tempo
razoável e com meios disponíveis;

c) Facilitar a administração do tempo durante a realização do

trabalho;

d) Estabelecer racionalmente a extensão dos procedimentos de

auditoria a serem utilizados;

e) Assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e

avaliações a serem realizados pelos diversos integrantes da
equipe;

f) Evitar improvisações e sobrecarga de trabalho (divisão de

tarefas).

46
Os elementos essenciais à programação dos trabalhos de auditoria são
os seguintes:
 Constituição da equipe de trabalho com a adequada
qualificação mediante designação expressa em Ordem de
Serviço emitida pelo Titular da Unidade de Auditoria Interna,
indicando os parâmetros para execução dos exames;

 Definição dos instrumentos a serem utilizados (programas de

auditoria, roteiros, check list);

 Conhecimento da unidade auditável (organogramas,

atribuições, fluxogramas, manuais de procedimentos, normas e
legislação pertinente);

 Plano anual de auditoria (auxilia na comunicação do objectivo,

escopo e limitação);

 Últimos trabalhos de auditoria realizados.

A responsabilidade pelo planejamento dos trabalhos de auditoria é do

auditor interno designado com a supervisão e aprovação do titular da
Unidade de Auditoria Interna.

2.4. Programa de auditoria

Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de
modo mais eficiente quando este planejamento é feito por escrito, ou
seja, quando as ideias ou decisões relativas ao “que fazer”, “como
fazer” e “porque fazer”, são convertidas em um documento formal
para direcionar a execução dos trabalhos.

Assim, o programa de auditoria constitui-se no objetivo final do

47
planejamento. É um plano de acção detalhado e se destina,
principamente, a orientar adequadamente o trabalho do auditor
interno, facultando-se-lhe, ainda, sugerir oportunamente
complementações quando as circunstâncias o recomendarem.

O programa de auditoria é uma definição ordenada de objectivos,

determinação de escopo e roteiro de procedimentos detalhados,
destinado a orientar a equipe de auditoria; configura-se na essência
operacional do trabalho de auditagem relativamente a uma área
específica da entidade ou a gestão de determinado sistema
organizacional e deve estabelecer os procedimentos para a
identificação, análise, avaliação e registo da informação durante a
execução do trabalho.

O programa de auditoria é estruturado de forma padronizada e pode

conter:
a) Sistema organizacional a ser auditado;
b) Conceituação;
c) Áreas envolvidas;
d) Período;
e) Objectivos;
f) Cronograma dos trabalhos;
g) Equipe de auditores internos;
h) Custos envolvidos;
i) Tick-marks utilizadas;
j) Procedimentos;
k) Questionário de Avaliação - Controles Internos Administrativos
(QACI);

48
l) Campo para observações dos auditores internos;
m) Conceito dos auditores internos;
n) Orientações gerais.

A utilização criteriosa do programa de auditoria permite à equipe

avaliar, em campo, sobre a conveniência de ampliar os exames (testes
de auditoria) quanto à extensão e/ou a profundidade, caso necessário.

O programa visa definir os meios mais económicos, eficientes e

oportunos para se atingir os objectivos da auditoria. Deve ser
suficientemente discutido no âmbito da Unidade de Auditoria Interna
e ser aprovado por seu titular ou seu delegado, antes do início do
trabalho de campo.

Assim, dos itens citados anteriormente, a programação dos trabalhos

de auditoria deverá ser consubstanciada em documento contendo,
obrigatoriamente e no mínimo, os seguintes itens:
 Objecto

 Objectivos (geral e específicos);

 Escopo do exame;

 Avaliação dos riscos envolvidos;

 Procedimentos de auditoria a serem executados;

 Recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnológicos

e financeiros);

 Tick-marks utilizadas;

 Cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de

execução;

49
a) Objecto
Definição sucinta das características da área ou da actividade a ser
auditada, propiciando ao auditor um nível mínimo de informações que
permite avaliar, desde logo, a magnitude, importância, complexidade
da área e, portanto, a problemática de controle que terá pela frente.

b) Objectivo da auditoria
Objectivo da auditoria significa o propósito da actividade programada
e é o principal elemento de referência dos trabalhos que determinará
o tipo e a natureza da auditoria. Os objectivos da auditoria
condicionam a determinação do escopo e a metodologia a ser aplicada
e podem ser para:
 Prevenir resultados;

 Acompanhar processos operacionais e gerenciais; e

 Avaliar os resultados orçamentários, financeiros, econômicos,

patrimoniais e sociais.

O objectivo geral significa o que se pretende alcançar no

âmbito macro, ou seja, define o que a auditoria procurará atingir
dentro da área de investigação sob exame: “Qual a finalidade da
realização do exame dentro da área selecionada?”

Os objectivos específicos representam o detalhamento do objectivo

geral, circunscrevendo a abrangência da auditoria e estabelecendo os
limites de sua actuação: “Quais os pontos que deverão ser analisados,
com a finalidade a atingir o objectivo geral da área de investigação
sob exame?”

50
c) Escopo do trabalho
Escopo é a delimitação estabelecida para a implementação dos
programas de auditoria. A determinação do Escopo, para ser
consistente, deve guardar compatibilidade com os objectivos da
auditoria programada e contemplar os seguintes elementos
estruturais:
Abrangência - refere-se à delimitação do universo auditável, e por ser
assim, representa o mais importante elemento estrutural do escopo.
Pelo requisito Abrangência identifica-se o que deve ser examinado;

Oportunidade - consiste, objectivamente, na pertinência do ponto de

controle e na temporalidade dos exames programados, aqui o sentido
da tempestividade torna-se variável decisiva. Por meio do requisito
Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou
seja, o período de abrangência do exame.

Extensão - corresponde à configuração da amostra, à amplitude ou

tamanho dos exames previstos (provas selectivas, testes e
amostragens), vale dizer: corresponde à quantidade dos exames
programados. Através do requisito Extensão identifica-se quanto deve
ser examinado.

Profundidade - significa a intensidade das verificações, o seu grau de

detalhamento, seu nível de minúcia, enfim a qualidade dos exames.
Difere, neste sentido, do conceito da extensão visto aquele se
relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade
identifica-se como deve ser realizado o exame. Ex: técnicas de

51
auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check list aplicados.

d) Avaliação dos riscos envolvidos

A avaliação do risco, durante a fase do planejamento da auditoria,
destina-se a identificação de áreas e sistemas relevantes a serem
auditados.

São as seguintes as espécies de riscos operacionais:

o Risco humano (erro não intencional; qualificação;
fraude);

o Risco de processo (modelagem; transação;

conformidade; controle; técnico);

o Risco tecnológico (equipamentos; sistemas;

confiabilidade da informação).

A fraude engloba um conjunto de irregularidades e ilegalidades

caracterizado pelo engano intencional, encobertamento ou violação
da confiança. Pode ser perpetrada em beneficio de pessoas ou em
prejuízo da organização e por pessoas tanto externamente como
integrantes da Companhia.

O desencorajamento da fraude consiste em acções tomadas

tempestivamente para dissuadir práticas fraudulentas e limitar os
riscos operacionais. O principal mecanismo para o desencorajamento
da fraude são os controles internos administrativos.

A responsabilidade primeira pelo estabelecimento e manutenção de

controles pertence à gestão a custos razoáveis.

52
Apesar de não ser o objectivo primordial das actividades da Unidade
de Auditoria Interna a busca de fraudes, o auditor interno deve estar
consciente da probabilidade de, no decorrer dos exames e testes,
defrontar-se com tais ocorrências. Compete-lhe assim, prestar especial
atenção às transações ou situações que apresentem indícios de
fraudes e, quando obtida evidencias, comunicar o fato a alta
administração para a adoção das medidas correctivas cabíveis.

Avaliar risco em auditoria interna significa identificar, medir e priorizar

os riscos para possibilitar a focalização das áreas auditáveis mais
significativas. A avaliação do risco é utilizada para identificar as áreas
mais importantes dentro do seu âmbito de atuação, permitindo ao
auditor interno delinear um planejamento de auditoria capaz de testar
os controlos mais significativos para as questões de auditoria que se
mostrarem materialmente e criticamente relevantes.

Como ferramenta para a avaliação de riscos, de forma a sistematizar e

estruturar informações de riscos sobre o ambiente de análise poder-
se-á utilizar o Diagrama de Avaliação de Risco, que estabelece o
impacto potencial e as probabilidades de ocorrência dos riscos
identificados.
Os riscos considerados de baixo impacto, ou seja, de consequências de
baixa gravidade, poderão ser aceitos e monitorados, com ou sem
redirecionamento de condutas/procedimentos. Os riscos de alto
impacto poderão requerer a adopção de medidas saneadoras. Os
riscos que além de alto impacto, apresentarem alta probabilidade de
ocorrência, merecerão imediatas medidas saneadoras.

53
A auditoria com foco em resultados e centrada no risco acrescenta
mais valor a organização do que uma auditoria centrada apenas nos
aspectos de conformidade.
Trata-se de novo paradigma, que significa ampliar a perspectiva da
auditoria interna para abarcar as técnicas de gestão de riscos aos
programas de auditoria e de avaliação de natureza operacional.

Sob essa nova perspectiva, abordagens metodológicas relativas ao

controle da gestão organizacional, foram construídas e traduzidas em
modelos de referência reconhecidos mundialmente que visam à
implantação e avaliação de controlos internos.

e) Procedimentos de auditoria a serem executados

Conjunto de acções ordenadas que permitam ao auditor
controlar a execução de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilitá-lo a
expressar sua opinião sobre os controles internos da organização. São
os passos da fase de execução do processo de auditoria e
compreendem os levantamentos de dados, a aplicação de roteiros e
check list, colecta das evidências, aplicação das técnicas de auditoria,
registos em papeis de trabalho, e demais procedimentos necessários a
formar e fundamentar a opinião do auditor.

f) Recursos a serem utilizados

É a identificação dos elementos básicos e mínimos necessários ao
desempenho do trabalho de auditoria, e podem ser:
o Humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio
administrativo;

o Materiais: veículos, espaço físico de trabalho, equipamentos;

54
 o Tecnológicos: computadores, impressoras, softwares, banco de
dados;

o Financeiros: recursos para diárias de viagem, transporte,

consultorias.

g) Cronograma detalhado
É a definição do tempo necessário para a execução de cada fase do
trabalho, dimensionando-se assim, qual o prazo previsto para a
realização da auditoria e entrega dos resultados.

h) Tick-marks utilizadas
Para auxiliar na utilização do programa de auditoria, devem ser
utilizadas marcas (símbolos) usuais de verificação denominadas tick-
marks. A principal função de tais marcas é evidenciar qual o tipo de
revisa que foi efetuada sobre aquele item marcado. As marcas a serem
utilizadas são:
a) Conforme documento original examinado ( Ø )
b) Conforme registro do sistema informatizado ( )
c) Conferido ( )
d) Cálculo conferido ( Σ )
e) Ponto de relatório ( X )

É importante que os programas de auditoria indiquem claramente o

significado de cada marca ou símbolo empregado.

Os auditores internos dispensarão ao preparo dos programas de

auditoria todo o cuidado e o empenho necessários para que o
resultado final atinja o padrão de qualidade técnico almejado.

55
É desejável, ainda, que o programa de auditoria seja suficientemente
flexível para permitir adaptações tempestivas, sempre que surgirem
questões relevantes que justifiquem as alterações propostas.
Qualquer modificação deve ser levada, por escrito, ao conhecimento
da Unidade de Auditoria Interna e receber a devida análise para que
seja aprovada.

É recomendável que o novo programa de auditoria seja submetido a

pelo menos um teste-piloto, especialmente diante da elevada
complexidade e da falta de manualização ou de informações precisas a
respeito do objecto da auditoria.

Ferramenta útil para facilitar a elaboração conceitual do

trabalho e subsidiar as decisões sobre a estratégia metodológica a ser
empregada é a matriz de planejamento, de utilização obrigatória nas
avaliações de natureza operacional e facultativa nas demais
modalidades de trabalho realizadas pela Unidade de Auditoria Interna.

Nenhum trabalho de auditoria in loco, de cunho ordinário, poderá ser

empreendido sem que haja o respectivo programa de auditoria, que é
essencial ao ato de auditar, definindo o ponto de controle sobre o qual
se deve actuar.
A partir dos elementos tratados nesta secção, o instrumento
formal de planejamento dos trabalhos de auditoria, ou seja, o
PROGRAMA DE TRABALHO DE AUDITORIA - PTA conduzirá a equipe
de auditoria à realização de um serviço elaborado, consistente,
fundamentado, oportuno e, principalmente, eficaz, atendendo ao
objectivo proposto.

56
2.5. AVALIACAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
O modelo COSO I
Em 1985, foi criada nos Estados Unidos, por iniciativa do sector
privado, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting
(Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros),
também conhecida como Treadway Commission, uma vez que seu
primeiro presidente à época era James C. Treadway, Vice-Presidente
Executivo e Advogado-Geral de empresa e ex-membro da Securities
and Exchange Comission (SEC), a Comissão de Valores Mobiliários
norte-americana. A referida Comissão tinha como finalidade estudar
as causas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros e
contábeis e desenvolver recomendações para empresas públicas e
seus auditores independentes, e para as instituições educativas.

Esta Comissão foi patrocinada por cinco grandes associações de

profissionais de classe ligadas à área financeira, sendo totalmente
independente de suas entidades patrocinadoras:
 AICPA - American Institute of Certified Public Accounts
(Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados);

 AAA - American Accounting Association (Associação Americana

de Contadores);

 FEI - Financial Executives Internacional (Executivos Financeiros

Internacionais);

 IIA - The Institute of Internal Auditors (Instituto dos Auditores

Internos); e

 IMA - Institute of Management Accountants (Instituto dos

Contadores Gerenciais).

57
 Posteriormente, esta Comissão transformou-se em Comitê,
conhecido como COSO (abreviatura de The Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Comimission) - Comitê de Organizações
Patrocinadoras da Comissão Treadway. O COSO é uma entidade sem
fins lucrativos que agrega representantes do sector privado e
actualmente tem o objectivo de assegurar a liderança de pensamento
através do desenvolvimento de estruturas e de orientação na gestão
de riscos da empresa, controle interno e dissuasão da fraude. É,
portanto, uma organização dedicada à melhoria dos relatórios
financeiros por meio da ética, efectividade dos controles internos e
governança corporativa.

Em 1992, o Comitê publicou o modelo Internal Control - Integrated

Framework (Controle Interno - Uma Estrutura Integrada), conhecido
como The COSO Report (metodologia COSO I), que se tornou
referência mundial para o estudo e aplicação dos controles internos.

O modelo mudou o conceito tradicional de “controles internos” e

chamou a atenção para o fato de que eles tinham de fornecer
protecção contra riscos, pois, ao definir risco como a possibilidade que
um evento ocorra e afecte de modo adverso o alcance dos objectivos
da entidade, introduziu a noção de que controles internos devem ser
ferramentas de gestão e monitoramento de riscos em relação ao
alcance de objectivos, e não apenas dirigidos para riscos de origem
financeira ou vinculados a resultados escriturais. O papel do controle
interno foi, assim, ampliado.

A abrangência e a importância do documento publicado pelo COSO

foram de tal magnitude, que as

58
principais organizações internacionais que editam orientações sobre
controles internos, tanto para o sector privado quanto para o sector
público, revisaram suas publicações, no sentido de incorporarem o
arcabouço conceitual e elementos introduzidos pelo COSO, por
exemplo: o AICPA, em 1995; o Basle Commitee on Banking
Supervision, em 1998; a International Federation of Accountants -
IFAC, em 1998; e o United States General Accounting Office - GAO, em
1999.

Entretanto, a ampla adesão ao modelo COSO I não foi suficiente para

estancar escândalos econômico-financeiros e contábeis envolvendo
organizações de todos os portes, que sucumbiam de uma hora para
outra. A série de escândalos e quebras de negócios de grande
repercussão fez com que o COSO encomendasse o desenvolvimento
de uma estratégia, que fosse de fácil utilização pelas organizações,
para avaliar e melhorar o próprio gerenciamento de riscos.

Como consequência, em 2004, foi publicado modelo Enterprise

Risk Management – Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos
Corporativos – Estrutura Integrada), também conhecida como COSO
ERM ou COSO II, que intensificou a preocupação com os riscos.

O COSO publicou critérios práticos, amplamente aceitos, para o

estabelecimento de controles internos e para avaliação de sua
efetividade. O modelo concebido e apresentado em julho de 1992,
denominado Internal Control - Integrated Framework (Controle
Interno - Uma Estrutura Integrada), atualmente conhecido como COSO
I, mudou o conceito tradicional de “controles internos” e chamou a

59
atenção para fato de que eles tinham de fornecer protecção contra
riscos.

O modelo ao definir risco como possibilidade que um evento ocorra e

afecte de modo adverso o alcance dos objectivos da entidade,
introduziu a noção de que controles internos devem ser ferramentas
de gestão e monitoração de riscos em relação ao alcance de objectivos
e não mais devem ser dirigidos apenas para riscos de origem
financeira ou vinculados a resultados escriturais. O papel do controle
interno foi, assim, ampliado e reconhecido como um instrumento de
gerenciamento de riscos indispensável à governança corporativa.

Conforme destaca o TCU12, o modelo tornou-se referência mundial,

pelo fato de:
 uniformizar definições de controle interno;

 definir componentes, objectivos e objectos do controle interno

em um modelo integrado;

 delinear papeis e responsabilidades da administração;

 estabelecer padrões para desenho e implementação;

 criar um meio para monitorar, avaliar e reportar controles

internos.

O modelo estabelece uma estrutura de controles internos e

fornece ferramentas de avaliação para uso de empresas e de outras
entidades para avaliar seus sistemas de controle. No modelo COSO I, a
integração dos controles se baseia no uso de uma estrutura
tridimensional (o chamado cubo do COSO), cujas dimensões
compreendem os objectivos da organização, as unidades da

60
organização e os componentes de controle.

Figura - Matriz tridimensional - o cubo COSO I.

primeira dimensão é composta pelos objetivos: operacional

(eficiência e eficácia das operações), comunicação (Relatórios
financeiros) e conformidade (Cumprimento das regras). Enquanto a
segunda dimensão é formada pelas unidades administrativas em suas
diferentes configurações (Unidade de negócio, Divisão, Departamento,
Sector, etc.) as quais deverão implantar e ser avaliadas.
Por fim, os cinco componentes de controle estão na terceira
dimensão: ambiente de controle, avaliação de riscos, atividades de
controle, informação e comunicação e o monitoramento.

