Manual Contabilidade de Gestão II

Manual de Licenciatura do curso de
Licenciatura em contabilidade e Auditoria

Contabilidade de Gestão II
ENSINO ONLINE. ENSINO COM FUTURO 2022

Manual de Licenciatura do Curso de Licenciatura em
Contabilidade e Auditoria
1º ANO : Contabilidade de Getão II

CÓDIGO ISCED32-CONTCFE011
TOTAL HORAS/ 2 SEMESTRE 150
CRÉDITOS (SNATCA) 5
NÚMERO DE TEMAS 6
UnISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo:
Direitos de autor (copyright)
Este manual é propriedade do Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED), e

contém reservados todos os direitos. É proibida a duplicação ou reprodução parcial ou total
deste manual, sob quaisquer formas ou por quaisquer meios (electrónicos, mecânico,
gravação, fotocópia ou outros), sem permissão expressa de entidade editora (Instituto
Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED).
A não observância do acima estipulado o infractor é passível a aplicação de processos judiciais

em vigor no País.
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Beira - Moçambique
Telefone: +258 23 323501
Cel: +258 82 3055839
i
Fax: 23323501
E-mail: isced@isced.ac.mz
Website: www.isced.ac.mz
Agradecimentos
O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) e o autor do presente manual

agradecem a colaboração dos seguintes indivíduos e instituições na elaboração deste manual:
Autor Edilton Alfandiga, licenciado em Contabilidade

E Auditoria
Pela Coordenação Direcção Académica do ISCED
Pelo design Direcção de Qualidade e Avaliação do ISCED
Financiamento e Logística
Instituto Africano de Promoção da Educação a
Distancia (IAPED)
Pela Revisão Felix Langa, licenciado em Contabilidade e

Auditoria
ii
Índice
Visão geral 1
Benvindo à Disciplina/Módulo de Contabilidade de Gestão l ............................................ 1

Objectivos do Módulo ......................................................................................................... 1
Quem deveria estudar este módulo ................................................................................... 2
Como está estruturado este módulo .................................................................................. 2
Ícones de actividade ........................................................................................................... 4
Habilidades de estudo ........................................................................................................ 5
Precisa de apoio? ...............................................................................................................7
Tarefas (avaliação e auto-avaliação) .................................................................................. 8
Avaliação ............................................................................................................................ 9
TEMA I - CUSTO BASEADO EM CENTROS DE CUSTOS. 11
UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo. ....................................................................... 11

Introdução ........................................................................................................................ 11
1.1.1. Centro de Custo .................................................................................................... 12
Sumário ............................................................................................................................13
Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO ...................................................................................... 13
UNIDADE Temática 1.2. O Método das Secções Homogéneas ...................................... 15
Introdução ....................................................................................................................... 15
1.2.1. Secções Homogéneas .......................................................................................... 15
1.2.2. Objectivo do Método das Secções: ...................................................................... 16
1.2.3. Princípios Para a Criação de uma Secção: ............................................................. 16
Sumário ..........................................................................................................................16
Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO ........................................................................................ 17
UNIDADE Temática 1.3. Grupos das Secções .................................................................... 18
Introdução ..................................................................................................................... 18
1.3.1. Grupos das Secções ......................................................................... 18
1.3.2. Apuramento do Custo das Secções .................................................. 19
1.3.3. Apuramento do Custo de Produção ................................................ 21
Sumário ..........................................................................................................................22
Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO .................................................................................... 22
iii
UNIDADE Temática 1.4. Exercícios desse Tema .............................................................. 26

TEMA II – CUSTO BASEADO EM ACTIVIDADES. 29
UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Castos VS ABC ............................... 29

Introdução ........................................................................................................................ 29
2.1.1. A Repartição Tradicional e o Activity Based Costing (ABC) ................................... 30
Sumário ............................................................................................................................32
Exercícios de Auto Avaliação ........................................................................................... 32
UNIDADE Temática 2.2. As Actividades e os Indutores de Gastos ................................. 33
Introdução ....................................................................................................................... 33
2.2.1. As Actividades e os Indutores de Gastos ................................................................ 33
2.2.2. Etapas da Implementação do Método ABC ............................................................ 34
2.2.3. Tipos de Actividade na Abordagem ABC ................................................................ 36
2.2.4. Vantagens e Principais Dificuldades de Implementação do ABC ............................ 37
Sumário ............................................................................................................................38
UNIDADE Temática 2.3. Exercícios Deste Tema .............................................................. 44
TEMA III – PRODUÇÃO CONJUNTA 47
UNIDADE Temática 3.1. O Processo de Produção Conjunto ........................................... 47

Introdução ........................................................................................................................ 47
3.1.1. O Processo de Produção Conjunto ....................................................................... 48
3.1.2. Representação Esquemática de um Processo Produtivo Conjunto ......................49
3.1.3. Co-produtos, Subprodutos e Resíduos................................................................. 49
Sumário ............................................................................................................................49
UNIDADE Temática 3.2. Métodos para a Repartição dos Custos .................................... 51
Introdução ........................................................................................................................ 51
3.2.1. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Produtos
Principais ............................................................................................................... 52
3.2.2. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Subprodutos ......................... 53
3.2.3. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Resíduos................................ 53
Sumário ............................................................................................................................54
Exercícios de Auto-Avaliação ......................................................................................... 54
UNIDADE Temática 3.3. Exercícios deste Tema ............................................................... 59
iv
TEMA IV – SISTEMAS DE CUSTEIO 62
UNIDADE Temática 4.1. Conceito e Alternativas de Custeio............................................62

Introdução ......................................................................................................................... 62
4.1.1. SISTEMAS DE CUSTEIO ...........................................................................................63
4.1.2. Alternativas de Sistemas de Custeio ...................................................................... 64
Sumário .............................................................................................................................68
Exercícios de Auto-Avaliação .......................................................................................... 68
UNIDADE Temática 4.2. Exercícios deste Tema ............................................................... 75
TEMA V – CUSTO PARA A TOMADA DE DECISAO 79
UNIDADE Temática 5.1. Aspectos Fundamentais da Relação Custo-Volume-Resultado 79

Introdução ........................................................................................................................ 79
5.1.1. Variação do Nível de Actividade VS Comportamento dos Custos ........................ 80
5.1.2. Comportamento dos Gastos Globais à Médio Longo Prazo ................................. 81
5.1.3. Comportamento dos Custos Globais à Curto Prazo .............................................. 82
5.1.4. Comportamento dos Custos Unitários, Fixos e Variáveis ..................................... 82
5.1.5. Comportamento dos Réditos ................................................................................ 83
Sumário ............................................................................................................................85
Exercícios de Auto-Avaliação ...........................................................................................86
UNIDADE Temática 5.2. Elementos de Analise Para a Tomada de Decisão ................... 88
Introdução ....................................................................................................................... 88
5.2.1. Margem de Contribuição .....................................................................................88
5.2.2. Ponto Crítico das Vendas......................................................................................90
5.2.3. Ponto Crítico Vendas em Situação de Vários Produtos........................................ 92
5.2.4. Margem de Segurança ..................................................................................... 93
5.2.5. Estimativa do Resultado ................................................................................... 93
5.2.6. Influência das Decisões nos Custos e Réditos ...................................................... 94
Sumário ............................................................................................................................96
Exercícios de Auto-Avaliação ......................................................................................... 96
UNIDADE Temática 5.3. Exercícios deste Tema ............................................................. 101
TEMA VI – CONCEPCAO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE GESTAO 104
UNIDADE Temática 6.1. Sistema de Custos ...................................................................105

Introdução ...................................................................................................................... 105
6.1.1. Sistema de Custos ................................................................................................. 105
v
6.1.2. Representação Esquemática de um Sistema de Informação: ............................ 107

Sumário ..........................................................................................................................108
Exercícios de Auto-Avaliação .........................................................................................108
UNIDADE Temática 6.2. Definição e Implementação de um Sistema de Custos .......... 109
Introdução ...................................................................................................................... 109
6.2.1. Etapas Para a Definição e Implantação de Um Sistema de Informação: ............ 110
6.2.2. Implementação de Uma Contabilidade Analítica ................................................ 110
Sumário ........................................................................................................................... 113
Exercícios de Auto-Avaliação .......................................................................................... 113
UNIDADE Temática 6.3. Exercícios Deste Tema ............................................................. 114
Referências Bibliográficas ...............................................................................................115
vi
UnISCED
CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo:
Visão geral
Benvindo à Disciplina/Módulo de Contabilidade de

Gestão l
Objectivos do Módulo
Ao terminar o estudo do módulo de Contabilidade de Gestão II o

aluno deverá ser capaz de: aplicar as técnicas de determinação de
custo do produto tendo em conta os diversos segmentos da
empresa e os respectivos métodos e sistemas de custeio de modo
a apoiar a direcção da empresa, fornecendo informação necessária
para o planeamento, controle e tomada de decisão.
▪ Aplicar as técnicas de repartição dos custos indirectos

recorrendo aos Centros de Custos, distinguindo os centros
principais e auxiliares;
Objectivos ▪ Utilizar o Custeio Baseado em Actividades como alternativa Específicos
aos sistemas de custeio tradicionais, na óptica da repartição e imputação de custos

indirectos;
▪ Demonstrar as relações entre o Custo-Volume-Resultado

nas operações de uma entidade;
▪ Situar a Contabilidade de Gestão no processo de tomada de

decisões de gestão;
▪ Estabelecer sistemas de contabilidade de gestão a partir de

situações concretas.
1
UnISCED
Quem deveria estudar este módulo
Este Módulo foi concebido para estudantes do 3º ano do curso de

licenciatura em Contabilidade e Auditoria do ISCED e outros como
Gestão de Recursos Humanos, Administração, etc. Poderá ocorrer,
contudo, que haja leitores que queiram se actualizar e consolidar
seus conhecimentos nessa disciplina, esses serão bem-vindos, não
sendo necessário para tal se inscrever. Mas poderá adquirir o
manual.
Como está estruturado este módulo
Este módulo de Contabilidade de Gestão II, para estudantes do 3º

ano do curso de licenciatura em Contabilidade e Auditoria, à
semelhança dos restantes do ISCED, está estruturado como se
segue:
Páginas introdutórias
▪ Um índice completo.
▪ Uma visão geral detalhada dos conteúdos do módulo, resumindo os aspectos-chave que você precisa
conhecer para melhor estudar. Recomendamos vivamente que leia esta secção com atenção antes de
começar o seu estudo, como componente de habilidades de estudos.
2
UnISCED
Conteúdo desta Disciplina / módulo
Este módulo está estruturado em Temas. Cada tema, por sua vez
comporta certo número de unidades temáticas ou simplesmente
unidades. Cada unidade temática se caracteriza por conter uma
introdução, objectivos, conteúdos.
No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são

incorporados antes o sumário, exercícios de auto-avaliação, só
depois é que aparecem os exercícios de avaliação.
Os exercícios de avaliação têm as seguintes características: Puros

exercícios teóricos/Práticos, Problemas não resolvidos e
actividades práticas algumas incluído estudo de caso.
Outros recursos
A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando em si,

num cantinho, recôndito deste nosso vasto Moçambique e cheio de
dúvidas e limitações no seu processo de aprendizagem, apresenta
uma lista de recursos didácticos adicionais ao seu módulo para você
explorar. Para tal o ISCED disponibiliza na biblioteca do seu centro
de recursos mais material de estudos relacionado com o seu curso
como: Livros e/ou módulos, CD, CD-ROOM, DVD. Para além deste
material físico ou electrónico disponível na biblioteca, pode ter
acesso a Plataforma digital moodle para alargar mais ainda as
possibilidades dos seus estudos.
Auto-avaliação e Tarefas de avaliação
Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se no final

de cada unidade temática e de cada tema. As tarefas dos exercícios
3
UnISCED
de auto-avaliação apresentam duas características: primeiro

apresentam exercícios resolvidos com detalhes. Segundo,
exercícios que mostram apenas respostas.
Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-avaliação

mas sem mostrar os passos e devem obedecer o grau crescente de
dificuldades do processo de aprendizagem, umas a seguir a outras.
Parte das tarefas de avaliação será objecto dos trabalhos de campo
a serem entregues aos tutores/docentes para efeitos de correcção
e subsequentemente nota. Também constará do exame do fim do
módulo. Pelo que, caro estudante, fazer todos os exercícios de
avaliação é uma grande vantagem.
Comentários e sugestões
Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre determinados

aspectos, quer de natureza científica, quer de natureza
didácticoPedagógica, etc., sobre como deveriam ser ou estar
apresentadas. Pode ser que graças as suas observações que, em
gozo de confiança, classificamo-las de úteis, o próximo módulo
venha a ser melhorado.
Ícones de actividade
Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas

margens das folhas. Estes ícones servem para identificar diferentes
partes do processo de aprendizagem. Podem indicar uma parcela
específica de texto, uma nova actividade ou tarefa, uma mudança
de actividade, etc.
Habilidades de estudo
4
UnISCED
O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a

aprender. Aprender aprende-se.
Durante a formação e desenvolvimento de competências, para

facilitar a aprendizagem e alcançar melhores resultados, implicará
empenho, dedicação e disciplina no estudo. Isto é, os bons
resultados apenas se conseguem com estratégias eficientes e
eficazes. Por isso é importante saber como, onde e quando estudar.
Apresentamos algumas sugestões com as quais esperamos que caro
estudante possa rentabilizar o tempo dedicado aos estudos,
procedendo como se segue:
1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio de

leitura.
2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).
3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e assimilação

crítica dos conteúdos (ESTUDAR).
4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a sua

aprendizagem confere ou não com a dos colegas e com o padrão.
5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades práticas ou as

de estudo de caso se existirem.
IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-tempo,

respectivamente como, onde e quando... Estudar, como foi referido
no início deste item, antes de organizar os seus momentos de estudo
reflicta sobre o ambiente de estudo que seria ideal para si: Estudo
melhor em casa/biblioteca/café/outro lugar? Estudo melhor à
noite/de manhã/de tarde/fins-de-semana/ao longo da semana?
Estudo melhor com música/num sítio sossegado/num sítio
5
UnISCED
barulhento!? Preciso de intervalo em cada 30 minutos, em cada

hora, etc.
É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido estudado
durante um determinado período de tempo; Deve estudar cada
ponto da matéria em profundidade e passar só ao seguinte quando
achar que já domina bem o anterior.
Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que puder ler e

estudar, que saber tudo superficialmente! Mas a melhor opção é
juntar o útil ao agradável: Saber com profundidade todos conteúdos
de cada tema, no módulo.
Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente por

tempo superior a uma hora. Estudar por tempo de uma hora
intercalado por 10 (dez) a 15 (quinze) minutos de descanso
(chamase descanso à mudança de actividades). Ou seja que durante
o intervalo não se continuar a tratar dos mesmos assuntos das
actividades obrigatórias.
Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual

obrigatório, pode conduzir ao efeito contrário: baixar o rendimento
da aprendizagem. Por que o estudante acumula um elevado volume
de trabalho, em termos de estudos, em pouco tempo, criando
interferência entre os conhecimentos, perde sequência lógica, por
fim ao perceber que estuda tanto mas não aprende, cai em
insegurança, depressão e desespero, por se achar injustamente
incapaz!
Não estude na última da hora; quando se trate de fazer alguma
avaliação. Aprenda a ser estudante de facto (aquele que estuda
sistematicamente), não estudar apenas para responder a questões
de alguma avaliação, mas sim estude para a vida, sobre tudo, estude
6
UnISCED
pensando na sua utilidade como futuro profissional, na área em que

está a se formar.
Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e que

matérias deve estudar durante a semana; Face ao tempo livre que
resta, deve decidir como o utilizar produtivamente, decidindo
quanto tempo será dedicado ao estudo e a outras actividades.
É importante identificar as ideias principais de um texto, pois será

uma necessidade para o estudo das diversas matérias que
compõem o curso: A colocação de notas nas margens pode ajudar
a estruturar a matéria de modo que seja mais fácil identificar as
partes que está a estudar e Pode escrever conclusões, exemplos,
vantagens, definições, datas, nomes, pode também utilizar a
margem para colocar comentários seus relacionados com o que
está a ler; a melhor altura para sublinhar é imediatamente a seguir
à compreensão do texto e não depois de uma primeira leitura;
Utilizar o dicionário sempre que surja um conceito cujo significado
não conhece ou não lhe é familiar;
Precisa de apoio?
Caro estudante, temos a certeza que por uma ou por outra razão, o
material de estudos impresso, lhe pode suscitar algumas dúvidas
como falta de clareza, alguns erros de concordância, prováveis erros
ortográficos, falta de clareza, fraca visibilidade, página trocada ou
invertidas, etc.). Nestes casos, contacte os serviços de atendimento
e apoio ao estudante do seu Centro de Recursos (CR), via telefone,
sms, e-mail, se tiver tempo, escreva mesmo uma carta participando
a preocupação.
Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes
7
UnISCED
(Pedagógico e Administrativo), é a de monitorar e garantir a sua

aprendizagem com qualidade e sucesso. Dai a relevância da
comunicação no Ensino a Distância (EAD), onde o recurso as TIC se
torna incontornável: entre estudantes, estudante – Tutor, estudante
– CR, etc.
As sessões presenciais são um momento em que você caro

estudante, tem a oportunidade de interagir fisicamente com staff do
seu CR, com tutores ou com parte da equipa central do ISCED
indigitada para acompanhar as sua sessões presenciais. Neste
período pode apresentar dúvidas, tratar assuntos de natureza
pedagógica e/ou administrativa.
O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de 30%

do tempo de estudos a distância, é muita importância, na medida
em que permite-lhe situar, em termos do grau de aprendizagem
com relação aos outros colegas. Desta maneira ficará a saber se
precisa de apoio ou precisa de apoiar aos colegas. Desenvolver
hábito de debater assuntos relacionados com os conteúdos
programáticos, constantes nos diferentes temas e unidade
temática, no módulo.
Tarefas (avaliação e auto-avaliação)
O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios, actividades e

auto avaliação), contudo nem todas deverão ser entregues, mas é
importante que sejam realizadas. As tarefas devem ser entregues
duas semanas antes das sessões presenciais seguintes.
Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o não
cumprimento dos prazos de entrega, implica a não classificação do
estudante. Tenha sempre presente que a nota dos trabalhos de
campo conta e é decisiva para ser admitido ao exame final da
disciplina/módulo.
8
UnISCED
Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR) e os

mesmos devem ser dirigidos ao tutor/docente.
Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de pesquisa,

contudo os mesmos devem ser devidamente referenciados,
respeitando os direitos do autor.
O plágio1 é uma violação do direito intelectual do (s) autor (es). Uma

transcrição à letra de mais de 8 (oito) palavras do testo de um autor,
sem o citar é considerada plágio. A honestidade, humildade
científica e o respeito pelos direitos autorais devem caracterizar a
realização dos trabalhos e seu autor (estudante do ISCED).
Avaliação
Muitos perguntam: Com é possível avaliar estudantes à distância,

estando eles fisicamente separados e muito distantes do
docente/tutor!? Nós dissemos: Sim é muito possível, talvez seja uma
avaliação mais fiável e consistente.
Você será avaliado durante os estudos à distância que contam com

um mínimo de 90% do total de tempo que precisa de estudar os
conteúdos do seu módulo. Quando o tempo de contacto presencial
conta com um máximo de 10%) do total de tempo do módulo. A
avaliação do estudante consta detalhadamente do regulamento de
avaliação.
Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e

aprendizagem no campo, pesam 25% e servem para a nota de
frequência para ir aos exames.
Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou modulo e

decorrem durante as sessões presenciais. Os exames pesam no
1
Plágio - copiar ou assinar parcial ou totalmente uma obra literária, propriedade
intelectual de outras pessoas, sem prévia autorização.
9
UnISCED
mínimo 75%, o que adicionado aos 25% da média de frequência,

determinam a nota final com a qual o estudante conclui a cadeira.
A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da cadeira.
Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 2 (dois)

trabalhos e 1 (um) (exame).
Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão utilizados

como ferramentas de avaliação formativa.
Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter em

consideração a apresentação, a coerência textual, o grau de
cientificidade, a forma de conclusão dos assuntos, as
recomendações, a identificação das referências bibliográficas
utilizadas, o respeito pelos direitos do autor, entre outros.
Os objectivos e critérios de avaliação constam do Regulamento de

Avaliação.
10
U n ISCED
CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II
TEMA I - CUSTO BASEADO EM CENTROS DE CUSTOS.

UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo
UNIDADE Temática 1.2. O Método das Secções Homogéneas
UNIDADE Temática 1.3. Grupos das Secções UNIDADE Temática
1.4. Exercícios deste tema.
UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo.
Introdução
O estudo de Centro de Custo impera que se trate de forma superficial sobre

a departamentalização de uma organização, que é corresponde a divisão da
empresa em diferentes áreas, de acordo com a natureza das actividades
desenvolvidas em cada uma delas.
A nomenclatura atribuída a aquelas áreas pode variar de empresa para
empresa, podendo ser chamadas por departamentos, sectores, centros, etc.
Esta divisão da empresa tem por finalidade melhor compreender a sua
estrutura e alocar os custos de forma racional. Nessa ordem de pensamento,
podemos definir um departamento como uma unidade de operações
composta por um conjunto de recursos humanos e tecnológicos de
características semelhantes, que desenvolvem actividades homogéneas.
Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de:
▪ Enumerar as possíveis áreas de responsabilidade de acordo com a natureza da empresa;
Objectivos ▪ Definir um centro de custos tendo em conta o objecto de custeio;

Específicos
▪ Identificar adequadamente um centro de custos;
1.1.1. Centro de Custo
11
U n ISCED
Um dos principais elementos que caracteriza a Contabilidade de Gestão

consiste no facto desta ser capaz de fornecer ao gestor informação interna
de forma detalhada e revestida de suficiência para efeitos de controlo. Esta
informação é útil para vários outros fins da empresa nomeadamente
conhecer os custos gerados pela empresa e a forma estes se distribuem
pelos seus segmentos.
A determinação do custo de produção baseado nos diferentes segmentos da

empresa exige que tais sejam identificados de acordo com a sua prestação
no processo de transformação das matérias em produtos acabados. Nesta
abordagem abre-se o conceito de centros principais e centros auxiliares, o
que torna fundamental distingui-los para efeitos de uma adequada
repartição dos custos indirectos.
O ciclo de produção de um bem obedece várias fases, dependendo da

natureza de cada produto a fabricar, que se inicia com a aquisição de
matérias-primas, armazenagem, transformação, armazenagem e venda, o
que implica que uma empresa industrial numa perspectiva funcional tenha,
pelo menos, os seguintes departamentos: Compras, Aprovisionamento,
Transformação, Vendas e Administração. Neste âmbito, torna-se desejável
conhecer os custos gerados por cada uma dessas áreas. A relevância em
conhecer estes custos da estrutura organizacional resulta da necessidade de
controlar os custos dos diferentes segmentos da empresa, de modo a
comparar esses custos com a actividade que cada um deles produz. A figura
1.1 ilustra os possíveis centros de custos numa empresa industrial.
Figura 1.1.
Compra Aprovisionam. Aprovisiona TransformaçãoTransformaçã

Aprovisionam.Aprovisionam. VendaVenda de Matériasm. de o de
de ProdutosProdutos
Centro de custos - é um sistema de organização de actividades integradas

das diferentes unidades de
trabalho, para permitir o cumprimento dos objectivos preestabelecidos do
12
U n ISCED
departamento de produção.
Na abordagem de custos baseados em centro de custos procura-se
identificar os custos por cada segmento da empresa com a fim de controlar
as operações e os respectivos custos por departamento, descentralizar a
tomada de decisões, motivar o colaborador a uma participação mais activa
e avaliar o desempenho de cada segmento da empresa. Neste âmbito
tornase imperativo existir um responsável pela gestão do objecto de custeio,
cujo custo poderá ser identificado de forma directa ou indirecta em relação
ao departamento respectivo. Isso implica que o sistema de contabilidade de
gestão seja implantado em consonância com a estruturação da empresa e
os objectivos por ela pretendidos.
Sumário
Nesta unidade temática expeliu-se o que é um centro de custos e as

principais razões que conduzem a adopção deste modelo por uma empresa.
Fundamentalmente, evidencia-se que a existência de um centro de custos
implica a existência de um responsável por este centro e a identificação do
objecto de custeio, para que se torne possível a avaliação de desempenho
pelos diferentes segmentos da empresa. O outro aspecto fundamental que
é necessário ter em conta é a identificação de uma base de imputação dos
custos indirectos, tema que será tratado com maior propriedade nas
próximas unidades temáticas deste tema.
Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO
1. Diga por suas próprias palavras o que é um centro de custos.

2. No método de custo baseado em centro de custos, os custos são
identificados por cada segmento da empresa. Porquê?
3. A contabilidade de gestão fornece informação detalhada de
natureza interna revestida de suficiência. Para que efeito?
13
U n ISCED
4. Em que consiste o departamento de aprovisionamento?
Solução:
1. Por minhas próprias palavras, centro de custos é uma área de

responsabilidade da estrutura organizacional em que se identifica um
objecto de custeio que permite conhecer o custo gerado num
determinado período.
2. Neste método, os custos são identificados por cada segmento da

empresa para alcançar os objectivos de:
▪ Controlo das operações e dos respectivos custos por

departamento;
▪ Descentralização da tomada de decisões;
▪ Motivação ao colaborador a uma participação mais activa; e
▪ Avaliação de desempenho.
3. A contabilidade de gestão fornece informação detalhada de natureza

interna revestida de suficiência para, dentre outros objectivos, conhecer
os custos gerados pela empresa e a forma estes se distribuem pelos seus
segmentos.
4. O departamento de aprovisionamento consiste num centro de custos

para o armazenamento das matérias-primas e materiais ou para o
armazenamento de produtos acabados.
UNIDADE Temática 1.2. O Método das Secções Homogéneas
14
U n ISCED
Introdução
O método das secções homogéneas é resultado da departamentalização das

organizações, o que permite apropriar os custos indirectos de forma racional
de acordo com a prestação de cada sector na participação para a produção
de um determinado bem. Como vimos na unidade anterior, a
departamentalização permite, dentre outros aspectos, conhecer a forma
como os custos da organização se encontram distribuídos pelos seus
sectores.
▪ Distinguir um centro principal de um centro auxiliar;
▪ Repartir adequadamente os custos indirectos pelos centros de custo;

Objectivos
Específicos ▪ Determinar o custo gerado por cada centro;
▪ Efectuar os reembolsos em centros em que ocorrem as prestações recíprocas.
1.2.1. Secções Homogéneas
O método das secções homogéneas baseia-se na divisão da empresa em segmentos

organizacionais aos quais se determinam os custos de funcionamento,
procedendose posteriormente a sua imputação aos objectos de custeio
(matériasprimas, produtos e serviços). Trata-se de uma repartição intermédia entre
os gastos por natureza e os gastos por objecto de custeio.
A definição das secções homogéneas deve considerar a estrutura orgânica de uma
empresa e as necessidades de informações consideradas adequadas.
15
U n ISCED
1.2.2. Objectivo do Método das Secções:
▪ Apurar os gastos de funcionamento inerentes as diferentes segmentações

organizacionais da empresa para fins de controlo;
▪ Determinar o custo dos produtos e/ou serviços, para fornecer informação

fidedigna a gestão e para efeitos do cálculo da margem de cada produto;
▪ Tornar compatíveis as vantagens de dispor de determinada informação com

os custos inerentes a sua obtenção.
1.2.3. Princípios Para a Criação de uma Secção:
▪ Deve Existir de um responsável;
▪ Deve corresponder a caracterização de uma tarefa específica ou de um

conjunto de tarefas específicas revestidas de homogeneidade;
▪ Deve ser, sempre que possível, identificada uma unidade de medida da

actividade desenvolvida que permita, em simultâneo, o seu controlo e a
imputação dos custos ao respectivo objecto de custeio. Sempre que seja
possível identificar uma unidade de medida de actividade de uma secção que
satisfaça, em simultâneo, estes dois objectivos designa-se por Unidade de
Obra. No caso em que não seja possível definir uma unidade que satisfaça
simultaneamente aqueles objectivos, proceder-se-á a definição de uma
Unidade de Imputação cujo âmbito é a repartição dos gastos de
funcionamento pelos objectos de custeio e uma Unidade de Custeio que
permita o controlo de custos.
Sumário
Nesta unidade tratou-se essencialmente da relevância do método das

secções homogéneas para a repartição dos custos indirectos, enfatizando os
principais elementos a serem observados para a sua criação. O que significa
16
U n ISCED
dizer que a não observância daqueles princípios poderá conduzir a uma ma

alocação de custos e consequentemente uma repetição irrealista.
1. Existe distinção entre um departamento e uma secção? Fundamente a

sua resposta.
2. Quais os objectivos do método das secções homogéneas?
3. Aponte os princípios a serem observados na criação de uma secção

homogénea.
4. Como se designa a unidade de medida que satisfaz, simultaneamente, os

objectivos de controlo e da imputação dos custos ao respectivo objecto
de custeio numa secção?
Solução:
1. Não existe distinção entre um departamento e uma secção. Ambos

constituem centros de custos, pois a nomenclatura é que varia de
organização para organização.
2. Os objectivos do método das secções homogéneas são os seguintes:

apurar os gastos de funcionamento inerentes as diferentes
segmentações organizacionais da empresa para fins de controlo;
determinar o custo dos produtos e/ou serviços, para fornecer informação
fidedigna a gestão e para efeitos do cálculo da margem de cada produto
e tornar compatíveis as vantagens de dispor de determinada informação
com os custos inerentes a sua obtenção.
3. Os princípios a serem observados na criação de uma secção são os

seguintes: existência de um responsável; correspondência a
caracterização de uma tarefa específica ou de um conjunto de tarefas
específicas revestidas de homogeneidade e a identificação de uma
unidade de medida da actividade desenvolvida.
17
U n ISCED
4. A unidade de medida que satisfaz, simultaneamente, os objectivos de

controlo e da imputação dos custos ao respectivo objecto de custeio
numa secção designa-se por unidade de obra.
UNIDADE Temática 1.3. Grupos das Secções
Introdução
A criação de uma secção tem por objecto geralmente identificar o custo

gerado por cada centro de custos, dai que torna-se fundamental classificar
as secções de acordo com a sua natureza e a forma como intervém no
processo de transformação dos produtos. A determinação do custo de
produção impõe que sejam determinados, primeiramente, os custos das
secções de modo que a sua soma corresponda sempre ao custo total
incorrido para a obtenção do produto final. Esta unidade temática foi
preparada com base no livro Temas de Contabilidade de Gesta, 3ª edição,
2010.
▪ Classificar as secções de acordo com a sua natureza e a forma como intervém no

processo de transformação;
Objectivos ▪ Identificar a unidade de medida mais exequível para uma secção;

Específicos
▪ Elaborar o mapa de custo de uma secção;
▪ Determinar o custo do produto pelo método das secções homogéneas.
1.3.1. Grupos das Secções
De acordo com as particularidades da estrutura orgânica de cada empresa, podem

ser constituídos os seguintes grupos de secções:
18
U n ISCED
A. Secções de Aprovisionamento – armazéns de matérias-primas e de produtos

acabados e em vias de fabrico. Trata-se geralmente de custos fixos que devem ser
repartidos pelos bens armazenados e cuja imputação final aos objectos de custeio
ira depender do sistema de custeio
adoptado pela empresa e do critério de repartição de custos que tiver sido
definido.
B. Secções Industriais – identificam-se com a função de transformação e são

classificadas em dois grupos a saber:
▪ Secções Principais – em que a actividade é directamente afecta a

obtenção de produtos e/ou serviços.
▪ Secções Auxiliares – em que a actividade é o fornecimento de serviços

as secções principais ou que engloba custos comuns a toda a função
de produção, cujo montante não justifica a discriminação por
secções.
C. Secções de Distribuição, Secções de Administração e Secções de Investigação e

Desenvolvimento.
1.3.2. Apuramento do Custo das Secções
O apuramento dos custos de funcionamento de uma secção implica que estes sejam
ser classificados em duas categorias:
▪ Custos Directos: esta componente do custo da secção respeita a

aquisições de bens e serviços ao exterior, nomeadamente:
▪ Consumo de matérias-primas;
▪ Consumo de matérias subsidiárias;
▪ Remunerações do pessoal da fábrica;
▪ Depreciação de edifícios e equipamentos da fábrica;
▪ Seguros;
▪ Outros custos de fabricação.
19
U n ISCED
▪ Reembolsos: esta componente corresponde a valorização, ao preço

do custo, das prestações de serviços das secções auxiliares aos
respectivos utilizadores.
Para determinar o custo de cada secção deve-se ter em atenção os seguintes

aspectos:
I. A identificação da actividade, no caso das secções em que seja

possível definir uma unidade de obra;
II. Os custos directos devem ser classificados em variáveis e fixos;
III. Os reembolsos correspondentes a prestações de serviços das

secções auxiliares as outras secções;
IV. O cálculo do custo unitário far-se-á da seguinte forma:
Custo Total
U.O =
Actividade
Custo Total
U.I =
Base de Imputacao
Custo Total
U.C =
Numero de dias
Onde:
U.O – unidade de obra
U.I – unidade de imputação
U.C – unidade de custeio
A existência de uma unidade de unidade de obra pressupõe sempre que a secção

tem uma actividade definida que normalmente é expressa em horas:
20
U n ISCED
Hora/máquina – hm;
Hora/homem – Hh;
Hora/funcionamento – Hf.
A definição de uma base de imputação depende da natureza da secção:
▪ No caso das secções principais e auxiliares, dependera do modo como os

seus custos devem ser repartidos, ou seja, aos produtos e serviços no
caso das secções principais, ou as outras secções no caso das secções
auxiliares.
▪ Relativamente as secções de aprovisionamento dependerá da natureza
da secção e do critério de imputação que for adoptado pela empresa.
1.3.3. Apuramento do Custo de Produção
O custo dos produtos/serviços produzidos /prestados no mês é apurado no Mapa de

Custos de Produção.
Para a determinação do custo industrial de cada produto dever-se-á ter em atenção

o seguinte:
1) O custo da matéria-prima resulta da valorização das quantidades consumidas

pelo respectivo custo unitário de compra, considerando o critério
valorimétrico utilizado pela empresa;
2) Os custos de transformação correspondem a imputação aos produtos dos

custos de funcionamento das secções;
3) A determinação do valor de eventuais subprodutos será feita por aplicação
do critério do lucro nulo, o que significa: Custo do Subproduto = Q x (Pv –
C.E)
Onde:
Q – quantidade produzida
21
U n ISCED
Pv – preço de venda
C.E – custos específicos do subproduto
4) Os custos unitários apurados para os subprodutos e para os produtos

principais constituem informação necessária a valorização da produção
entrada em armazenagem e, consequentemente, a determinação do custo
dos produtos vendidos e do montante das respectivas existências no fim
do período, considerando o critério de valorimetria utilizado pela empresa.
Sumário
Nesta unidade temática classificamos as secções de acordo com a

importância dos serviços por elas prestados no processo de produção de um
bem, traduzindo-se desta forma em secções principais e secções auxiliares.
Esta classificação, por sua vez, permite que os custos sejam apurados secção
por secção e, por conseguinte, o reembolso pelas secções em que ocorrem
as prestações recíprocas de forma que a determinação do custo de produção
reflicta com razoabilidade os gastos incorridos no processo de fabricação.
1. Quais os tipos de secções homogéneas que podem existir numa empresa

industrial? Explique a função de cada uma delas.
2. Distinga a secção principal duma secção auxiliar.
3. Quais são os aspectos a observar na determinação do custo de uma secção?
4. A empresa SKIAR dedica-se a fabricação e comercialização de dois tipos de

Skis:
➢ Modelo A – Ski de pista/tipo desportivo
➢ Modelo B – Ski de passeio

O processo produtivo desta empresa compreende 3 fases:
22
U n ISCED
• Preparação – nos moldes, são colocados a alma do ski e o bloco

central, que é em plástico para o modelo A e metálico para o
modelo B, uma lâmina de aço à volta da palmilha de modo a
reforçá-la e a protecção da biqueira;
• Moldagem – injecção de resina plástica de modo a segurar todos

os componentes do ski;
• Acabamento – nesta fase, procede-se ao controlo de qualidade e

à colocação de motivos de decoração e suportes de fixação. Existe
ainda uma secção auxiliar (a secção de Manutenção) que trata da
conservação dos edifícios e equipamentos de toda a empresa.
Existem ainda dois armazéns:
• Armazém de Matérias-primas (AMP), onde são acondicionadas

todas as matérias inerentes a produção, com excepção da resina
e das outras matérias;
• Armazém de Produtos Acabados (APA), onde são armazenados os

produtos acabados.
Da contabilidade do mês de Abril do ano N retiraram-se os seguintes
elementos:
a) Custos e Actividade das Secções
Custos directos
Secções/U.F. Actividade
CV CF
Preparação (Hh) 48.200,00 42.850,00 2.500
Moldagem (Pares de Skis) 41.000,00 95.000,00 2.700
Acabamento (Hh) 27.000,00 16.500,00 900
Manutenção (Hh) 4.400,00 13.200,00 880
AMP - 9.180,00 -
APA - 5.400,00 -
23
U n ISCED
Os custos do AMP são imputados às quantidades consumidas de blocos,

lâminas, reforços e suportes de fixação.
Os custos de APA são imputados em função de número de pares de skis
produzidos.
A secção de Manutenção repartiu a sua actividade da seguinte forma:
▪ Secção de Preparação: 260 Hh

▪ Secção de Moldagem: 300 Hh
▪ Secção de Acabamento: 320 Hh
b) Consumo de Materiais e de Actividade das Secções

Descrição UF Modelo A Modelo
B
1. Matérias
Bloco central plástico Par 1.200 -
Bloco central metálico Par - 1.500
Lâmina aço Par 1.200 1.500
Reforço biqueira Par 1.200 1.500
Suportes de fixação Par 1.200 1.500
Resina Kg 3.000 3.750
Materiais diversos MT 12.000,00 2.500,00
2. Actividade das Secções
Preparação Hh 1.500 1.000
Moldagem Par 1.200 1.500
Acabamento Hh 400 500

C) Produção e Venda
Produto Produç ão Vendas
Quantida de PV
24
U n ISCED
Ski/Mode 1.200 1.270 300,

lo A 00
Ski/Mode 1.500 1.580 250,

lo B 00
d) Compras:
Descrição UF Qtd Custo Unit.
Bloco central plástico Par 1.300 15,00
Bloco central metálico Par 1.500 5,00
Lâmina de aço Par 2.800 3,50
Reforço de biqueira Par 3.000 4,00
Suportes de fixação Par 2.875 45,00
Resina Kg 8.000 7,00
As compras de matérias diversas totalizaram 3.000,00MT. e)

Inventário Inicial
Matérias-primas
Bloco central plástico Par 300 7,50
Bloco central metálico Par 500 5,00
Produtos acabados
Ski/modelo A Par 400 200,00
Ski/modelo B Par 200 175,00
f) Gastos não industriais: 80.000,00

1. Sabendo-se que a empresa utiliza o sistema de custeio total
completo e o critério de valorimetria LIFO, pretende-se que elabore:
25
U n ISCED
a) Mapa de custos das secções;
b) Mapa de custos de produção;
c) Demonstração de resultados por funções.

Solução:
1. Os tipos de secções homogéneas que podem existir numa empresa industrial

são:
▪ Secções de Aprovisionamento – cuja função é o armazenamento de

matérias-primas e de produtos acabados e em vias de fabrico.
▪ Secções Industriais – com a função de transformação de matérias-primas em
produtos acabados.
▪ Secções de Distribuição – cuja função é a colocação do produto no mercado.
▪ Secções de Administração – que se identifica com as actividades de natureza

administrativa da empresa.
▪ Secções de Investigação e Desenvolvimento – que se identifica com a criação

de novas linhas de produção e de novas oportunidades de negócio.
2. A distinção é que numa secção principal a actividade é directamente

afecta a obtenção de produtos e/ou serviços, enquanto numa secção
auxiliar a actividade é o fornecimento de serviços as secções principais.
3. Os aspectos a observar na determinação do custo de uma secção são os

seguintes: identificação da actividade, no caso das secções em que seja
possível definir uma unidade de obra; Os custos directos devem ser
classificados em variáveis e fixos; Os reembolsos correspondentes a
prestações de serviços das secções auxiliares as outras secções;
UNIDADE Temática 1.4. Exercícios desse Tema
26
U n ISCED
1. A empresa SKIAR dedica-se a fabricação e comercialização de dois tipos de

Skis:
➢ Modelo A – Ski de pista/tipo desportivo
➢ Modelo B – Ski de passeio

O processo produtivo desta empresa compreende 3 fases:
• Preparação – nos moldes, são colocados a alma do ski e o bloco

central, que é em plástico para o modelo A e metálico para o modelo
B, uma lâmina de aço à volta da palmilha de modo a reforçá-la e a
protecção da biqueira;
• Moldagem – injecção de resina plástica de modo a segurar todos os

componentes do ski;
• Acabamento – nesta fase, procede-se ao controlo de qualidade e à

colocação de motivos de decoração e suportes de fixação. Existe
ainda uma secção auxiliar (a secção de Manutenção) que trata da
conservação dos edifícios e equipamentos de toda a empresa.
Existem ainda dois armazéns:
• Armazém de Matérias-primas (AMP), onde são acondicionadas todas

as matérias inerentes a produção, com excepção da resina e das
outras matérias;
• Armazém de Produtos Acabados (APA), onde são armazenados os

produtos acabados.
Da contabilidade do mês de Abril do ano N retiraram-se os seguintes
elementos:
a) Custos e Actividade das Secções

Custos directos
Secções/U.F. Actividade
CV CF
Preparação (Hh) 48.200,00 42.850,00 2.500
Moldagem (Pares de Skis) 41.000,00 95.000,00 2.700
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U n ISCED
Acabamento (Hh) 27.000,00 16.500,00 900
Manutenção (Hh) 4.400,00 13.200,00 880
AMP - 9.180,00 -
APA - 5.400,00 -
Os custos do AMP são imputados às quantidades consumidas de blocos,

lâminas, reforços e suportes de fixação.
Os custos de APA são imputados em função de número de pares de skis
produzidos.
A secção de Manutenção repartiu a sua actividade da seguinte forma:
▪ Secção de Preparação: 260 Hh
▪ Secção de Moldagem: 300 Hh
▪ Secção de Acabamento: 320 Hh

b) Consumo de Materiais e de Actividade das Secções
Descrição UF Modelo A Modelo
B
3. Matérias
Bloco central plástico Par 1.200 -
Bloco central metálico Par - 1.500
Lâmina aço Par 1.200 1.500
Reforço biqueira Par 1.200 1.500
Suportes de fixação Par 1.200 1.500
Resina Kg 3.000 3.750
Materiais diversos MT 12.000,00 2.500,00
4. Actividade das Secções
Preparação Hh 1.500 1.000
Moldagem Par 1.200 1.500
Acabamento Hh 400 500
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U n ISCED
C) Produção e Venda
Produto Produção Vendas
Quantidade PV
Ski/Modelo A 1.200 1.270 300,00
Ski/Modelo B 1.500 1.580 250,00
d) Compras:
Bloco central plástico Par 1.300 15,00
Bloco central metálico Par 1.500 5,00
Lâmina de aço Par 2.800 3,50
Reforço de biqueira Par 3.000 4,00
Suportes de fixação Par 2.875 45,00

As compras de matérias diversas totalizaram 3.000,00MT. e)
Inventário Inicial
Descrição UF Qtd Custo Unitário
Matérias-primas
Bloco central plástico Par 300 7,50
Bloco central metálico Par 500 5,00
Produtos acabados
Ski/modelo A Par 400 200,00
Ski/modelo B Par 200 175,00
f) Gastos não industriais: 80.000,00

1. Sabendo-se que a empresa utiliza o sistema de custeio total
completo e o critério de valorimetria FIFO, pretende-se que elabore:
29
U n ISCED
d) Mapa de custos das secções;
e) Mapa de custos de produção;
f) Demonstração de resultados por funções.
TEMA II – CUSTO BASEADO EM ACTIVIDADES.
UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Gastos VS ABC

UNIDADE Temática 2.2. As Actividades e os Indutores de Gastos
UNIDADE Temática 2.3. EXERCÍCIOS deste tema
UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Castos VS ABC.
Introdução
Inicialmente a preocupação dos profissionais de contabilidade de custos

assentava no tratamento dos custos directos (matérias-primas e mãodeobra
directa, já que os custos indirectos de fabricação constituíam uma pequena
parcela do custo de produção. Como resultado da evolução das unidades de
fabricação, que imprimiu uma tamanha importância aos custos indirectos de
30
U n ISCED
fabricação, tornou-se imperativo o desenvolvimento de modelos de

repartição destes custos, uma vez que o seu peso relativo ao custo de
produção foi se tornando cada vez mais elevado como resultado do processo
da automação industrial.
Esta unidade temática foi preparada com base no livro Contabilidade

Analítica e de Gestão, 7ª edição, 2012
▪ Compreender os pressupostos da abordagem ABC;
Objectivos ▪ Identificar os principais aspectos que conduziram ao desenvolvimento Específicos do

método ABC;
▪ Demonstrar a diferença entre o método ABC e o Sistema tradicional de

apuramento do custo industrial;
2.1.1. A Repartição Tradicional e o Activity Based Costing (ABC)
O crescente processo de automação das unidades industriais veio

proporcionar uma diminuição bastante significativa do peso da mão-deobra
directa nos custos de produção, a par de um crescimento sustentado dos
gastos gerais de fabrico (GGF). Os critérios normalmente utilizados para a
repartição dos GGFs com base na mão-de-obra directa deixaram de ser
actuais sendo, então, substituídos por critérios mais modernos tendentes a
próxima aquela repartição cada vez mais a realidade.
O sistema de custeio baseado nas actividades, ou simplesmente ABC, foi

introduzido em resposta às insuficiências decorrentes da imputação
tradicional dos gastos de fabricação com base na mão-de-obra directa, que
se repararmos para uma empresa industrial que vai reduzindo
31
U n ISCED
significativamente a mão-de-obra directa em resultado do processo de

automação das operações, a imputação daqueles gastos perde significado.
O objectivo do ABC não é apenas a repartição dos gastos comuns entre os

produtos, mas definir e medir os custos dos recursos utilizados pelas
actividades que apoiam a produção e a entrega dos produtos e serviços aos
clientes. O sistema amplia o conceito dos gastos acumulados por
departamento, pois concentra-se nas actividades desenvolvidas pelos
recursos ao dispor da organização. Por outro lado identifica os recursos
inerentes às tarefas desempenhadas, como é o caso da preparação das
máquinas, do planeamento dos trabalhos, da inspecção de qualidade e do
movimento de materiais.
Para a imputação dos gastos fabris às actividades, o sistema procura, em

primeiro lugar, identificar as actividades de apoio e os custos dos respectivos
recursos utilizados. De seguida, os custos das actividades são repartidos
pelos produtos através cost driver definido para cada actividade, calculando
e utilizando a proporção que corresponde à cada um dos cost drivers para
imputar os custos da actividade ao produto.
Os custos dos departamentos que executam serviços de apoio não podem
imputar-se aos departamentos de produção, quer de forma directa quer
através de um cost driver que reflicta uma relação causa-efeito entre os
custos do departamento de serviço e o de produção.
O sistema ABC considera que existe uma relação casual entre as actividades e os
gastos que os sistemas tradicionais tratam como comuns ou conjuntos.
Exemplo:
Determinado serviço de recepção e movimentação de materiais de uma
empresa industrial teve gastos em determinado período no montante de
28.000,00 que são imputados a produção do período com base na
mãodeobra directa. Para o efeito, utiliza em média 4.000 horas de mão-de-
obra directa.
32
U n ISCED
Utilizando o sistema tradicional baseado na mão-de-obra directa, a relação

entre a recepção e movimentação é de 7,00/Hh de mão-de-obra directa,
pelo que, se um departamento utilizar 2.500 horas de mão-de-obra directa,
será debitado por 17.500,00.
Segundo este modelo, cada hora de trabalho de mão-de-obra directa num
departamento custa 7,00 do serviço de recepção e movimentação. Pelo
método ABC, a valorização desta actividade implicaria a identificação de
recursos utilizados e de um indutor de custo que se mostrasse
adequadamente razoável para a atribuição do custo a actividade.
Sumário
Nesta unidade tratamos do conceito do método Activity-Based Costing e da

sua distinção com o sistema tradicional de apuramento do custo de
produção. O que fica subjacente é que o ABC é um modelo alternativo para
de repartição dos custos indirectos, em resultado da crescente importância
dos custos indirectos de fabricação sobre o custo de produção.
Exercícios de Auto Avaliação
1. O que entende por método ABC?
2. Como se fundamenta a diminuição do peso da mão-de-obra directa vs

aumento do peso dos custos indirectos sobre o custo de produção?
3. O que esta por detrás da introdução do modelo de custo baseado nas

actividades?
4. Qual é a distinção entre o sistema tradicional de apuramento de custo de

produção e o ABC?
Solução:
33
U n ISCED
1. O método ABC é um modelo para a repartição dos custos indirectos que

se consubstancia na identificação das actividades ligadas a fabricação de
um bem, de modo que se proceda a respectiva afectação de custos.
2. A diminuição do peso da mão-de-obra directa vs aumento do peso dos

custos indirectos sobre o custo de produção é fundamentada com a
crescente automação das unidades industriais, o que implica que seja
cada vez mais reduzido o número de operários na fábrica, aumentando
os custos com a utilização de equipamentos.
3. O que esta por detrás do modelo de custo baseado nas actividades são
as insuficiências decorrentes da imputação tradicional dos gastos de
fabricação com base na mão-de-obra directa.
4. A distinção consiste no facto de que no sistema tradicional os gastos
gerais de fabricação eram repartidos com base na mão-de-obra directa,
porquanto no método ABC a repartição dos gastos gerais implica a
identificação da actividade realizada e do respectivo indutor de custo.
UNIDADE Temática 2.2. As Actividades e os Indutores de Gastos
Introdução
O método ABC impera a que se proceda a identificação da actividade

realizada e de um indutor de custos para a valorização dos serviços
realizados até a obtenção do produto final. Portanto, os conceitos de
actividade e de indutor de custo são de tamanha importância para o
apuramento do custo de produção, mais concretamente no que respeita a
repartição dos custos indirectos de fabricação.
Esta unidade temática foi preparada com base no livro Temas de Contabilidade
de Gestão, 3ª edição, 2010.
34
U n ISCED
▪ Identificar uma actividade e o respectivo indutor de custo;

Listar os tipos de actividades ligadas as operações de uma organização;
Objectivos ▪ Identificar as etapas a serem observadas na implementação do método Específicos
ABC;
Conhecer as vantagens e dificuldades de implementação do método ABC;
Apurar o custo de produção pelo método ABC;
2.2.1. As Actividades e os Indutores de Gastos
O produto ou serviço desde a sua concepção até à venda e consumo pelo

cliente consome recursos das actividades que se traduzem em gastos
significativos. Muitas vezes omitem-se os custos de planeamento do
produto ou serviço pós-venda.
Assim, os gastos são a consequência da utilização dos recursos e, devem ser

primeiramente atribuídos às actividades e depois aos produtos/serviços que
as utilizam.
Actividade – é o conjunto de tarefas executadas ou a executar para
atingir um certo nível de resultados, mediante o consumo de
recursos. (Caiado, pag. 300, 3º parágrafo). Tendo em conta a
diversidade de tarefas r, convém que estas sejam agrupadas em
actividades homogéneas.
É importante que na definição de actividades se considere a sua contribuição

para o valor acrescentado da empresa. Pois, os gastos incorporados nos
produtos/serviços são recuperados no preço praticado ao cliente, daí que as
actividades sem valor acrescentado devem ser eliminadas sempre que
possível.
35
U n ISCED
Indutores de Gastos – são os factores que incidem directamente no

nível de custo de uma actividade, ou seja, que motivam a ocorrência
de gastos.
2.2.2. Etapas da Implementação do Método ABC
✓ Identificação das principais actividades que ocorrem numa

organização, obrigando a que se realizem entrevistas a cada uma das
áreas da organização para que se construam fluxogramas quepermitam
facilitar a compreensão das actividades realizadas;
✓ Listagem dos recursos necessários para a realização das actividades;
✓ Alocação dos custos indirectos associados ao consumo e utilização dos

recursos já listados através do indutor de custo de recursos;
✓ Selecção dos indutores de custos de actividade mais adequados para
cada uma das actividades já identificadas;
✓ Calculo dos custos por cada objecto de custeio, somando os custos das
actividades que contribuíram para a sua obtenção.
Observadas rigorosamente estas etapas, estarão criadas as condições para

o apuramento do custo de produção, que deve obedecer os seguintes
passos:
1. Calculo dos custos totais por cada actividade realizada;
2. Determinação dos custos unitários das actividades, tendo

como base o volume do Indutor de Custo;
3. Atribuição dos custos das actividades aos produtos;
4. Determinação do custo de produção global, através da soma

dos custos directos e os custos das actividades, e unitário, que
se obtém dividindo o custo global pelas quantidades
produzidas.
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙
Custo Unitário =
𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 𝑑𝑒 𝐶𝑜𝑠𝑡 𝐷𝑟𝑖𝑣𝑒𝑟
36
U n ISCED
Custo à Afectar ao Produto = Custo Unitário X Cost Driver
A implementação de um sistema de custeio ABC começa com a identificação

das actividades organizacionais que originam os gastos indirectos (cost
pools). O responsável da contabilidade analítica deve identificar as
actividades que originam os gastos indirectos.
Logo que as actividades são identificadas e estimados os seus gastos, há que

atribuir os gastos de recursos consumidos às diversas actividades.
Muitos dos recursos são directamente atribuíveis à cada actividade

específica, mas outros são de natureza indirecta e partilhados
conjuntamente por várias actividades. A atribuição dos recursos às
actividades deve ser numa base de relação causa-efeito, não devendo-se
fazer atribuições arbitrárias. Nessa atribuição deve ser utilizado um cost
driver que conduz os gastos indirectos de uma actividade.
Por último, devem ser atribuídos os gastos aos objectos previamente

definidos. Os coeficientes de imputação devem ser utilizados para afectar os
gastos das actividades aos produtos com base no consumo destes. A
imputação dos gastos pelos diferentes produtos é efectuada com base no
coeficiente de imputação dos gastos das actividades.
2.2.3. Tipos de Actividade na Abordagem ABC
1. Actividades Associadas ao Volume de Outputs
Corresponde àquelas actividades cujos recursos são consumidos e

usados sempre que uma unidade adicional de output é
produzida/vendida. A quantidade de recursos consumida nesse tipo de
actividade é proporcional ao volume de produção e vendas.
2. Actividades Associadas ao Número de Lotes
37
U n ISCED
Os recursos necessários neste tipo de actividade são independentes do

número de unidades fabricadas no lote de produção. Ex: os custos das
actividades de preparar as máquinas para uma nova ordem de produção,
comprar matérias-primas aos fornecedores e processar as ordens de
clientes, são independentes, respectivamente, do número de produtos
fabricados após a preparação das máquinas, do número de itens que
compõem a ordem de compra a um fornecedor e do número de
produtos encomendados por um cliente.
3. Actividades Associadas às Linhas de Produtos
São as que são intrínsecas a determinados produtos e serviços

específicos. Ex: a actividade de concepção de produtos é uma actividade
cujos custos estão directamente associados com o número de linhas de
produto concebidas. Os custos inerentes à actividade de manter
actualizada as especificações dos produtos dependem das linhas de
produtos existentes e não de volume de produção/venda.
4. Actividades Sustentadoras do Negócio
São as actividades cujos custos não dependem do volume de outputs, do

número de lotes fabricados ou de número de linhas de produção. Engloba
as actividades intrínsecas à realização do negócio, cujos custos só podem ser
alocados aos objectos de custeio de uma forma totalmente arbitrária (não
devendo ser repartidos).
2.2.4. Vantagens e Principais Dificuldades de Implementação do ABC
Segundo Innes Mitchell, as principais vantagens da adopção do ABC são as

seguintes:
• Maior correcção dos custos apurados por objecto de custeio;
38
U n ISCED
• Aumento da compreensão das causas dos custos e da

necessidade de os racionalizar;
• Melhor controlo dos custos de gestão de recursos;
• Aumento da comunicação entre as várias áreas da

organização.
A adopção do ABC não deve ser entendida como um fim em si mesmo. Os

seus benefícios dependem da forma como o sistema é implementado e
aceite na organização pelos Gestores e demais utilizadores.
Embora haja grandes vantagens existem, na prática, várias dificuldades

associadas à sua implementação que podem prejudicar o sistema,
nomeadamente, segundo Innes Mitchell:
• Dificuldade em encontrar informação na organização disponível para

quantificar os cost drivers que se consideram mais adequados para
operacionalizar o sistema;
• As actividades nem sempre são facilmente identificáveis. O facto de

essas ser transversais à
organização de se estenderem para lá das fronteiras dos departamentos muitas
vezes dificulta a sua identificação;
• Envolve grande dispêndio de recursos humanos e financeiros;
• Obriga a revisões periódicas das actividades e dos cost drivers, como

forma de garantir a qualidade da informação gerada.
Sumário
Nesta unidade tratamos dos elementos que devem ser considerados para a
repartição dos custos indirectos pelo método ABC, bem como das vantagens
e dificuldades de implementação do modelo. A determinação do custo de
produção pelo método ABC deve observar criteriosamente cada etapa da
39
U n ISCED
evolução do processo produtivo, ou seja, deve-se identificar cada uma das

actividades realizadas (os recursos aplicados) e o respectivo indutor de custo
para a valorização das actividades realizadas.
1. O que entende por indutor de custo?
2. Quais são as etapas a serem observadas na implementação do

método ABC?
3. O método ABC apresenta inúmeras vantagens no que tange a

repartição dos custos indirectos. Contudo, também apresenta
algumas limitações. Aponte as limitações do método ABC.
4. A Indústria do Centro, S.A, dedicada ao fabrico de colchões, cujas

referências estão indicadas na tabela abaixo, utiliza o Método ABC
para a determinação do custo dos seus produtos. Relativamente ao
mês de Março último, obteve-se a seguinte informação:
Unidades Produzidas 500 500 5.000 5.000
Horas de MOD 2 4 2 4
Horas-Máquina 2 4 2 4
Consumo Unitário de Matéria 30,00 75,00 30,00 75,00
Quantidade de Matérias 8 5 8 6
Produtos Mau Medíocre Bom Muito Bom
Ordens de Fabrico 3 4 7 10
40
U n ISCED
*A parte abrangida pela chaveta representa o consumo por unidade
Cada hora de Mão-de-Obra directa custou 12,00 e os gastos gerais relativos às

actividades encontram-se assim representados:
Descrição das Custo Total p/ Cost Driver
Actividades Actividade
M1 153.000,00 N° de unidades utilizadas
M2 72.000,00 Série de Fabrico
M3 153.600,00 Série de Fabrico
M4 165.000,00 Hora de MOD
Total 543.600,00
a) Determinar o custo unitário das actividades;
b) Determinar o Custo de Produção de cada produto.
5. A produtora de Café & Chá é uma empresa dedicada à produção e

comercialização de diferentes variedades de chás e café. No início da
década de 1990 sofreu uma reestruturação profunda, tendo sido
decidido criar várias áreas de negócio atendendo, simultaneamente, à
natureza dos produtos vendidos aos diversos tipos de clientes e
mercados geográficos. Cada uma dessas áreas de negócio goza
actualmente de uma grande autonomia de gestão.
A CaféPrime Internacional é a área de negócios que se dedica à produção e

comercialização de lotes de café de excepcional qualidade para grandes e
prestigiadas lojas internacionais, especializadas na comercialização a
retalho de café. Os seus maiores
clientes são os Hallods of London, o International CoffeShop e o Cheksean of
New York. As três principais variedades de café produzidas por esta área no
41
U n ISCED
primeiro semestre do ano N foram os cafés Mona Loa, Malaysian e o

Caribbean.
A fabricação dos vários lotes de cafés segue as seguintes etapas: o café é

adquirido em grão a produtores de diversas áreas geográficas do mundo, de
acordo com as características pretendidas; os grãos de café, quando
recepcionados são inspeccionados e seleccionados para garantir a sua
homogeneidade e qualidade; depois disto, são sujeitos a uma operação de
torrefacção seguida de um controlo de qualidade. Os grãos de café após
torrados são moídos e, posteriormente, misturados seguindo a composição
definida quando concebida a variedade do café. Os cafés ainda antes de
serem embalados e expedidos para os vários clientes, são sujeitos a última
inspecção de controlo de qualidade.
A contabilidade de Gestão desta área de negócios baseia-se no ActivictyBased

Costing. Foram identificadas na área as seguintes actividades:
Actividades Cost Drivers
A1 – Gestão Global Linhas de Produtos
A2 – Planeamento e Gestão da Produção Número de Ordens de Produção
A3 – Controlo de Qualidade Número de Lotes
A4 – Supervisão Horas de Trabalho de Supervisão
A5 – Torragem e Mistura Horas de Trabalho
A6 – Embalagem Número de Embalagens
A7 – Facturação, cobrança e outras actividades de suporte Número de Facturas

Relativamente ao primeiro semestre do ano N dispõe-se das seguintes
informações:
a) Producao e Consumo Unitário das Matérias
Descrição Mona Loa Malaysian Caribbean
42
U n ISCED
Matérias (MT) 3,20 2,75 3,60
Produção (Kg) 95.000 105.000 80.000

b) Distribuição dos custos indirectos pelas actividades:
Descrição A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7
Gastos com Pessoal 41.515,00 51.102,00 19.208,00 4.481,00 11.296,00 5.011,00 6.409,00
Material de escritório 200,00 340,00 250,00 50,00 135,00
Comunicação 345,00 220,00 170,00 160,00 210,00
Material de Embalagem 1.250,00
Água 120,00 175,00 215,00 120,00
Electricidade 345,00 310,00 270,00 320,00 630,00 710,00 250,00
Depreciações de Equip. 50,00 120,00 75,00 90,00 190,00 320,00 120,00

c) Afectação das actividades aos produtos
Descrição Mona Malaysian Caribbean
Loa
Linhas de Produtos 1 1 1
Número de Ordens de Produção 30 36 42
Número de Lotes 105 115 120
Horas de Trabalho de Supervisão 215 235 200
Horas de Trabalho 800 800 1.000
Número de Embalagens 950 1.050 800
Número de Facturas 25 16 20
Pretende-se:
a) Determinar o custo de produção por produto pelo sistema ABC.
Solução:
43
U n ISCED
1. Por indutor de custo, entendo como sendo um factor que

motiva a ocorrência de um custo e, por sua vez, serve para
quantificar o custo de uma actividade realizada na produção
de determinado bem.
2. As etapas a serem observadas na implementação do método

ABC são as seguintes:
▪ Identificação das principais actividades que ocorrem numa
organização;
▪ Listagem dos recursos necessários para a realização das actividades;
▪ Alocação dos custos indirectos associados ao consumo e utilização

dos recursos já listados através do indutor de custo de recursos;
▪ Selecção dos indutores de custos de actividade mais adequados para

cada uma das actividades já identificadas; e
▪ Calculo dos custos por cada objecto de custeio, somando os custos

das actividades que contribuíram para a sua obtenção.
3. As limitações do método ABC são as seguintes traduzem-se nos

seguintes aspectos: dificuldade em encontrar informação na
organização disponível para quantificar os cost drivers que se
consideram mais adequados para operacionalizar o sistema; as
actividades nem sempre são facilmente identificáveis; envolve
grande dispêndio de recursos humanos e financeiros; e obriga a
revisões periódicas das actividades e dos cost drivers, como forma de
garantir a qualidade da informação gerada.
4.
a) Determinar o custo unitário das actividades;
M1 = = 2,00 Volume de Costdriver = (8 x 500) + (5x500) + (8x5000) + (6x5000) = 76.500
M2 = = 3.000,00 Volume de Costdriver = 3 + 4 + 7 + 10 = 24
44
U n ISCED
M3 = = 6.400,00 Volume de Costdriver = 3 + 4 + 7 + 10 = 24
M4 = = 5,00 Volume de Costdriver = (2 x 500)+(4x500)+(2x5000)+(4x5000) = 33.000
b) Determinação do Custo de Produção de cada produto.