Como a abordagem teórica do COSO II incorpora a base conceitual do

COSO I, todos os componentes da metodologia serão melhor
explicitados a seguir.

O modelo COSO II

61
Devido a crescente preocupação com o gerenciamento de riscos, em
2001, o “COSO13” solicitou à PricewaterhouseCoopers (empresa que
presta serviços de auditoria, consultoria tributária e societária,
consultoria de negócios em diversos países) que desenvolvesse uma
estratégia de fácil utilização pelas organizações para que elas
pudessem avaliar e melhorar o próprio gerenciamento de riscos.

O período de desenvolvimento dessa estrutura foi marcado por uma

série de escândalos e quebras de negócios de grande repercussão, que
gerou prejuízos de grande proporção a investidores, empregados e
outras partes interessadas. Em meio a esses eventos, vieram
solicitações de melhoria dos processos de governança corporativa e
gerenciamento de riscos, por meio de novas leis, regulamentos e de
padrões a serem seguidos.

Em 2004, foi publicado modelo Enterprise Risk Management –

Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos –
Estrutura Integrada), também conhecida como Coso ERM ou Coso II.
Em relação ao modelo anterior, o COSO agregou entre as categorias
de objetivos, o estratégico e mais três componentes, totalizando oito
componentes de controle (ambiente interno, fixação de objetivos,
identificação de eventos, avaliação de riscos, resposta a risco,
atividades de controle, informações e comunicações, e
monitoramento) inter-relacionados do gerenciamento de riscos
corporativos, pela qual a administração gerencia a organização
ampliando, desse modo, o conceito de controle interno como
exemplifica a matriz tridimensional apresentada na FIG abaixo.

62
Componentes

Objectos de controle

A face superior do cubo apresenta os objectivos que devem ser

objecto do gerenciamento de risco; a face frontal representa os
componentes do gerenciamento de riscos, ou, o que é necessário fazer
para atingir os objectivos; a face lateral representa os níveis da
organização objectos da gestão de riscos.

Observe-se que a visão integrada dos elementos do modelo

demonstra o contexto das acções da direcção ao gerenciar os riscos da
organização. Pode-se, assim, vislumbrar essa gestão tanto ao nível da
entidade como um todo, como para cada parte que a compõe:
 Objetivos, riscos e controles da organização como um todo;

 Objetivos, riscos e controles de uma divisão, unidade de

negócio, departamento ou seção da organização;

 Objetivos, riscos e controles de um macroprocesso, processo

63
 ou de uma atividade.

Como já mencionado, o Coso II ampliou o alcance dos controles

internos, oferecendo um enfoque mais robusto e extensivo ao tema,
ao integrar técnicas de gerenciamento de riscos, sem abandonar, mas
incorporando o Coso I. A nova postura defendida pelo modelo é que o
controle interno deve integrar a gestão de riscos de modo a prever e a
prevenir os riscos inerentes ao conjunto de processos da organização,
que possam impedir ou dificultar o alcance de seus objetivos.

Evoluiu-se, assim, da gestão centrada em controles funcionais para o

desenvolvimento de uma cultura de risco, na qual todos os
funcionários tornam-se responsáveis pela gestão de riscos e adquirem
consciência dos objetivos do controle interno.

Assim, a atenção volta-se primeiramente para identificação dos riscos

que possam impactar os objetivos da organização nas quatro
categorias definidas pelo modelo para, em seguida, avaliar a forma
como os gestores atuam para minimizar esses riscos, por meio de
controles internos e de outras respostas.

Adiante são definidos a seguir os elementos que devem constituir um

sistema de controle interno eficaz conforme o modelo COSO II.

a) Objetivos
Para a realização dos objectivos fundamentais estabelecidos na missão
e visão da organização o modelo estrutural definiu quatro categorias
de objectivos comuns a praticamente todas as organizações (face
superior do cubo), os quais devem ser

64
previamente fixados (componente Fixação de Objectivos) para
permitir a identificação (componente Identificação de Eventos) e
análise de riscos (componente Avaliação de Riscos) que poderão
impactá-los, formando uma base de conhecimento para definir como
esses riscos deverão ser gerenciados (componente Resposta a Riscos).
Essas categorias de objectivo são as seguintes:

1. Estratégico: relacionado à sobrevivência, continuidade e

sustentabilidade da organização. Referem-se às metas de alto
nível, alinhadas e servindo de suporte à missão.

2. Operacional: efectividade e eficiência das operações e adequada

salvaguarda de activos e recursos contra perdas, mau uso ou dano.

3. Comunicação: confiabilidade da informação produzida e sua

disponibilidade para dar suporte ao processo decisório e para o
cumprimento das obrigações de accountability.

4. Conformidade: aderência às leis e regulamentações aplicáveis à

entidade, e às normas, políticas, aos planos e procedimentos da
própria organização.

De acordo com o COSO, essa classificação possibilita um enfoque nos

aspectos distintos do gerenciamento de riscos de uma organização.

Apesar de essas categorias serem distintas, elas se inter-relacionam,

uma vez que determinado objectivo pode ser classificado em mais de
uma categoria, tratam de

65
necessidades diferentes da organização e podem permanecer sob a
responsabilidade directa de diferentes executivos. Essa classificação
também permite diferenciar o que pode ser esperado de cada
categoria de objectivos.

b) Objectos de controle
A face lateral do cubo representa os níveis ou áreas da organização
que são objecto da gestão de riscos e da incidência do controle
interno. Observe-se que a visão integrada dos elementos do modelo
demonstra o contexto das acções da administração ao gerenciar riscos
e estabelecer controles na organização, em nível da entidade como
um todo ou em nível da cada parte que a compõe. Assim temos:

 Objectivos, riscos e controles em nível da organização ou de

partes dela (divisão, unidade de negócio, departamento,
projecto, secção etc.);

 Objectivos, riscos e controles em nível de actividades

(macroprocessos, processos, subprocessos, operações,
sistemas ou actividades dentro desses).

c) Componentes
A face frontal do cubo representa oito componentes do
gerenciamento de riscos, incorporando o sistema de controle interno,
ou seja, aquilo que é necessário prover (os meios) para atingir os
objectivos estabelecidos nas categorias da face superior do cubo. O
modelo é composto de oito componentes inter-relacionados, por meio
dos quais uma organização gerência os riscos de maneira integrada ao
processo de gestão.

66
Na concepção do COSO para avaliar o sistema de controle interno de
uma organização é necessário avaliar a presença e o funcionamento
de cada um dos componentes da estrutura, quais sejam:

 Ambiente de controle (no Coso II, Ambiente interno)

 Avaliação de risco

 Actividades de controle

 Informação e comunicação

 Monitoramento
Note, ainda, que aos elementos acima, do Coso I, o Coso II
acrescentou os seguintes, de maneira a permitir uma abordagem mais
consistente do gerenciamento de riscos:
 Fixação de objectivos

 Identificação de eventos

 Resposta a risco

O estudo e o entendimento do detalhamento desses

componentes são de importância fundamental para a realização de
trabalhos de avaliação, pois eles constituem a base dos critérios de
avaliação de estruturas de gestão de riscos e controle interno em nível
de entidade e para a implementação e avaliação de controles em nível
de actividades, processos ou operações específicos.

As definições de cada componente do gerenciamento de riscos

corporativos estão sumarizadas no QUADRO

Definições dos componentes

67
 Componente Descrição

Ambiente Interno O ambiente interno é um dos mais importantes

componentes da estrutura. Ele é a base, o alicerce para
todos os outros componentes da gestão de riscos e do
sistema de controle interno, provendo disciplina e estrutura
e proporcionando a atmosfera na qual as pessoas conduzem
cotidianamente suas atividades e executam suas
responsabilidades. O ambiente interno é moldado pela
história e cultura da organização e, por sua vez, molda, de
maneira explícita ou não, a maneira como os negócios nela
são conduzidos. É o que chamamos de tom da organização,
refletindo a cultura de riscos e a forma como eles são
encarados e gerenciados, influenciando a consciência de
controle das pessoas. Compreende ao tom de uma
organização e fornece a base pela qual os riscos são
identificados e abordados pelo seu pessoal, inclusive a
filosofia de gerenciamento de riscos, o apetite ao ímpeto, à
integridade e os valores éticos, além do ambiente em que
estes estão. Os fatores que compõem o ambiente interno
incluem integridade e valores éticos, competência das
pessoas, “perfil dos superiores” (ou seja, a filosofia da
direção e o estilo gerencial: “o exemplo vem de cima.”),
estrutura organizacional e de governança, atribuição de
autoridade e responsabilidade, políticas e práticas de
recursos humanos.

68
Fixação de objectivos É o processo de desenvolver e determinar estratégias para
gerenciar os riscos identificados. A administração escolhe as
respostas aos perigos - evitando, aceitando, reduzindo ou
compartilhando – desenvolvendo uma série de medidas
para alinhar os riscos com a tolerância e com o apetite a
risco. Evitar é a decisão de não iniciar ou de descontinuar a
actividade sujeita ao risco. Reduzir é a adopção de medidas
para reduzir a probabilidade ou a consequência dos riscos
ou até mesmo ambos. Compartilhar é mitigar a
consequência e/ou probabilidade de ocorrência do risco por
meio da transferência ou compartilhamento de uma parte
do risco, mediante contratação de seguros, operações de
headging ou terceirização de atividades nas quais a
organização não tem expertise. Aceitar é não tomar,
deliberadamente, nenhuma medida para alterar a
probabilidade ou a consequência do risco.

69
 Ao seleccionar respostas a riscos, a administração deve
controle identificar as Actividades de controle necessárias para
assegurar que tais respostas sejam executadas de forma
adequada e oportuna. As Actividades de controle consistem
em políticas e procedimentos estabelecidos, e de fato
executados, para actuar sobre os riscos e contribuir para que
os objectivos da organização sejam alcançados dentro dos
padrões estabelecidos. Elas devem estar distribuídas por
toda a organização, em todos os níveis e em todas as
funções, conforme requeridas pelas decisões de resposta a
riscos. Elas incluem uma gama de controles preventivos e
detectivos. Exemplos de controles preventivos e detectivos:
atribuição de autoridade e limites de alçada; procedimentos
de autorização e aprovação; segregação de funções ou
atividades; rotatividade de funções; revisões independentes,
verificações e conciliações; avaliações de desempenho
operacional; avaliações de operações, processos e
atividades; supervisão direta; controles de acesso a recursos
e registros.

70
Informação e A importância do controle interno para a gestão das
comunicação organizações está no seu potencial informativo para dar
suporte ao processo decisório em todos os níveis, de
maneira que todos possam cumprir suas responsabilidades,
favorecendo o alcance dos objetivos. Todos na organização
devem receber mensagens claras quanto ao seu papel e ao
modo como suas atividades influenciam e se relacionam
com o trabalho dos demais na consecução dos objetivos
fixados. A habilidade da administração para tomar decisões
apropriadas é afetada pela qualidade da informação, que
deve ser apropriada, oportuna, atual, precisa e acessível,
fluindo do nível da administração para o nível de execução –
transmitindo diretrizes e correções de rumo – e no sentido
inverso – transmitindo dados e resultados relacionados aos
objetivos perseguidos. As informações relevantes são
identificadas, colhidas e comunicadas de forma, e no prazo,
que permitam que cumpram as responsabilidades. A
comunicação pode ser feita em diversos meios, como
manuais de políticas e procedimentos, memorandos,
mensagens de correio eletrônico, quadro de avisos,
videoconferências, vídeos institucionais, páginas na
internet/intranet, blogs, canais de redes sociais. As políticas
e procedimentos relacionados às atividades de controle e as
regras internas necessárias ao funcionamento da entidade,
tais como políticas corporativas, procedimentos e fluxos
operacionais, funções e responsabilidades devem ser
formalmente comunicadas

71
Monitoramento O objetivo do monitoramento é avaliar a qualidade do
controle interno ao longo do tempo, buscando assegurar
que ele continue a funcionar efetivamente como previsto,
que as respostas aos riscos e as atividades de controle sejam
modificadas apropriadamente, de acordo com mudanças
nas condições que alterem o nível de exposição a riscos da
organização e das atividades por ela desenvolvidas. A
avaliação de controles internos é o procedimento utilizado
para realizar o monitoramento e consiste em verificar a
eficácia do sistema de controle interno (em nível de
entidade) e das atividades de controle inerentes aos
processos (em nível de atividades). O monitoramento é
realizado através de atividades gerenciais contínuas, ou
avaliações independentes (auditorias interna e externa), ou
de ambas as formas.

d) Avaliação dos controles internos

O processo de avaliação dos controles internos conforme

descrito no modelo COSO corresponde ao Monitoramento, oitavo
componente do COSO II (equivalente, ao quinto elemento do COSO I).
Como visto, o monitoramento pode ocorrer por meio de avaliações
contínuas, sendo este procedimento realizado pela própria
administração; de forma independente (separada), ou seja, por meio
de avaliações específicas realizadas por auditorias internas ou externas
e ainda a partir da combinação de ambas.

72
O TCU (Tribunal de contas) conceitua a avaliação de controles internos
como sendo um processo mediante o qual se procura conhecer e
avaliar a eficácia dos controles internos de uma entidade quanto à sua
capacidade para evitar ou reduzir o impacto ou a probabilidade da
ocorrência de eventos de risco na execução de seus processos e
Actividades, que possam impedir ou dificultar o alcance de objectivos
estabelecidos.

Em Acórdão recente, o TCU complementa que a avaliação de controle

interno visa a avaliar o grau em que o controle interno de
organizações, programas e Actividades governamentais assegura, de
forma razoável, que, na consecução de suas missões, objectivos e
metas, os princípios constitucionais da administração pública sejam
obedecidos; as operações sejam executadas com eficiência, eficácia e
efectividade, de maneira ordenada, ética e econômica e em
conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; as
informações e os registos produzidos sejam íntegros, confiáveis e
estejam disponíveis para apoiar o processo decisório e para o
cumprimento das obrigações de prestar contas; e os recursos, bens e
activos públicos sejam protegidos de maneira adequada contra
desperdício, perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou
apropriação indevida.

Além disso, afirma que a responsabilidade por conceber, implantar,

manter e monitorar controles internos para assegurar os objetivos
acima mencionados é da administração do órgão ou entidade
pública, cabendo à auditoria interna ou ao órgão de controle interno
da entidade avaliar a qualidade desses processos.

73
 Conforme orientação contida em material disponibilizado pelo
TCU, a avaliação de controles internos ocorre em dois níveis, a
depender dos objectivos de auditoria: em nível de entidade (entity
level assessment) e em nível de atividades (transaction-Level
assessment).

Em nível de entidade, quando os objectivos de auditoria são voltados

para a avaliação global do sistema de controle interno (unidades de
negócio, secretarias, superintendências, departamentos, áreas etc.)
com o propósito de verificar se está adequadamente concebido e se
funciona de maneira eficaz. Em outras palavras, significa diagnosticar a
presença e o funcionamento de todos os componentes e elementos da
estrutura de controle interno utilizada como referência.

E, em nível de atividades, quando os objectivos de auditoria são

voltados para a avaliação do controle interno em nível operacional
que incidem directa ou indirectamente sobre determinados processos
ou operações específicos, revisando, seus objetivos-chave,
identificando os riscos relacionados e avaliando a adequação e o
funcionamento dos controles adoptados para gerenciá-los. Em outras
palavras, significa avaliar se os controles internos, em nível
operacional, estão apropriadamente concebidos, na proporção
requerida pelos riscos, e se funcionam de maneira contínua e
coerente, alinhados com as respostas a riscos definidas pela
administração nos níveis táctico e estratégico da organização.

De acordo com o TCU, em geral, as avaliações nesses dois níveis são

executadas em um mesmo ou em trabalhos sequenciais, realizando-
se, primeiro, a avaliação em nível de

74
entidade e, em seguida, em nível de atividades.

d.1) Avaliação em nível de entidade

Para o processo de avaliação de controles internos em nível de
entidade, o TCU o desenvolve em três fases distintas: planejamento,
execução e relatório, seguido do acompanhamento ou monitoramento
das recomendações sugeridas.

A etapa do planejamento envolve basicamente três atividades:

levantamento prévio, definição ou revisão da estrutura de controle e
desenvolvimento dos instrumentos de avaliação.

O produto final dessa etapa é a consolidação das informações

em plano de trabalho com o cronograma das atividades e dos recursos
necessários para a execução da auditoria e elaboração do relatório
final. Sinteticamente, nesta fase é necessário ter conhecimento e
compreensão sobre a organização (missão, objectivos, estrutura
organizacional e governança, contexto operacional, marco legal e
regulatório), para em seguida definir ou revisar a estrutura de controle
interno em funcionamento com base em modelos conceituais e
critérios existentes.
A estrutura de controle interno, assim delineada, servirá de
base para a determinação inicial das fontes de informação, das
técnicas de auditoria e para o desenvolvimento dos instrumentos que
serão utilizados para realizar a avaliação do controle interno em nível
de entidade ou de Actividades.

75
Os instrumentos de avaliação podem assumir diversas formas e serem
aplicados de maneiras diferentes, dependendo da natureza da
informação que se pretende obter e das características de suas fontes,
da técnica que será utilizada para a sua obtenção e tratamento e da
necessidade de documentação das evidências para sustentação das
deficiências constatadas.

As técnicas mais utilizadas em avaliações de controles internos são

entrevista, pesquisa, observação directa e exame documental. Por
conseguinte, os instrumentos para aplicá-las configurar-se-ão como:
roteiros de entrevistas, questionários de pesquisa, roteiros de
observação directa e procedimentos para exames documentais. Há
ainda o instrumento denominado questionário de avaliação de
controle interno (QACI), talvez o mais utilizado, e por isso, escolhido
para execução desse trabalho.

O QACI é utilizado na aplicação dos testes de controle para auxiliar o

julgamento do auditor tornando o tratamento dos dados e os
resultados mais objectivos. Existem dois tipos de QACI: do tipo
SIM/NÃO (mais simplificado) e com escala de avaliação (likert e
diferenciador semântico). A escala de tipo Likert é usada para medir o
grau de concordância ou discordância do pesquisado sobre
determinada afirmação acerca de uma situação, atitude, crença, juízo
de valor.

Na escala de diferenciador semântico, solicita-se que o pesquisado se

posicione em uma escala que relaciona duas palavras de significado
semântico oposto nos extremos.

76
 A fase de execução envolve os testes de controle (desenho e
eficácia operacional) e a avaliação a partir dos resultados dos testes de
controle. Em síntese, o teste de desenho avalia a concepção (forma de
implementação) do controle e o teste de efectividade operacional
avalia o seu funcionamento, isto é, se está atingindo os objectivos para
os quais foi concebido e aplicado. Nesta fase são aplicados os
instrumentos de avaliação elaborados na etapa de planejamento e
adoptados procedimentos de auditoria para testar o funcionamento
dos controles existentes.

fase final é a comunicação de resultados por meio do relatório seguido

do monitoramento (follow-up).

d.2) Avaliação em nível de atividades

Também chamada avaliação do controle interno em nível operacional,
cujo objectivo é avaliar se os controles internos, no nível operacional
das Actividades, estão apropriadamente concebidos, na proporção
requerida pelos riscos e se funcionam de maneira contínua e coerente,
alinhados com as respostas a riscos definidas pela administração. Em
síntese, consiste em revisar objetivos-chave de processos e actividades
neles contidas, identificar e avaliar riscos relevantes relacionados a
esses objectivos, bem como os controles que a gestão adopta para
administrá-los. Consiste em uma avaliação mais minuciosa dos
controles internos.

Nesse tipo de avaliação é necessário que o auditor tenha

conhecimento sobre as diversas

77
 dimensões das Actividades na organização que podem assumir uma
visão de macro processos, processos, sub-processos, actividades e
tarefas.

A palavra ‘actividade’ é um termo genérico para expressar o trabalho

que uma organização executa via processos organizacionais. Assim,
processos, sub-processos e tarefas são tipos de actividade. Em sentido
amplo, as actividades são representadas pelos processos
organizacionais, que reflectem os fluxos de trabalho cotidianos da
organização. Como exemplo, pode-se identificar o processo de
licitação no setor público.

Figura
1. Cadastrar dados de
bens ou servvicos
necessitados;
Suprimentos (Macroprocesso)
2. Aanalisar dados
solicitados quanto a
especificacao;
Licitacao (Processo)
3. Verificar se há
previsão no programa
Requisicao (Subprocesso) interno de trabalho;

4. Verificar a
disponibilidade de
recursos;

5. Despachar dados
78
para orcamentacao;

6. Despachar para
As actividades de execução integram diretamente o processo de
transformação do insumo em produto. As actividades de controle,
muito embora sejam parte do processo, não actuam sobre a
transformação do insumo em produto, sendo executadas para garantir
que as primeiras ocorram conforme os requisitos. Portanto, o foco das
actividades de controle são as actividades de execução. Compreender
essa diferenciação é importante para o adequado preenchimento da
matriz de riscos e controles.

Os processos podem ser representados graficamente por meio

de modelos abstratos, como desenhos, diagramas, fluxogramas ou
mapas de processo. O nível de detalhamento dos processos por meio
de modelos de representação depende da profundidade do escopo da
avaliação, porém, em qualquer caso, deve ser apenas o suficiente para
permitir à equipe revisar os objetivos-chave dos processos e das
atividades neles contidas, identificar riscos relevantes a eles
relacionados e os controles internos que a gestão adopta para
administrá-los.

No entanto, para decidir quais processos devem ser avaliados,

primeiro é necessário perguntar:
a. Quais os objetivos-chave da organização?

b. Quais os processos que dão suporte a esses objectivos?

c. Quais os riscos-chave relacionados a esses processos?

79
Esse processo de determinar quais processos deve ser avaliado
denomina-se priorização de processos críticos. Consideram-se como
críticos aqueles processos que têm uma natureza estratégica para o
sucesso institucional, sejam eles finalísticos ou de apoio.

Nesta fase devem ser colectadas todas as informações

necessárias sobre o processo por meio de documentos, registos e
entrevistas com os executores das actividades visando mapear e
descrever todo o processo com a finalidade de elaborar a matriz de
riscos e controles relacionados.
Uma vez levantado e documentado o processo, deve-se
proceder a sua validação, que é o procedimento de confirmação pelo
qual o auditor assegura que o processo, tal como foi registado, é o que
está sendo efectivamente praticado, podendo ser realizado por meio
de procedimento de confirmação ou confirmado pelo responsável
pelo processo.

Em seguida a matriz de riscos e controle deverá ser elaborada

com base nas actividades mais relevantes do processo evidenciando os
riscos relacionados aos objectivos de cada actividade que, em uma
visão global, poderiam passar despercebidos, bem como os controles
adoptados em função desses riscos ou a inexistência deles, permitindo
à equipe fazer uma avaliação preliminar de adequação dos controles
internos, de modo a determinar a extensão dos exames e os
procedimentos que serão aplicados na realização dos testes de
controle.

E, por fim a última etapa da fase de planejamento que consiste no

planejamento dos testes de controle,

80
o trabalho da equipe consiste em determinar as actividades de
controle que serão testadas, a população ou a amostra de operações
que serão submetidas a testes, orientando-se pela Matriz de Riscos e
Controles, bem como em desenvolver os procedimentos de auditoria
que conduzirão a equipe na aplicação dos testes. Nesta etapa são
definidos os instrumentos de avaliação que serão adoptados na
condução dos trabalhos.

As demais fases que abrangem a execução e comunicação dos

resultados são semelhantes ao abordado na avaliação dos controles
internos em nível de entidade.

Sumario
Através da pesquisa realizada, ainda que não se possa encerrar
definitivamente a questão, pode-se considerar que o controle interno
representa uma fonte relevante para informar e suportar as decisões
dos gestores. É possível identificar elementos que configuram a
importância do controle interno em sua utilidade informativa. O
trabalho apresenta argumentos que entendem o controle não só um
suporte decisório importante, mas também é possível vislumbrar um
vínculo do controle interno e eventos de descontinuidade empresarial,
baseando-se na literatura de controles disponível.

EXERCICIO DE AUTO-AVALIACAO

81
1. Quais são os procedimentos mais adequados, enquanto ROC,
perante uma situação em que não exista controlo interno, ou
caso exista denote falhas graves no mesmo?

2. Na sua opinião, o Controlo Interno Contabilístico pode garantir

a exactidão e a fidedignidade dos dados contabilísticos?

3. Na sua opinião, a dependência dos auditores internos para

com a entidade empregadora, influencia a avaliação efectuada,
por estes, ao sistema de controlo interno?

4. O principal objectivo do auditor independente na avaliação do

controle interno é:
( ) determinar se a empresa é lucrativa;

( ) estabelecer a extensão dos testes de auditoria;

( ) verificar se não há fraudes;

( ) observar se os empregados seguem as normas internas da

empresa

82
TEMA – III: TEORIA DA AMOSTRAGEM APLICADA A AUDITORIA.
3.1 Criterios e tecnicas de amostragem ......................... Erro! Marcador nã
3.2 Risco de auditoria ..................................................... Erro! Marcador nã
3.3 Nivel requerido de confianca .................................... Erro! Marcador nã
3.4 Tipos de erros ........................................................... Erro! Marcador nã
Exercícios de avaliação.

Introdução

As técnicas de amostragem são utilizadas com o intuito de viabilizar a

colecta de dados necessários a um determinado estudo, sem a
necessidade de conhecer todo o universo pesquisado. Stevenson
(1986, p. 158) menciona que "o objectivo da amostragem é fazer
generalizações sobre todo um grupo sem precisar examinar cada um
de seus elementos". Na auditoria, o uso da amostragem é importante
à medida que o auditor necessita realizar, de forma objectiva e
prática, no menor espaço de tempo e de custo, inferências para
convergir com as necessidades de informações e respostas rápidas
solicitadas.

3.1. TEORIA DA AMOSTRAGEM APLICADA A AUDITORIA

Critérios e técnicas de amostragem

Além dos requisitos até aqui descritos, é necessário analisar os
critérios básicos a serem utilizados pela Unidade de Auditoria Interna
em seu processo de planificação dos trabalhos para selecção das os
quais são: Materialidade, Relevância, e Criticidade.

83
A materialidade refere-se ao montante de recursos orçamentários ou
financeiros alocados por uma gestão, em um específico ponto de
controle (unidade organizacional, sistema, área, processo de trabalho,
programa de governo ou acção) objecto de exame pelos auditores
internos. O volume de recursos disponíveis no orçamento é indicador
de materialidade.

No entanto, em ambientes orçamentários nos quais existe grande

diferença entre o orçado, o contratado e o pago, o exame dos valores
envolvidos em cada uma dessas fases da despesa pode ser necessário.

Além disso, a dimensão económica do sector no qual se insere o

objecto de auditoria deve ser levada em consideração. Esse critério
leva em consideração o carácter relativo dos valores envolvidos no
objecto de auditoria, pois a auditoria deve produzir benefícios
significativos.
A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado
por uma determinada questão, situação ou unidade organizacional,
existentes em um dado contexto.

A criticidade representa o quadro de situações críticas efectiva ou

potencial a ser controlado, identificadas em uma determinada unidade
organizacional ou programa de governo. Trata-se da composição dos
elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos
de controle com riscos operacionais latentes, etc.

84
Deve-se levar em consideração o valor relativo de cada situação
indesejada. A criticidade é ainda, a condição imprópria, por não
conformidade às normas internas, por ineficácia ou por ineficiência, de
uma situação de gestão. Expressa a não-aderência normativa e os
riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados.
Representa o perfil organizado, por área, dos pontos fracos de uma
organização.

A hierarquização pela criticidade leva em consideração os aspectos a

seguir:
a) Intervalo de tempo entre a última auditoria realizada e o
momento do planejamento;

b) Actividade descentralizada realizada por unidade gestora

pertencente à instituição;

c) Falha/falta conhecida nos controles internos da instituição.

Após a análise dos três aspectos apresentados, isto é, materialidade,

relevância e criticidade é possível mapear as áreas de risco,
classificando aquelas que apresentam maior ou menor risco para a
Instituição.

O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a

realização de acções da Unidade de Auditoria Interna em situações
onde o objecto alvo da acção se apresenta em grandes quantidades
e/ou se distribui de maneira bastante pulverizada.

A amostragem é também aplicada em função da necessidade de

obtenção de informações em tempo hábil, em casos em que a acção,
na sua totalidade, torna-se

85
impraticável, até mesmo em termos de custo/benefício.

O teste sobre uma amostra permite a chamada prova

selectiva, através da qual se obtém conclusões sobre as características
do universo com base na análise de uma parte do mesmo.

O auditor interno, ao recorrer a uma amostra, reduzirá a população a

dimensões menores, sem perda das características essenciais.

A amostragem tem como objectivo conhecer as características de

interesse de uma determinada população a partir de uma parcela
representativa. É um método utilizado quando se necessita obter
informações sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos
(população) considerado grande ou numeroso, observando apenas
uma parte do mesmo (amostra).
As informações obtidas dessa parte somente poderão ser utilizadas de
forma a concluir algo a respeito do grupo, como um todo, caso esta
seja representativa.

A representatividade é uma característica fundamental para a

amostra, que depende da forma de selecção e do tamanho da
população. Potencialmente, a amostra obtém essa característica
quando ela é tomada ao acaso.

Para uma amostra ser considerada representativa de uma

população, ela deve possuir as características de todos os elementos
da mesma, bem como ter conhecida a probabilidade de ocorrência de
cada elemento na sua selecção, ou seja, uma amostra, para ser boa,
tem de ser representativa, devendo

86
conter em proporção tudo o que a população possui qualitativa e
quantitativamente. E tem de ser imparcial, isto é, todos os elementos
da população devem ter igual oportunidade de fazer parte da amostra.

Porém, existem casos onde não se recomenda a utilização de

amostragem, tais como:
a) Quando a população é considerada muito pequena e a sua
amostra fica relativamente grande;

b) Quando as características da população são de fácil

mensuração, mesmo que a população não seja pequena; e

c) Quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer

censo, que nada mais é do que o exame da totalidade da
população.

O método de amostragem se subdivide em dois tipos: o probabilístico

e o não probabilístico.

A principal característica do método de amostragem não probabilístico

é que este se baseia, principalmente, na experiência do profissional
auditor interno, sendo assim, a aplicação de tratamento estatístico a
seus resultados se torna inviável, bem como a generalização dos
resultados obtidos através da amostra para a população.

Essa limitação faz com que o método não sirva de suporte para uma
argumentação, visto que a extrapolação dos resultados não é passível

87
de demonstração segundo as normas de cálculo existentes hoje.
Contudo, é inegável a sua utilidade dentro de determinados contextos,
tal como, na busca exploratória de informações ou sondagem, quando
se deseja obter informações detalhadas sobre questões particulares,
durante um espaço de tempo específico.
Na amostragem não probabilística, em auditoria interna, o
tamanho usual da amostra corresponde a 10% ou 15% da população
alvo.

Já o método de amostragem probabilística tem como

característica fundamental o facto de poder ser submetido a
tratamento estatístico, sendo, portanto, os resultados obtidos na
amostra generalizáveis para a população. Para tanto, a amostragem
estatística conta com uma série de formas diferentes de obtenção do
tamanho da amostra.

O grau de confiança que se pretende obter influencia também o

tamanho da amostra, pois quanto maior for a amostra maior será,
naturalmente, a segurança das conclusões a extrair.

Assim, o auditor deverá fazer depender a dimensão da amostra dos

seguintes requisitos:
a. Da adequabilidade dos procedimentos e controles existentes
em cada área;

b. Da sua relevância no sistema sujeito a testes;

c. Da forma como os objectivos gerais do sistema podem ou não

ser afectados pela sua ausência ou ineficiência.

88
Regra geral, os procedimentos de controle interno são idênticos para
todas as operações, independentemente dos montantes
envolvidos. Por isso, ao testar o cumprimento de normas
internas não é necessário seleccionar especialmente operações
de montante elevado. Pelo contrário, para testes substantivos
não interessará tanto a extensão da amostra, mas sim o
montante total testado.

O auditor deverá utilizar métodos que lhe permitam fixar o tamanho

da amostra em conformidade com os objectivos de auditoria
antecipadamente determinados. Com esse fim, deve adoptar-se
previamente:
a) Uma definição exacta da natureza dos erros procurados
(inexactidões das contas, operações ilegais ou irregulares, etc.);

b) O “grau de confiança” a afectar às conclusões que se podem

obter a partir da amostra;

c) O “limiar de erro inaceitável” que a amostragem corre o risco

de não descobrir.

A partir do valor dos erros constantes numa amostra, é possível

estimar, com um determinado grau de confiança, a importância dos
erros existentes na respectiva população.

O grau de confiança traduz, assim, a probabilidade de que o valor

máximo dos erros existentes na população total não ultrapasse
um limite previamente fixado pelo auditor e por este tido
como o limite tolerável.

89
Ao fixar o grau de confiança geral em 95%, por exemplo, o auditor está
a aceitar que existe 95% de probabilidade de que os erros
eventualmente existentes na população, não serão superiores ao
limite que havia previamente fixado como tolerável.

Se, porém, o valor dos erros que afectam a população, extrapolado a

partir dos erros existentes na amostra ultrapassar aquele limite, o
nível de erro torna-se inaceitável.

Nessa medida, o “limiar de erro inaceitável” representa o montante

máximo tolerável de erro possível, constituindo um elemento essencial
para a determinação do tamanho da amostra.

Existem situações em que a natureza e qualidade dos itens a serem

testados não permitem a utilização de amostragem estatística ou os
motivos da realização da auditagem torna desnecessária a
imparcialidade. Nestes casos, os testes têm base no julgamento
pessoal do auditor interno, o qual efectua a selecção dos itens
subjectivamente, calcado principalmente na sua capacidade e
experiência profissionais, sob a motivação de suspeito de erros,
impropriedades/disfunções e fraudes .

Apesar das vantagens inerentes ao método estatístico, as técnicas de

amostragem não estatística são mais utilizadas, quer devido ao fato
de serem de aplicação mais fácil e prática, quer por a utilização do
método estatístico ser por vezes impraticável.

Mas, mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra não

estatística, deverá, sempre que

90
possível, utilizar métodos de selecção aleatória, o que fará
normalmente aumentar a probabilidade de a amostra ser
representativa da população.

 No entanto, qualquer que seja o critério utilizado, o auditor

deve sempre executar o seu trabalho considerando quatro
fases distintas, a saber:
 Determinar o tamanho apropriado da amostra;

 Seleccionar ou identificar a amostra;

 Aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos itens

seleccionados;

 Avaliar os resultados da amostra.

De entre as técnicas de selecção de amostras baseadas na

amostragem não probabilística distinguem-se:
 A amostragem por blocos;

 A amostragem sistemática;

 Amostragem sobre valores estratificados;

 A amostragem por números aleatórios;

 A amostragem por atributos.

Por outro lado, de entre as técnicas baseadas na amostragem

probabilística destacam-se:
 A amostragem sobre valores acumulados;

 A amostragem por unidades monetárias;

 A amostragem numérica.

91
Amostragem em blocos
A amostragem por blocos consiste em seleccionar um determinado
período, analisando-se todos os documentos respeitantes a esse
período ou todos os documentos referentes a um processamento
(folhas de remuneração, caixa, por exemplo). Cada parte da população
(bloco) deve ser sequencial e, tanto quanto possível, ser
representativa do universo.

Este método de selecção permite a detecção de situações ou erros de

natureza repetitiva, uma vez que a amostra inclui todos os tipos de
operações de carácter regular incluídos em todos os ciclos contábeis.

Este tipo de amostragem é mais utilizado quando se têm universos de

pequena dimensão por ser relativamente fácil verificar se o “bloco”
seleccionado é representativo do universo.
É ainda aconselhável sempre que o controle interno seja pouco
satisfatório, uma vez que engloba todas as operações de um
determinado período representativo, ou operações pouco frequentes
de outros períodos.

Amostragem sistemática
Na amostragem sistemática, também chamada por intervalos,
escolhe-se de entre uma população determinada uma amostra
objectiva, isto é, seleccionam-se alguns itens de todos os períodos ou
processamentos (por exemplo, contas, fichas, dossiês de cada um dos
meses de Janeiro a Dezembro).
Na aplicação desta técnica há a considerar as seguintes fases:
 Determinar a população (N);

92
  Determinar o tamanho da amostra (n);

 Calcular o intervalo (i), dividindo N por n;

 Seleccionar o item de começo, a partir, por exemplo, de uma

tabela de números aleatórios

 (sendo este número obrigatoriamente _ que o do intervalo);

 Determinar os itens da amostra adicionando o intervalo ao

item de começo e assim sucessivamente.