Descrição Mau Medíocre Bom Muito Bom
1. MP 15.000,00 37.500,00 150.000,00 375.000,00
2. MOD 12.000,00 24.000,00 120.000,00 240.000,00
3. GGF:
M1 2,00x4.000 2,00x2.500 =
2,00x40.000 2,00x30.000
= 8.000,00 = 5.000,00 =60.000,00

80.000,00
M2 3.000,00x3 3.000,00x4 3.000,00x7 3.000,00x10
=9.000,00 =12.000,00 =21.000,00 =30.000,00

M3 6.400,00x3 6.400,00x4 6.400,00x7 6.400,00x10
=19.200,00 = 25.600,00 = 44.800,00 = 64.000,00

M4 5,00x1000 5,00x2000 5,00x10000 5,00x20000
= 5.000,00 = 10.000,00 =50.000,00 = 100.000,00

CIP 68.200,00 114.100,00 465.800,00 869.000,00
CIP unit 136,40 228,20 93,16 173,80
5.
Determinação dos Custos Totais e Unitários das Actividades
45
CURSO: CONTABILI DADE E AUDIT ORIA; 30 An o Disciplina/Módulo: Contabilid de de tão II
Ges
Gastos com o pessoal 41,515.00 51,102.00 19,208.00 4,481.00 11,296.00 5,011.00 6,409.00
ISCED
Materiais de Escritório 200.00 340.00 250.00 50.00 135.00
Comunicação 345.00 220.00 170.00 160.00 210.00
Material de Embalagem 1,250.00
Água 120.00 175.00 215.00 120.00

Electricidade 345.00 310.00 270.00 320.00 630.00 710.00 250.00
Depreciação de equipamento 50.00 120.00 75.00 90.00 190.00 320.00 120.00
Total 42,575.00 52,267.00 20,188.00 5,101.00 12,116.00 7,291.00 7,244.00
Volume do Cost Driver 3 108 340 650 2,600 2,800 61

Custo Unitário 14,191.67 483.95 59.38 7.85 4.66 2.604 118.754
Atribuição do Custo das Actividades aos Produtos
Actividades Custo unitário Mona Loa Malaysian Caribbean
A1 14,191.67 14,192.00 14,192.00 14,192.00
A2 483.95 14,519.00 17,422.00 20,326.00
A3 59.38 6,235.00 6,828.00 7,125.00
A4 7.85 1,687.00 1,844.00 1,570.00
A5 4.66 3,728.00 3,728.00 4,660.00
A6 2.604 2,474.00 2,734.00 2,083.00
A7 118.754 2,969.00 1,900.00 2,375.00
Total de Custos 45,804.00 48,648.00 52,331.00
Determinação do custo de Produção
Matérias Directas 304,000.00 288,750.00 288,000.00
Custo das Actividades 45,804.00 48,648.00 52,331.00
Custo de Produção 349,804.00 337,398.00 340,331.00
46
UnISCED
Custo Unitário 3.6821 3.2133 4.2541
UNIDADE Temática 2.3. Exercícios Deste Tema.

1. A Indústria do McKAPPA dedicada ao fabrico de Potes, cujas
referências estão indicadas na tabela abaixo, utiliza o Método ABC
para a determinação do custo dos seus produtos. Em Setembro de
2014, o departamento de fabricação forneceu a seguinte
informação:
Produtos Pote Linha 1 Pote Linha 2 Pote Linha 3 Pote Linha 4
Ordens de Fabrico OF15/14 OF18/14 OF30/14 OF55/14
Unidades Produzidas 1.500 750 2.000 3.000
Horas de MOD 300 375 400 750

* Horas-Máquina 300 375 400 750
Consumo Unitário de Matéria 15,00 35,00 15,00 30,00
Quantidade de Matérias 10 7 10 8
*A parte abrangida pela chaveta representa o consumo por unidade
Cada hora de Mão-de-Obra directa custou 12,00 e os gastos gerais relativos

às actividades encontram-se assim representados:
Descrição das Actividades Custo Total p/ Actividade Cost Driver
A1 359.550,00 N° de unidades utilizadas
A2 169.200,00 Hora de MOD
A3 360.960,00 N° de unidades utilizadas
A4 387.750,00 Hora de MOD
Total 1.277.460,00
c) Determinar o custo unitário das actividades;
d) Determinar o Custo de Produção de cada produto.
47
UnISCED
6. A produtora de Café & Chá é uma empresa dedicada à produção e

comercialização de diferentes variedades de chás e café. No início da
década de 1990 sofreu uma reestruturação profunda, tendo sido
decidido criar várias áreas de negócio atendendo, simultaneamente, à
natureza dos produtos vendidos aos diversos tipos de clientes e
mercados geográficos. Cada uma dessas áreas de negócio goza
actualmente de uma grande autonomia de gestão.
A CaféPrime Internacional é a área de negócios que se dedica à produção e

comercialização de lotes de café de excepcional qualidade para grandes e
prestigiadas lojas internacionais, especializadas na comercialização a retalho
de café. Os seus maiores clientes são os Hallods of London, o International
CoffeShop e o Cheksean of New York. As três principais variedades de café
produzidas por esta área no primeiro semestre do ano N foram os cafés
Mona Loa, Malaysian e o Caribbean.
A fabricação dos vários lotes de cafés segue as seguintes etapas: o café é

adquirido em grão a produtores de diversas áreas geográficas do mundo, de
acordo com as características pretendidas; os grãos de café, quando
recepcionados são inspeccionados e seleccionados para garantir a sua
homogeneidade e qualidade; depois disto, são sujeitos a uma operação de
torrefacção seguida de um controlo de qualidade. Os grãos de café após
torrados são moídos e, posteriormente, misturados seguindo a composição
definida quando concebida a variedade do café. Os cafés ainda antes de
serem embalados e expedidos para os vários clientes, são sujeitos a última
inspecção de controlo de qualidade.
A contabilidade de Gestão desta área de negócios baseia-se no

ActivictyBased Costing. Foram identificadas na área as seguintes actividades:
Actividades Cost Drivers
A1 – Gestão Global Quantidade produzida
A2 – Planeamento e Gestão da Produção Número de Ordens de Produção

48
UnISCED
A3 – Controlo de Qualidade Número de Lotes
A4 – Supervisão Horas de Trabalho de Supervisão
A5 – Torragem e Mistura Horas de Trabalho
A6 – Embalagem Número de Embalagens

A7 – Facturação, cobrança e outras actividades de Número de Facturas
suporte
Relativamente ao segundo semestre do ano N dispõe-se das seguintes
informações:
I. Produção e Consumo unitário de matérias

Matérias (MT) 7,52 6,47 8,46
Produção (Kg) 114.000,00 126.000 130.000
II. Distribuição dos custos indirectos pelas actividades:
Gastos com Pessoal 97.560,25 51.102,00 45.138,80 4.481,00 10.530,35 11.775,85 15.061,15
Material de escritório 470,00 799,00 587,50 117,50 317,50
Comunicação 810,75 517,00 399,50 376,00 493,50
Material de Embalagem 2.937,50
Água 282,00 411,25 505,25 282,00
Electricidade 810,75 728,50 634,50 752,00 1.480,50 1.668,50 587,50
Depreciações de Equip. 117,50 282,00 176,25 211,50 446,50 752,00 28200

III. Afectação das actividades aos produtos
Linhas de Produtos 3 3 3
Número de Ordens de Produção 90 120 135
Número de Lotes 225 235 250

49
UnISCED
Horas de Trabalho de Supervisão 300 450 600
Horas de Trabalho 1.200 950 1.550
Número de Embalagens 1.000 750 1.300
Número de Facturas 40 32 60
Pretende-se:
b) Determinar o custo de produção por produto pelo sistema ABC.
TEMA III – PRODUÇÃO CONJUNTA
UNIDADE Temática 3.1. O Processo de Produção Conjunto

UNIDADE Temática 3.2. Métodos para a repartição dos custos.
UNIDADE Temática 3.3. Exercícios deste tema
UNIDADE Temática 3.1. O Processo de Produção Conjunto
Introdução
A determinação do custo de produção nas empresas industriais que se

identificam com a produção de um único produto é um processo muito
simples, porque este custo se obtém somando os gastos directamente
alocados no processo de produção e os indirectamente alocados. Esta
simplicidade na determinação do custo de produção não se observa nas
empresas cuja produção corresponde a vários produtos, para os quais são
suportados custos de natureza conjunta, e o custo da produção do período
é repartido pelos produtos obedecendo determinados critérios que se
mostrem mais adequados a realidade da empresa.
▪ Classificar o processo de produção implementado numa empresa
50
UnISCED
Objectivos industrial; Específicos
▪ Estabelecer a diferencia entre os co-produtos, subprodutos e os

resíduos;
▪ Identificar as fases dos processos de produção conjuntas;
3.1.1. O Processo de Produção Conjunto
Os processos produtivos das empresas podem ser simples ou múltiplos e,

por sua vez, os múltiplos são aqueles nos quais se obtêm vários produtos
diferentes. Portanto, os processos produtivos múltiplos podem ser disjuntos
ou conjuntos.
3.1.1.1. Processo Produtivo Disjunto – regime de fabricação múltipla em que,

a partir da transformação das matérias-primas, se obtêm vários produtos
autónomos, ou seja, que não verificam qualquer relação de
interdependência, sendo possível produzi-los independentemente uns dos
outros.
3.1.1.2. Processo Produtivo Conjunto (Produção Conjunta) - regime de

fabricação múltipla em que, a partir de uma mesma ou de um conjunto de
matérias-primas, se obtêm vários produtos interdependentes, não sendo
possível fabricar um sem que, obrigatoriamente, se tenha concluído o outro
ou outros.
Num processo produtivo pode-se verificar uma fase conjunta da produção

(fase em que os produtos ainda não são autónomos e geram custos
conjuntos) e outra disjunta da produção (fase em que os produtos já são
autónomos e geram custos específicos). O momento do processo produtivo
em que os produtos se tornam autónomos chama-se por Ponto de
Separação (PS).
51
UnISCED
3.1.2. Representação Esquemática de um Processo Produtivo

Conjunto
Custos Conjuntos Custos Específicos
PS - Ponto de Separação
3.1.3. Co-produtos, Subprodutos e Resíduos
▪ Produtos Principais ou Co-produtos – correspondem a produção

objecto principal da actividade da empresa e têm um valor comercial
mais elevado quando comparados com outros produtos queresultam
de um regime de fabrico conjunto.
▪ Subprodutos – não constituem o objecto principal da empresa. São

obtidos por arrastamento da fabricação dos produtos principais.
Geralmente têm valor comercial, mas este tende a ser inferior ao dos
produtos principais.
▪ Resíduos/desperdícios – são produtos que podem ter ou não valor

comercial, podendo originar custos adicionais, como, por exemplo,
os de remoção e de transporte.
Sumário
52
UnISCED
Nesta unidade temática focalizamos a classificação de um processo

produtivo, que pode ser simples ou múltiplo e, por sua vez, o processo
produtivo múltiplo pode ser conjunto ou disjunto. Constitui objecto de
estudo desta unidade temática o
processo produtivo múltiplo conjunto, no qual podemos obter co-produtos,
subprodutos e resíduos. Ficou subjacente que na produção conjunta pode
ocorrer que sejam gerados custos conjuntos até determinada fase, a que
chamamos de ponto de separação, a partir da qual os produtos se separam
e passam a gerar custos específicos.
1. Diferencie o processo de produção múltipla conjunta do processo de

produção múltipla disjunta.
2. O que entende por ponto de separação?
3. Defina co-produtos.
4. Há uma relação e distinção entre os subprodutos e os resíduos.

Fundamente esta afirmação.
Solução:
1. A diferença entre o processo de produção múltipla conjunta e o

processo de produção múltipla disjunta é que o primeiro consiste na
laboração de diversos produtos com custos conjuntos e o segundo
consiste na laboração de diversos produtos com custos específicos.
2. O ponto de separação é onde os produtos conjuntos seguem para as

fases em que geram custos específicos.
53
UnISCED
3. Os co-produtos são aqueles que correspondem a produção principal

da empresa e caracterizam-se por apresentar um valor comercial
mais elevado em relação aos outros produtos fabricados pela
empresa.
4. Sim, há uma relação e distinção entre os subprodutos e os resíduos.

A relação é que ambos não constituem o principal objecto de
actividade da empresa. A distinção é que os subprodutos são obtidos
por arrastamento da fabricação dos produtos principais e tem um
valor comercial, porquanto os resíduos são produtos que podem ter
ou não valor comercial, podendo originar custos adicionais.
UNIDADE Temática 3.2. Métodos para a Repartição dos Custos
Introdução
A determinação dos custos dos produtos conjuntos passa pela repartição

custos conjuntos pelos produtos. Esta repartição, que pela sua natureza não
é uma acção fácil de se realizar, exige a adopção de um critério que traduza
com razoabilidade a proporção a ser alocada a cada um dos elementos a
custear. A preocupação deve ser com o correcto apuramento do custo de
cada produto, uma vez que esta informação reveste de tamanha
importância para auxiliar no processo de tomada de decisão.
▪ Identificar os principais critérios adoptados para a repartição dos custos

conjuntos;
Objectivos
54
UnISCED
Específicos ▪ Repartir os custos conjuntos pelos produtos da empresa;
▪ Apurar o custo da produção do período e dos produtos.
A produção conjunta implica que sejam suportados custos conjuntos até o

ponto de separação dos produtos e, adiante, são suportados custos
específicos após o ponto de separação. A questão de fundo é referente a
repartição dos custos conjuntos pelos produtos, de modo que cada produto
apresente o seu custo de produção. Para o efeito, existem vários métodos
para a repartição dos custos conjuntos nomeadamente:
3.2.1. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Produtos Principais
▪ Critério da Quantidade Produzida

Os custos conjuntos são repartidos pelos produtos principais
proporcionalmente a quantidade produzida, o que implica que este critério
apenas possa ser utilizado quando os produtos principais se encontram
expressos na mesma unidade de medida. Este critério apresenta como
desvantagem o facto de não atender ao valor comercial dos produtos nem
aos seus custos específicos industriais e não industriais.
▪ Critério do Valor de Venda da Produção ou Valor de Venda

Potencial Os custos conjuntos são repartidos pelos produtos principais
proporcionalmente ao valor de venda da produção. Este critério ultrapassa
as limitações do anterior ao possibilitar a sua aplicação a produtos expressos
em unidades de medida diferentes e ao ponderar o valor comercial de cada
produto. Contudo, e à semelhança do que se verifica com o critério anterior,
não pondera os custos específicos industriais e não industriais de cada
produto.
55
UnISCED
▪ Critério do Valor de Venda da Produção no Ponto de Separação

Os custos conjuntos são repartidos pelos produtos principais
proporcionalmente ao valor de venda da produção no ponto de separação,
ou seja, valor de venda da produção deduzido de todos os custos específicos
industriais e não industriais. Este critério, ao contrário dos anteriores,
considera para a repartição dos custos conjuntos não só o valor comercial
dos produtos, mas também os respectivos custos específicos industriais e
não industriais.
3.2.2. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Subprodutos
▪ Critério do Lucro Nulo

Consiste em atribuir ao subproduto um resultado nulo. Para tal, os custos
conjuntos a imputar ao subproduto devem ser iguais ao valor de venda da
produção do subproduto deduzido de todos os custos industriais e não
industriais que lhe estão associados. Este critério tende a ser o mais
utilizado, pois os subprodutos têm geralmente valor comercial.
▪ Critério do Custo Nulo

Assume-se que o subproduto não tem qualquer custo, sendo os custos
industriais imputados na totalidade aos produtos principais. Utilizar-se-á
este critério no caso de o subproduto não ter valor comercial.
3.2.3. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Resíduos
Os resíduos podem ter, regular ou esporadicamente, um valor comercial,

originando geralmente custos adicionais. Aos resíduos é possível aplicar os
critérios anteriormente descritos para os subprodutos. Contudo, se os
resíduos tiverem regularmente valor comercial é preferível adoptar o
56
UnISCED
critério do lucro nulo enquanto, se não tiverem regularmente valor

comercial, será mais adequada a adopção do critério do custo nulo.
Sumário
Nesta unidade abordamos sobre os principais critérios de repartição dos

custos conjuntos pelos co-produtos, subprodutos e resíduos. O que deve
estar subjacente é que a opção por um ou outro critério determinará a
diferença na valorização dos produtos, dai que torna-se fundamental a
identificação de um critério que melhor se adeqúe a realidade da empresa,
sob pena de influenciar negativamente a tomada de decisão.
Exercícios de Auto-Avaliação
1. O que entende por custos conjuntos?
2. Quais são os critérios de repartição dos custos conjuntos pelos coprodutos?
3. Para que serve o critério do custo nulo?
4. Em que consiste o critério do custo nulo?
5. A Sociedade Terra Fértil, Lda. incorreu, em matérias directas, um custo de

150.000,00. Para a transformação das mesmas utilizou mão-de-obra, ao
custo conjunto de 25.000,00MT, e outros recursos comuns, ao custo de
12.500,00MT.
Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos:
Produtos Produção Vendas Preços
Leite(L) 30.000 30.000 5,00
Yogurte (L) 15.000 15.000 6,80
Queijo (Kg) 5.000 5.000 9,60
57
UnISCED
Calcule:
a) O custo industrial de cada produto, apropriando os custos conjuntos

pelo critério do valor de venda da produção;
b) A margem bruta, em percentagem (%), de cada produto.
6. Suponha que a empresa Aves do Centro, Lda., sediada na Província de Tete,

dedicada a criação e comercialização de frangos para abate, apresenta a
seguinte informação, no mês de Agosto último:
a) Produção e Vendas:
Produtos Produção Vendas Pv
Pernas 8 000 Kg 7 500 Kg 10,00
Peitos 5 000 Kg 5 000 Kg 12,00
Coxas 2 500 Kg 2 000 Kg 8,00
Asas 2 000 Kg 1 000 Kg 7,00
Miudezas (Subproduto) 800 Kg 400 Kg 4,00
b) Custos Industriais
Descrição Valor
Custos Conjuntos:
Custos com a compra e engorda 10.902,00
Custos com o abate e separação das partes 21.302,00
Outros Custos:
Pernas 4.000,00
Peitos 2.500,00
58
UnISCED
Coxas 1.250,00
Asas 1.000,00
Miudezas 250,00
C) Custos Não Industriais:
Descrição Valor
Gastos Administrativos 2.000,00
Gastos de Distribuição Fixos 2.500,00
Gastos de Distribuição Variáveis (3% do Valor

potencial de vendas)
Pretende-se que:
a) Valorize o subproduto pelo lucro nulo;
b) Determine os custos industriais unitários dos produtos

principais utilizando o critério do valor de venda no
ponto de separação;
c) Determine o resultado por produto e global.
Solução:
1. Custos conjuntos são custos de um processo de produção de que resultam

dois ou mais produtos, em que até uma certa fase dessa produção não é
possível separa-los.
2. Os critérios de repartição dos custos conjuntos pelos co-produtos são os

seguintes: Critério da Quantidade Produzida, Critério do Valor de Venda da
59
UnISCED
Produção ou Valor de Venda Potencial e Critério do Valor de Venda da