Este método é mais utilizado nas médias e grandes

organizações, quando o auditor deposita certa margem de confiança
no sistema de controle interno, podendo aplicar-se, por exemplo, na
realização dos testes de conformidade.

As vantagens deste método são:

 Permitir a redução da amostra;

 Não obrigar a estimar a taxa de erro;

 Não exigir o estabelecimento do grau de precisão;

 Permitir ao auditor aumentar a amostra, caso considere

necessário.

Amostragem sobre valores estratificados

Neste tipo de amostragem divide-se a população em estratos
(subgrupos), com a finalidade de reduzir o tamanho da amostra
selecionando-se todas as partes de uma população a partir de um
determinado valor.

93
Os subgrupos devem ser claramente definidos de modo que cada
unidade da amostra só possa pertencer a um extracto.

Esta técnica tem grande aplicação na realização de testes

substantivos, relativos, por exemplo, à confirmação de saldos de
clientes e à valorimetria das existências.

Assim, quer num caso quer no outro, o auditor pode seleccionar os

clientes ou os itens das existências com saldos mais significativos de
tal modo que o total da amostra represente uma percentagem
relevante dos saldos globais de cada uma das contas.

Amostragem por números aleatórios

Este tipo de selecção é feito com base na coincidência entre números
aleatórios, gerados por computador ou extraídos de uma tabela de
números aleatórios.

Por este método, cada um dos documentos a serem testados tem a

mesma probabilidade de ser seleccionado que qualquer outro
documento da população. Quando se utiliza uma tabela de números
aleatórios, torna-se necessário que cada um dos elementos do
universo donde se pretende retirar uma amostra esteja devidamente
numerado (caso de cheques, facturas, recibos, etc.) de forma a poder
seleccionar qualquer deles em função do número aleatório
seleccionado da tabela.

Amostragem por atributos

Este tipo de amostragem é aplicado quando os objectivos de um teste
de auditoria podem ser traduzidos em

94
sim ou não, certo ou errados. O seu objectivo é determinar a
frequência com que certo acontecimento ocorre, sendo a sua
aplicação mais comum testar a taxa de desvio de
um procedimento aplicado ao controle interno. Numa amostragem
por atributos, o auditor imputa o mesmo peso a cada acontecimento,
independentemente do valor monetário.

Existem determinados aspectos prévios, que o auditor deverá ter em

consideração, procurando respostas para as seguintes questões:
 Quantas unidades no universo?

 Que nível de confiança?

 Qual a precisão?

 Qual o limite superior da taxa de erro esperada?

Uma vez tomadas decisões quanto ao nível de confiança, à precisão e

à taxa de erro esperada, a informação adicional que o auditor
necessita para determinar a dimensão da amostra é a que respeita à
dimensão aproximada do universo.

O auditor deve conhecer com exactidão quais os elementos da

população que vão ser objecto de amostragem.
Para seleccionar a dimensão da amostra, o auditor deve consultar,
inicialmente, tabelas que relacionem a taxa máxima de erro esperada
com o respectivo nível de confiança.

Definidas estas duas variáveis, o auditor deve localizar a coluna

correspondente à precisão com que quer trabalhar, deslocando-se

95
nesta até à linha que corresponde à dimensão mais próxima da
população objecto de amostragem. O número correspondente à
intersecção da coluna da população com a da precisão seleccionada
corresponde à dimensão da amostra a utilizar.

No caso da dimensão do universo não constar da tabela deve utilizar-

se a linha imediatamente antes ou, então, proceder à interpolação
linear.

Amostragem estatística sobre valores acumulados

Na realização desta técnica intervêm dois elementos: o limite de
precisão monetária (LPM) e a classificação atribuída ao controle
interno (CI).
Para chegar à determinação do limite de precisão monetária parte-se
do princípio de que, numa população dada, é aceitável uma margem
de erro correspondente a 5% do resultado líquido do exercício ou de
um substituto deste resultado (margem bruta, resultado líquido antes
dos encargos financeiros, resultado líquido estimado, resultado líquido
do exercício anterior, etc.).

Amostragem por unidades monetárias

Outra técnica de seleção muito semelhante à anterior é baseada no
valor monetário das operações relevantes do universo é a “MUST” -
Monetary Unit Sampling Technique, utilizada para efectuar selecções
de valores de listas de saldos.

Para a sua aplicação, torna-se necessário calcular

previamente o intervalo de

96
 amostragem, o que poderá ser feito através de dois
processos: Decidir qual o erro máximo aceitável para o
trabalho em causa e determinar o factor de risco, tendo em
conta o controle interno existente. O factor de risco varia
entre 1 e 3, correspondendo, este último, a um elevado
grau de risco.

Amostragem estatística numérica

Resulta de uma combinação entre duas técnicas já abordadas: a
amostragem estatística sobre valores acumulados e a amostragem por
intervalos ou sistemática.
Determina-se um intervalo sobre bases estatísticas contando com os
elementos já trabalhados na amostragem estatística sobre valores
acumulados.

Determinado o intervalo, selecciona-se o primeiro número ao acaso

dentro da população. A este será adicionado o valor do intervalo que
será objeto de verificação e assim sucessivamente.

Qualquer que seja a técnica escolhida deverá ter por base dois
aspectos essenciais: cada análise tem as suas especificidades próprias
e os custos da auditoria não deverão ser inflacionados pela utilização
de procedimentos desajustados face aos resultados pretendidos.

3.2. Risco de auditoria

A auditoria é realizada por meio de processo de amostragem e, por
isso, os auditores escolhem áreas a serem examinadas e evidências a
serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior
relevância para o seu propósito final,

97
não podendo, portanto, examinar todas as evidências disponíveis.

Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a

possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua
opinião sobre a matéria incorrecta, seja por erros ou por
irregularidades existentes, mas não detectados pelo seu exame, ou
seja:
Risco de Auditoria é a possibilidade de o auditor emitir um relatório
errado ou incompleto sobre a área examinada.

3.3. Nível requerido de confiança

Além das considerações sobre relevância, a quantidade e tipo de
evidência colectada pelos auditores devem também depender do grau
de confiança que eles desejam ter na validade das conclusões da
auditoria dadas as necessidades dos usuários dos relatórios.

Em auditoria, cem por cento de certeza não é possível e confiança é

usada para representar o grau de certeza que uma equipe de auditoria
tem de que um erro ou omissão não foi cometido ao formular as
conclusões do relatório.

Absoluta certeza em um relatório de auditoria não é obtida por que:

a) Evidência em auditoria é raramente conclusiva em primeira
instância e, além disso, absoluta certeza pode ser inalcançável;
e

b) Teste de auditoria deve ser limitado para tornar a actividade

economicamente justificável.

98
Se o auditor interpretar que segurança razoável representa 99% de
certeza de que as informações estão correctas, o risco de auditoria
será de 1%; se interpretar que é de 95%, o risco será de 5%. O desafio
da auditoria é que os auditores não podem examinar todas as
possíveis evidências referentes a todas as transações. O modelo de
risco de auditoria orienta auditores na colecta de evidências, para que
eles possam atingir o desejado grau de segurança razoável.

3.4. Tipos de erros que o auditor pode cometer

A questão de se um razoável nível de confiança na validade dos
relatórios de auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do
complemento de cada confiança: o risco de que as conclusões do
auditor estejam erradas.

Auditores podem cometer dois tipos de erros nos conteúdos do seu

relatório. Eles podem:
a) Concluir que não existem deficiências nos controles da
entidade sob exame quando, de fato, tais deficiências existem;
ou

b) Concluir que as deficiências do controle existem na entidade

sob exame quando, de fato, tais deficiências não existem.

Concluindo que deficiências não existem quando, de fato, existem, é

provavelmente o erro mais cometido pelos auditores.

Em geral, é prática normal que auditores evidenciem a existência,

causas e efeitos de qualquer deficiência material que é detectada.
Tal exploração adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o
desafio do processo do auditado

99
inerentes da condução de uma auditoria, provavelmente minimizará a
importância do risco de que o auditor erroneamente conclua que
erros existem quando, na verdade, não existem.

Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor opinar

incorrectamente sobre a gestão auditada - considerando eficiente uma
gestão ineficiente, ou vice-versa. É o risco do erro no posicionamento:
avaliação equivocada, acompanhamento inoportuno ou projecção
inadequada. É também a possibilidade de o auditor vir a escolher
pontos de controle inadequados, para os propósitos do trabalho de
auditoria, implicando em avaliações, acompanhamentos ou projecções
impertinentes, como também a possibilidade de não detectar a
existência de deficiências materiais na unidade auditada.

O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto à detecção de

deficiências materiais no controle pode advir de diferentes áreas:

1a. Avaliação imprópria do risco relativo que resultou em modelo e

escopo de procedimentos de auditoria deficientes (uma forma
específica de erro de amostragem deficiente);

1b. Possível impropriedade do processo de avaliação do auditor como

resultado de suposições errôneas, desvios observacionais e conclusões
ilógicas (formas gerais de erros de amostragem deficiente);

1c. Problemas estatísticos do uso de amostra para conclusão geral

sobre um sistema como um todo (o risco que a amostra escolhida não
seja representativa da população - uma forma de amostragem

100
deficiente);

1d. Limitações inerentes à eficácia dos procedimentos de auditoria

escolhidos (um procedimento de auditoria pode ser incapaz de
detectar certo tipo de deficiência por causa de procedimentos errôneos
ou porque o sistema destacado não é suscetível à verificação).

Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o

ambiente de controle da organização, observando:
 Competência da administração - quanto menor a capacidade
gerencial maior o risco de deficiências no controle;

 Políticas de pessoal e segregação de funções;

 Tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a

magnitude de danos potenciais; Além disso, maior a demanda
por controle com estreito limite de erro;

 Mudanças recentes nas gerências - probabilidade das

deficiências do controle serem maiores durante períodos de
alterações;

 Complexidade de operações - a probabilidade de erro fica

incrementada;

 Disponibilidades financeiras - possível alvo de desfalques que

põem o sistema de controle sob pressão;

 Condições econômicas da unidade - o risco de quebras no

controle é frequentemente maior em unidades que estão sob
significativas dificuldades econômicas;

 Rápido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e

gerencial de uma operação;

101
  Extensão de operações computadorizadas - a dimensão das
funções informatizadas pode reduzir a visibilidade e atenção
dada à adequação do controle;

 Tempo desde a última auditoria - efeitos de uma auditoria

diminui com o tempo;

 Pressões sobre a administração para alcançar os objetivos;

 Nível de motivação dos servidores/empregados - baixa

motivação pode ser indicativo de situações de alto risco para os
controles.

Tipos de riscos na execução dos exames

Na prática, o auditor deve considerar risco de auditoria não somente
para cada transacção, mas também para cada afirmação relevante de
cada transacção. Os factores de risco relevantes para uma afirmação
sobre uma transacção geralmente são diferentes dos que são
relevantes para outra afirmação sobre a mesma transacção.

Assim, os Riscos de Auditoria na execução dos exames podem ser

tipificados em três amplas categorias:
 Risco inerente;

 Risco de controle;

 Risco de detecção.

a) Risco Inerente
Consiste na susceptibilidade de erro em uma atitude ou procedimento
operacional ou mesmo uma classe de transações, devido à inexistência

102
ou inadequação dos correspondentes controles internos, e que poderá
ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe.

É a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou classificação

indevida relevante, supondo que não haja controles internos que com
ela se relacionem. Factores económicos e competitivos, e a
necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a administração a
utilizar técnicas contábeis para melhorar os lucros relatados. O auditor
tenta, então, avaliar a suscetibilidade de uma afirmação a erros ou
classificações distorcidas relevantes, antes de considerar os controles
internos da entidade. O risco desse tipo de erro é maior em certos
procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo:
cálculos complexos são mais sujeitos a erros do que cálculos simples;
numerário é mais suscetível de roubo do que sucata.

b) Risco de Controle
É o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional
ou classe de transacções, que poderá ser material quando agregado ao
erro em outros procedimentos operacionais ou classe, não será
evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle
interno. O nível deste risco é uma função da efectividade dos
procedimentos de controle interno para atingir seus objectivos
amplos, mas jamais será nulo devido às limitações inerentes em
qualquer sistema dependente do elemento humano para
funcionamento.

c) Risco de Detecção
É o risco de que o resultado da execução dos procedimentos de
auditoria enganosamente induza o

103
auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato existe em uma
atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de
operação/transacção. Que poderá ser material quando combinado
com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco
de detecção é uma função da eficácia dos procedimentos de auditoria
e da maneira pela qual eles são executados.

O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Detecção

por existirem independentemente da auditoria, ao passo que o último
é função dos procedimentos seleccionados pela equipe de auditoria. O
Risco de Detecção deve manter relação inversa aos Riscos Inerentes e
de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de
Detecção que poderá ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os
Riscos Inerentes e de Controle, menor o nível do Risco de Detecção a
ser aceito.

Sumario
Inerente à amostragem em auditoria está o risco de amostragem, ou
seja, o risco das conclusões do auditor, baseadas numa amostra,
serem diferentes das conclusões a que chegaria se analisasse toda a
população. O risco de amostragem reduz-se à medida que a amostra
aumenta, no extremo podemos dizer que analisando toda a população
o auditor deixaria de correr risco de amostragem, mas tal abordagem
traria um custo monetário e temporal muito elevado, sendo
impraticável numa auditoria financeira. Podemos assim dizer que em
qualquer auditoria deve ser pesada a relação custo/ benefício quando
se está a determinar uma amostra.

104
TEMA IV: PAPEIS DE TRABALHOS DE AUDITORIA, PROPRIETADA,
UTILIDADE E EVIDENCIAS.
4.1 Execucal de trabalho de auditoria ............................ Erro! Marcador nã
4.2 Reuniao de abertura de trabalho com o auditado ... Erro! Marcador nã
4.3 Estudo e avaliacao dos controlos internos ............... Erro! Marcador nã
3.2 Aplicacao dos programas de auditoria ..................... Erro! Marcador nã
3.3 Vantagens e desvantagens no uso dos programas .. Erro! Marcador nã
3.4 Metodos de exame ................................................... Erro! Marcador nã
3.2 Tecnicas de auditoria ................................................ Erro! Marcador nã
3.3 Erro e irregularidade ................................................................................
Erro! Marcador não definido.4. Papel de
trabalho…………………………………………………………….
3.5. Evidencia de auditoria………………………………………………….….
Exercícios de Autoavaliação ............................................... Erro! Marcador nã

Introducao
A auditoria interna passou a ser um instrumento amplo controle para
os administradores, através de suas actividades de trabalho serve à
administração como meio de identificação de que todos os processos
internos e políticas definido pela companhia, assim como sistemas
contábeis e de controle interno, estão sendo efectivamente seguidos e
que as transações realizadas estão reflectidas contabilmente em

105
concordância com os critérios previamente definidos.

 Objectivo
O objectivo deste trabalho é demonstrar quais são os tipos de
ferramentas que a auditoria interna possui para ajudar os gestores
para tomada de decisão. A problemática é que conforme as
organizações estão se expandindo economicamente, seus
administradores necessitam do auxílio da auditoria interna para
captação de informações confiáveis de sua situação patrimonial e
financeira.

4.1. Execução dos trabalhos de auditoria

A Execução compreende a realização de provas e reunião de
evidências em quantidade e qualidade, baseando-se nos objectivos,
critérios e na metodologia seleccionada durante o Planejamento.

A fase de execução dos trabalhos de auditoria ou exames é

comumente chamada de trabalho de campo e consiste na etapa de
aplicação do Programa de Auditoria e colecta de evidências,
compreendendo as seguintes etapas:
 Reunião de abertura dos trabalhos com o auditado;

 Estudo e avaliação dos controles internos;

 Aplicação dos programas de auditoria (exames e colecta de

evidências);

 Registo em papeis de trabalho;

 Elaboração do relatório de auditoria.

106
4.2. Reunião de abertura dos trabalhos com o auditado
Para o início dos trabalhos de auditoria é pertinente que se faça uma
reunião da equipe de auditores com o gerente da área auditada e/ou
com o dirigente da organização, a fim de apresentar o Plano de
Trabalho, esclarecer o objectivo do trabalho a ser executado e solicitar
o devido apoio para o bom desempenho das actividades
(disponibilidade de espaço físico seguro, equipamentos e agentes
facilitadores para o repasse de dados e informações).

Na reunião de abertura dos trabalhos são entregues ao dirigente da

unidade auditada, os ofícios de apresentação da equipe de auditoria e
de solicitação de documentos .

4.3. Estudo e avaliação dos controles internos

A boa norma relativa à execução do trabalho de auditoria requer que
o auditor estude e avalie o sistema de controle interno do auditado,
para determinar o grau de confiança a ser nele depositada e a
natureza e extensão dos procedimentos de auditoria.

A revisão dos controles internos é fundamentalmente o processo para

levantamento de dados sobre a natureza e organização dos
procedimentos prescritos. A informação necessária para essa
finalidade é obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado
do auditado e consulta a manuais de procedimentos, descrição de
funções e organogramas. Após a revisão do sistema de controle
interno, o auditor tem condições de avaliar a segurança por ele

107
proporcionada, a fim de determinar a extensão dos testes de
auditoria.

Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados

na entidade auditada, mais segurança adquirem o auditor, com
relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é também
factor de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu
trabalho e, consequentemente, redução do custo da auditoria.

As normas de auditoria, referentes à execução dos trabalhos de

campo, estabelecem que o auditor deva avaliar o sistema de controle
interno da entidade auditada, a fim de determinar a natureza, a
oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem
aplicados, ou seja, a definição do volume de testes a serem
executados pelo auditor será determinada em função da avaliação
realizada, como:

a) Levantamento do ambiente de Controle – nesta etapa mapeia-se

toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com seus
processos decisórios, até as especificações de transações por
produto/serviço, onde são levantados:
 Organogramas;

 Definição de atribuições e responsabilidades por níveis/cargos;

 Parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços;

 Normas e procedimentos formais;

 Política de pessoal e cargos e salários

O objectivo desta etapa é estabelecer como a entidade está

108
organizada, quais são as suas políticas de recursos humanos, suas
directrizes estratégicas, os procedimentos adoptados e quais os níveis
de responsabilidades. Essas informações podem ser obtidas das
seguintes formas:
 Conhecimento da documentação da empresa: estatuto,
contrato social, atas de reuniões da directoria e conselhos,
legislação de criação;

 Leitura dos manuais internos da organização;

 Conversa com funcionários da empresa;

 Inspecção física nas operações de compra, venda, pagamentos

e outros;

b)Avaliação dos Controles Internos – para esta etapa o

mecanismo mais adoptado é o questionário de avaliação de
controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e
fracos de controle. A avaliação de controle interno numa
organização pode ser:

i. Avaliação quanto à adequação dos controles internos – onde

são identificados os pontos de incongruência do sistema de
controle interno, no que diz respeito a controles inexistentes
ou controles inadequados.