Produção no Ponto de Separação.
3. O critério do custo nulo serve para repartir os custos conjuntos pelos

subprodutos.
4. O critério do custo nulo consiste na assunção de que o subproduto não tem

qualquer custo e os custos industriais são imputados na totalidade aos
produtos principais.
5.
a) Custo Conjunto = 150.000,00 + 25.000,00 +
12.500,00
= 187.500,00
Determinação dos Pesos de Cada Produto
Produto Leite Yogurte Queijo Total
Valor de Venda 150.000,00 102.000,00 48.000,00 300.000,00
Peso 0,50 0,34 0,16 100%
Determinação do Custo Industrial de Cada Produto
Produto Peso Custo Conjunto Custo Industrial
Leite O,50 93.750,00
187.500,00
Yogurte 0,34 63.750,00
Queijo 0,16 30.000,00
Total 187.500,00
b) Determinação da Margem Bruta Percentual

60
UnISCED
Produto Leite Yogurte Queijo
Valor de Venda 150.000,00 102.000,00 48.000,00
CIPV 93.750,00 63.750,00 30.000,00
Lucro Bruto 56.250,00 38.250,00 18.000,00
MB (%) 37,5% 37,5% 37,5%

6.
a)
Descrição Valor
Valor de Venda 3.200,00
Custo Específico Industrial 250,00
Custo Específico Não Industrial 96,00
Custo Conjunto à Imputar ao Subproduto 2.854,00
Custo Industrial = 2.854,00 + 250,00

= 3.104,00
3.
CI unitário = = 3,88
b) Determinação dos custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o critério do valor de venda no ponto de separação;
Descrição Valor
10.902,00
Custos com a compra e engorda
21.302,00
Custos com o abate e separação das partes
Custos conjuntos do período 32.204,00
Custo conjunto à imputar ao Subproduto 2.854,00
Custo conjunto à imputar aos Produtos principais 29.350,00
61
UnISCED
Produtos Custos Espec. V. V. no PS CIPA

V.Venda Custos
Potenc. Conjuntos
Indust. N. Ind. Valor % Global Unit
Pernas 80.000,00 4.000,00 2.400,00 73.600,00 45,99 13.498,06 17.498,06 2,1073
Peitos 60.000,00 2.500,00 1.800,00 55.700,00 34,81 10.216,74 12.716,74 2,5433
Coxas 20.000,00 1.250,00 600,00 18.150,00 11,34 3.328,29 4.578,29 1,8313
Asas 14.000,00 1.000,00 420,00 12.580,00 7,86 2.306,91 3.306,91 1,6535
TOTAL 174.000,00 8.750,00 5.220,00 160.030,00 100 29.350,00 38.100,00
c) Determinação do resultado por produto e global
Pernas Peitos Coxas Asas Miudezas Total
Vendas 75.000,00 60.000,00 16.000,00 7.000,00 1.600.00 159.600,00
CIPV 16.404,75 12.716,50 3.662,60 1.535,50 1.552,00 35.871,35
RB 58.595,25 47.283,50 12.337,40 5.464,50 48,00 123.728,65
G. Distrib.
62
UnISCED
Variáveis 2.250,00 1.800,00 480,00 210,00 48,00 4.788,00
Fixos 2.500,00
G. Admin. 2.000,00
RO 114.440,65
UNIDADE Temática 3.3. Exercícios deste Tema.
1. A Empresa MTB, Lda. processou, em determinado período, 50

toneladas de mapira, que haviam sido compradas a 5,00 MT/kg. Para
esse mesmo trabalho utilizou mão-de-obra, ao custo conjunto de
150.000,00MT, e outros recursos comuns, ao custo de 45.500,00MT.
Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos (em kg):
Produtos Produção Vendas Preços
M1 25.000 25.000 7,00
M2 18.000 18.000 8,80
M3 2.000 2.000 11,60
Pede-se para calcular:

a) O valor de custo do Stock final de produtos acabados, apropriando os
custos conjuntos pelo critério do valor de venda da produção; b) O Custo dos
Produtos Vendidos (CPV);
c) O Lucro Bruto (LB) de cada produto;
d) A margem bruta, em percentagem (%), de cada produto;
63
UnISCED
e) A margem bruta, em percentagem (%), de cada produto, se a

empresa utiliza o critério de unidades produzidas para a repartição
dos custos conjuntos.
2. A empresa FRANGOLANDIA dedica-se a criação e comercialização de

frangos para abate.
O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:

▪ Na Secção de Engorda, os pintos adquiridos aos criadores são
sujeitos a um período de engorda, através do recurso a rações;
▪ Na secção de Abate e Separação, e após o processo de engorda se

encontrar concluído, os frangos são mortos e separados em quatro
produtos principais (Pernas, Peitos, Coxas e Asas) e um subproduto
(Miudezas). São ainda obtidos mais três produtos (Sangue, Ossos e
Penas), considerados resíduos, que originam custos de remoção e
que esporadicamente são vendidos a empresas produtoras de
fertilizantes - o Sangue e os Ossos - e artigos desportivos - as Penas.
Da contabilidade do mês de Fevereiro do ano N retiraram-se os seguintes
elementos:
I. Produção e Vendas:
Produtos Produção Vendas Pv
Pernas 10 000 Kg 7 500 Kg 15,50
Peitos 3 000 Kg 2 500 Kg 13,75
Coxas 7 000 Kg 5 000 Kg 10,25
Asas 4 000 Kg 3 000 Kg 7,50
Miudezas 800 Kg 800 Kg 5,00
II. Custos Industriais

64
UnISCED
Descrição Valor
Custos Conjuntos:
Custos com a compra e engorda 50.000,00
Custos com o abate e separação das partes 35.700,00
Custos Específicos:
Pernas 6.500,00
Peitos 4.750,00
Coxas 3.250,00
Asas 2.000,00
Miudezas 500,00
III. Custos Não Industriais:
Descrição Valor
Gastos Administrativos 5.000,00
Gastos de Distribuição Fixos 3.750,00
Gastos de Distribuição Variáveis (3% do Valor potencial de

vendas)
IV. Durante o mês de Fevereiro não foram vendidos resíduos.
Tendo por base a informação prestada, pretende-se que:
a) Valorize o subproduto;
b) Determine os custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o critério das quantidades produzidas;
65
UnISCED
c) Determine os custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o critério do valor de venda da produção;
d) Determine os custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o critério do valor de venda no ponto de separação;
e) Determine o resultado por produto e global, admitindo que a
empresa utiliza o critério do valor de venda no ponto de separação
pura valorizar os produtos principais.
66
UnISCED
TEMA IV – SISTEMAS DE CUSTEIO
UNIDADE Temática 4.1. Conceito e Alternativas de Custeio

UNIDADE Temática 4.1. Conceito e Alternativas de Custeio
Introdução
O sistema de custeio que cada empresa adopta apara o apuramento do custo

dos produtos fabricados afecta significativamente os aspectos ligados aos
objectivos de planeamento, controlo administrativo e a tomada de decisão,
na medida em que a informação sobre o custo é extremamente importante
para que aqueles objectivos sejam alcançados, tendo em conta a distinção
na forma como os custos são imputados aos produtos em cada sistema de
custeio. Portanto, a opção por um ou outro sistema deve observar a sua
adequação a realidade da empresa e os objectivos por ela pretendidos.
Existem vários sistemas que uma empresa pode adoptar, mas tais podem se
resumir na sua distinção com a imputação ou não imputação dos custos fixos.
Esta unidade temática foi preparada com base nos livros Temas de
Contabilidade de Gesta, 3ª edição, 2010 e Contabilidade Analítica e de
Gestão, 7ª edição, 2012.
67
UnISCED
▪ Classificar os sistemas de custeio adoptados pelas empresas;
Analisar em que circunstâncias determinado sistema de custeio pode

Objectivos
Específicos ser aplicado;
Saber justificar as diferenças de resultados entre os sistemas de custeio;
Identificar os elementos ligados à cada ordem de produção.
4.1.1. SISTEMAS DE CUSTEIO
O custo dos produtos fabricados e/ou dos serviços prestados é,

normalmente, determinado pelos respectivos custos de natureza industrial.
Tais custos podem ser, por um lado, directos ou indirectos e, por outro,
variáveis ou fixos.
Os custos variáveis industriais ocorridos em determinado período de tempo

verificam uma relação de casualidade directa com o nível de produção e,
portanto, são sem dúvidas imputáveis ais produtos produzidos nesse
período.
Quanto aos custos fixos, mantêm-se inalterados seja qual for o nível de
produção dentro da capacidade instalada. Quando a empresa operar abaixo
da sua capacidade instalada, a parte dos custos correspondente a
capacidade não utilizada será considerada como custos de subactividade,
sendo discutível se fazem parte do custo dos produtos.
4.1.2. Alternativas de Sistemas de Custeio
➢ Sistema de Custeio Total – tanto os custos variáveis industriais como os

fixos industriais são incluídos no custo do produto ou serviço.
68
UnISCED
➢ Sistema de Custeio Variável – apenas os custos variáveis industriais são

considerados como custo do produto ou serviço.
A opção por uma ou outra alternativa determina uma distinção na

valorização do custo dos produtos/serviços, com reflexos no resultado do
período.
A problemática inerente aos diferentes sistemas de custeio centra-se na

escolha da alternativa que melhor permita que os resultados traduzam com
razoabilidade as condições de exploração verificadas no período.
4.1.2.1. Sistemas de Custeio Total
É o método de apuramento do custo dos produtos/serviços que inclui, para

além dos custos variáveis industriais, os custos fixos desta natureza,
verificados num certo período.
Os custos fixos industriais podem ser considerados na sua totalidade ou em

parte, definindo-se as seguintes alternativas de sistemas de custeio total,
dependendo do grau de incorporação dos custos fixos industriais no custo
dos produtos/serviços:
a) Sistema de Custeio Total Completo (SCTC)
Caracteriza-se pela incorporação no custo dos produtos/serviços dos custos

variáveis industriais e da totalidade dos custos fixos industriais ocorridos em
determinado período. O CIPA (custo industrial dos produtos acabados)
determina-se da seguinte maneira:
CIPA = CVind unit X Pr + CFind
69
UnISCED
Os custos variáveis industriais resultam do produto do custo variável unitário

(CVind unit) pela quantidade produzida (Pr) em determinado período e os
custos fixos industriais (CFind) representam a totalidade dos custos fixos
afectos à produção à produção do mesmo período.
Quando existir subutilização da capacidade instalada e a produção do
período for superior as vendas do mesmo período, este sistema de custeio
permite diferir os custos de subactividade correspondentes as unidades
produzidas e não vendidas, para períodos seguintes.
b) Sistema de Custeio Total Racional (SCTR)

Neste sistema o custo dos produtos/serviços inclui, para além dos custos
variáveis, apenas parte dos custos fixos industriais. Este método é aplicável
quando se labora a níveis substancialmente inferiores aos da capacidade
instalada.
Na determinação do custo dos produtos/serviços efectivamente realizados

em dado período, não é incorporada a totalidade dos custos fixos industriais
registada nesse mesmo período, uma vez que estes correspondem as
necessidades da empresa para níveis de actividades considerados normais,
que se identificam geralmente com determinada capacidade produtiva
instalada.
Os custos fixos industriais a imputar ao custo dos produtos/serviços tem em

linha de conta a relação existente entre a quantidade real produzida (Pr) e a
produção normal (Pn), e apenas a parte proporcional dos custos fixos
industriais que obedece aquela relação é incorporada no apuramento do
CIPA, ou seja:
Os custos fixos industriais à incorporar no CIPA:

Pr
CF’ind = CFind X
Pn
A diferença entre a totalidade dos custos fixos industriais e os custos fixos

industriais incorporados no custo dos produtos/serviços (CFind – CF’ind) é
70
UnISCED
considerada como um custo do período que será incluída na DR na rubrica

custos industriais não incorporados (CINI).
Está claro que nesta análise a produção real é inferior à produção normal (Pr
< Pn), pelo que o montante dos custos fixos industriais incorporados no CINI
correspondem aos custos dessa natureza resultantes da subutilização da
capacidade instalada.
Quando a capacidade normal da empresa está a ser devidamente utilizada,

a produção real é igual a produção normal, logos todos os custos fixos
industriais do mês são custos do produto, não havendo distinção entre o
SCTR e o SCTC.
c) Sistema de Custeio Total com Imputação dos Custos Fixos Industriais

por Quota Teórica (SCTQT)
Os níveis de actividade de uma organização nem sempre se desenvolvem de
forma regular ao longo do ano, existindo factores diversos que determinam
a sazonalidade quer, das vendas quer da produção.
Nestes casos coloca-se a necessidade de repartir os custos fixos industriais

anuais uniformemente pelos vários meses do ano para que os efeitos da
sazonalidade não afectem, positiva ou negativamente, os custos dos
produtos nos meses de maior actividade ou de actividade mais baixa,
respectivamente.
A imputação dos custos fixos industriais aos produtos é efectuada através
duma Quota Teórica (QT), que se multiplica pelas quantidades produzidas
no mês.
O CIPA determina-se da seguinte forma:
CIPA = CVind unit X Pr + QT X Pr
71
UnISCED
A Quota Teórica identifica-se como o custo fixo unitário médio anual, que é
calculado dividindo os custos fixos industriais estimados para determinado
nível de actividade previsto em termos anuais, pela produção anual prevista.
A diferença entre os custos fixos industriais totais em determinado período
e os imputados a esse mesmo período através da utilização de uma quota
teórica é considerada como um custo do período e será incluída na DR desse
mês na rubrica CINI.
4.1.2.2. Sistema de Custeio Variável (SCV)

De acordo com este sistema apenas os custos variáveis industriais são
considerados como custo do produto/serviço e a determinação do CIPA é
feita da seguinte forma:
CIPA = CVind unit X Pr
Os custos fixos industriais não dependem do nível de produção, estando

antes relacionados com o período de tempo e não são incorporados no custo
dos produtos, sendo considerados na sua totalidade como custos do período
em que ocorrem, incluídos na DR, na rubrica CINI.
O SCV conduz à determinação de resultados contabilísticos coerentes com a

Análise Custo/Volume/Resultado. A utilização deste sistema proporciona
informação que se reveste de grande utilidade para a tomada de decisões
por parte dos gestores, nomeadamente para:
✓ Decidir sobre uma melhor utilização a curto prazo da capacidade

instalada;
✓ Efectuar uma análise de sensibilidade dos resultados face as

variações do volume de actividade;
✓ Analisar os resultados dos diferentes produtos e das diferentes

estratégias de martketing.
72
UnISCED
Sumário
Nesta unidade temática tratamos das alternativas de sistemas de custeio a

serem adoptados por uma empresa, onde destacamos dois grupos,
nomeadamente sistema de custeio total e sistema de custeio variável, sendo
que o primeiro subdivide-se em: sistema de custeio total completo, sistema
de custeio total racional e sistema de custeio total com imputação dos custos
fixos industriais por uma quota teórica. O principal aspecto a observar é que
estes sistemas se distinguem pelo facto do sistema de custeio total imputar
na totalidade os custos industriais aos produtos fabricados, isto é, imputa os
custos fixos e variáveis industriais, porquanto o sistema de custeio variável
somente imputa os custos variáveis industriais. Por essa razão, para os
efeitos fiscais só é aceite o sistema de custeio total e, assim, as empresas
utilizam o sistema de custeio variável para efeitos de tomada de decisão.
1. A empresa Telecomunicações de Moçambique, E.P colocou no mercado um

novo Produto – Smartphone X500, que importa em bruto da China e
transforma numa Secção de Acabamento, cuja capacidade é 6.000
Smartphones/mês.
Para o ano de 2014 foi prevista a produção de 60.000 unidades, para as quais
a empresa estima custos fixos de 1.500.000,00.
Relativamente ao mês de Junho do ano 2014 a empresa apresentou a
seguinte demonstração de resultados:
Descrição Valor
Vendas 720.000,00
Custo das Vendas 486.000,00
Subtotal 234.000,00
73
UnISCED
CINI 108.000,00
Resultado Bruto 126.000,00
Gastos de Distribuição:
- Variáveis 26.000,00
- Fixos 22.000,00
Gastos Administrativos (fixos) 25.000,00
Resultado Operacional 53.000,00
Para a transformação de cada unidade incorreu-se a um custo de 40,00 e os

custos fixos industriais foram de 108.000,00.
No mês de Junho o inventário inicial correspondia a 1000 unidades de
produtos acabados e tinham os seguintes valores consoante cada um dos
sistemas de custeio:
Inventário Inicial SCTC SCTR SCTQT SCV
Valor em MT 160.000,00 155.000,00 156.500,00 135.000,00
Conhecem-se, ainda, os seguintes elementos relativos àquele mês: I.

Matérias-primas:
Descrição Compras Consumos
Equipamentos importados 4.800 un @ 95,00 4.800 un
II. Produção e Venda

Descrição Produção Vendas
Smartphones 4.800 un 3.600 un
Com a informação apresentada, sabendo-se que a empresa adopta o

LIFO como método de valorização das saídas, pretende-se que:
a) Identifique o sistema de custeio utilizado pela empresa, testando os

quatro sistemas de custeio que estudou;
74
UnISCED
b) Justifique, através da noção dos custos fixos, a diferença entre os

resultados da DR e os que resultariam caso a empresa utilizasse osistema
de custeio total racional;
c) Determine as quantidades que a empresa precisaria vender para
conseguir cobrir todos os seus custos, ou seja, as quantidades de venda
para as quais o resultado é igual a zero.
2. A empresa Boa Fruta, Lda. dedica-se a comercialização de fruta que importa

ao preço médio de 0,80/Kg, procedendo à sua conservação, embalagem e
distribuição em caixas de 25Kg @; tem capacidade para corresponder à uma
procura de 15.000 caixas por mês.
Em Setembro do ano N a empresa registou custos fixos inerentes às
operações de transformação acima descritas de 150.000,00, enquanto os
custos de transformação variáveis ascenderam a 0,40/Kg e os gastos
associados à distribuição da fruta são de 5,00 por caixa.
No início do mês havia 1.000 caixas de fruta embalada pronta a ser
distribuída e no final do mês a empresa tinha em armazém 3.500 caixas que
não conseguiu vender, não existindo qualquer produção em vias de fabrico,
quer no início quer no fim do mês. A empresa adopta o LIFO como o método
de valorização das saídas.
Para este mês, elaboraram-se as seguintes Demonstrações de Resultados
por Funções:
Descrição DR A DR B
Vendas 750.000,00 750.000,00
CIPV + CINI 450.000,00 425.000,00
Resultado Bruto 300.000,00 325.000,00
Gastos não Industriais
Variáveis 50.000,00 50.000,00
Fixos 140.000,00 140.000,00
Resultado Operacional 110.000,00 135.000,00
75
UnISCED
Tendo por base a informação apresentada, pretende-se que:
a) Identifique o sistema de custeio utilizado pela empresa, testando os

quatro sistemas de custeio que estudou;
b) Justifique, através da noção dos custos fixos industriais, a diferença entre

os resultados das DRs, assumindo a DR B como a base para a sua análise;
c) Justifique a diferença de resultados encontrada nas DRs através da

valorização dos inventários, sabendo que o custo do inventário inicial era
de 32,50 para a DR A e 45,00 para a DR B. Assuma a DR A como base da
sua análise.
Solução:
1.
a) Identificação do sistema de custeio utilizado pela empresa Dados:
CVind. unit. =40,00 + 95,00 = 135,00 Informação Previsional:
CFind. = 108.000,00 CFind. = 1.500.000,00
Pr = 4.800 Produção = 60.000
1.
Pn = 6.000 QT = = 25,00
Determinação do CIPA:
SCTC: 135,00 x 4.800 + 108.000,00 = 756.000,00
SCTR: 135,00 x 4.800 + 108.000,00 x = 734.400,00

SCTQT: 135,00 x 4.800 + 25,00 x 4.800 = 768.000,00
SCV : 135,00 x 4.800 = 648.000,00
Determinação do CIPAunit & CIPV:
SCTC: = 157,50 CIPV: 157,50 x 3.600 = 567.000,00

SCTR: = 153,00 CIPV: 153,00 x 3.600 = 550.800,00
SCTQT: = 160,00 CIPV: 160,00 x 3.600 = 576.000,00
SCV : = 135,00 CIPV: 135,00 x 3.600 = 486.000,00
Determinação do CINI:
76
UnISCED
SCTC : 108.000,00 – 108.000,00 = 0,00

SCTR : 108.000,00 – 86.400,00 = 21.600,00
SCTQT: 108.000,00 – 120.000,00 = -12.000,00
SCV : 108.000,00 - 0,00 = 108.000,00
R: O sistema de custeio utilizado pela empresa é o de custeio variável,
bastando para o efeito observar os valores de CIPV e CINI apurados no SCV.
A diferença entre os valores nos sistemas de custeio justifica-se pelo grau de
incorporação dos CFind no CIPA.
b) Justificação, através da noção dos custos fixos, a diferença entre os

resultados da DR e os que resultariam caso a empresa utilizasse o sistema
Descrição SCV SCTR
Vendas 720.000,00 720.000,00
Custo das Vendas 486.000,00 550.800,00
Subtotal 234.000,00 169.200,00
CINI 108.000,00 21.600,00
Resultado Bruto 126.000,00 147.600,00
- Variáveis 26.000,00 26.000,00
- Fixos 22.000,00 22.000,00
Gastos Administrativos (fixos) 25.000,00 25.000,00
Resultado Operacional 53.000,00 74.600,00
Descrição SCV SCTR
Resultado 53.000,00 74.600,00
Diferença no Resultado 21.600,00
CFindustriais Incorporados na DR:
- No CIPV 0,00 64.800,00
- No CINI 108.000,00 21.600,00
77
UnISCED
Total 108.000,00 86.400,00
Diferença nos Custos Fixos Industriais (21.600,00)
R: como se ilustra no quadro acima, o SCV incorpora mais custos fixos

industriais na sua demonstração de resultados relativamente ao SCTR que
incorpora para menos 21.600,00. Consequentemente, os resultados obtidos
no SCV são inferiores por conta da incorporação de custos fixos industriais
totais na ordem dos 108.000,00 enquanto os obtidos no SCTR são maiores
porque incorpora na sua demonstração de resultados apenas 86.400,00 em
termos de custos fixos industriais.
c) Determinação das quantidades que a empresa precisaria vender para

conseguir cobrir todos os seus custos, ou seja, as quantidades de venda para
as quais o resultado é igual a zero.
Dados:
Cvunit. = 135,00 + 7,222222222 = 142,222222222 Q* =
= 7,22222222 Q* = 2.682,692307
CF = 108.000,00 + 22.000,00 + 25.000,00 = 155.000,00
R: as quantidades que a empresa precisaria vender para cobrir a totalidade
dos seus custos corresponde à, aproximadamente, 2.683 unidade.
2.
a) Identificação do sistema de custeio utilizado pela empresa, testando

os quatro sistemas de custeio que estudou;
Dados:
CVind. = (0,80 + 0,40) x 25Kg = 30,00
CFind. = 150.000,00
Pn = 15.000 caixas
Pr = 12.500 caixas
Qv = = 10.000 caixas
78
UnISCED
Ei + Pr = V + Ef 1.000 + Pr = 10.000 + 3.500 Determinaçãodo

CIPA:
SCTC: 30,00 x 12.500 + 150.000,00 = 525.000,00
SCTR: 30,00 x 12.500 + 150.000,00x = 500.000,00

SCV : 30,00 x 12.500 = 375.000,00
Determinação do CIPAunit. & CIPV:
SCTC: = 42,00 CIPV = 42,00 x 10.000 = 420.000,00
SCTR: = 40,00 CIPV = 40,00 x 10.000 = 400.000,00
SCV : = 30,00 CIPV = 30,00 x 10.000 = 300.000,00 Determinação

do CINI:
SCTC: 150.000,00 – 150.000,00 = 0,00
SCTR: 150.000,00 – 125.000,00 = 25.000,00
SCV : 150.000,00 - 0,00 = 150.000,00
R: pelos valores apurados, conclui-se que a demonstração de resultados A
foi elaborada segundo o sistema de custeio variável e a demonstração de
resultados B com base no sistema de custeio total racional.
b) Justificação, através da noção dos custos fixos industriais, da diferença entre

os resultados das DRs, assumindo a DR B como a base para a sua análise;
Descrição DR A (SCV) DR B (SCTR)
Resultado 110.000,00 135.000,00
Diferença nos Resultados (25.000,00)
CFind. Incorporados na DR:
- No CIPV 0,00 100.000,00
- No CINI 150.000,00 25.000,00
Total 150.000,00 125.000,00
Diferença nos Custos Fixos Industriais 25.000,00
79
UnISCED
R: como se pode ilustrar na tabela acima, os resultados apresentados na DR

A são inferiores comparativamente aos da DR B, em consequência de
incorporação de mais custos fixos industriais, na primeira, na ordem de
25.000,00.
c) Justificação da diferença de resultados encontrada nas DRs através da

valorização dos inventários, sabendo que o custo do inventário inicial era de
32,00 para a DR A e 45,00 para a DR B. Assuma a DR A como base da sua
análise.
Descrição SCV (DR A) SCTR (DR B)
Valorização do Inventário Inicial (1.000 un) 32.500,00 45.000,00
Valorização do Inventário Final (3.500 un) 107.500,00 145.000,00
Variação dos Inventários (If – Ii) 75.000,00 100.000,00
Dif. Na Valorização da Variação de Inventários 25.000,00
Resultados 110.000,00 135.000,00
Diferença nos Resultados 25.000,00

Valorização do Inventário Final:
SCV : 32,50 x 1.000 + 30,00 x 2.500 = 107.500,00 SCTR: 45,00
x 1.000 + 40,00 x 2.500 = 145.000,00
1. A empresa Sabores Frios, Lda. produz e comercializa gelados em cuvetes. Os

segmentos de mercado para o qual a empresa está direccionada
compreende os alojamentos turísticos com restauração e as superfícies
comerciais; aos primeiros destinam-se os gelados de 5litros que
representam cerca de 35% das vendas anuais; os restantes 65% repartemse
pelos gelados de 2litros e de 1litro, cujos clientes são as superfícies
comerciais.
80
UnISCED
Todos os gelados são produzidos com o mesmo tipo de ingredientes e os

custos de transformação são idênticos, quaisquer que sejam os sabores com
que são colocados no mercado.
Embora o consumo seja relativamente estável ao longo do ano, não se
registando grandes picos de sazonalidade, o último trimestre é o que
apresenta menor consumo e a produção de gelados centra-se nos três
primeiros trimestres do ano.
A. Os dados previsionais reportados ao ano N referem:
a) Produção anual de 247.500 litros de gelados entre Janeiro e

Outubro, correspondendo à 80% da capacidade instalada;
b) Custos Industriais:
• Variáveis – os ingredientes representam 0,50 MT/litro e os

custos de transformação 0,75 MT/litro;
• Fixos – os custos fixos industriais são de 13.750,00 por mês

de actividade e de 8.250,00 para cada um dos restantes
meses do ano.
c) Gastos Não Industriais
Produto Custos Variáveis Custos Fixos
Gelados de 5 litros 0,20/litro

27.750,00
Gelados de 2 litros 0,30/litro
Gelados de 1 litro 0,40/litro
d) Vendas
Produto Quantidade Preço de Venda
Gelados de 5 litros 78.750 litros 10,00 ⇿ 2,00/L
81
UnISCED
Gelados de 1 litro 87.500 litros 2,70 ⇿ 2,70/L
B. Relativamente ao mês de Junho do ano N conhecem-se os seguintes dados:
a) Produção: 27.500 litros
b) Custos Industriais
Variáveis – iguais aos previstos;

Fixos – 13.750,00
c) Vendas
Produto Quantidade Preço de Venda
Gelados de 1 litro 7.800 litros 2,70 ⇿ 2,70/L
Com a informação apresentada, pretende-se que determine:
a) CIPA unitário, CIPV e CINI, aplicando cada um dos sistemas de custeio

estudados;
b) Resultado bruto para cada uma das situações;
c) Justifique a diferença de resultados encontrada.
2. A empresa Moz Tec, Lda. com sede em Nampula, comercializa equipamentos

de radiocomunicação tipo GAMA, que importa em bruto e transforma numa
Secção de Acabamento. Esta secção tem capacidade para colocar no
mercado 3.000 equipamentos por mês.
82
UnISCED
A produção anual prevista é de 30.000 unidades, para as quais a empresa

estima custos fixos de 645.000,00.
A empresa coloca no mercado 50% deste tipo de equipamentos nos três
últimos meses do ano.
Relativamente ao mês de Abril do ano N a empresa apresentou a seguinte
demonstração de resultados:
Descrição Valor
Vendas 360.000,00
Custo das Vendas 281.700,00
Subtotal 78.300,00
CINI 2.400,00
Resultado Bruto 75.900,00
- Variáveis 9.000,00
- Fixos 21.000,00
Gastos Administrativos (fixos) 15.000,00
Resultado Operacional 30.900,00
No início do mês de Abril o inventário inicial correspondia a 500 unidades de

produtos acabados e tinham os seguintes valores consoante cada um dos
sistemas de custeio:
Inventário Inicial SCTC SCTR SCTQT SCV
Valor em MT 80.000,00 77.500,00 78.250,00 67.500,00
Conhecem-se, ainda, os seguintes elementos relativos àquele mês:
i. Matérias-primas:
Descrição Compras Consumos
Equipamentos importados 2.400 un @ 120,00 2.400
83
UnISCED
ii. Custos de Transformação

Descrição Custos Variáveis Custos Fixos
Secção de Acabamento 36.000,00 54.000,00
iii. Produção e Venda

Descrição Produção Vendas
Equipamentos GAMA 2.400 un 1.800 un
Com a informação apresentada, sabendo-se que a empresa adopta o

LIFO como método de valorização das saídas, pretende-se que:
a) Identifique o sistema de custeio utilizado pela empresa, justificando

todos os valores;
b) Justifique, através da noção dos custos fixos, a diferença entre os
resultados da DR e os que resultariam caso a empresa utilizasse osistema
c) Determine o resultado que a empresa apresentaria caso utilizasse o
sistema de custeio total completo, através da diferença da valorização
de inventários;
d) Determine o resultado da empresa para o mês de Abril pelo sistema de

custeio variável, sem elaborar a DR.
84
UnISCED
TEMA V – CUSTO PARA A TOMADA DE DECISAO
UNIDADE Temática 5.1. Aspectos Fundamentais da Relação CustoVolumeResultado

UNIDADE Temática 5.2. Elementos de Analise Para a Tomada de Decisão
UNIDADE Temática 5.1. Aspectos Fundamentais da Relação Custo-Volume-Resultado
Introdução
Na caracterização dos sistemas de apuramento de custos (sistemas de

custeio), enfatizou-se que o
sistema de custeio variável era exequível para efeitos de tomada de decisão.
A tomada decisão de gestão implica que se conheçam os principais
elementos a considerar para que o resultado esperado pela empresa seja
alcançado. Muitas vezes os gestores são confrontados com diferentes
situações que implicam escolher uma dentre as várias alternativas de acção,
por exemplo, escolher se vai produzir ou comprar determinado bem, se vai
aceitar ou rejeitar determinada encomenda. Para o efeito o gestor terá de
ponderar criteriosamente cada aspecto que influencia a tomada de decisão,
devendo conhecer como os custos e os proveitos se comportam em cada
uma das situações. Esta unidade temática foi preparada com base nos livros
Temas de Contabilidade de Gesta, 3ª edição, 2010 e Contabilidade Analítica
e de Gestão, 7ª edição, 2012.
• Compreender o comportamento dos custos com a variação do nível de actividade;
• Conhecer o comportamento dos réditos;
85
UnISCED
Objectivos Entender os pressupostos da análise CVR e suas limitações;
Específicos Explicar o âmbito de utilização da análise CVR;
5.1.1. Variação do Nível de Actividade VS Comportamento dos Custos
Numa extensão temporal de médio longo prazo, todos os custos variam em

função do nível de actividade, embora possam se verificar padrões de
variação diferentes.
Os custos directamente associados a um determinado nível de capacidade

instalada de uma empresa, sejam a quota-parte dos custos inerentes aos
investimentos efectuados ou alguns custos de exploração anuais, como, por
exemplo, gastos com o pessoal, mantêm-se constantes face a variações do
nível de actividade que não ultrapassem a capacidade instalada.
Contudo, de forma natural, a empresa pode crescer e, assim, pretender um
nível de actividade que exceda a sua capacidade instalada (passando a ter
uma nova capacidade). Para o efeito, terá de realizar novos investimentos
de expansão, os quais irão originar novos custos anuais superiores, mas que
se manterão inalteráveis a variações de actividade que não excedam a nova
capacidade instalada. Na perspectiva de médio longo prazo, estes custos
variam por saltos, numa função em escada.
Existem outros custos que verificam uma razão de variação mais

correlacionada com o nível de actividade, sabendo-se que, a médio prazo,
têm tendência a decrescer com o aumento desse mesmo nível de actividade,
por efeito das curvas de aprendizagem 2 e das economias de escala 3 ,
2
Mede o impacto da experiencia dos trabalhadores sobre o custo de produção. Traduz que
a medida em que as pessoas repetem uma tarefa, levam gradualmente menos tempo para
faze-la por causa da experiencia.
3
Este conceito traduz a relação entre o aumento do volume de produção e o
correspondente aumento dos custos. Um aumento do nível de actividade pode implicar um
aumento de custos de produção uma proporção maior ou menor.
86
UnISCED
voltando a crescer em níveis de actividade superiores os efeitos das curvas

de aprendizagem e das economias de escala.
5.1.2. Comportamento dos Gastos Globais à Médio Longo Prazo
CT
CV
CF
Q
Quando a empresa opera dentro de uma dada capacidade instalada, o
primeiro tipo de custos referidos, que a médio longo prazo variam por saltos,
mantêm-se inalterados, designam-se assim, custos fixos.
O outro tipo de custos que, para além de só existirem se houver actividade,
verificam uma relação de variação determinável, que por facilidade,
poderemos considerar linear, designam-se por custos variáveis.
O custo global é constituído pelos custos fixos, que apresentam sempre o

mesmo valor independentemente do nível de actividade, e pelos custos
variáveis, que crescem proporcionalmente ao aumento do nível de
actividade. O custo global será igual ao custo fixo quando a actividade for
nula e será a soma dos custos fixos com os custos variáveis para cada nível
de actividade efectivamente realizado.
5.1.3. Comportamento dos Custos Globais à Curto Prazo
87
UnISCED
CT
CV
CF
Em termos unitários o custo fixo é progressivamente decrescente, na

medida em que, ao aumentar o nível de actividade, se distribui o mesmo
valor de custos fixos por um número maior de unidades.
O custo variável unitário, no pressuposto de variação global proporcional,

será constante.
5.1.4. Comportamento dos Custos Unitários, Fixos e Variáveis
CVm
CFm
Quadro Único de Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Totais
Custos
Unidades CV CF CT Unitários
V F T
1000 2.000,00 5.000,00 7.000,00 2,00 5,00 7,00
2000 4.000,00 5.000,00 9.000,00 2,00 2,50 4,50

88
UnISCED
3000 6.000,00 5.000,00 11.000,00 2,00 1,70 3,70
4000 8.000,00 5.000,00 13.000,00 2,00 1,30 3,30
5000 10.000,00 5.000,00 15.000,00 2,00 1,00 3,00
6000 12.000,00 5.000,00 17.000,00 2,00 0,80 2,80
7000 14.000,00 5.000,00 19.000,00 2,00 0,70 2,70
8000 16.000,00 5.000,00 21.000,00 2,00 0,60 2,60
9000 18.000,00 5.000,00 23.000,00 2,00 0,60 2,60
10000 20.000,00 5.000,00 25.000,00 2,00 0,50 2,50
5.1.5. Comportamento dos Réditos
Como o resultado de uma empresa é dado pela diferença entre os réditos e

os custos, torna-se importante entender o comportamento dos réditos quer
a médio longo prazo, quer a curto prazo.
Os réditos são o produto de um dado número de unidades vendidas por um

dado preço de venda. A médio longo prazo o preço de venda tende a
decrescer, como resultado do aumento da concorrência, o que provoca nos
reditos globais incrementos progressivamente decrescentes, pois aumenta
o número de unidades vendidas, mas baixa o preço de venda.
Numa óptica de curto prazo, pode considerar-se que o preço de venda se
mantém inalterado, pelo que os réditos globais variam proporcionalmente
ao nível de actividade.
▪ Intervalo Relevante
A análise CVR só é aplicável na perspectiva de curto prazo, sendo válida

apenas para decisões cujos efeitos se materializem neste horizonte
89
UnISCED
temporal, onde é possível individualizar um intervalo, expresso em numero

de unidades de produto ou de tempo, em que:
✓ O preço de venda se mantém constante, originando réditos globais

proporcionais ao nível de actividade (P = Q x Pv);
✓ O custo variável unitário se mantem constante (CV = Q x CVu),

originando custos variáveis globais proporcionais ao nível de
actividade;
✓ Os custos fixos mantêm-se inalterados.
Intervalo Relevante – é o intervalo de nível de actividade, dentro de uma

determinada capacidade instalada, em que seja possível verificar os
anteriores padrões de comportamento de réditos e dos custos.
Para além dos pressupostos inerentes ao conceito do intervalo relevante, a

análise CVR considera ainda os seguintes:
✓ No caso de empresas industriais, as variações de existência de

produtos acabados são irrelevantes, o que leva a concluir que o
número de unidades produzidas é igual ao de unidades vendidas.
✓ No caso de existência de mais do que um produto, em cada volume

de vendas global (mix), mantém-se constante o peso relativo do
volume de vendas de cada produto nas vendas globais.
❖ A principal limitação da análise CVR resulta do facto de apenas poder ser

aplicada numa perspectiva de curto prazo, sendo que as suas premissas
são, como qualquer modelo, uma simplificação da realidade.
Equação CVR do Resultado
R = QxPv – QxCVu - CF
90
UnISCED
Onde:
R – resultado
Q – nível de actividade dado pelo número de unidades produzidas e vendidas
Pv – preço de venda
CVu – custo variável unitário CF
– custos fixos globais Na
expressão acima:
QxPv – representa os proveitos

QxCVu – representa os custos variáveis globais
O uso desta equação é de grande utilidade, quer na previsão do resultado

associado a qualquer nível de actividade, em que são conhecidos o preço de
venda, o custo variável unitário e os custos fixos, quer na determinação do
nível de actividade necessário para atingir objectivos predeterminados de
resultado, quer mesmo para efectuar análises de sensibilidade, variando
uma das variáveis.
Sumário
Nesta unidade temática tratamos essencialmente do comportamento dos

custos e dos proveitos face a variação do nível de actividade, para elem da
classificação da informação quanto a sua relevância para a tomada de
decisão, onde se pode concluir que uma informação só é relevante se afecta
a decisão que se pretende tomar. No tangente ao comportamento dos
custos, observe que os custos fixos matem-se inalterados para qualquer
nível de produção dentro da capacidade instalada e os custos fixos unitários
são inversamente proporcionais ao nível de actividade, os custos variáveis
são directamente proporcionais ao nível de actividade e os custos variáveis
unitários matem-se inalterados.
91
UnISCED
1. Um dos elementos abordados no capítulo sobre Custo Para a Tomada

de Decisão foi o comportamento dos custos fixos e variáveis face a
variação do nível de actividade. Explique como se comportam os custos
fixos unitários face a variação do nível de actividade.
2. O que distingue uma demonstração de resultado confeccionada na

abordagem tradicional e a confeccionada na abordagem moderna é
que nesta ultima os custos são separados em ,
evidenciando-se a , porquanto naquela os
custos são separados , evidenciando-se
a .
3. O que entende por intervalo relevante?
4. Qual é a principal limitação da análise CVR?
5. Porquê é que a análise CVR só é aplicável à curto prazo?
6. Refira-se a utilidade da equação CVR do resultado.
7. O que entende por margem de contribuição?
Solução:
1. Os custos fixos unitários são inversamente proporcionais ao nível de

actividade, ou seja, quanto maior for o nível de actividade menor será o
custo fixo unitário e quanto menor for o nível de actividade maior será o
custo fixo unitário.
2. O que distingue uma demonstração de resultado confeccionada na

abordagem tradicional e a confeccionada na abordagem moderna é que
nesta ultima os custos são separados em variáveis e fixos, evidenciando-se
a margem de contribuição, porquanto naquela os custos são separados em
industriais e não industriais, evidenciando-se a margem bruta das vendas.
92
UnISCED
3. Intervalo relevante é o intervalo de nível de actividade, dentro de uma

determinada capacidade instalada, onde é possível verificar os anteriores
padrões de comportamento dos proveitos e dos custos.
4. A principal limitação da análise CVR consiste no facto desta somente ser

aplicável a curto prazo.
5. A análise CVR só é aplicável à curto prazo porque ela pressupõe que o preço
de venda, o custo variável unitário e os custos fixos se manterão constantes,
mas numa perspectiva de médio e longo prazo aqueles elementos podem
variar dependendo das novas condições do mercado, por exemplo, a
inflação.
6. A equação CVR do resultado reveste de extrema utilidade, na medida que

pode ser aplicada para estimar o resultado para um dado nível de actividade,
pode também ser aplicada para determinar o ponto crítico das vendas e a
margem de contribuição.
7. Margem de contribuição representa a capacidade da empresa cobrir os seus

custos fixos depois de deduzidos os custos variáveis ao valor de venda.
UNIDADE Temática 5.2. Elementos de Analise Para a Tomada de Decisão
Introdução
A tomada de decisão suportada na informação proporcionada pela

contabilidade de gestão consubstancia-se na abordagem da Relação
CustoVolume-Resultado, que envolve os conceitos de ponto de equilíbrio
(ponto critico), margem de contribuição, margem de segurança e resultado
esperado, para os níveis de actividades a serem desenvolvidas, tendo em
93
UnISCED
conta a sua capacidade instalada. Nesta unidade pretende-se estudar como

usar cada um daqueles elementos para auxiliar o processo da tomada de
decisão. Esta unidade temática foi preparada com base nos livros Temas de
Contabilidade de Gesta, 3ª edição, 2010 e Contabilidade Analítica e de Gestão, 7ª
edição, 2012.
• Compreender os conceitos da margem de contribuição;
• Calcular o ponto crítico das vendas e a margem de segurança;
• Calcular o resultado estimado para diferentes níveis de actividade Objectivos dentro do
intervalo relevante;
Específicos Utilizar a análise CVR como ferramenta de apoio à tomada de decisão.
5.2.1. Margem de Contribuição
Dentro do IR, cada nível de actividade Q proporciona uma margem global Q

x (Pv – CVu) que contribui para a cobertura dos custos fixos. Esta margem
designa-se Margem de Contribuição Global (MC) e é dada pela seguinte
expressão:
MC = Q x m
Onde:
Q – quantidade vendida m –
margem de
contribuição unitária
m = Pv - CVu
94
UnISCED
Assim, a equação CVR do resultado pode ser expressa da seguinte forma:
R = Q x (Pv – CVu) - CF
ou
R = Q x m - CF
ou
R = MC - CF
A margem de contribuição também pode ser expressa em percentagem das

vendas, podendo ser calculada a partir de valores globais ou unitários4:
𝑉−𝐶𝑉 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
m’ = m’ =
𝑉 𝑃𝑣
Conhecendo-se a margem de contribuição percentual, a margem de

contribuição global será dada da seguinte forma:
MC = V x m’
A equação CVR do resultado pode ainda ser expressa por:

𝑉−𝐶𝑉 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
R =V x - CF R=Vx - CF
𝑉 𝑃𝑣 R = V x m’ - CF
As empresas podem elaborar uma demonstração de resultados que

evidencia a margem de contribuição, apresentando os custos desagregados
em variáveis e fixos:
4
As duas fórmulas apenas se distinguem por dividir ou multiplicar pelas quantidades
vendidas, mas conduzem ao mesmo resultado.
95
UnISCED
Descrição Valor
Vendas X
Custos Variáveis
Industriais Y
Não industriais Y
Margem de Contribuição X
Custos Fixos
Industriais Y
Não industriais Y
Resultado Antes do Imposto X
5.2.2. Ponto Crítico das Vendas
O Ponto Crítico das Vendas/Breakeven Point – é o nível de vendas que

proporciona um resultado nulo. Este nível pode ser expresso em quantidade
ou em valor. Níveis de venda superiores ao ponto crítico proporcionam
lucros e os níveis de venda inferiores originam prejuízos.
Recorrendo a equação CVR do resultado é possível determinar este nível de
vendas em que se observa uma indiferença, representado por Q’:
Q’ x Pv - Q’ x Cv – CF = 0
Q’ x (Pv – Cv) – CF = 0
𝐶𝐹
Q’ =
e Pv – Cv
96
UnISCED
Neste passo compreende-se melhor o significado do ponto crítico. Como Q’

x (Pv – CVu) representa a margem de contribuição global decorrente de Q’
unidades vendidas, então, calcular o ponto critico não é mais do que
encontrar o nível de vendas Q’ que origina uma margem de contribuição
global igual aos custos fixos globais, o que proporciona um resultado nulo.
O ponto crítico das vendas também pode ser expresso em valores e, é dado
da seguinte forma: 𝐶𝐹
Pv x Q’ = Pv x
Pv – Cv
e
𝐶𝐹
V’ = Pv x
Pv – Cv
e
𝐶𝐹
V’ = 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
𝑃𝑣
Representação Gráfica do Ponto Crítico das Vendas

V Vendas
CT
CV
CF
97
UnISCED
5.2.3. Ponto Crítico Vendas em Situação de Vários Produtos
São inúmeras as situações de empresas que não produzem e vendem

somente um único produto. Nestes casos, são evidentes diferentes
combinações de vendas (mix) dos vários produtos, que apresentam, cada
uma delas, uma margem de contribuição global própria, que resulta dos
preços de venda e dos custos variáveis unitários de cada um dos produtos.
Já que a cada possível mix corresponde uma margem de contribuição global

diferente e uma vez que os custos fixos são comuns aos vários produtos, a
cada possível mix corresponderá também um ponto crítico diferente, que se
determina, em valor, pelo quociente entre os custos fixos e a margem de
contribuição do mix, expressa em percentagem, de acordo com a seguinte
expressão:
𝐶𝐹
V’ (mix) = ′(𝑚𝑖𝑥) 𝑚
Neste caso, o ponto crítico não se refere aos produtos individualmente, mas
sim ao respectivo mix, podendo determinar-se as contribuições de cada um
dos produtos para o ponto crítico, multiplicando V’ pelo peso relativo das
vendas de cada produto no total das vendas.
O somatório das diferentes contribuições para o ponto crítico em valor,

divididas pelos respectivos preços de venda, permite calcular o ponto crítico
do mix em quantidade, o qual só tem significado económico se as unidades
de medida dos diferentes produtos forem adicionáveis.
Sempre que o mix se altera, a margem de contribuição global também se

altera, e, para cada mix de vendas corresponde um ponto crítico diferente.
Assim, o mix que proporcionar maior margem de contribuição conduzirá a
um resultado mais elevado.
O ponto crítico de uma situação multiproduto também pode ser obtido
calculando o preço de venda médio de todos os produtos, ponderado pelo
98
UnISCED
peso de cada um nas vendas em quantidades, calculando o custo variável

unitário médio de todos os produtos, ponderado de igual forma e
raciocinando como se de um só produto se tratasse.
5.2.4. Margem de Segurança
A margem de segurança é um rácio que mede a proximidade ou afastamento

de um determinado nível de vendas (Q) relativamente ao ponto crítico (Q’).
Este rácio é expresso em percentagem do ponto crítico e calcula-se, em
quantidade, da seguinte forma:
𝑄−𝑄′
MS =
𝑄′
Em valor, é dada por:

𝑉−𝑉′
MS =
𝑉′
Numa situação de multiproduto, a cada mix de vendas corresponderá uma
margem de segurança diferente.
Como indicador de risco, faz-se a seguinte leitura da margem de segurança

operacional:
✓ Quanto maior for a margem de segurança menor será o risco e a

empresa estará em condições de melhor resistir a quebras de
venda; e
✓ Quanto menor for a margem de segurança, maior será o risco de a

empresa não apresentar resultados positivos face a eventuais
quebras de vendas.
5.2.5. Estimativa do Resultado
Conhecendo o Ponto Crítico O

ponto crítico corresponde ao nível de vendas que proporciona um resultado
99
UnISCED
indiferente (nulo). Assim, como os custos fixos são cobertos na sua

totalidade no ponto crítico, o resultado proporcionado por uma unidade
vendida a mais do que o ponto crítico é dado pela margem de contribuição
unitária (Pv – CVu).
O resultado originado por qualquer nível de venda (Q), conhecido o ponto

critico (Q’), é dado por:
R(Q) = (Q – Q’) x m ou
R(V) = (V – V’) x m’
Ponto Crítico Económico
Uma outra situação que pode ocorrer é a empresa desejar obter um

determinado resultado. Para o efeito, ela precisará conhecer o nível de
venda necessário para alcançar este resultado:
𝐶𝐹+𝑅𝐸
Q* =
𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
5.2.6. Influência das Decisões nos Custos e Réditos
Uma decisão de gestão envolve, quase sempre, a opção por uma nova
situação a que está associada uma nova estrutura de custos e/ou reditos e
resultados, diferente da que existe na situação anterior à decisão. Mas em
muitos casos, uma decisão apenas implica a alteração de alguns
custos/reditos da empresa e não a sua totalidade, pelo que é necessário
analisar todas as sensibilidades ao se pretender tomar uma decisão sobre:
✓ Aceitar ou rejeitar uma encomenda especial;
✓ Comprar ou produzir um determinado bem; ✓ Entre

outras situações.
Um aspecto bastante fundamental na análise CVR é a relevância dos custos
para a decisão que se pretende tomar.
100
UnISCED
Custos Irrelevantes – são os que não se alteram com uma determinada

decisão de gestão e que, por isso, são irrelevantes para essa tomada de
decisão. Ex: custos fixos dentro da capacidade instalada.
Custos, Réditos e Resultados Diferenciais
A determinação dos custos, dos reditos e dos resultados diferenciais permite

analisar o impacto de uma decisão recorrendo apenas à análise do impacto
nos custos e réditos relevantes para a tomada de decisão.
Custo Diferencial (ΔC) – é a diferença entre os custos associados à nova

situação, designados por C1, e os custos existentes antes da situação,
designados por Co.
(ΔC) = C1 - Co
Rédito Diferencial (ΔP) – é a diferença entre os proveitos associados à nova

situação (P1) e os réditos existentes antes da decisão (Po).
(ΔP) = P1 - Po
Resultado Diferencial (ΔR) – mede o impacto económico da decisão e é dado

pela diferença entre os reditos diferenciais e os custos diferenciais.
(ΔR) = ΔP - ΔC
Custo marginal – é o custo diferencial provocado pela variação de uma

unidade no nível de actividade.
Custo de Oportunidade – é o custo associado à opção por uma determinada

decisão, que impede que os recursos sejam aplicados em decisões
alternativas. O retorno associado a uma aplicação alternativa pela qual não
se optou e que, por isso, constitui o custo da opção pela aplicação actual.
Sumário
101
UnISCED
Nesta unidade temática foi abordada a técnica de apoio a tomada de decisão

baseada na relação custo-volume-resultado, onde se destaca a margem de
contribuição e o resultado diferencial como principais instrumentos de
análise de uma alternativa de acção. Ficou evidente que para as empresas
que comercializam mais do que um produto não terão uma margem de
contribuição, um ponto crítico das vendas, nem uma margem de segurança
que possam ser generalizados para a empresa, pois, terá de se determinar
uma margem de contribuição, um ponto crítico das vendas e uma margem
de segurança correspondente a cada mix de produtos.
1. Suponhamos que uma determinada empresa comercializa três linhas de

iogurte, numa zona tropical de Moçambique. Os seus custos fixos
totalizaram 80.000,00 e 30.000,00, industriais e não industriais,
respectivamente. Os outros dados são a seguir indicados:
Descrição L1 L2 L3
Vendas (Q) 1.200 2.400 4.800
Pv 75,00 50,00 18,75
CVu 35,00 20,00 10,00

Pretende-se que:
a) Determine o mix de vendas.
b) Calcule o breakeven point do mix.
Solução:
a) Determinação do mix das vendas

Descrição L1 L2 L3 Total
Vendas (Q) 1.200 2.400 4.800
Pv 75,00 50,00 18,75
102
UnISCED
Valor 90.000,00 120.000,00 90.000,00 300.000,00

Vendas
% 30 40 30 100
Assim, o mix que corresponde a estrutura de vendas em valor será:
L1 – 30%
L2 – 40% L3
– 30%
b) Determinação do Breakeven Point
Descrição L1 L2 L3 Total
Vendas (Q) 1.200 2.400 4.800
Margem de Unitária 40,00 30,00 8,75

Contribuição
Global 48.000,00 72.000,00 42.000,00 162.000,00
𝑀𝐶 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 m’(mix)
=
𝑉𝑒𝑛𝑑𝑎𝑠
m’(mix) = m’
= 54%
V’ =
V’ = 203.703,70
2. Assuma que determinada empresa que se dedica ao fabrico de um modelo

de sapatos masculinos, que comercializa em zonas rurais do norte de
Moçambique, lhe brinda a seguinte informação:
A capacidade produtiva é de 40.000 pares de sapatos/ano e o preço de
venda é de 40,00 por par. Os custos industriais variáveis são de 10,00 por
par e os custos industriais fixos são de 600.000,00 por ano. A empresa
suporta ainda custos de comercialização variáveis de 2,00 por par e fixos de
103
UnISCED
16.00 ,00 por ano.

Com a informação apresentada pretende-se que:
a) Determine o resultado líquido a obter para uma expectativa de

vendas anual de 25.000 pares de sapatos;
b) Elabore a Demonstração de Resultados que evidencie a margem de

contribuição;
c) Determine o ponto crítico das vendas em quantidade e em valor;
d) Determine a margem de segurança e faca referencia ao seu

significado;
e) Determine o nível de actividade que a empresa deverá atingir para

obter um resultado antes do imposto de 154.000,00.
Solução:
a) Determinação do resultado líquido a obter para uma expectativa de

vendas anual de 25.000 pares de sapatos;
RAI = Pv x Q – CVu x Q – CF
RAI = 40,00Q – 12,00Q – 616.000,00
RAI = 28,00Q – 616.000,00
RAI = 84.000,00
b) Elaboração da Demonstração de Resultados que evidencie a margem

de contribuição;
Vendas (25.000 x 40,00) 1.000.000,00
Custos Variáveis
Industriais (25.000 x 10,00) (250.000,00)
Não Industriais (25.000 x 2,00) (50.000,00)
Margem de Contribuição 700.000,00
Custos Fixos
Industriais (600.000,00)
104
UnISCED
Não Industriais (16.000,00)
Resultado Antes de Imposto 84.000,00

c) Determinação do ponto crítico das vendas em quantidade e em
valor;
𝐶𝐹 𝐶𝐹
Q’ = 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢 V’ = 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
𝑃𝑣
616.000,00
Q’ = V’ = 40 , 00 − 12 , 00
40 ,00
Q’ = 22.000 V’ = 880.000,00
Com a actual estrutura de custos fixos, praticando o preço de venda de 40,00
e mantendo o custo variável unitário, o número de unidades que se torna
necessário vender para proporcionar uma margem de contribuição global
igual aos custos fixos é de 22.000 unidades.
MC = 616.000,00 = 28,00 x 22.000
d) Determinação da margem de segurança e a referência ao seu

significado;
𝑄−𝑄′ 𝑉−𝑉′
MS = MS =
𝑄′ 𝑉′
1.
MS = MS
=
MS = 13,63% MS = 13,63%
Isto significa que ao vender 25.000 unidades ao preço unitário de 40,00, a
empresar esta a operar 13,63% acima do nível de vendas do ponto critico.
e) Determinação do nível de actividade que a empresa deverá atingir

para obter um resultado antes do imposto de 154.000,00.
R(154.000,00) = Q x (Pv – CVu) – CF

154.000,00 = Q x (40,00 – 12,00) – 616.000,00
28,00Q = 770.000,00
Q(154.000,00) = 27.500
105
UnISCED
3. A Sagrada Escrita é uma sociedade anónima que produz e comercializa

único tipo de canetas revestidas de bronze. A empresa encontra-se
localizada na cidade da Beira, Bairro da Manga, Rua 33. Relativamente
ao mês de Junho do ano findo, apresentou a seguinte informação:
Vendas… ..................................................................................... 1.940.000,00
Custos Industriais:
✓ Matérias-primas e
auxiliares… .......................................... 360.000,00 ✓ Mão-de-obra
variável… ...................................................... 280.000,00
✓ Mão-de-obra
fixa… ............................................................ 440.000,00
✓ Custos indirectos
variáveis… ............................................. 160.000,00
✓ Custos indirectos
fixos… .................................................... 280.000,00
Quantidade produzida… ............................................. 220.000
Existência final…............................................................ 20.000 Custos
Não Industriais
✓ Variáveis… ..........................................................................200.000,0
0
✓ Fixos… ...............................................................................320.000,00
Com a informação disposta:
a) Determine o ponto crítico das vendas
b) Admita que a empresa tem capacidade disponível e recebeu uma

proposta para vender para o exterior 20.000 unidades a 6,00 cada.
Os gastos variáveis industriais e não industriais desta encomenda são
idênticos aos suportados para a produção do mês de Junho, havendo
mais um adicional por unidade de 0,60, relativo a despesas de
embalagem e despacho. Que decisão a empresa deve tomar sobre a
proposta recebida?
106
UnISCED
Solução:
a) Determinação do ponto crítico das vendas

CVind = 360.000,00 + 280.000,00 + 160.000,00
CVind = 800.000,00
CVnão ind = 200.000,00

CV = 1.000.000,00
Os custos variáveis de produção atingem 800.000,00, pelo que o custo
unitário é de 3,63636363636/rolo ( ). Por outro lado, os custos

variáveis de distribuição e administrativos somaram 200.000,00 resultando
dai um custo unitário de 1,00 ( ). Logo CVu = 4,63636363636.
CFind = 440.000,00 + 280.000,00

CFind = 720.000,00
CFnão ind = 320.000,00

CF = 1.040.000,00
𝐶𝐹
Q’ =
𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
Q’ =
Q’ = 205.385,996409 ≈ 205.386
b) Admitindo que a empresa tem capacidade disponível e recebeu uma

proposta para vender para o exterior 20.000 unidades a 6,00 cada.
É de aceitar a encomenda, pois possibilita obter o seguinte resultado:
Vendas (20.000 x 6,00) 120.000,00
Custos de Prod. e Comercializ.--- (20.000 x 4,63636363636) ----- (92.727,27)
107
UnISCED
Outros gastos específicos ---- (20.000 x 0,60) ------------------------ (12.000,00)

Margem ............................................................................................15.272,73
1. A Pontos Fortes, S.A é uma empresa manufactureira sediada na cidade de

Chimoio, que se dedica ao fabrico de componentes de apoio para máquinas
de manuseamento de contentores. A empresa tem uma capacidade para
produzir 10.000unidades trimestralmente, mas o mercado local consome
somente 60% ao preço de venda médio de 12,75 MT. Com a informação,
pretende-se que:
a) Elabore a Demonstração de Resultado, evidenciando a margem de

contribuição, sabendo que a empresa incorreu um custo variável de
10,50 MT por cada unidade e 16.000,00 MT de custos fixos;
b) Determine o resultado utilizando a equação CVR do resultado;
c) Determine a margem de contribuição percentual.
2. Considerando os dados do número anterior, suponha que surge a

possibilidade de exportar para s África do Sul 2.500 unidades ao preço
unitário de 12,00 MT. As despesas de expedição e transporte das
componentes atingem o valor de 0,30 MT/unidade. É de aceitar ou rejeitar
a proposta?
3. A Coze Bem, S.A é uma empresa industrial do Centro de Moçambique,

dedicada ao fabrico de panelas a vapor. No mês de Janeiro de 2015 incorreu,
para o fabrico e venda de 20 panelas, os seguintes custos:
Matérias-primas………………………………………………………………….…...…35.500,00 Mão-
de-obra directa…....................................................................... 7.200,00
Comissões sobre as vendas… .......................................................... 24.500,00
Os custos com o arrendamento da fábrica e depreciação do equipamento
fabril totalizaram ...............................................................................2.800,00
108
UnISCED
Trabalho à realizar:
a) Conceba o quadro único de custos fixos e variáveis, unitários e totais;
b) Comente a estrutura de custos da empresa.
c) Suponha que a empresa comercializou toda a sua produção do

período ao preço unitário de 5.075,00.
i. Elabore a Demonstração de Resultado, evidenciando a

margem de contribuição global e unitária;
ii. Determine a percentagem da margem de contribuição sobre

as vendas, utilizando os valores globais e unitários.
4. A empresa CapaKente, S.A produz três modelos de casaco que comercializa

nas zonas frias do centro de Moçambique. A sua estrutura de custos fixos
industriais é de 600.000,00 e os não industriais são de 16.000,00. Os outros
dados são a seguir indicados:
Descrição Vendas (Q) Pv CVu
Modelo 1 9.880 40,00 12,00
Modelo 2 8.000 45,60 20,00
Modelo 3 20.000 38,00 6,00
Com a informação apresentada, pretende-se que:
a) Diga porquê é que só existe um ponto crítico das vendas nesta

empresa;
b) Identifique o mix de vendas da empresa referido no enunciado;
c) Calcule o limiar de rendibilidade do mix referido;
109
UnISCED
d) Calcule a contribuição de cada modelo para o limiar da rendibilidade

em valor e em quantidade e diga se faz sentido calcular o limiar de
rendibilidade em quantidade;
e) Calcule a margem de segurança do mix referido.
5. A REvEST, S.A produz um revestimento cerâmico para o exterior com uma

capacidade instalada de 500.000 m2 por ano. Relativamente aos dois
semestres do ano 2005, em que produziu e vendeu, respectivamente,
181.250 m2 e 187.500 m2, apresentou os seguintes resultados:
Descrição 1º Semestre 2º Semestre
Vendas 906.250,00 937.500,00
Custo das Vendas 662.500,00 675.000,00
Resultado Bruto 243.750,00 262.500,00
Gastos de Distribuição 174.437,50 179.125,00
Gastos administrativos 55.250,00 55.250,00
Resultado operacional 14.062,50 28.125,00
Nas previsões para o ano 2006 a empresa admite situar-se em níveis de

vendas que representam 80% da sua capacidade de produção. Na presunção
de que a empresa verifica e continuará a verificar os pressupostosda analise
CVR, com base na informação fornecida, pretendese que:
a) Estime o resultado antes do imposto da empresa para o ano 2006;

b) Elabore a Demonstração de Resultados que evidencie a margem de
contribuição para o ano 2006;
c) Determine quantos metros quadrados deveria a empresa vender

para atingir o “limiar da rendibilidade”;
d) Determine o volume de vendas que a empresa deveria realizar para

que se observasse uma margem de segurança de 25%;
e) Justifique a decisão quanto ao facto de se proceder a um

investimento publicitário de 30.000,00, que segundo o
110
UnISCED
Departamento Comercial conduziria a um crescimento de 5% nas

vendas;
f) Analise a hipótese de, em alternativa a opção anterior, realizar uma

campanha de publicidade estimada em 65.000,00 e aumentar as
comissões de venda de 0,25/m2, o que, segundo estudo do
Departamento Comercial, aumentaria as vendas em 20%.
TEMA VI – CONCEPCAO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE GESTAO
UNIDADE Temática 6.1. Sistema de Custos