O levantamento permite se estabelecer qual é o sistema de

controle existente e se ele está condizente com a necessidade
da organização.

109
 ii. Avaliação quanto à consistência do controle interno – onde é
verificada a consistência e/ou aplicabilidade dos controles
internos existentes, avaliando a aderência das áreas da
organização, as inconsistências existentes e as razões da não-
aceitação de alguns controles.

Outro mecanismo utilizado para avaliação dos controles internos,

combinado com o questionário, é o fluxograma, que é o método mais
claro de se fixar pormenores dos sistemas, fornecendo uma visão geral
e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a actualização, e
servem para a documentação de sistemas administrativos,
operacionais e de controle.

c) Testes de Procedimentos – é a etapa de validação dos

controles internos. Após conhecer o sistema de controle
interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os
testes de procedimentos para verificar se eles cumprem a
finalidade para a qual foi implementado.

d) Relatórios – registo dos resultados da avaliação do sistema de

controle interno da organização.

4.4. Aplicação dos programas de auditoria

Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de
Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasado

110
em objectivos definidos e nas informações disponíveis sobre as

Actividades da entidade auditada. É o plano de acção detalhado,

destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor,
permitindo-lhe, ainda, complementá-lo quando circunstâncias
imprevistas o recomendarem.

O programa deve ser preparado analisando-se, entre outros, a

natureza e o tamanho da entidade ou sector examinado, as políticas e
o sistema de controle interno estabelecidos pela administração e as
finalidades do exame que será efectuado. Essas características e
circunstâncias devem ser analisadas por intermédio de um estudo
geral, que englobe as informações contidas em trabalhos anteriores, o
conhecimento do ramo de actividade, a avaliação de controles
internos, dentre outras.

A época mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final

do planejamento dos trabalhos, após ter-se conhecimento geral das
operações, por meio dos manuais dos serviços ou elaboração de
fluxogramas (Pré-auditoria).

A responsabilidade do programa pode ser do Titular da Unidade de

Auditoria Interna ou dos Auditores designados para o trabalho.

As características do programa de auditoria variam de caso para caso.

Todavia, é possível estabelecer certos conteúdos mínimos que todo
programa deve conter. Estes requisitos mínimos são:
 Objectivo do trabalho;

111
  Aspectos fundamentais de controles internos;

 Procedimentos de auditoria e momento em que serão

efectuados;

 Extensão dos trabalhos que considera necessária para que o

auditor possa concluir sobre os mesmos.
A preparação do programa de auditoria, portanto, deve seguir o
seguinte fluxo:

Em resumo, a preparação do programa deve seguir o fluxo racional e

harmônico, prevendo uma consistência natural e lógica da actividade
do auditor com o próprio fluxo da actividade. Podendo ser estruturado
de forma a que possa ser:
ESPECÍFICO – preparado para cada trabalho de auditoria, quando as
actividades apresentarem frequentes alterações de objectivos,
procedimentos ou controles internos;
e PADRONIZADO – destinado à aplicação em trabalhos locais ou em
épocas diferentes, com pequenas alterações, prestando-se a
actividades que não se alterem ao longo do tempo ou a situações que
contenham dados e informações similares. Objectiva padronizar os
procedimentos da auditoria de uma mesma unidade auditável.

4.5. Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas

As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado
são:
a) Permitir a fixação da importância relativa de cada trabalho;

b) Enfatizar o exame das áreas prioritárias;

c) Possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos

da equipe;

112
 d) Facilitar a administração do trabalho;

e) Antecipar a descoberta de problemas;

f) Poder ser empregado, com adaptação, em mais de um

trabalho.

As desvantagens são em menor número, e quase sempre estão ligadas

à má preparação do programa. O programa pode limitar a capacidade
de criação pessoal, à medida que pode tornar mecânico o trabalho do
auditor. Existe também o risco de que algum procedimento não seja
aplicado somente porque foi omitido no programa.

As trilhas de auditoria são os caminhos percorridos pelo auditor para

aplicação dos procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e
onde encontrará as evidências de suas constatações.
Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento sobre a
melhor forma de obtenção das provas necessárias ao seu trabalho,
captando informações consideradas válidas e satisfatórias e avaliando
de imediato todas as provas e informações obtidas no decorrer dos
exames. Diante disso, deverá o auditor utilizar o melhor e mais
adequado mecanismo para a execução do trabalho de auditoria, quais
sejam: Programa de Auditoria, Check List, Questionários, Roteiros de
Auditoria.
Procedimentos gerais de auditoria
Os procedimentos de auditoria consistem em um conjunto de
métodos e técnicas utilizadas pelo auditor, previstas num programa de
auditoria, para a realização do seu trabalho de modo a colectar
evidências para embasamento de suas conclusões.

113
Os principais procedimentos de auditoria são: Entrevista,
Observação, Inspecção, Confronto, Análise, Confirmação e
Conferência.

A auditoria é uma verificação ou exame que deve realizar-se de forma

sistemática para que se alcancem os fins em vista. Com este objectivos
deve o auditor aplicar métodos e técnicas apropriadas durante a
realização da auditoria. Torna-se, assim, necessário precisar o sentido
e alcance que devem ser dados aos referidos termos, ou seja, definir o
seu conteúdo no âmbito da auditoria.

Os métodos são os processos racionais e orientados de acordo com

normas específicas que conduzem o auditor na direcção do resultado
desejado.

As técnicas são os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na

realização do seu trabalho e que lhe possibilitam formar uma opinião.

Deste modo, os métodos e as técnicas de auditoria constituem os

chamados procedimentos de auditoria, sendo o método o caminho a
seguir e as técnicas os meios utilizados ao longo desse caminho, tendo
em vista o alcance de um resultado final, isto é, um objectivo, em
regra, previamente definido.

Tendo o auditor como tarefa essencial identificar e analisar a validade

e a veracidade de qualquer informação deve, para esse efeito, aplicar
os procedimentos adequados, com a extensão e profundidade que
cada caso específico requer, de forma a obter o conjunto de provas

114
que suportem fidedignamente as afirmações e/ou os fatos analisados.

Os procedimentos consistem, portanto, na aplicação pelos auditores

de métodos e técnicas que dependem do seu julgamento e da
qualidade e âmbito do controle interno implantado na organização a
auditar, visando definir o modo como o auditor deve orientar o seu
trabalho para que procure atingir de forma sistemática o objectivo da
auditoria.

Existem procedimentos de aplicação generalizada, isto é, aplicáveis

nas verificações que são comuns a muitas organizações e que são
baseados, em regra, em guias, notas de verificação e questionários de
auditoria mais ou menos padronizados.

A aplicação dos procedimentos está subordinada à observância de um

conjunto de proposições ou princípios lógicos que servem de base à
orientação e avaliação da qualidade do trabalho dos auditores e que
dão consistência aos trabalhos de auditoria.

Tais princípios têm, fundamentalmente, como objectivo regulamentar

e harmonizar os aspectos relacionados com as qualificações
profissionais dos auditores, com o seu julgamento sobre as situações
analisadas e, consequentemente, com as normas de verificação e com
a preparação do relatório final.

Tanto os princípios como os procedimentos constituem, em suma, um

conjunto harmonioso e coerente de normas destinadas a dar
credibilidade à auditoria e a conferir validade ao trabalho dos
auditores.

115
Na execução de uma auditoria é comum o surgimento de muitas
dúvidas relacionadas com a amplitude dos exames a serem realizados.
A principal delas é se o auditor, para dar sua opinião sobre uma
gestão, teria que examinar todos os actos e fatos ocorridos, o que
acarretaria em custos, intempestividade e impraticabilidade, além da
complexidade e o volume das operações envolvidas em um trabalho
de auditoria governamental. Diante disso, as técnicas e procedimentos
de auditoria podem ser aplicados por meio de: Métodos de exames e
Técnicas de auditoria.

4.6. Métodos de exames

a) Prova selectiva – pressupõe aprofundado conhecimento das
situações a serem auditadas. São provas de evidências
seleccionadas pela percepção do auditor baseadas no exame
de uma parte dos documentos, e podem ser:
 Direcionada – o auditor premeditadamente restringe seus
exames às transações, saldos ou períodos que se enquadram
em certos parâmetros previamente definidos. Os resultados
dos exames não alcançam o restante das transações.

 Aleatória – o auditor efectua observações ou inspeções em

documentos ou formulários críticos de determinado número
de transações ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas
obedecendo ao critério metodológico predeterminado, para
que possa estabelecer juízo com respeito às transações
restantes não examinadas.

116
 b) Testes de Auditoria – pressupõe razoável conhecimento das
situações a auditar, seleccionados por directrizes pré-
estabelecidas, a avaliação é feita exclusivamente nos
elementos examinados. Podem ser classificados em: testes de
procedimento, de conformidade, substantivos e analíticos.

b.1) Testes de Procedimento

Estes testes consistem em seleccionar uma operação de cada tipo e
acompanhar o seu percurso ao longo de todo o sistema de
processamento e controle. O seu objectivo é assegurar e confirmar
que o entendimento do auditor sobre o sistema, formado através das
notas descritivas ou dos fluxogramas, está correcto.
Estes testes devem ser aplicados a todas as operações relevantes em
relação aos objectivos específicos do controle interno previamente
definidos.
Devem também ser descritos em documentos que indiquem as
operações abrangidas. As incorrecções reveladas pelos testes devem
produzir alterações na descrição do sistema.

b.2) Testes de conformidade

O objectivo dos testes de conformidade – também denominados de
aderência ou de observância – é proporcionar ao auditor razoável
segurança quanto à efectiva realização dos procedimentos previstos
como controles internos administrativos, previamente especificados
nas normas internas. Visam, portanto, à obtenção de razoável
segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos
pela Universidade estão sendo cumpridos e em pleno funcionamento.

117
Consideram-se testes de conformidade os que se destinam a
confirmar se os procedimentos e as medidas de controle interno são
adequados e se funcionam normalmente ao longo do exercício.
Se na sequência do levantamento do sistema de controle interno se
concluir que este é forte, deve-se orientar os trabalhos para a
realização de testes de conformidade, reduzindo os testes
substantivos e concentrando-se nas áreas onde os riscos de ocorrência
de erros não são suficientemente prevenidos pelo sistema de controle.

No desenvolvimento dos testes de conformidade utilizar-se-ão três

modalidades distintas:
 Exame de documentos, previamente selecionados, para
confirmar se o procedimento foi adequadamente aplicado ao
longo de todo o período. Por exemplo, uma rubrica num
documento pode constituir a prova necessária para concluir que
determinada despesa foi autorizada pela pessoa indicada;

 O reprocessamento de certas transacções, com vista a

confirmar que têm evidência de terem sido objecto de
verificação e controle, como seja de algumas facturas de
fornecedores para reverificar a sua documentação de suporte,
exactidão aritmética e registo;

 Observação direta da técnica de controle em funcionamento,

completada com entrevistas apropriadas aos executantes.

Os testes de observância ou de conformidade são elaborados para

obter-se razoável, embora não absoluta, segurança de que os

118
controles internos, nos quais o auditor confia, estão operando
efectivamente, incluindo os testes nos documentos que suportam as
transações e os trabalhos de discussão e de observação. Na aplicação
destes testes, o auditor deve verificar a existência, efectividade e
continuidade dos controles internos.

Caso o auditor conclua, depois de efectuados todos os procedimentos

de observância, que não é aconselhável confiar em determinado
controle interno, deverá averiguar a existência de controle alternativo
que satisfaça aos seus propósitos e no qual possa confiar.

O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os

controles-chaves, isto é, aqueles que são decisivos para o desempenho
do sistema.

Caso o auditor encontre alguns erros ou anomalias, terá de avaliar a

sua importância e justificação (se a houver), no sentido de determinar
se representam situações pontuais isoladas e desprezíveis ou se, por
outro lado, são indícios de que a técnica de controle em observação
não funcionou de fato ao longo do exercício ou pelo menos não
funcionou com a desejável eficácia.

b.3) Testes substantivos

Consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica que
procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à
exactidão e à validade dos registos de uma organização. Têm como
objetivo identificar a existência, ocorrência, abrangência, avaliação e
mensuração dos componentes patrimoniais, transações e operações
da organização. Exemplos de Testes

119
Substantivos: Circularização, Inspecção de Activos, Conciliações,
Comprovação de Registos Contábeis, Inspecção de Documentos.

Consideram-se testes substantivos os que procuram confirmar o

adequado processamento contábil, expressão financeira e suporte
documental dos saldos e das diversas operações realizadas.

O objectivo essencial destas verificações é assim, numa auditoria

financeira, provar a exactidão dos saldos constantes das peças
contábeis finais do exercício, pelo que envolvem uma grande
preocupação quanto aos saldos e transações de valor mais elevado e
às rubricas mais sensíveis à ocorrência de erros e irregularidades.
 Em regra, e como já foi referido, a extensão de um teste
substantivo será tanto menor quanto melhor for o controle
interno existente no sistema ou sistemas em que se incluem as
contas objecto de análise.

Nas suas verificações, o auditor selecciona, a partir dos registos

contábeis, um conjunto de operações representativo do montante
total contabilizado, consultando, posteriormente, o documento de
suporte.

As verificações substantivas e validação de saldos e transacções

específicas incluem procedimentos tão diversificados como as
contagens físicas de valores, existências e outros activos, os pedidos
de confirmação directa de saldos de contas bancárias, de clientes e
fornecedores, o exame de reconciliações e documentos de suporte
bem como de escrituras e títulos de registos de propriedade, testes de

120
valorimetria e de exactidão aritmética, verificações indiciárias, etc..

No entanto, não bastará verificar a concordância de valores

constantes dos documentos e registos. Haverá necessidade de
confirmar se os documentos são autênticos, se foram objectos de
conferências e aprovações exigidas pelo sistema de controle existente
e se o seu conteúdo reflecte a operação em causa.

Os testes substantivos são aqueles voltados para a obtenção de

evidências quanto à suficiência, exactidão e validade dos dados
produzidos. Na aplicação destes testes, o auditor deve verificar:
 Existência do componente patrimonial em determinada data;

 Existência de direitos e obrigações em certa data;

 Ocorrência das transacções;

 Abrangência do registo das transações;

 Mensuração, apresentação e divulgação dos itens, conforme os

Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas de
Contabilidade.

O objectivo essencial dessas verificações é provar a exactidão dos

saldos contábeis ao final do exercício, constituindo preocupação os
saldos e transacções de valor elevado e as rubricas sensíveis à
ocorrência de erros e irregularidades.

Em regra, a extensão de um teste substantivo será tanto menor

quanto melhor for o controle interno existente no sistema objecto de
análise.
 Os testes substantivos são divididos em: testes de transacções

121
 e saldos, e procedimentos de revisão analítica.

b.4) Testes analíticos

Os testes analíticos consistem na análise e ponderação de
dados e informações variadas, de natureza ou incidência
económico-financeira, incluindo tendências e variações em
relação ao(s) ano(s) anterior (es) e ao(s) orçamento(s), com
vista a identificar assuntos ou saldos anormais que requeiram
especial atenção ou investigação, comparativamente com os
saldos e variações que se apresentem razoáveis ou
justificáveis.

4.7. Técnicas de auditoria

São os métodos de investigação estabelecidos durante a fase de
planejamento da auditoria, utilizados com a finalidade de obter a
evidência necessária, para fundamentar as conclusões e opiniões do
auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos é
colectar suficientes e competentes evidências para fundamentar a
formulação e manifestação da opinião do auditor sobre o trabalho
realizado.

As técnicas de auditoria não são excludentes, mas complementares.

No exame de qualquer operação, actividade, área ou entidade, o
auditor aplica o conjunto de técnicas seleccionadas de acordo com sua
habilidade, juízo e prudência. Essa escolha recairá sobre a mais
efectiva, eficiente e econômica e, ainda, conforme as circunstâncias
que se apresentam em um determinado momento de trabalho.

122
A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de
auditoria a serem empregados dependem da investigação e da
qualidade da prova a ser obtida. As técnicas de auditoria classificam
em:
a) INSPEÇÃO
Consiste na verificação de bens ou documentos, no âmbito do
trabalho de auditoria. Os diversos tipos de inspecções agrupam-se sob
dois conjuntos principais: inspecção física e inspecção documental.

a.1) Inspeção física

Consiste na visitação ao local onde se situa o objecto de auditoria
(activos, obras, documentos ou valores) permitindo ao auditor formar
opinião quanto à existência física e autenticidade do objecto ou item a
ser auditado. Este exame físico deve possuir as seguintes
características:
 Existência física: comprovação visual da existência do item;

 Autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;

 Quantidade: apuração adequada da quantidade real física;

 Qualidade: comprovação visual de que o objeto examinado

permanece em perfeitas condições de uso.

A inspeção física realizada pelo auditor relativamente à existência dos

estoques de um órgão/entidade tem por objectivo a constatação
visual de que estes existem e nas quantidades apuradas. O auditor
deve, sempre, ter a segurança e preocupação de que aquilo que está
examinando tem por objectivo a identificação correcta, abrangendo as
características citadas.

123
O exame físico não existe por si só, trata-se de um procedimento
complementar permitindo ao auditor certificar-se de que há
correspondência nos registos do órgão/entidade. Desta forma, a
comprovação física serve para determinar que os registos estejam
correctos e os valores são adequados em função da qualidade do item
examinado.

A título de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de

auditoria de exame físico:
 Contagem de servidores;

 Contagem de Vale-Alimentação;

 Contagem de materiais em almoxarifado.

 Em muitos casos esta técnica só obtém êxitos satisfatórios se
preparativos preliminares forem executados, permitindo que
os itens a serem examinados estejam em condições de
auditoria.

Documentos em trânsito ou arquivados desordenadamente podem

dificultar ou mesmo invalidar o exame visual e a contagem física.
Assim, o êxito ou fracasso na aplicação desta técnica, dependerá do
planejamento preliminar elaborado pelo auditor relativamente a estes
problemas.

Assim, a inspecção física tem como objectivos:

 Identificar fisicamente os bens submetendo-os à contagem
física;

 Verificar a sua propriedade;

 Verificar a conformidade dos bens com os registos contábeis e

124
 documentais de suporte;

 Verificar o seu estado de uso;

 Apreciar a valorização que lhes está atribuída;

 Avaliar a sua utilidade e potencial de utilização em face das

actividades de cada órgão/departamento da unidade gestora.

a.2) Inspecção documental

Existem dois tipos de documentos: os internos e os externos. Os
documentos internos são produzidos pela própria empresa, já os
externos são fornecidos por terceiros à entidade, normalmente
comprovando algum tipo de transação.

São exemplos de documentos internos: relatório de despesas, boletim

de caixa, requisição de compra, mapa de licitação de compras, folha
de pagamento, prestação de contas e etc. São exemplos de
documentos externos: notas fiscais, faturas e duplicatas de
fornecedores, contratos, escrituras de imóveis, e etc.

O auditor realiza a inspecção documental objectivando:

 Verificar a autenticidade do documento;

 Confirmar a regularidade processual, incluindo os

antecedentes e os fatos subsequentes;

 Verificar a existência de todos os elementos essenciais exigidos

ao documento;

 Confirmar a adequação do registro contábil;

125
  Avaliar a suficiência da documentação face às operações e
movimentos que lhe estão associados;

 Analisar o significado da operação em face das atividades

desenvolvidas pelo órgão/departamento da unidade gestora;

 Apreciar a razoabilidade dos valores envolvidos.

b) ENTREVISTA
Consiste na colecta de informações ou de esclarecimentos junto a
pessoas conhecedoras de situações de interesse para o auditor.
Compreende um instrumento bastante utilizado, devendo ser a
entrevista planificada de forma apropriada, e conduzida de forma
produtiva, a fim de que seja obtida a informação desejada.

Alguns aspectos importantes devem ser observados quando de sua

aplicação:
 O auditor deve se identificar adequadamente ao entrevistado,
explicar o propósito de sua entrevista, de modo a esclarecer
eventuais dúvidas;

 A sua postura deve ser a de buscar informações, não

estimulando o debate e as contra-argumentações, a fim de que
o entrevistado coopere com o trabalho;

 É conveniente que o número de entrevistadores seja de, no

mínimo, dois auditores, evitando-se, porém, o seu excesso,
para não colocar o entrevistado na defensiva e prejudicar a
qualidade das informações prestadas;

126
  A informação, ainda que confirmada por escrito pela pessoa
entrevistada, representa somente uma opinião ou um dado
que merece ser respaldado por outros documentos, de modo a
assegurar a sua confiabilidade;

 Caso a opinião do entrevistado seja relevante e colabore com

outras evidências já detectadas, deve ser relatada, a fim de
subsidiar as conclusões a serem formuladas;

 Ao término da entrevista, deve-se resumir para o entrevistado

as informações relevantes, possibilitando o levantamento de
outras consideradas pertinentes, comunicando-lhe a
interpretação feita pelo entrevistador;

 Após a redação da entrevista, deve-se solicitar aos

entrevistados algum tipo de confirmação escrita sobre a
informação verbal, a não ser que esta seja suficiente por ter
sido respaldada por documentação. Tal confirmação protege o
auditor em caso de eventual controvérsia, e não anula a
necessidade de verificar a informação por outros meios.

O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui

como um dos meios utilizados para obtenção de informações,
representando uma das técnicas mais usuais na Auditoria
Governamental.

Elas podem ser colectadas por meio de respostas a questionários

(check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc.
Embora sejam obtidas informações consideráveis através de uma
entrevista, ela geralmente não pode ser considerada conclusiva por
causa das barreiras de comunicação que levantamos entre nós.

127
O auditor pode não ter ouvido a resposta e o entrevistado pode não
ter ouvido a pergunta.

Adicionalmente, a outra parte pode não conhecer o quadro geral tão

bem como a equipe de auditoria. Quando alguém nos diz alguma
coisa, não é ainda um fato - é um pseudofato. Apenas depois que a
declaração for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato.

Existem 3 (três) maneiras de corroborar a informação recebida em

uma entrevista:
 Outra pessoa diz a mesma coisa;

 Outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa;

 Um item, documento, ou registo comprova a acção.

As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe

de auditoria deve conhecer o propósito da entrevista e da informação
buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. É importante que
o entrevistador seja um profissional com experiência nessa actividade,
para obtenção de melhores resultados.

Portanto, devem-se observar alguns aspectos para a execução das

entrevistas, tais como:
 Quem pretende entrevistar? Qual a pessoa que detém a
informação pretendida?

 O que se deseja saber? – esboço prévio dos aspectos essenciais

a esclarecer;

 Qual o melhor local para realizar a entrevista? – sugerir o local

em função da localização da informação, do ambiente

128
 envolvente e de outras condicionantes;

 Quando realizar a entrevista? – marcação com antecedência,

indicação dos assuntos, previsão da duração;

 Captar a confiança do entrevistado – analisar a atitude do

entrevistado (expectativa, receio, confiança, medo,
hostilidade), “descongelar” atitudes negativas, fomentar
atitudes de colaboração;

 Procurar que a entrevista não seja demasiado longa, dado que,

com o decurso do tempo, o auditor tende a dispersar a atenção
e a capacidade de percepção da informação, ao passo que o
entrevistado pode aborrecer-se e fechar-se, limitando a
informação que pode dar;

 Após a fase inicial, os assuntos têm de assumir um caráter

técnico;

 Entrevistador não pode emitir opiniões de caráter pessoal e

nem opiniões valorativas sobre outros elementos da auditoria.

b.1) Entrevista oral com o auditado

Este tipo de evidência é a mais fácil de ser obtida, porém tende a ser a
de menor confiabilidade. Em geral, todas as declarações do auditado
relacionadas aos itens materiais devem ser corroboradas com outras
evidências. A entrevista oral pode ser usada de diferentes maneiras:
 Como significado da determinação da natureza do sistema de
controle sob exame;

 Para obter explanações sobre itens não usuais descobertos

durante a colecta de outras evidências;

 Para extrair informações que de outra maneira não seria

possível.

129
O processo de entrevista oral pode ser desmembrado em seis passos:
 Ponha a pessoa à vontade;

 Explique o seu objectivo;

 Descubra o que estão fazendo;

 Analise o que estão fazendo;

 Faça uma conclusão experimental;

 Explique o seu próximo passo.

A confiabilidade da entrevista oral depende da objectividade e do

conhecimento do servidor que repassa a informação. Adicionalmente,
a competência do entrevistador (conhecimento, tacto, objectividade e
bom senso) é crucial para a relevância desta técnica.

A informação obtida por meio de entrevistas orais, ainda que

confirmada por escrito pela pessoa entrevistada, representa somente
uma opinião, ou uma informação que merece ser respaldada por
outros documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade.

A técnica da indagação oral somente é recomendada para os

levantamentos preliminares, ou para dirimir dúvidas, as informações
obtidas podem ser utilizadas para suplementar, explicar ou interpretar
informações obtidas por outros meios. Quando houver necessidade da
obtenção de provas efetivas, deve-se recorrer à entrevista escrita.

b.2) Entrevista escrita com o auditado

Embora as entrevistas orais possam fornecer ao auditor dados valiosos
para a auditoria, o contato com muitas pessoas pode demandar muito

130
tempo e ser extremamente oneroso. Desta forma deve-se estudar a
possibilidade de utilização de questionários. Se o questionário estiver
previsto para a fase posterior, pode-se testá-lo na fase de entrevista
oral para avaliar os resultados que possam ser obtidos dele.

Tipicamente, a técnica de entrevista escrita é usada no contexto da

auditoria no momento de dúvidas quanto ao sentido de alguma
questão, quando então o auditado é solicitado a comentar ou
esclarecer, por escrito, sobre a validade dos posicionamentos da
equipe de auditoria.

A entrevista escrita é útil para assegurar que cada evidência é obtida:

 Para servir como uma conferência final em defesa da
interpretação dos fatos pelo auditor;

 Para assegurar que o auditado compreendeu alguma conclusão

do auditor;

 Para ajudar na ênfase da responsabilidade do auditado de

tomar providências sobre os fatos.

A confirmação escrita não anula a necessidade de verificar a

informação por outros meios.

b.3) Confirmações ou esclarecimentos

Essa opção tem como finalidade documentar as justificativas,
esclarecimentos ou posicionamento do auditado com relação
às dúvidas, afirmações, consultas e questionamentos da
equipe de auditoria.

131
Pela natureza do trabalho de Auditoria, essa alternativa quando bem
utilizada, reveste-se de importante instrumental de trabalho.
Recomenda-se a utilização para o pedido de justificativa sobre
situações identificadas que necessitem de resposta escrita dos
dirigentes da Unidade auditada - é uma garantia mínima para as
afirmações da equipe de auditoria; até mesmo porque todo e
qualquer Ponto de Auditoria deve ser relatado juntamente com a
correspondente justificativa dos gestores. Conclui-se que essa
alternativa é o instrumento básico para obtenção de evidências do
tipo testemunhal.

b.4) Entrevista com terceiros

Como terceiros incluem-se todas as pessoas situadas fora da estrutura
orgânica da Unidade auditada. Podem ser incluídos:
 Servidores/empregados do mesmo órgão ou entidade, mas de
fora da unidade auditada (desde que provado que são
realmente independentes do auditado);

 Servidores/empregados de outros órgãos; e

 Especialistas não incluídos nos grupos acima descritos.

A evidência proveniente de terceiros é geralmente considerada mais

confiável que a evidência gerada pelo auditado. Confiabilidade,
entretanto, depende da integridade, competência e independência do
terceiro e da rectidão e eficácia das técnicas aplicadas pela equipe de
auditoria.

Os auditores devem ser particularmente cuidadosos com o possível

132
conflito de interesses entre o auditado e os terceiros, já que essa
situação diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros.
Entrevistas feitas directamente com usuários dos serviços prestados
pelo auditado ou com especialistas, frequentemente são meios úteis
de colecta de evidência confirmativa.

Na utilização de especialistas, entretanto, o auditor deve:

 Estabelecer a competência do especialista referente à
qualificação e reputação;

 Assegurar que a comunicação com o especialista seja efectiva,

estabelecendo de forma clara o escopo do trabalho requerido;

 Assegurar que o especialista explique hipóteses e métodos; e

 Rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a

sua razoabilidade.

c) CONFIRMAÇÃO COM TERCEIROS

É o processo de obtenção de elementos de prova na entidade ou
directamente de terceiros, como forma de validar determinado saldo,
fato ou informação.
c.1 Confirmação interna
 Documentação emitida pela entidade.

 Documentação enviada por terceiros à entidade.

C2. Confirmação externa

Após selecção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer

um bom controle entre a remessa e seu efectivo recebimento para
que o procedimento tenha validade. Destacam-se a seguir alguns dos

133
procedimentos usados no processo:
a) Selecção criteriosa dos itens a serem obtidos através do
procedimento de confirmação;

b) Redacção concisa das cartas de pedidos de confirmação,

contendo as datas pré-determinadas com base para o
procedimento de confirmação;

c) Revisão detalhada, pelo auditor, da redacção final das cartas,

quanto ao nome, endereço do circularizado, data-base do
pedido de confirmação e as assinaturas autorizadas;

d) Controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;

e) Envelopamento das circulares, colocação do envelope de

retorno e selagem;

f) Verificação das confirmações recebidas e despacho do 2º

pedido para aquelas não respondidas;

g) Confirmação pessoal para as 1ª e 2ª circularizações não

respondidas;

h) Procedimento alternativo de verificação para as respostas não

obtidas através das circularizações (1º, 2º pedido de
circularização pessoal).

Normalmente, o procedimento alternativo é o último meio pelo qual o

auditor deve lançar mão para confirmar o objecto da circularização
não respondida.

Os dois tipos de pedidos de confirmação de dados usados pela

auditoria são: Positivo e Negativo.

134
O pedido de confirmação positivo é utilizado quando há necessidade
de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmação
formal. Este pedido pode ser usado de duas formas:
Branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação;
Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na
data-base indicada.

No pedido de confirmação negativo, na falta de confirmação por parte

da pessoa consultada, entende-se que ela concorda com os valores ou
saldos a serem confirmados. A resposta deve ser enviada ao auditor
apenas na hipótese de haver discordância. A falta de resposta significa
a confirmação dos valores ou saldos consultados.

Este tipo de pedido é geralmente usado como complemento do

pedido de confirmação positivo, e deve ser expedido como carta
registada para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a
confirmação, efectivamente recebeu tal pedido.
Dentre as áreas em que poderemos utilizar as confirmações, citamos
as seguintes:
 Consignatários;

 Confirmação de Informativos de Alteração no órgão de

origem;

 Confirmação de valor líquido a receber com o crédito em

c/c bancária;

 Confirmação de dados pessoais e funcionais, junto ao órgão

de origem.

 Circularizações obtidas através de cartas ou circulares.

135
  Certidões obtidas através de requerimento.

d) CONFERÊNCIA DE CÁLCULO
Consiste em verificar a exactidão aritmética e correcção dos saldos e
das operações. Deve-se ter em atenção que:
 A existência de prova de conferência efectuada pela
entidade não constitui prova da exactidão das operações
ou dos saldos;

 A exactidão da soma não garante a veracidade do conteúdo

das parcelas;

 A fita de máquina junto de um conjunto de documentos

não constitui prova credível para o auditor quanto à sua
veracidade e exactidão;

 A existência de procedimentos informatizados não garante

a veracidade do processamento;

 A correção de um procedimento não constitui qualquer

garantia quanto à fidedignidade dos inputs;

 É necessário apreciar os elementos e documentação de

suporte.

É um procedimento que visa efectuar a prova de correcção

matemática de fórmulas e resultados de operações sobre números e
adoção correcta de taxas e índices, utilizados pelos órgãos e entidades
em operações, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais,
valores e registos objectos de exame. Muito embora os valores
auditados possam ter sido conferidos

136
pelo órgão/entidade, é de grande importância que sejam reconferidos
pelo auditor, pois pode levar à identificação de erro ou irregularidade.
Exemplo: Uma relação de pagamentos que tenha sido somada pelo
órgão/entidade e fornecida ao auditor através de fita de soma é
imprescindível que o auditor refaça sua soma. Ressalte-se que nessa
fita podem ter sido incluído ou excluído valores sem que estejam
impressos.

e) CONFERÊNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BÁSICOS

É um procedimento que objectiva verificar se todas as
informações e elementos indispensáveis foram, conforme o
caso, preenchidos, impressos, registados, atendidos ou
anexados correctamente.

g) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS

Compreende o exame de documentos com a finalidade de
verificar a evidência que apoia uma transação ou operação,
para assegurar-se da sua veracidade, atentando para a
autenticidade, normalidade, aprovação e registo dos
documentos.

Trata-se do procedimento voltado para a comparação do

registo das transações com os documentos que lhe deram
origem. As transações comerciais entre terceiros
compreendem, de modo geral, a transferência da propriedade
de bens, serviços ou direitos e são suportadas por
documentação hábil, comprovando-as, gerando em

137
 consequência ocorrências contábeis, fiscais e legais.

O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos,

deve atender às seguintes condições:
 Autenticidade: constatar se a documentação é
fidedigna e merece crédito;
 Normalidade: constatar que a transação refere-se à
operação normal e de acordo com os objetivos do
órgão/entidade; Aprovação: verificação de que a
operação e os documentos foram aprovados por pessoa
autorizada;
 Registro: comprovar que o registro das operações foi
adequado, a documentação é hábil e houve
correspondência contábil, fiscal, etc.

No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento

examinado:
Seja o hábil e legal para o tipo de operação;
Não contenha emendas ou rasuras;
 Seja original (não aceitar cópias reprográficas).

h) EXAME DA ESCRITURAÇÃO
É o procedimento usado pela auditoria para constatação da
veracidade das informações contábeis, fiscais, além de
levantamentos de análises, composições de saldos,
conciliações, etc., a exemplo de: Confronto das liberações para
quitação da folha de pagamento com a escrituração contábil;
Conciliação bancária.

138
i) INVESTIGAÇÃO
Este procedimento é adotado quando há necessidade de se
aprofundar os exames da auditoria em determinada área,
documento, análise de conta, informação obtida, etc. Quando
esta técnica é aplicada, seu objetivo é certificar que, no
momento, o item auditado é realmente fidedigno, devendo o
auditor ter suficientes conhecimentos técnicos (contábeis,
fiscais, societários, etc.) para detectar a existência de quaisquer
anomalias.

j) INQUÉRITO
Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa,
utilizando ou não questionários estruturados. Este
procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se
questionamentos desnecessários, não objeto da auditoria.
Sua aplicação recomenda-se que seja efetuada por auditores
experientes e que tenham razoável conhecimento da empresa
e da área sob exame. As respostas podem ser obtidas através
de declarações formais ou informais. Ressalte-se que toda
informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada
constatando-se sua efetiva comprovação e veracidade.

k) CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS

Este procedimento consiste no relacionamento harmônico do
sistema contábil de partidas dobradas. Durante a execução do
trabalho, o auditor executará serviços cujas informações
estarão relacionadas com outras áreas de controle do
órgão/entidade. À medida que for sendo observado este
interrelacionamento, o auditor estará

139
 efetuando o procedimento da correlação.

l) CONFRONTO
Consiste na comparação de toda e qualquer informação, dados
ou registros, desejavelmente, com origem em fontes
diferenciadas, com o objetivo de analisar a sua razoabilidade.

Objetiva estabelecer o confronto entre dois ou mais dados, a

fim de determinar as semelhanças, diferenças ou relações
existentes.

A comparação pode ser feita em valores relativos, valores

absolutos, relativamente a informações ou a fatos. Quando se
comparam valores, este procedimento permite indicar
evoluções anômalas ou que carecem de justificação adicional,
identificando-se, assim, procedimentos subsequentes a
efetuar.

Exemplos:
- Valores realizados X valores orçamentários;
 Valores do ano N X valores do ano N-1;
 Valores agregados X valores analíticos.

Quando se confrontam relatos diferentes do mesmo facto ou

informações discordantes, pode estar em causa o
conhecimento ou entendimento da situação, ou pode-se estar
perante uma tentativa de iludir o auditor.

4.8. ERRO E IRREGULARIDADE

140
 Como consequência da utilização das técnicas de auditoria,
poderão surgir provas ou evidências de erros que conduzirão o
auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos
procedimentos de controles internos.
Não existe uma técnica de auditoria voltada para detecção de
fraudes ou erros culposos. Estes são descobertos como
consequência dos testes e extensão dos exames de auditoria
aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de
funcionários fantasma na folha de pagamento decorre do
exame da documentação de registros com o nome constante
na folha e outros exames conclusivos

Distinção entre erro e irregularidade

O termo “erro” refere-se a práticas administrativas com
incorreções involuntárias e inclui os aritméticos, os de
execução nos registros e elementos contábeis, desvios
inconscientes ou por desconhecimento das normas contábeis,
e esquecimento ou má interpretação dos fatos administrativos.

Exemplo: má interpretação na escolha de um evento para o

lançamento de vantagem ou desconto.

O termo “irregularidade” refere-se às distorções voluntárias e

intencionais nos atos administrativos e podem resultar de:
 Manipulação de informativos de alteração;
 Interpretação distorcida da legislação;
 Apropriação indébita de ativos por administradores,
funcionários ou terceiros;
 Descumprimento da legislação

141
4.9. PAPEIS DE TRABALHO
No decurso de uma auditoria o auditor obtém, através de inspeções,
observações, inquéritos e confirmações que realiza, conhecimentos e
informações de caráter contábil, financeiro, de gestão e outros que lhe
permitem formular, no final do seu trabalho, uma opinião sobre os
fatos ou situações examinadas.

É, por isso, importante saber a forma como tais conhecimentos e

informações foram obtidos, uma vez que constituem provas do
trabalho realizado. E para que estas possam ser consideradas idôneas,
deve o auditor adotar os procedimentos de revisão adequados a cada
caso. Porém, tanto as provas como os procedimentos de revisão
adoptados devem estar documentados para que seja possível avaliar a
qualidade técnica do trabalho realizado, bem como a objectividade da
opinião formulada.

Os papeis de trabalho são os documentos (fichas, folhas, notas, etc.)

onde o auditor registra os resultados das verificações que efetua,
assim como as conclusões que retirou no exame das várias áreas
abrangidas pela auditoria e que servem de base para a elaboração dos
relatórios e pareceres.

Estes papeis revelam, ainda, a forma como o trabalho se executou e

indicam a sua amplitude e os desvios relativamente aos trabalhos
previstos, bem como os problemas deles derivados e as medidas
tomadas para resolvê-los

142
Os auditores internos deverão registar a informação relevante para
fundamentar as conclusões e avaliações adequadas e para isso devem
documentar os procedimentos e os critérios relativos à documentação
mínima obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de
auditoria, da avaliação de controle interno, e da Prestação de Contas.

O conjunto de elementos escritos, elaborados e/ou obtidos por um

auditor no decurso de uma auditoria, constitui, precisamente, o que se
designa por documentos ou papeis de trabalho, os quais
compreendem o registo das verificações efectuadas, das informações
recolhidas e das conclusões formuladas no seu relatório e parecer.

Os documentos de trabalho são constituídos pelos programas de

trabalho, notas, análise e outro material considerado relevante, quer
preparados pelo próprio auditor, quer por ele obtidos junto das
entidades auditadas ou outras, devendo ser completos e
pormenorizados, de conteúdo adequado e em número suficiente para
fundamentarem as conclusões a que conduzem.

Vários são os objectivos associados aos documentos de trabalho.

Alguns se referem diretamente da noção dada, outros lhe estão
subjacentes.

Algumas organizações internacionais preocuparam-se com a definição

dos seus objetivos, os quais se podem sintetizar do seguinte modo:
 Auxiliar o auditor na realização do seu trabalho através de um
planejamento apropriado;
 Permitir que os trabalhos realizados fossem supervisionados

143
 por pessoa independente, devidamente qualificada;
 Constituir meio de prova dos trabalhos realizados e
verificações efetuadas e da sua conformidade com as normas e
procedimentos instituídos e meio de suporte da opinião do
auditor.

Achados em auditoria (constatações)

Achados em auditoria são fatos que resultam da aplicação dos
programas elaborados para as diversas áreas em análise,
referindo-se às deficiências encontradas durante o exame e
suportadas por informações disponíveis no órgão auditado.

Os requisitos básicos dos achados são os seguintes:

 Mostrar a relevância do fato;
 Ser respaldado nos papeis de trabalho;
 Ser objetivo;
 Amparar as conclusões e recomendações;
 Ser convincente a uma pessoa estranha ao processo.

O volume de trabalho necessário para desenvolver e respaldar

o achado depende das circunstâncias e do juízo do auditor,
sendo importante que seu conteúdo esteja justificado pelo
trabalho realizado, de modo que sua apresentação não
conduza a conclusões equivocadas.

No desenvolvimento dos achados deverão ser considerados os

seguintes fatores:

144
Consideração dos factos: as circunstâncias encontradas
devem ser as referentes ao momento em que o fato ocorreu e
não as existentes no instante do exame. Os juízos e conclusões
devem ser evitados durante o desenvolvimento do processo e
ser feitos após o encerramento dos trabalhos;

Relevância das informações: o auditor deve considerar, no

desenvolvimento dos trabalhos, somente os assuntos que
tenham importância na análise que está sendo efetuada,
deixando de lado os que nenhuma contribuição trazem à
avaliação;

Análise crítica: o profissional deve submeter o achado a uma

análise crítica para encontrar eventuais falhas, relacionando as
possíveis causas com seus efeitos;

Trabalho suficiente e completo: o trabalho deve ser

desenvolvido de forma a apresentar uma base sólida às
conclusões e recomendações, a fim de não pairarem dúvidas
sobre os fatos encontrados;

Trabalho multidisciplinar: as equipes de auditoria, em função

dos trabalhos desenvolvidos pelos organismos de controle
interno, que cada vez mais abrangem diversas áreas do
conhecimento,
necessitam ser formadas por profissionais de diferentes áreas,
como, por exemplo, engenheiros, advogados, contadores,
agrônomos etc.;

145
 Autoridade legal: o auditor deve ater-se a observar o estrito
cumprimento das disposições legais a que o órgão auditado
está sujeito, procurando informá-lo nos casos em que houver
seu descumprimento por parte da autoridade legal;

Divergência de opinião: o auditor deve evitar críticas às

decisões dos funcionários da entidade auditada, por não
concordar com a natureza das decisões tomadas mas que, na
época, estavam adequadamente fundamentadas na
conjuntura existente no momento e que naquele instante
eram razoáveis.
Nesses casos, as conclusões e recomendações devem ser
baseadas nos resultados ou efeitos da decisão tomada.

Atributos dos achados de auditoria

a) Condição (o que é): é a situação existente, determinada e
documentada durante a fase de execução da auditoria. A
condição reflete o grau em que os critérios estão sendo
atingidos.
É importante que a condição se refira diretamente ao critério
ou unidade de medida, porque seu objetivo é descrever os
benefícios da organização no atingimento das metas expressas
como critérios.

A condição pode ter três formas:

 Se os critérios estão sendo atingidos satisfatoriamente;
 Se os critérios não estão sendo atingidos; e
 Se os critérios estão sendo atingidos parcialmente.

146
b) Critério (o que deve ser): é a norma adotada, pela qual o
auditor mede a condição deficiente. São as metas que a
entidade está tentando atingir ou as normas relacionadas com
o atingimento das metas. São unidades de medida que
permitem a avaliação da condição actual.

c) Causa (por que ocorreu): é a razão pela qual a condição

ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual não se cumpriu o critério
ou norma. A simples afirmação, no relatório, de que o
problema existe porque alguém não cumpriu as normas é
insuficiente para convencer o leitor.

d) Efeito (diferença entre o que é e o que deve ser): é o resultado

adverso da condição encontrada, representado, normalmente,
por perda de dinheiro ou falta de efetividade no atingimento
das metas. Sempre que possível, o efeito deve estar
quantificado.

e) Comunicação dos achados: quando o auditor está

razoavelmente seguro de que tem um ponto que mereça ser
discutido, os achados que implicam deficiências aparentes
devem ser comentados com os funcionários da entidade.

EVIDENCIA DE AUDITORIA
Evidência refere-se à informação, ou ao conjunto de
informações, utilizada para fundamentar os resultados de um
trabalho de auditoria. A obtenção e análise da evidência é um
processo contínuo incluindo a reunião,

147
análise, interpretação e documentação de dados factuais com
o objectivo de fundamentar os posicionamentos de uma
equipe de auditoria.

Classificação
Quanto à forma:
 Evidências físicas – são as comprovações obtidas
através da inspeção “in loco” realizada pelo auditor
e expressam a existência tangível, representada por
anotações do auditor, cópias de documentos ou
mesmo fotografias. Comumente as evidências
físicas comprovam, ou não, a consecução das
Atitudes Gestionais.

 Evidências testemunhais – consiste nas provas

obtidas pelo auditor através das respostas e
declarações, tanto de natureza oral, quanto escrita.
Na Auditoria Operacional pública as provas
testemunhais escritas têm maior utilidade.

 Evidências documentais – trata-se das

comprovações extraídas dos registros documentais
internos ou externos às unidades auditadas.
Comumente as evidências documentais
comprovam, ou não, a existência de Actos
Administrativos - identificando o tipo de conduta:
se activa ou omissiva. Esta forma de evidência é

148
 prova derivada de registos escritos diversos como
manuais de procedimentos, registos contábeis,
contratos e documentos de todos os tipos.

 Evidências analíticas – consiste nas provas obtidas

através dos trabalhos de confrontações,
comparações, conferências e cálculos realizados
pelo auditor. Ex.: conciliações.

 Evidências de reexames – a conformidade das

constatações de reexames com as constatações
originais é tipicamente utilizada para verificar a
exatidão das medidas e avaliações. Conferência de
preços, extensões ou outros dados são exemplos de
procedimentos usados nesse tipo de prova.

Quanto à fonte:
 Conhecimento profissional – conhecimentos pessoais diretos
são normalmente derivados do exame físico do auditor e da
observação das atividades. Este tipo de evidência tende a ser a
mais confiável, desde que o auditor possa minimizar o risco de
erros de observação.

 Evidência externa – representa a evidência obtida de terceiros

que são organizacionalmente independentes do auditado. Há,
evidentemente, graus de independência organizacional, desde

149
 aqueles terceiros que estão no mesmo setor do auditado como
aqueles que não estão.

 Evidência interna – representa a evidência originada na

organização auditada. Em uma auditoria, este é o mais
prevalente e econômico tipo de evidência a obter. Tende
também a ser a menos confiável (com a evidência oral sendo
menos confiável que a documental) das fontes de evidências.

 Evidências justapostas – esta é a evidência derivada da

consistência mútua entre diferentes partes de uma informação
pertencente a uma declaração de controle.

Requisitos da evidência
Uma evidência para ser considerada válida, do ponto de vista
do trabalho de auditoria, deve preencher, necessariamente, os
seguintes requisitos básicos:
 Suficiência - Trata-se de informações que expressam
dados factuais completos, adequados e convincentes,
conduzindo os usuários às mesmas conclusões - auditor
ou cliente. Para ser suficiente a evidência deve ser
convincente para justificar os conteúdos dos relatórios
de auditoria.

 Pertinência - Uma evidência é pertinente quando diz

respeito ao objetivo da auditoria realizada e tem uma
relação lógica com as constatações e conclusões do
auditor.

150
  Fidedignidade - A fidedignidade da evidência está
diretamente relacionada ao seu grau de confiabilidade,
integridade e procedência.

 Relevância - Diz respeito diretamente ao objeto dos

exames e significa que a informação usada para
fundamentar as descobertas e recomendações de
auditoria atinge os objetivos estabelecidos para o
trabalho.

 Utilidade - significa que a informação obtida auxilia

tanto o auditor a alcançar suas conclusões como ajuda
a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade
ou Validade refere-se à força ou credibilidade da
evidência em dar suporte às conclusões concernentes à
natureza da entidade sob exame.

obtenção de provas

A obtenção de provas é imprescindível, seja qual for o tipo de

auditoria realizado ou a natureza da entidade auditada.

Por isso, é necessário reunir um número suficiente de provas

documentais para:
a) Confirmar e apoiar as opiniões e os relatórios do auditor;
b) Tornar a auditoria mais eficiente e mais eficaz;
c) Dispor de informações para preparar os relatórios e responder às
questões postas pela unidade controlada ou qualquer outra;

151
d) Provar que o auditor aplicou as normas de controle;
e) Facilitar a programação e a supervisão da auditoria;
f) Contribuir para o aperfeiçoamento profissional do auditor;
g) Assegurar que o trabalho confiado a outros foi executado de modo
satisfatório;
h) Conservar os vestígios do trabalho realizado e poder servir de
orientação para o futuro.

Não é prático definir normas ou regras sobre a forma e o conteúdo

dos documentos de trabalho, uma vez que as várias fases de trabalho
e as diferentes tarefas a desenvolver, originarão papeis de trabalho
variados.

Deve, porém, ser observado o princípio geral de que os documentos

de trabalho permitam satisfazer os objetivos assinalados. Assim,
compete ao auditor determinar em cada situação concreta a sua
extensão, forma e conteúdo, tendo em conta, nomeadamente, a
natureza do serviço a realizar, a estrutura do relatório de auditoria, a
natureza e a complexidade da actividade do organismo controlado, o
estado dos seus registados contábeis, o grau de confiabilidade do
sistema de controle interno e as necessidades de controle e
supervisão por parte dos responsáveis pelo trabalho.

É, no entanto, desejável que nos documentos de trabalho exista certa

uniformização e, por isso, cada documento de trabalho deverá conter
os seguintes elementos:
 A indicação da entidade controlada ou auditada;
 O período a que se reporta a auditoria;

152
  A área e o assunto a que respeita;
 A legenda dos símbolos e abreviaturas utilizados;
 O nome de quem o preparou e de quem o reviu e respectivas
datas.

Ordenação e indexação dos documentos de trabalho

Os documentos de trabalho devem ser ordenados de uma forma
lógica e funcional e referenciados ou indexados de modo a permitirem
a sua fácil consulta.

A ordenação geralmente adoptada é por grupos ou áreas, devendo

cada documento de trabalho conter no campo superior direito a
identificação da área em que se integra, bem como a ordem que nela
ocupa. Cada área é dividida em várias subáreas.

Cada uma contém os documentos de trabalho ordenados

numericamente, devendo a folha resumo constituir sempre a página
zero de cada área e por esse fato não faz parte de cada subárea.

Os sistemas de indexação conhecidos utilizam letras, números ou

letras e números simultaneamente (sistema alfanumérico), não
havendo, portanto, um sistema único e universal.

Em regra, cada organização de auditoria tem o seu próprio sistema de

indexação. Os documentos de trabalho podem ser ordenados nas
pastas de arquivo segundo vários critérios, consoante a natureza das
matérias verificadas.

153
Organização das pastas de arquivo dos documentos de trabalho
As informações recolhidas numa auditoria podem revestir-se de
interesse para vários exercícios ou terem utilidade apenas para o
exercício em análise.

Esta circunstância constitui motivo para organizar as informações em

pastas de arquivo diferentes, sendo prática habitual constituir dois
tipos de processo designados por:
 Pasta de arquivo permanente
 Pasta de arquivo corrente

Esta distinção só tem interesse no caso de auditorias sucessivas.

A pasta de arquivo permanente contém as informações que têm

utilidade para consulta durante os exercícios seguintes. Relaciona os
papeis de trabalho que serão usados por muito tempo pela auditoria,
de forma a serem aplicados em mais de um trabalho e que sempre
serão consultados pelos auditores. Tais papeis não precisam ir para a
pasta corrente, basta somente referenciar a sua localização.

Deve-se sempre, a cada trabalho, revisar o conteúdo da pasta

permanente, retirando os papeis em desuso, obsoleto, etc.; A título de
exemplo, relacionam-se abaixo alguns tipos de papeis que devem
compor a referida pasta:
 Regimento interno da unidade auditada;
 Legislação específica sobre tributos;

154
  Manuais de procedimentos internos;
 Cópias de contratos de longo prazo;
 Cópias de processos que envolvam litígios;
 Cópias de contrato de construção de longo prazo; e
 Organogramas, fluxogramas.

A pasta de arquivo permanente deve ter uma estrutura adequada e

estar organizada de forma sistematizada para que seja de fácil
consulta. A pasta de arquivo corrente integra os documentos de
trabalho de interesse apenas para o exercício que está a ser auditado.

Nesta pasta, somente devem conter os papeis de trabalho a serem

utilizados no exame do exercício em curso, se prestando a
consubstanciar os exames elaborados.

Devem conter também, de forma geral, programas de auditoria; check

list; questionários; memorandos; cópias de documentos; testes de
conformidades; circularizações; papeis elaborados pelo auditor; e todo
tipo de documentos examinados e que fundamentaram a opinião do
auditor.

Esta forma de arquivo dos documentos de trabalho é de fundamental

importância para o planejamento e execução dos trabalhos de
auditoria.

As informações constantes da pasta de arquivo permanente devem

ser revistas e atualizadas regularmente e, em regra, no início de cada
auditoria, depois de realizados os estudos preliminares, e após a sua
conclusão.

155
A documentação desatualizada deve ser retirada da respectiva pasta e
colocada noutra ou então agrupada numa seção própria da respectiva
pasta, na eventualidade de poder vir a ter interesse futuro. Deverá ser
aposto na capa da pasta de arquivo corrente os seguintes dados:
Nome: órgão/entidade;

 Nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditáveis;

 Nome dos integrantes da equipe de auditoria;

 Número da pasta e do relatório de auditoria;

 Data da elaboração do término do trabalho de auditoria;

 Período auditado.

Sumario

Neste tema, procurou-se mostrar a importância da auditoria interna

nas organizações, frente a uma nova realidade de um ambiente
globalizado, sua contribuição significativa para a gestão eficaz dos
negócios. Nas organizações a auditoria interna deve ser de um "agente
visionário", com atitudes e ideias voltadas para alavancar resultados, e
não somente exercer actividades de controlos internos. O profissional
desta área deve estar permanentemente actualizado, através de
estudos contínuos, adequando-se e adaptando-se às novas exigências
do mercado.
Conclui-se, através da pesquisa realizada neste trabalho, que a
auditoria interna é uma ferramenta que auxilia a administração da
empresa, assegurando que os controles internos e rotinas de trabalho
estejam sendo habilmente executadas e que os dados contábeis

156
merecem confiança.

EXERCICIO DE AUTO-AVALIACAO

1. Antes de iniciar os testes de auditoria, é necessário que o auditor

determine uma amostra para examinar, que esteja de acordo com o
volume de transações realizadas.

Com isso, o tamanho da amostra seleccionada para os testes de

auditoria deve

a) ser representativo dentro da população, e todos os seus itens

devem ter a mesma oportunidade de serem seleccionados.
b) ser calculado de acordo com o valor total do activo da empresa.
c) ser definido de acordo com o prazo final da auditoria.
d) corresponder, no mínimo, a 25% da população total dos processos
críticos e chaves da empresa, que é objecto de análise.
e) corresponder sempre ao total da população de cada processo
auditado.

2. O planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve

levar em consideração, principalmente, os seguintes aspectos:

a) Os objectivos específicos da auditoria, o orçamento planejado

e o tamanho da amostra.

b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra, a

estratificação da população e a localização da amostra.

c) O tamanho da amostra, a localização da amostra e o risco da

amostragem.

157
 d) O erro tolerável, o erro esperado e o histórico de erros;

e) os objetivos específicos da auditoria, o tamanho da amostra e

o risco da amostragem.

UNIDADE TEMATICA V: PARECER DE AUDITORIA E ESTRUTURA DE UM

RELATORIO.
5.1. Comunicacao de resultados ........................................ Erro! Marcador nã
5.2. Tipos de relatorios de auditoria .................................. Erro! Marcador nã
5.3. Parecer do dirigente da Unidade do controlo interno.Erro! Marcador nã
5.4. Estrutura do relatorio de auditoria………………………………………

Exercícios de Avaliação
_________________________________________________________

Introdução

O Relatório do Auditor é a peça mais importante da Auditoria

realizada. Ele representa fase principal do trabalho do Auditor que é a
comunicação dos resultados.

Um Relatório mal apresentado e que permita a contestação do

Auditado ou possibilita à direcção da empresa fazer uma má avaliação
de todo um trabalho efectuado, significa a desmoralização do valor da
Auditoria e, por fim, a desmoralização do próprio profissional.

Já vimos situação em que, durante a fase de apuramento dos factos, o

auditor era exímio conhecedor das

158
técnicas e procedimentos da área onde actuava e, no entanto, na
apresentação do relatório, conseguiu desmerecer todos os seus
atributos técnicos, levando ao fracasso um excelente trabalho de
campo.

 Objectivo

 Meio de informar o resultado das actividade (trabalhos).

 “Produto” fornecido pelo auditor.
 Fatos constatados e de relevância;
 Sugestões e recomendações para melhoras efetivas;
 Procedimentos não observados;
 Comentários do auditado.

5.1. COMUNICACAO

Esta fase do processo de auditoria corresponde à elaboração do

Relatório, que consiste no registro e comunicação dos resultados da
auditoria ao auditado.

A comunicação dos resultados representa o ápice dos trabalhos de

auditoria. Trata-se do momento em que se concretiza efetivamente o
sentido de todo um ciclo auditorial.

Na comunicação do resultado encontra-se a expressão literal de um

Plano de auditoria e sua execução, do esforço de Planejamento das
atividades de auditoria e do trabalho e da execução dos exames.

Tal comunicação dos resultados se expressa em RELATÓRIOS DE

AUDITORIA e tem como finalidade informar à organização acerca dos
resultados do trabalho realizado, demonstrando:

159
  As recomendações e soluções para os gargalos gerenciais
identificados;

 O status de uma política pública – seja pelo enfoque do

resultado social, seja pelo enfoque do seu processo gerencial;

 O status de uma gestão – quando o produto for uma avaliação.

O Relatório de auditoria consiste em um documento de carácter

formal, emitido pelo Auditor, que refletirá os resultados dos exames
efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria.

As informações nele contidas quanto aos atos, fatos ou situações

observadas devem reunir, principalmente, o seguinte conteúdo:

 Contextualização do Trabalho – características do órgão ou

entidade, motivação do trabalho, objetivos geral e específicos;

 Metodologia – atendimento às normas de auditoria, universo

auditável, período auditado, técnicas de auditoria utilizadas e
demais procedimentos;

 Constatações – relato das verificações significativas detectadas

no desenvolvimento dos trabalhos, a ser elaborado de forma
concisa pelo auditor;

 Recomendações – proposição de ações destinadas à correção

das inconformidades apontadas no Relatório de Auditoria;

 Conclusão – síntese da avaliação procedida, sem repetir as

inconformidades já apresentadas no Relatório de Auditoria, se
posicionando quanto ao atendimento do objetivo geral do
trabalho de auditoria executado.

160
  Anexos – se necessários, os anexos tem o objetivo de detalhar
constatações, inconformidades ou recomendações constantes
no Relatório de Auditoria.Os anexos constituem em
documentos originais, legislação, notas fiscais, e etc.

 Apêndices – se necessários, os apêndices são documentos

elaborados pelo próprio audito para auxiliar na análise de
dados e embasar conclusões e recomendações no Relatório de
Auditoria.

O Titular da Unidade de Auditoria Interna deve supervisionar a

elaboração e assinar todos os relatórios de auditoria, cujo original será
encaminhado à Unidade auditada, sendo distribuída uma cópia à
Unidade de Auditoria Interna e outra para o Reitor da Universidade.

Quanto ao conteúdo, os relatórios de auditoria devem ser

suficientemente importantes para merecerem a atenção daqueles a
quem são dirigidos. Deverão ser evitados temas de baixa relevância ou
aqueles desprovidos de lastro documental comprobatório. Os fatos
devem ser apresentados com objetividade e fidedignidade, omitindo-
se a vontade, emoção e interesses de quem elaborou o relatório.

O texto do relatório deve ser cuidadosamente revisto pela equipe e

pelo titular da unidade de auditoria, de modo a garantir a
imparcialidade de julgamento.

A linguagem utilizada deverá ser simples, prática e positiva

demonstrando a existência real e material da informação evitando-se
rebuscamento, de modo a permitir que a mensagem seja entendida
por qualquer pessoa, mesmo a que

161
não detenha conhecimentos na área auditada. Os termos, siglas e
abreviaturas utilizadas devem estar sempre definidas.

Nem toda constatação gera recomendação; e nem toda

recomendação deve ser incluída no followup da Unidade de Auditoria
Interna.

O auditor interno deverá manter-se atrelado aos quesitos propostos

no respectivo programa de auditoria, à exceção daqueles trabalhos
extraordinários, demandados externamente.

O relatório deve causar boa impressão estética, devidamente titulado,

e distribuído numa sequência lógica.

As conclusões devem estar coerentes e ajustadas ao conteúdo do

relatório.

5.2. TIPOS DE RELATORIOS DE AUDITORIA

RELATÓRIO ANUAL DE ATIVIDADES DA AUDITORIA INTERNA

Documento técnico contendo, entre outros assuntos, o relato das

atividades de auditoria desenvolvidas durante o ano, com destaque
para: quantitativo dos recursos humanos e financeiros utilizados; total
das auditorias realizadas; eficácia dos resultados obtidos; pendências
existentes, se for o caso, com as justificativas pertinentes; e
solicitações ou sugestões necessárias ao melhor desempenho das
atividades

RELATÓRIO PARCIAL DE AUDITORIA (ou MINUTA)

Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados

obtidos a partir da realização de trabalho de auditoria, emitido quando
caracterizada a conveniência de informar antecipadamente o

162
resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza,
com fins de assegurar a oportunidade e tempestividade da tomada de
decisões. Consiste na versão preliminar do Relatório de auditoria e
objetiva informar tempestivamente o gestor público acerca de
conclusões prévias da auditoria.

RELATÓRIO DE AUDITORIA (DEFINITIVO) Documento técnico de

formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização
de auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em
desacordo com as normas e diretrizes relativas à eficiência e eficácia
do controle interno e ao resguardo do patrimônio público, cuja
iniciativa de correção seja da administração superior

RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE PRESTAÇÃO DE CONTAS

consiste em um documento técnico emitido e formalizado pela

Auditoria-Geral sobre a gestão, a aplicação e/ou execução de recursos
oriundos das receitas próprias, de convênios ou de qualquer outra
origem, que deva ser demonstrado e comprovado pelo gestor
responsável de acordo com os princípios da legalidade,
impessoalidade, moralidade, eficiência, com vistas a demonstrar a boa
aplicação dos mesmos.

RELATÓRIO DE MONITORAMENTO

Documento que demonstra o grau de implementação das

recomendações exaradas pela AuditoriaGeral em um dado exercício
com a finalidade de acompanhar e monitorar a efetividade das ações.

163
PARECER DE AUDITORIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

O Parecer de Auditoria é o documento que representa a opinião do

auditor sobre a exatidão e regularidade (ou não) da gestão e a
adequação (ou não) das peças examinadas. O Parecer de Auditoria
será emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos
responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores
públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração ou
estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou
responsabilidade do Estado.

Na Administração Pública são emitidos os seguintes tipos de Parecer:

f.1) Parecer Regular – será emitido quando o auditor formar a opinião
de que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente
observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade.

f.2) Parecer Regular com Ressalva – será emitido quando o auditor

constatar falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no
cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto à
legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua irrelevância ou
imaterialidade, não caracterizarem irregularidade de atuação dos
agentes responsáveis.

f.3) Parecer de Irregularidade – será emitido quando o auditor

verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade,
legitimidade e economicidade, constatando a existência de desfalque,
alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte
prejuízo quantificável para a fazenda pública e/ou comprometam,
substancialmente, as demonstrações financeiras e a respectiva gestão

164
dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado.

5.3. PARECER DO DIRIGENTE DO ORGAO DE CONTROLO INTERNO

O Parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça obrigatória
a ser inserida nos processos de prestação de contas, que serão
remetidos ao Tribunal de Contas da União.

O Parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação

conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada,
para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se
pronunciará na forma da lei. O Parecer consignará qualquer
irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas
adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliará a
eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na
utilização dos recursos públicos.

5.4. ESTRUTUTA DO RELATORIO DE AUDITORIA

O relatório de auditoria divide-se em elementos pré-textuais, texto e
elementos pós-textuais. Os elementos pré-textuais são: capa e
sumário.
O texto compõe-se de: introdução; visão geral; capítulos principais;
análise dos comentários do gestor; conclusão e proposta de
encaminhamento. Os elementos pós-textuais são: referências (se
houver), apêndices e glossário.

O texto deve ser dividido em capítulos (numeração em algarismo

romano), e estes, em subtítulos.

165
Os parágrafos do texto devem ser numerados sequencialmente, a
partir da introdução, sem desdobramento por número de capítulo.

A numeração dos subtítulos é constituída pelo número do parágrafo a

que pertence, seguido de ponto e do número que lhe foi atribuído na
sequência do assunto.

Sumario
É através do relatório que o auditor vai mostrar o que foi examinado.
É nesse momento que a direcção da empresa e os envolvidos na
execução das tarefas vão ser informados sobre o que pode ser
melhorado.

É fundamental, portanto, que todo o trabalho de auditoria seja

previamente planejado e estruturado, com conclusões lógicas e
eficientes. Essa responsabilidade cabe única e exclusivamente ao
auditor, que deve ter a prudência de dizer as coisas certas, no
momento certo.

Muitas vezes, porém, o Auditor desperdiça relatórios, apresentando os

fatos de maneira desordenada e apresentando sugestões
incompatíveis às soluções esperadas.

Se o Auditor conseguir fazer com que seu relatório seja facilmente

compreendido por quem quer que leia, com toda certeza poderá
assegurar-se de que o seu “produto” vai ser aceito e que a alta direção
da empresa saberá valorizar e apreciar o seu trabalho.

166
 EXERCICIO DE AUTO-AVALIACAO

A respeito da aplicação de medidas significativas na consideração de

transações relevantes e dos relatórios de auditoria, assinale a opção
correcta.

 a) Os auditores independentes podem emitir relatórios

informais, que geralmente não consubstanciam a forma escrita,
compreendendo apenas informações verbais que são transmitidas
aos administradores da entidade auditada ou a seus subordinados,
acerca de assuntos não relevantes e que podem ser corrigidos sem
que precisem constar de relatórios formais.

 b) Caso o auditor independente opte por emitir relatório

de forma longa, também conhecido por parecer do auditor, ele
poderá incluir, além dos parágrafos padrões, dados estatísticos,
comentários explicativos e, por vezes, descrição da extensão do
exame realizado.

 c) Em prol da lisura, somente será permitido ao auditor

emitir parecer expressando opinião acerca de demonstrações
contábeis apresentadas de forma condensada se ele não tiver
emitido opinião acerca das demonstrações contábeis originais,
inclusive, os relatórios singulares de partes beneficiárias, como as
controladas e coligadas.

 d) Quando a abstenção de opinião decorrer de incertezas

relevantes, o auditor deverá expressar, no parágrafo de opinião,
que o fato elimina a responsabilidade de mencionar tais desvios
relevantes, que, normalmente, seriam incluídos como ressalvas.

167
 e) Após identificar aspectos administrativos e(ou)
operacionais passíveis de melhorias, o auditor deve emitir aos
administradores da entidade auditada o documento denominado
carta-comentário, no qual lista sugestões para o aprimoramento
dos controles internos.

A estrutura recomendada e utilizada no âmbito da Auditoria-Geral

da UFMG para a parte textual do relatório de auditoria.

1. Capa padrão, contendo o objeto/órgão auditado, o número do

relatório, o período de realização da atividade e os auditores
designados;

2. Sumário contendo, como exemplo abaixo, os seguintes tópicos:

1. OBJECTO DO EXAME.........................................................................2
2. ESCOPO DO TRABALHO……………………………………………………………X
3. RESULTADO DOS EXAMES……………………….………………………..………X
3.1. Gestão Operacional
3.2. Gestão Orçamentária
3.3. Gestão Financeira
3.4. Gestão Patrimonial
3.5. Gestão de Pessoal
3.6. Gestão de Suprimentos
3.7. Controles da Gestão
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS.
5. CONCLUSÃO

168
Anexos
Anexo I. Balanço Patrimonial do exercício de 2012
Anexo II. Balanço Orçamentário do exercício de 2012

Apêndice
Apêndice A. Check list da Gestão Patrimonial
Apêndice B. Lista de inconsistências no teste de verificação física dos
bens móveis
3. Cabeçalho personalizado em todas as páginas do relatório, exceto
capa e sumário:
4. Apresentação gráfica
A organização física e visual do Relatório de Auditoria deve considerar,
entre outros aspectos, os seguintes:
1. fonte do texto: Calibri, estilo normal, tamanho 11;
2. fonte dos quadros e tabelas: Calibri, estilo normal, tamanho 10;
3. formato do papel: A4 (210 x 297 mm)
4. medidas de formatação do relatório:
I. Margem superior: 4,44 cm
II. Margem inferior:.. 2 cm
III. Margem direita:... 2 cm
IV. Margem esquerda:. 3 cm

169
V. Espaçamento entre linhas (espaço): 1,15 cm
VI. Cabeçalho: 1,59 cm
VII. Rodapé: 1,27 cm
5. caso haja necessidade de inserir citações diretas no texto, utilizar
espaçamento entre linhas simples, tamanho da fonte 10 e recuo de
parágrafo 4cm.
6. os quadros e tabelas devem conter numeração em algarismo
arábico, seguida do título, na parte superior (a mesma fonte utilizada
no texto) centralizado na página, e ainda a indicação da fonte de onde
foram extraídas as informações, que deve figurar na parte inferior
(tamanho da fonte 10). Deve-se atentar para formatação dos quadros
e tabelas, lembrando que os quadros devem ser totalmente fechados
e as tabelas abertas nas laterais. Ao serem mencionadas no texto, as
tabelas devem ser indicadas de forma abreviada em letra maiúscula
(TAB.), seguido do número da tabela. Ao ser mencionado no texto, a
palavra QUADRO deve ser escrita em letra maiúscula, seguido do
número do quadro.
7. os gráficos e figuras devem conter numeração em algarismo
arábico, seguida do título, na parte inferior (a mesma fonte utilizada
no texto), e ainda a indicação da fonte de onde foram extraídas as
informações, que deve figurar também na parte inferior (tamanho da
fonte 10).
8. as páginas do relatório devem ser numeradas sequencialmente,
iniciando a contagem a partir do SUMÁRIO, sendo a numeração
expressa graficamente somente a partir da INTRODUÇÃO.

5. Introdução
Abordagem resumida de aspectos relativos ao órgão auditado e ao
trabalho realizado. A introdução é a

170
 parte inicial do texto e deve conter os elementos necessários para
situar o tema da auditoria. Compõe-se dos seguintes elementos;

6. Desenvolvimento: a forma pela qual o trabalho foi direcionado,

resumo dos pontos mais relevantes por área de gestão (vide
Apêndice H).

7. Conclusão: opinião dos técnicos sobre a situação do

órgão/entidade fundamentada nos pontos de auditoria e os
pontos de auditoria com suas recomendações.

8. Apêndice e/ou Anexos: Planilhas, ou documentos que

fundamentem os pontos desenvolvidos.

Bibliografia Recomendada

 IIA, Norma para a práticaprofissional de Auditoria Interna,

IPAI, Lisboa

 ARIMA, CARLOS Hideo, Metodologia de Auditoria de

Sistemas, Erica, S.Paulo 1994

 GIL, António de Loureiro, Auditoria Operacional e de Gestão,

edição Atlas, S.Paulo 1992

 MORAIS, Georgina e Martins, Isabel, Auditoria Interna –

função e processo,ÁreasEditora, 1999

 ALVES, M. Lopes, A Reengenharia dos Processos de Negócios,

textoEditora1995

171
 BARBIER, Etiene Auditoria Interna – Como? Porque?, Ed.
Cetop1992

 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e

prática. 3. ed. São Paulo: Altas, 2004.

 ALMEIDA. Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno

e completo. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

 ATTIE, William. Auditoria: conceito e aplicações. 3. ed. São

Paulo: Atlas, 1998.

 FRANCO, Hilário. Auditoria Contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas,

2001.

172