UNIDADE Temática 6.2. Definição e Implantação de um Sistema de
Custos
UNIDADE Temática 6.1. Sistema de Custos
Introdução
É comum que as empresas sejam confrontadas com a insuficiência de

informação para auxiliar a tomada de decisão, para além das dificuldades de
avaliação dos seus stocks, dentre outras situações. Para fazer face a estes
problemas, as empresas concebem um sistema de contabilidade de gestão,
cuja função principal é fornecer informação de natureza interna e bem
detalhada, para auxiliar o planeamento, controle administrativo e a tomada
de decisão. Contudo, a implementação destes sistemas pode não surtir
efeitos imediatos como muitas vezes se espera, porque, na verdade, eles não
resolvem simultaneamente todos os problemas da empresa e, o outro
aspecto é que eles precisam ser desenvolvidos e melhorados por forma a
adequar-se a realidade da empresa. Pretende-se nesta unidade apresentar
os pressupostos para a implementação de um sistema de contabilidade de
gestão, bem como ilustrar a sua importância para a vida de uma empresa.
111
UnISCED
Esta unidade temática foi preparada com base no Livro: Contabilidade de

Custos, 9ª edição, 2003.
• Entender o conceito de um sistema de custos;
• Estabelecer a relação existente entre um sistema de informação e um sistema;
Objectivos Evidenciar de que forma um sistema de custos pode auxiliar a gestão da Específicos empresa
a solucionar as suas necessidades.
6.1.1. Sistema de Custos
Antes, porem, de definirmos um sistema de custos é fundamental entender

o conceito de sistema, que pode se definir como uma combinação de
actividades e recursos criteriosamente organizados para se chegar a um
determinado resultado. Compreendam-se estes recursos como sendo
humanos, materiais e financeiros,
dando mais ênfase aos primeiros, pois, o sucesso de um sistema depende
imensamente de pessoas que o concebem e o fazem funcionar.
O sistema consiste na recolha de dados em diversos pontos, no
processamento e na emissão de relatórios. Esses relatórios não podem
revestir-se, em momento algum, de melhor qualidade em relação aos inputs
(dados recebidos no início do processamento). Contudo, é necessário
compreender que os dados iniciais na maioria das vezes dependem de
pessoas, que se cometerem alguma falha ou não colaborarem, todo o
sistema ficará comprometido.
As observações feitas acima, orientam a que se perceba que a qualificação e

competência do pessoal envolvido na fase inicial do processamento dos
dados é muito importante para o sucesso de um sistema. O processamento
112
UnISCED
na sua fase inicial, quase sempre é levado a cabo por indivíduos com baixo
grau de formação e, lhes são incumbidas a tarefa mais importante dosistema
que é a recolha de dados na fase mais minuciosa, através de apontamentos
na produção. Este baixo grau de formação que inicia o processamento da
informação, muitas vezes contribui para o insucesso do Sistema de Custos.
Na implantação de um Sistema de Custos deve se levar em consideração a
qualificação do pessoal a afectar em cada fase do processamento,
devendose começar por rotinas e formulários de natureza muito simples e
com informação cuja obtenção seja fácil no início. Assim, o treinamento do
pessoal passa a ser obrigatório no sentido para que se consiga gradualmente
a melhoria da qualidade dos dados recolhidos. Quando se desenha e se
define o Sistema deve-se lembrar desse facto para que o planeamento
reflicta a implantação do sistema de forma progressiva.
Um aspecto importante a considerar é que o pessoal técnico de produção é

muitas das vezes contra procedimentos burocráticos e os encara um como
uma forma de controlo, então, por essas razões apresentam uma tendência
de rejeitar ou, então, resistir passivamente a sua implantação. E os
problemas serão maiores se as
informações iniciais forem mais sofisticadas ou difíceis, sobretudo porque a
sua utilidade cera 2 questionada, logo, se a sua utilidade não for visualizada
com muita facilidade num dado, não se dará importância ao procedimento.
Isso implica que cada elemento do sistema seja abalizado danecessidade e
utilidade de cada informação, e depois ser treinado para localizá-la e
transmiti-la.
Segundo CAIADO, pág. 436, Sistema de Informação – é o conjunto de,

homens, maquinas e métodos por meio de convenções utilizadas na sua
representação.
Este autor afirma que: “quando se fala de sistema de informação associa-se
imediatamente ao tratamento informático dos dados. Contudo, os sistemas
113
UnISCED
de informação, apareceram muito antes da informática. 5 O sistema de

contabilidade por partidas dobradas surgiu no final do século XV e o Concílio
de Trento, no século seguinte, criou um sistema de registos de sacramentos
de baptismo e do casamento. Sem nos apercebermos vivemos no meio de
sistemas de informações. O desenvolvimento destes é paralelo ao das
organizações, exercendo uma influência reciproca.”
6.1.2. Representação Esquemática de um Sistema de Informação:
Da definição acima podemos entender um sistema de custos como

sendo um sistema de informação que visa apoiar a empresa na
prossecução dos seus objectivos de planeamento, controle
administrativo e de tomada de decisão.
Sumário
Nesta unidade temática tratamos do conceito do sistema de custos, no qual

se compreende que constitui um sistema de informação para gerar
informações que atendam as necessidades dos gestores da empresa. Neste
âmbito, enfatizamos o elemento humano, cuja formação é de tamanha
importância para o sucesso de qualquer sistema de informação, portanto, o
recurso humano deve ser considerado em todos os momentos do sistema,
iniciado com a sua planificação, concepção e implementação.
1. O que entende por sistema de custos?
5
O computador desenvolveu-se significativamente a partir da II Grande Guerra.
114
UnISCED
2. De que forma o sistema de custos pode auxiliar a gestão na resposta as

suas necessidades?
3. Qual é a fase mais importante num sistema de informação já em

funcionamento? Fundamente a sua resposta.
4. Falar de sistema de informação é igual que falar da informática?

Fundamente a sua resposta.
Solução:
1. Sistema de custos consiste um sistema de informação que visa apoiar a

empresa na prossecução dos seus objectivos de planeamento, controle
administrativo e de tomada de decisão.
2. O sistema de custos apoia a gestão na resposta as suas necessidades,

fornecendo informação interna de forma detalhada que ajuda na
planificação, controle e suporta a tomada de decisão.
3. A fase mais importante do sistema de informação em funcionamento é

a colecta de dados. Pois, a colecta de dados deve ser feita por pessoas
qualificadas para o efeito, sob pena da informação final revestir-se de
maior qualidade em relação ao dado processado.
4. Falar de um sistema de informação não é igual a falar de informática. Os
sistemas de informação existem desde o século XV porquanto a
informativa foi desenvolvida a partir da IIª Guerra.
UNIDADE Temática 6.2. Definição e Implementação de um Sistema de Custos
Introdução
A definição e implementação de qualquer sistema implica um pré-estudo da

organização para que o mesmo seja desenhado tendo em conta os seus
segmentos e as reais necessidades dos seus responsáveis. Esta planificação
obedece a etapas específicas que devem ser observadas por quem concebe
115
UnISCED
o sistema, de modo que sejam atendidos os objectivos, ou seja, as

necessidades que tais sistemas visam responder. Esta unidade temática foi
preparada com base nos Livros: Contabilidade Analítica e de Gestão, 7ª
edição, 2012 e Contabilidade de Custos, 9ª edição, 2003.
Projectar as etapas da definição e implantação de um sistema de

informação;
Objectivos Implementar um sistema de custos baseado nas etapas para a

Específicos implantação da Contabilidade Analítica;
6.2.1. Etapas Para a Definição e Implantação de Um Sistema de Informação:
1) Conseguir apoio e envolvimento do Conselho de Administração – nesta

fase pressupõe-se a criação de uma equipa para elaborar conceber o
sistema, o que implica a existência de um responsável que tenha um
acordo formalizado com o órgão mais alto da organização.
2) Preparar o Estudo – consiste na recolha de toda a informação e

documentação, para a elaboração de um diagnóstico de funcionamento da
organização com base no sistema a ser concebido.
3) Arrancar o Estudo – consiste numa comunicação oficial do início dos

trabalhos ao pessoal que dirige as diferentes áreas da organização;
116
UnISCED
4) Definir as Entidades Conceptuais – consiste na determinação dos

substantivos da organização com o objectivo de se chegar a entidades que
gozam de autonomia.
5) Definir os Processos da Organização - consiste na identificação das acções

e decisões tendo em vista o cumprimento de objectivos já traçados. Todas
as informações, acções e transformações devem ser abrangidas pela rede
de processos;
6) Definir as Classes de Dados – consiste na classificação da informação

existente na organização, tendo em conta que a mesma se reveste de
homogeneidade.
6.2.2. Implementação de Uma Contabilidade Analítica
A implementação de uma Contabilidade Analítica obedece as etapas que a

seguir se apresentam:
Análise da Situação Actual
O conhecimento dos pormenores da organização obriga a que se proceda

a recolha de todos os seus elementos caracterizadores:
- Breve historial da empresa;
- Instalações e sua localização;
- Organigrama;
- Produções e processo de fabrico;
- Estrutura de distribuição e venda;
- Equipamentos fabris, administrativos e outros;
- Funcionamento da Contabilidade e da Informática;
- Plano a médio e longo prazo;
- Outros elementos de avaliação.
Existindo possibilidade, devera haver lugar a entrevistas aos responsáveis
pelas principais áreas da organização, para complementar aqueles
117
UnISCED
elementos e, assim, considerar a adequação das alterações a introduzir as

reais necessidades dos utilizadores da informação.
Definição dos Centros de Gastos
Conhecida a organização de forma pormenorizada, se passara a definição

dos centros de gastos das áreas industrial e não industrial, sempre na
perspectiva de atender em simultâneo os requisitos de: valorizar a
produção e imputar responsabilidade.
A definição desses centros deve espelhar a estrutura organizacional da
empresa, para que se satisfação o requisito de imputação de
responsabilidade. Nesta fase é imperativo a definição das unidades de
custeio e de imputação e, simultaneamente, é necessário resolver a
questão das prestações reciprocas. Deve-se ainda, separar os gastos em
directos e indirectos, em fixos e variáveis, bem como conhecer com
pormenor as formas de ligação entre as contas da Contabilidade Geral e da
Contabilidade Interna.
Escolha do Sistema de Custeio
A definição de centros de gastos implica, a posterior, a escolha de um

sistema de custeio, que deve atender as opções por parte da gestão e não
condenar-se a perspectiva fiscal. A questão que muitas vezes decorre desta
escolha é se a organização ira adoptar o custeio real ou básico e, neste
ultimo, se será o padrão ou orçamentado, ou então um outro. Por outro
lado, surge a questão da imputação total ou parcial dos custos aos
produtos e serviços, ou seja, se se irá adoptar o custeio total ou o variável.
Apuramento dos Gastos de Produção
O método do apuramento dos gastos de produção deve sempre se

adequar ao tipo de fabrico que caracteriza a empresa, portanto, de acordo
com o tipo de fabrico a empresa poderá optar pelo método directo, por
118
UnISCED
processo e misto. Caso haja produção por fases, devera se definir as fases
em que se irão apurar os custos e, havendo produção conjunta, devera se
indicar os critérios aplicáveis a estes casos para a repartição dos gastos
conjuntos pelos produtos.
Mapas Para a Gestão
Sabendo-se que os utilizadores da informação sobre o

funcionamento interno da empresa são diversos responsáveis e a
vários níveis de decisão, devem se elaborar mapas para responder
as necessidades da gestão no que tange a informação para o
planeamento, controle e tomada de decisão. A informação deve ser
devidamente estruturada em jeito de pirâmides de informações,
para atender as solicitações de cada gestor.
Observadas estas etapas, se estará em condições de elaborar uma

proposta para submeter a apreciação da Administração da
organização, a qual decidira quais opções a seguir. Para tal, tornase
desejável que os responsáveis das áreas mais importantes
apresentem sugestões, por escrito ou em reuniões convocadas para
esse efeito.
É necessário ter presente que a Contabilidade Interna reflecte o
funcionamento da empresa e, por essa razão, a sua implementação
será sempre objecto de aperfeiçoamentos sucessivos para que se
adeqúe cada vez mais ao cenário real e aos novos imperativos da
conjuntura económica.
Sumário
Nesta unidade temática tratamos essencialmente das etapas a ser

observadas na implantação de um sistema de contabilidade que atende as
119
UnISCED
necessidades dos gestores no que tange a informação para efeito de

planificação, controle e tomada de decisão. Note-se que cada etapa deve ser
atendida rigorosamente como forma de garantir a eficiência e eficácia do
sistema, sob pena de comprometer todo o sistema por falhas cometidas ou
então por aspectos não considerados no acto da planificação ou na sua fase
piloto, tendo em conta que o mesmo pode ser aprimorado aquando da sua
implementação.
1. Como se designa o sistema cuja responsabilidade é processar

informações de gastos, tendo em consideração as características da
organização, e fornecer dados para auxiliar no planeamento, execução e
controle dos custos de um produto ou serviço?
2. Quais são as etapas da definição e implantação de um sistema de
informação?
3. Explique a segunda etapa da definição e implantação de um sistema de
informação.
Solução:
1. Este sistema designa-se por sistema de custos.
2. As etapas da definição e implementação de um sistema de

informação são as seguintes: Conseguir apoio e
envolvimento do Conselho de Administração; Preparar o
Estudo; Arrancar o Estudo; Definir as Entidades
Conceptuais; Definir os Processos da Organização; Definir as Classes
de Dados
120
UnISCED
3. A segunda etapa da definição e implantação de um sistema

de informação tem a ver com recolha de toda a informação
e documentação, para que se elabore de um diagnóstico de
funcionamento da organização com base no sistema a ser
concebido.
UNIDADE Temática 6.3. Exercícios Deste Tema
1. Qual é o problema mais grave na implantação de um sistema de custos?
2. Utilizar de sistemas de custos pré-fabricados, que já se tenham

submetidos a testes e em funcionamento noutras empresas, pode dar
bons resultados, excepto quando as necessidades de informação pelos
gestores forem diferentes. Comente a afirmação.
3. Se as informações iniciais num sistema de custos forem de fraca
qualidade poderão ser melhoradas aquando do seu processamento para
a obtenção da informação final. Discuta.
4. Quais são os aspectos essenciais em cada etapa de implantação da
contabilidade analítica numa organização?
5. Em que consiste a ultima etapa da implantação da contabilidade
analítica?
121
UnISCED
Referências Bibliográficas
a) BENTO, José; José Fernandes Machado (2001) - Plano Oficial de

Contabilidade, 24ª Edição, Porto Editora
b) CAIADO, A.C.P., Contabilidade Analítica – Um instrumento para a

Gestão, Rei dos Livros, 3ª edição, 1994;
c) CAIADO, António C. Pires, Contabilidade Analítica e de Gestão, Áreas

editora, 7ª edição, 2012;
d) CASHIN, Joel L.; A. James (2001) – Contabilidade (1ª tradução para
Português), McGraw-Hill
DO NASCIMENTO, Jonilton Mendes, Custos, Planejamento, Controle e
Gestão na Economia Globalizada, Atlas, 2ª edição, 2001.
Garrison, Ray H. e Noreen, Eric W. (2000), Contabilidade Gerencial,
(tradução da 9ª Edição), LTC Editora, Rio de Janeiro;
LEONE,Maher, Contabilidade de Custos e Seus Conceitos Basicos, ILESE

Editora, Lisboa, 2001.
Garrison, Ray H.,Noreen, Eric W. e Brewer, Peter C. (2006),Managerial

Accounting, 13thEdition, McGraw-Hill, Nova Iorque.
HANSSEN, D. R., Mowen, M.M., Gestão de Custos, Contabilidade de

Custos, Contabilidade e Controle, Pioneira, 2001;
ROGERIO, De Moraes Silva, Contabilidade de Custos, AVM Instituto , São
Paulo, 2007.
122
UnISCED
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 7ª edição, São Paulo: Atlas,

2000;
MENDES, Júlio, Contabilidade Analítica e de Gestão – Gestão
Orçamental, Plano de Contas, Plátano Editora, 1ª edição, 1996.
PEREIRA, Carlos Caiano e Franco, Victor Seabra (2001), Contabilidade

Analítica, 6ª Edição, Lisboa.
NETO, Oscar Guimarães, Introdução e Conceitos de custos, Saraiva,

2010.
PEREIRA, Carlos Caiano; Victor Seabra Franco (1994)- Contabilidade

Analítica, 6ª Edição, Editora Rei dos Livros, Lisboa .
MARTINS, Eliseu, Contabilidade de Custos, Atlas SA. Lisboa, 2003.
RAPIN, A. E J. Poly: Contabilidade Analítica e de Exploração .
123

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O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) e o autor do presente manual

Autor Edilton Alfandiga, licenciado em Contabilidade

Pelo design Direcção de Qualidade e Avaliação do ISCED

Pela Revisão Felix Langa, licenciado em Contabilidade e

Benvindo à Disciplina/Módulo de Contabilidade de Gestão l ............................................ 1

TEMA I - CUSTO BASEADO EM CENTROS DE CUSTOS. 11

UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo. ....................................................................... 11

UNIDADE Temática 1.4. Exercícios desse Tema .............................................................. 26

UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Castos VS ABC ............................... 29

TEMA III – PRODUÇÃO CONJUNTA 47

UNIDADE Temática 3.1. O Processo de Produção Conjunto ........................................... 47

UNIDADE Temática 4.1. Conceito e Alternativas de Custeio............................................62

TEMA V – CUSTO PARA A TOMADA DE DECISAO 79

UNIDADE Temática 5.1. Aspectos Fundamentais da Relação Custo-Volume-Resultado 79

TEMA VI – CONCEPCAO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE GESTAO 104

UNIDADE Temática 6.1. Sistema de Custos ...................................................................105

6.1.2. Representação Esquemática de um Sistema de Informação: ............................ 107

Benvindo à Disciplina/Módulo de Contabilidade de

Ao terminar o estudo do módulo de Contabilidade de Gestão II o

▪ Aplicar as técnicas de repartição dos custos indirectos

Objectivos ▪ Utilizar o Custeio Baseado em Actividades como alternativa Específicos

aos sistemas de custeio tradicionais, na óptica da repartição e imputação de custos

▪ Demonstrar as relações entre o Custo-Volume-Resultado

▪ Situar a Contabilidade de Gestão no processo de tomada de

▪ Estabelecer sistemas de contabilidade de gestão a partir de

Quem deveria estudar este módulo

Este Módulo foi concebido para estudantes do 3º ano do curso de

Como está estruturado este módulo

Este módulo de Contabilidade de Gestão II, para estudantes do 3º

Conteúdo desta Disciplina / módulo

No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são

Os exercícios de avaliação têm as seguintes características: Puros

A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando em si,

Auto-avaliação e Tarefas de avaliação

Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se no final

de auto-avaliação apresentam duas características: primeiro

Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-avaliação

Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre determinados

Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas

O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a

Durante a formação e desenvolvimento de competências, para

1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio de

2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).

3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e assimilação

4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a sua

5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades práticas ou as

IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-tempo,

barulhento!? Preciso de intervalo em cada 30 minutos, em cada

Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que puder ler e

Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente por

Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual

pensando na sua utilidade como futuro profissional, na área em que

Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e que

É importante identificar as ideias principais de um texto, pois será

Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes