Uma curva de oferta, nesse contexto, refere-se à

quantidade de um determinado produto que uma

empresa está disposta a vender a um preço hipotético,
mantendo constante o restante dos fatores que podem
alterar a quantidade oferecida. Existe uma ligação
direta entre essa quantidade oferecida e o preço: a um
preço mais alto, maior lucro para a empresa, que,
portanto, está disposta a vender o máximo possível do
produto.

O que é a teoria do
produtor?
Características
principais

A teoria do produtor faz parte da microeconomia que aborda o

comportamento e a dinâmica do ponto de vista de negócios e produção,
como a preferência e a demanda do consumidor de acordo com um
produto ou serviço específico.
A teoria do produtor é considerada a contrapartida da teoria do
consumidor, também tratada na microeconomia. Nesse caso, seria sobre
comportamentos e dinâmicas do ponto de vista do cliente.

Às vezes, ao aplicar a teoria do produtor, o comportamento das empresas

é errado, detalhando-se os aspectos organizacionais e culturais. Isso não
poderia ser aplicado à teoria geral, pois seria conceitos muito complexos e
pouco ilustrativos.

A teoria do produtor se concentra nos comportamentos do mercado e em

como a empresa age com base em sua estrutura, ciclos e movimentos.

Conceitos
A teoria do produtor investiga, entre outras coisas, a oferta e a demanda
em torno de um produto ou vários em um mercado com certas
características. Também considera o comportamento dos produtores diante
de cenários econômicos específicos.

Essa teoria também trabalha sobre como os fatores de produção podem

ser eficientemente combinados para fabricar e obter mercadorias.

Note-se que na microeconomia, a teoria do produtor é sempre

desenvolvida com o objetivo de otimizar a fabricação e o consumo de
mercadorias no mercado.

É a empresa encarregada de realizar todo o planejamento, supervisão e

execução de todos os aspectos da teoria para a obtenção prática de seus
resultados, benéficos desde que administrados considerando múltiplas
variáveis econômicas.

Principais características da teoria do produtor

1- Custos de oportunidade
Um dos primeiros cenários avaliados a partir da teoria do produtor são os
custos de oportunidade, definidos como o estudo dos preços e custos dos
fatores necessários para fabricar e obter o produto acabado.

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É um passo inicial para todas as empresas avaliarem suas capacidades

dentro de um mercado antes de entrar nesse mercado por meio de seu
primeiro lote de produtos.
2- Funções de produção
O sistema de produção de um bem é visto como uma cadeia através da
qual existe um insumo , que se refere aos materiais e suprimentos
necessários para fabricar o produto; e uma saída , que seria o produto
final.
As funções de produção têm a ver com as relações existentes entre a
quantidade de fatores ou insumos necessários para fabricar o produto.

Essas funções incluem a matéria- prima necessária, as máquinas de

processamento e os níveis de desgaste sofridos pelos componentes no
processo.

Também estão incluídos produtos intermediários (essenciais no processo

de produção adquirido de terceiros), o uso de suprimentos básicos, como
água e eletricidade, e a força de trabalho humana, entre outros elementos.

Essa divisão dos elementos funcionais de produção é normalmente

sintetizada pelas empresas em dois grandes grupos.

Estes são o trabalho, representativo da força de trabalho e o requisito para

sua realização; e capital, representativo do investimento necessário para a
operação e manutenção de todos os fatores essenciais no processo de
produção.

3- Maximização do lucro
A busca constante por uma empresa ativa no mercado sempre será
maximizar seus benefícios em relação à sua capacidade de produção.

Basicamente, isso se refere à busca de minimizar os custos de produção

em relação ao custo que o produto final teria para o consumidor.

Essa relação é realizada teoricamente através de formulações e problemas

matemáticos, mas basicamente pode ser entendido como o objetivo de
toda empresa descobrir que os custos de produção são mais baixos.

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Isso é procurado para que os benefícios recebidos com a comercialização

do produto final sejam muito maiores, sem que isso afete sua qualidade.
Esses problemas de maximização de lucro são trabalhados no ambiente de
negócios, a curto e longo prazo, dependendo do escopo da mesma
empresa e do mercado em que operam.

4- Curvas de custo
A curva de custo é a avaliação dos custos fixos e variáveis que
os insumos ou funções de produção de insumos têm em qualquer processo
de produção. Essa avaliação deve ser abordada por empresas com o
máximo cuidado para garantir a minimização de gastos no campo da
produção e maximizar os benefícios derivados da comercialização.
Basicamente, uma empresa administra suas funções de entrada de forma
que possa perceber seus custos no curto, médio e longo prazo, bem como
sua incidência no aumento ou diminuição de despesas nesses custos.

Todos os insumos pelos quais uma empresa já adquiriu e pagou, cujos

custos não variam no curto prazo, são conhecidos como insumos de custo
fixo.
Não são outras variáveis de custo, tais como custo variável, que
corresponde à relação entre a variabilidade de custo de entradas e o nível
de produção comercial. Geralmente, esse é um fator cuja mudança é
sempre ascendente, embora possam ocorrer exceções.
A curva de custo médio é a que apresenta maior dinamismo, ascendente e
descendente, uma vez que aborda as mudanças de médio prazo no custo
de cada produto em relação ao nível e capacidade de produção de cada
empresa.

Uma das curvas consideradas de maior importância é a curva de custo

marginal. Isso permite ter uma percepção geral do desenvolvimento
produtivo de uma empresa.

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A curva marginal trata dos custos de produção de um produto acabado de

acordo com as capacidades produtivas de um ciclo anterior. Isso está
relacionado à curva de custo total e avalia basicamente o nível de
produção presente com uma capacidade anterior, para poder ver com mais
detalhes as incidências no aumento ou diminuição dos custos de cada
função.

As percepções dos custos marginais tornaram-se tão importantes que um

novo sistema de estudo foi desenvolvido, focado principalmente na
economia marginal e seu impacto nos sistemas e relações de produção.
Teoria do produtor e estruturas de mercado
A teoria do produtor também aborda os tipos de mercados nos quais uma
empresa se aventura e o produto que oferece, a fim de gerar os melhores
cenários de desempenho e adaptar os processos de produção a cada um.

Dentro da microeconomia, disciplina em que a teoria está inscrita, os

mercados de concorrência perfeita e imperfeita são gerenciados
principalmente.

A observação do mercado imperfeito da concorrência inclui suas diferentes

manifestações, que são o monopólio, o oligopólio e a concorrência
monopolista.

Referências
1. Furtado, C. (sf). Dependência externa e teoria econômica. Quarto
econômico , 335-349.
2. Intriligator, PJ (1973). Estática Comparativa Generalizada com
Aplicações à Teoria do Consumidor e Teoria do
Produtor. International Economic Review , 473-486.
3. Krugman, PR, & Wells, R. (2006). Introdução à economia:
microeconomia. Revelar.
4. Lenzena, M., Murraya, J. e Sackb, F. (2007). Responsabilidade
compartilhada entre produtor e consumidor – Teoria e
prática. Ecological Economics , 27-42.
5. R., RR (1998). Funções de Distância na Teoria do Consumidor e do
Produtor. Em GS Färe R., Index Numbers: Essays in Honor of Sten
Malmquist (pp. 7-90). Nova York: Springer, Dordrecht.

Introdução
O Custo Baseado em Atividades (ABC) é uma metodologia que mede o custo e o desempenho de
atividades, recursos e objetos de custos. Os recursos são atribuídos a atividades; em seguida, as
atividades são atribuídas a objetos de custo com base no seu uso. O custo baseado em atividades
reconhece os relacionamentos de causas dos responsáveis pelo custo das atividades [PLR99].

O custo baseado em atividades abrange:

 Medir o desempenho do processo de negócios, atividade por atividade.

 Estimar o custo das saídas do processo de negócios com base no custo dos recursos usados na
produção do produto.

 Identificar oportunidades para aprimorar a eficiência e a efetividade do processo. Os custos de

atividades são utilizados como a medida quantitativa. Se as atividades tiverem custos
surpreendentemente altos ou se não adicionarem valor, elas serão destinadas à reengenharia.
O Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM) é uma disciplina ampla que se concentra em
obter o valor para o cliente e o lucro da empresa por meio do gerenciamento de atividades. O ABM
baseia-se no custo baseado em atividades como a principal fonte de informações.

Calculando o Desempenho de um Processo de Negócios

Para calcular o desempenho de um processo de negócios, você precisa saber qual é o tipo do fluxo
de trabalho e qual é o tipo dos recursos que estão envolvidos no desempenho do fluxo de trabalho. É
necessário que os seguintes elementos que descrevem o fluxo de trabalho estejam no lugar para
poder iniciar a medida:

 Uma descrição do caso de uso de negócios que representa o processo de negócios -

consulte Técnica: Caso de Uso de Negócios e as seções do fluxo de trabalho.
 Um ou mais diagramas de atividade que descrevem o fluxo de trabalho -consulte Técnica:
Diagrama de Atividades no Modelo de Caso de Uso de Negócios.
 A realização desse caso de uso de negócios -consulte Técnica: Realização de Caso de Uso de
Negócio.

Responsáveis pelos custos

Para cada estado de atividade em um diagrama de atividades os responsáveis pelos custos básicos
são:

 Recursos: determinam quais trabalhadores de negócio e entidades de negócio estão

participando e quantas instâncias de cada. A alocação de um recurso para um fluxo de trabalho
implica em um determinado custo.
 Taxa de custo: cada instância do trabalhador de negócio ou entidade de negócio pode ter um
custo por tempo de uso.
 Duração: uma atividade ocorre durante um determinado tempo, portanto, um recurso pode ser
alocado pelo período de duração da atividade ou por uma período de tempo fixo.
 Código extra: quaisquer custos fixos que poderiam incorrer na chamada de um fluxo de
trabalho ou uma atividade.

Além disso, para uma transação você pode precisar determinar a Probabilidade de Guarda, que é a
probabilidade de uma transação frustrada. Isso precisa ser determinado para encadeamentos
alternativos como transições contínuas em uma decisão, e para encadeamentos condicionais como
uma transição condicional contínua em uma barra de sincronização.

Calculando o Custo de Desempenho e Fluxo de Trabalho

Um fluxo de trabalho é descrito com uma coleta de estados da atividade. Para cada um desses
estados de atividade, você deve definir quais são os responsáveis pelos custos, para calcular o custo
total do desempenho da atividade.

Exemplo:
O custo total de desempenho dessa atividade é: 'número de recursos' * 'custo de recurso' * ' duração'
+ 'custo de código extra'. Sabendo-se que a taxa de custo pelo uso de um representante do cliente é
200 por hora, o custo total dessa atividade será 1*200*0.5 + 100=200.

O custo total de um desempenho do fluxo de trabalho é a soma do custo por cada atividade, embora
exista sempre um código extra associado ao início do fluxo de trabalho. Para todo o fluxo de trabalho,
pode ser interessante calcular a duração total da freqüência.

Exemplo:

O fluxo de trabalho descrito neste gráfico de atividades possui um custo de código extra que precisa
ser incluído no custo de desempenho de cada atividade.

Encadeamentos Simultâneos

Se os encadeamentos simultâneos existirem em um diagrama de atividades, a duração do

encadeamento mais longo será a duração relevante para todos os encadeamentos. Use as barras de
sincronização para mostrar os encadeamentos simultâneos.

Exemplo:
A duração total desses dois encadeamentos simultâneos é de 8 minutos, que é a duração do
encadeamento mais longo nesse caso.

Encadeamentos Alternativos

Se existirem encadeamentos alternativos em um diagrama de atividades, o custo dos encadeamentos

alternativos serão calculados como a soma do custo de cada alternativa, comparado com a
probabilidade simultânea de cada alternativa. Use os ícones de decisão para mostrar os
encadeamentos alternativos.

Exemplo:
O custo total calculado para um encadeamento com alternativas é o custo ponderado dos
encadeamentos alternativos.

Encadeamentos Condicionais

Se existir um encadeamento condicional, o custo desse encadeamento será incluído no custo de

seus encadeamentos paralelos, comparado com a probabilidade de sua ocorrência. Um
encadeamento condicional é indicado com uma condição de guarda em uma transição.

Exemplo:

Se houver um encadeamento condicional, primeiro seu custo será comparado com a probabilidade de
sua ocorrência e, em seguida, incluído no custo de seus encadeamentos paralelos.
Gráficos de Atividades Aninhadas

Se uma atividade tiver um subgráfico, o custo dessa atividade será o custo das atividades do
subgráfico.

Identificando Áreas de Aprimoramento

O custo baseado em atividades geralmente é usado para comparar alternativas, como alteração
proposta versus prática atual, ou para comparar diferentes alterações propostas. Há três tipos de
parâmetros com os quais trabalhar para explorar diferenças entre fluxos de alternativas:

 Alterar valores de atributos de custo sem alterar a estrutura ou a realização do fluxo de trabalho;
por exemplo, assumir períodos de tempo mais curtos.
 Alterar a estrutura do fluxo de trabalho; por exemplo, alterar a execução de atividades de
seqüencial para simultânea.
 Alterar os recursos que são utilizados na realização do fluxo de trabalho; por exemplo, mesclar
recursos para eliminar transferências.

Para comparar essas alternativas, é possível criar diagramas de atividades "irmãs" para mostrar as
variações do caso de uso de negócios. Ao alterar os recursos que são utilizados na realização do
fluxo de trabalho, você deve também estabelecer realizações "irmãs" dos fluxos de trabalho para
explorar corretamente os custos dos recursos.

2.7 O Sistema de Custeio Baseado em Actividades

2.7.3 O Custeio Baseado em Actividades: Noção e Importância
da sua Implementação
O CBA surge em finais da década de 80 e proporciona uma nova forma de
pensamento, assente no conhecimento da rendibilidade e na necessidade de aferir
os custos com base nas actividades que se realizam na empresa (Dores, 2009).
Innes e Mitchell (2002), bem como Major e Vieira (2009) referem que, muito embora
existam referências ao CBA anteriores à altura em que lhe devemos a sua
construção, o desenvolvimento deste modelo tem sido desde sempre associado à
Harvard
Business School e ao nome do Professor Robert S. Kaplan que, em 1983, aceitou o
desafio de
conceber um novo sistema de contabilidade de gestão para apoiar novas estratégias
de produção nas empresas. Nesta fase de evolução do CBA, a qual ficou
demarcada ao nível académico pela realização de vários estudos e desenvolvimento
de casos práticos que procuraram evidenciar as vantagens daquele método bem
como as razões e dificuldades da sua implementação (Martins & Rodrigues, 2004),
importa salientar o interesse que despertou a obra “Relevance Lost: The Rise and
Fall of Management Accounting” de Johnson e Kaplan para o estudo da metodologia
CBA. A
Cooper deve também ser atribuída a devida importância na prossecução desta
investigação porquanto este autor, em conjunto com Kaplan, escreveu muitos artigos
e realizou diversos estudos sobre a implementação do método e sobre o design e os
benefícios do CBA, tendo sido também a este autor atribuída a autoria da teoria da
hierarquização dos custos e actividades
(actividades de nível unitário, de nível lote, de suporte ao produto e de suporte à
estrutura) (Martins & Rodrigues, 2004).
A rápida aceitação a nível internacional deste modelo contabilístico deve-se não só à
lógica implícita do conceito, como também às fraquezas e distorções já evidenciadas
dos tradicionais sistemas de imputação dos custos numa lógica de absorção (Jordan
et al., 2005).
O método CBA mais não é do que uma alternativa complementar ou extensão do
método de absorção para facilitar o processo de tomada de decisão dos gestores
(Benjamin et al., 2009; Baxendale, 2001). No entanto, o CBA não procura ser uma
substituição da CG, mas sim um método que permite transformar os elementos
oriundos da CG em informação mais correcta e precisa sobre os custos, a qual é
extremamente útil para apoiar os gestores na tomada de decisões (Martins &
Rodrigues, 2004). De salientar a este propósito que, enquanto que nos sistemas
tradicionais de custeio os CC existem tendo em conta os vários
serviços/departamentos da empresa, no CBA estes CC incluem actividades que
podem pertencer a vários serviços/departamentos (Martins & Rodrigues, 2004).
Cooper (1999; 1998; 1988) e Kaplan (1998; 1988) consideram que o sistema CBA
deve ser integrado com os sistemas de controlo operacional existentes na
organização por forma a maximizar os benefícios de cada um já que, em conjunto,
os sistemas permitem ao gestores obter as seguintes vantagens: identificar as
melhores oportunidades para melhorar os processos; orientar a melhoria contínua
das actividades; detectar rapidamente a capacidade não utilizada e os potenciais
constrangimentos da capacidade praticada e melhorar o processo de tomada de
decisão ao nível da rentabilidade da empresa.
A essência do modelo CBA assenta no conceito da cadeia de valor de Porter (Major
& Vieira, 2009). Segundo este autor, as empresas podem ser definidas como um
conjunto de actividades, sendo que a análise das empresas deve ser feita com base
nessas mesmas actividades, de acordo com o conceito de valor/cadeia de valor. Em
termos gerais, a estratégia de uma organização assenta na criação e movimentação
de alguma forma de diferenciação dos seus produtos ou na vantagem associada ao
custo do produto. A análise da cadeia de valor permite a valorização das actividades
que são estrategicamente importantes para a empresa de forma a identificar as
áreas de negócio e determinar os custos relativos e a performance da organização
(Tardivo & Montezemolo, 2009).
É neste sentido que aquele autor argumenta que a vantagem competitiva de uma
empresa resulta da possibilidade de oferecer ao cliente um valor superior
relativamente ao proporcionado pelos seus concorrentes, ou um valor equivalente
mas a um custo menor através da diversificação de produtos ou da produção a baixo
custo (Innes & Mitchell, 2002). Desta forma, Porter proporcionou não apenas uma
parte da terminologia do sistema CBA, como também construiu a abordagem
estratégica necessária para identificar o método CBA como algo mais do que um
mero sistema de custos (Major & Vieira, 2009).
A cadeia de valor de uma empresa é a forma de representar as actividades que esta
realiza para planear, produzir, comercializar, distribuir e sustentar o produto, sendo
que a análise da cadeia de valor tem a sua génese no facto das fontes de vantagem
competitiva de uma organização resultarem no modo como as actividades são
desenvolvidas, por comparação com os processos adoptados pelos seus
concorrentes (Guerra, 2000). A cadeia de valor consubstancia-se, assim, num
conjunto de actividades desenvolvidas com vista a acrescentar valor aos inputs e
transformá-los em outpts. Sendo o valor o montante que os compradores estão
dispostos a pagar pelos produtos ou serviços e a receita total de uma empresa, o
produto da quantidade vendida pelo preço de venda, então a empresa apresentar-
se-á rendível se o valor obtido for superior ao total dos custos gerados pelas
actividades envolvidas na concepção do produto. A cadeia de valor reflecte o valor
total obtido através da margem e das actividades de valor (Guerra, 2000).
A cadeia de valor de Porter é deduzida pela distinção de dois tipos de actividades
comuns a qualquer organização (Teixeira & Pardal, 2005): actividades primárias e
actividades secundárias. As actividades primárias são aquelas que estão
directamente ligadas ao negócio da empresa, sendo através delas que se
desenvolvem as competências necessárias para se adquirirem vantagens
competitivas. As actividades secundárias ou de suporte destinam-se a apoiar as
actividades primárias, não sendo vitais para a organização, mas devendo, porém,
ser devidamente acompanhadas, verificando-se os níveis de custos associados e os
benefícios de se realizarem
Compras e Contratação
internamente, em detrimento de uma eventual subcontratação. Estas actividades
proporcionam informação útil sobre o nível de eficiência dos serviços (Canby, 1995).
A cadeia de valor de Porter pode ser genericamente representada da seguinte
forma:
FIGURA 3 – Cadeia de valor de Porter
Fonte: Teixeira e Pardal, 2005
A importância de cada uma das actividades primárias na vantagem competitiva da
empresa resulta, em grande medida, do tipo de indústria em que se enquadra. Por
outro lado, a vantagem competitiva da empresa face aos seus concorrentes resulta
do modo eficiente como aquela desenvolve as suas actividades. Glad e Becker
(1996, citados em Guerra, 2000) referem que a cadeia de valor de uma empresa
deve ter um número mínimo de actividades, garantir a eficiência das actividades e
acautelar que as actividades sejam realizadas ao mais baixo custo possível.
Custeio baseado em atividades ou custeio ABC (Activity Based Costing) é um método de
custeio que está baseado nas atividades que a empresa efetua no processo de fabricação de
seus produtos. Esta é uma metodologia desenvolvida pelos professores americanos Robert
Kaplan e Robin Cooper em meados da década de 1980, na Universidade de Harvard. Fornece
um método para o tratamento dos custos indiretos, através da análise das atividades, dos seus
geradores de custos, e dos utilizadores.
Consiste na identificação, análise e alocação de custos aos processos de uma
determinada empresa, visando melhor gerenciar a lucratividade. O uso deste método permite
uma melhor mensuração dos custos. Os recursos são atribuídos a cada atividade; em seguida,
as atividades são atribuídas a objetos de custo com base no seu uso. O custo baseado em
atividades reconhece os relacionamentos de causa dos responsáveis pelos custos das
atividades. Também ameniza as distorções provocadas pelo uso do rateio usado na tradicional
lógica de absorção dos custos.

Evolução dos sistemas de custeio

Na década de 1920 se consolidou o Custeio Tradicional. O produto simbolizava o capitalismo, e
a grande maioria das organizações se baseavam na produção em massa de produtos pouco
diversificados, utilizando mão-de-obra intensiva. Os custos diretos (ligados diretamente a
produção) eram fortemente preponderantes na composição dos custos, o Custo Tradicional foi
adotado quase universalmente, talvez pela facilidade ou pelo comodismo da época. Porém com
as mudanças em duas variáveis fundamentais como o aumento da participação dos custos
indiretos na composição dos custos totais e o aumento da diversificação dos produtos e
processos; fez com que resultasse na obsolescência do Custeio Tradicional para fins gerenciais
e no surgimento de técnicas inovadoras como o Custeio ABC. Ou seja, para acompanhar o
mercado as organizações precisaram investir em qualidade, tanto para os clientes internos
(funcionários) quanto para os clientes externos; os custos indiretos aumentaram
significativamente e não podiam continuar mais a serem tratados como antes no sistema
tradicional, surge então a ideia do Custeio ABC.
Os produtos que alocam mais atividades passam a ter uma maior fatia na divisão dos custos
indiretos. Para Maffei Filho o método ABC:
… almeja atribuir aos produtos individuais a parcela de gastos indiretos consumida por cada um
deles. Isto é feito definindo-se as atividades relevantes da empresa, calculando-se o custo de
cada uma delas, e então atribuindo este custo aos produtos com base no consumo de cada
atividade por parte de cada produto (2003, p. 1).
Embora haja indícios de que o Custeio ABC tenha origem em trabalhos desenvolvidos na
General Electric, na década de 1960 nos Estados Unidos, somente com a intensificação da
competição global, por volta da década de 1980, quando as empresas despertaram para a nova
realidade (satisfação dos clientes, treinamento, qualidade etc.) e as novas tecnologias
avançadas de produção e filosofia de gestão empresarial, o ABC, cujo propósito é de suprir
essas necessidades sobre esses processos. Em outras palavras o objetivo do Custeio ABC é
suprir a necessidade de informações precisas sobre o custo da necessidade de recursos de
produtos, serviços, e canais específicos.
O Custeio ABC, possibilita um cálculo mais acurado do custo dos produtos individuais. Sua
principal vantagem é o fato que pode ser usado como uma ferramenta gerencial que estimula e
suporta a melhoria contínua dos processos, da qualidade, dos parâmetros de desempenho da
empresa e das próprias pessoas, pois focaliza os possíveis problemas ou oportunidades de
melhora. Sua mais séria restrição é a dificuldade imposta à sua implantação pela carência e pelo
custo das informações necessárias para o ABC. Porém com as novas tecnologias como os
coletores eletrônicos de dados e os Sistemas Integrados de Administração Empresarial (ERP) e
uma série de inovações a perspectiva é que o uso do ABC se amplie, principalmente nos
mercados competitivos onde o conhecimento dos custos e de onde eles ocorrem é uma questão
de sobrevivência (Maffei Filho, 2003).
Com o avanço da tecnologia e a crescente complexidade dos sistemas de produção, ocorreu,
uma mudança do perfil de custos das organizações, passando de uma estrutura em que os
custos diretos cedem espaços para os indiretos, e então, se fez necessário mudar a forma de
custear, com objetivo de conhecer melhor quais atividades e produtos agregam valor,
contribuindo para que a organização seja competitiva, fazendo o melhor mais barato.

Conceitos básicos
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing) procura,
igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários aos sistemas
tratados anteriormente, principalmente no que tange ao sistema de custeio por absorção.
Poderia ser tratado como uma evolução dos sistemas já discutidos, mas sua relação direta com
as atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por
absorção.
Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades "é uma metodologia de
custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos
custos indiretos". Este sistema tem como fundamento básico a busca do princípio da causa, ou
seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo,
para lhe imputar o valor.
A idéia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e posteriormente atribuir custos
das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que
cada atividade causou, atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os
portadores finais de custos consumiram serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos
definidos. Conforme Eller (2000, p. 82), "o Custeio Baseado em Atividades parte da premissa de
que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os produtos consomem essas
atividades". Segundo Martins (2003, p. 96) para atribuir custos às atividades e aos produtos
utilizam-se de direcionadores. Martins (2003, p. 96) ensina ainda que "há que se distinguir dois
tipos de direcionador: … direcionador de custos de recursos, e os …direcionadores de custos de
atividades". O citado autor continua afirmando que "o primeiro identifica a maneira como as
atividades consomem recursos e serve para custear as atividades". Afirma ainda que "o segundo
identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos".
Nakagawa (2001, p. 42), conceitua atividade "como um processo que combina, de forma
adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a
produção de produtos". Assim para o estudo do método ABC deve-se ponderar sobre as
atividades envolvidas em cada processo de produção, seja de uma mercadoria ou um serviço.

Importância e utilização do ABC

A importância que se dá à utilização do sistema de custeio ABC é em virtude do mesmo não ser
apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas também proporciona informações gerenciais
que auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das atividades, que
proporcionam aos gestores atribuírem responsabilidades. Um diferencial do sistema de custeio
ABC, é que a sua utilização, por exigir controles pormenorizados, proporciona o
acompanhamento e correções devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo
em que possibilita a implantação e/ou aperfeiçoamento dos controles internos da entidade.

Implementação do ABC
A implementação do ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controle interno da
entidade. Sem este procedimento que contemple funções bem definidas e fluxo dos processos,
torna-se inviável a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz. O ABC, por ser também um
sistema de gestão de custos, pode ser implantado com maior ou menor grau de detalhamento,
dependendo das necessidades de informações gerenciais para o gestor, o que está intimamente
ligado ao ramo de atividade e porte da empresa.
Na construção de um modelo ABC é necessário:
1) Estabelecer o organograma da empresa e os centros homogêneos onde se desenvolvem e
definem as atividades que conduzem ao produto final;
2) Identificação das diferentes atividades; Nesta fase pretende-se identificar e classificar cada
uma das diferentes atividades dos diferentes centros homogêneos. Para esta fase necessita-se
de informação própria da empresa, que pode ser o manual de procedimentos, questionário aos
empregados, avaliação do tempo de trabalho de cada trabalhador, valoração de recursos,
identificando ao mesmo tempo a participação de cada centro homogêneo em cada uma das
atividades.
3) Identificação dos custos suportados no exercício, nos diferentes centros referidos na 1.ª fase.
Nesta fase de localização apenas se identificam os custos indiretos, pois os custos diretos
afetam-se ao produto final;
4) Construção do modelo ABC seria determinar os Cost Drivers ou geradores de custos,
podendo utilizar-se como medida de atividade um input, um output, ou qualquer outro indicador
físico. A característica fundamental que se deve cumprir na determinação dos Cost Drivers é que
se produza uma relação direta entre a medida e o produto final;
5) Distribuir os custos dos diferentes centros ou departamentos pelas atividades, ou seja, uma
vez localizados os custos indiretos e as distintas secções, a empresa estabelecerá critérios para
classificar estes custos e as atividades, podendo encontrar duas situações: - Na primeira, as
atividades desenvolvem-se por um único centro; - No segundo caso, numa atividade podem
participar vários centros de custo, pelo que será necessário valorar a participação de cada centro
nas atividades.
6) Nesta fase do modelo reclassificam-se as atividades, isto é, depois de identificadas todas as
atividades estas passam a ser reclassificadas atendendo a critérios específicos do ponto de vista
operativo. As atividades principais, também designadas por primárias, não se classificam dado
que tendem a obter o produto final ⇒ têm uma relação direta com o produto final. As atividades
auxiliares ou secundárias caracterizam-se por ser comuns às atividades principais e não têm
uma relação directa com o produto final. O custo destas atividades auxiliares deverá repartir-se
pelas atividades principais.
7) Determinação do custo unitário do gerador de custo ou Cost Driver. Este custo é dado pelo
quociente entre o custo total da atividade e o número de Cost Drivers definidos.
8) Nesta fase são definidos os Cost Drivers necessários para obter o produto final. Requer um
estudo detalhado do mapa das atividades da empresa e das características do processo
produtivo para diferenciar as atividades necessárias para obter cada tipo de produtos.
9) Finalmente, determinar-se-á o custo total do produto, sendo composto pelos custos diretos
que se afetam diretamente ao produto final e custos indiretos que se imputam em função das
atividades necessárias ou utilizadas. Segundo este modelo, atividade é o conjunto de tarefas
que são necessárias para obter um produto final e que têm como objectivo incrementar o valor
acrescentado da empresa. Enquanto as atividades geram custos, as tarefas são um passo
intermédio para conseguir uma atividade. O objectivo de todas as atividades definido no modelo
é gerar valor acrescentado ao produto final, tendo as mesmas três características específicas: -
Têm um objectivo concreto que é gerar custos; - Devem consumir um conjunto de inputs ou
factores; - Devem poder relacionar-se com o produto final por meio de Cost Drivers. Quando
uma empresa define o seu mapa de atividades deve considerar, em primeiro lugar, que as
tarefas que compõem esta atividade sejam homogêneas e que, ao mesmo tempo, todas as
tarefas da mesma atividade possam ser quantificadas atendendo à mesma unidade de medida,
ou seja, o mesmo Cost Driver.

Vantagens e desvantagens da aplicação do custeio ABC

Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da aplicação do método
de custeio ABC.

Vantagens
Como vantagens podemos ressaltar:

 informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;

 adequar-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que
seja custos, gastos e despesas nessas entidades;
 menor necessidade de rateios arbitrários;
 atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por absorção);
 obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;
 proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
 identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais
recursos;
 identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;
 pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais e serviços, com
ou sem fins lucrativos);
 pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade financeira;
 pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de
reposição;
 possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.
Desvantagens
Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:

 alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;

 necessidade de revisão constante;
 leva em consideração muitos dados;
 informações de difícil extração;
 dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;
 necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
 dificuldade na integração das informações entre departamentos;
 falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e acompanhamento;
 necessidade de formulação de procedimentos padrões;
 maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.

Do sistema de custeio ABC ao sistema de gestão baseado

nas atividades (ABM)
O sistema de custeio designado por ABC possibilita a introdução de um modelo de gestão
baseado nas atividades desenvolvidas pela empresa que são, de facto, a sua razão de ser.
O sistema de gestão baseado nas atividades – Activity Based Management (ABM) é uma
ferramenta de gestão que atua no aperfeiçoamento dos processos. De facto, o ABM:
- Foca a sua atenção nas atividades e não nos recursos;
- Não pensa no ano anterior mas sim no próximo, sem atender ao anterior;
- Tem que se acrescentar valor em qualquer tipo de ação ou atividade;
- A melhoria contínua não se faz no gabinete, ao nível hierárquico superior e por análise
histórica, tem que envolver toda a gente e em cada momento.
Segundo Player "a ABM é uma vasta disciplina que focaliza a administração das atividades
como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e o lucro alcançado através dessa adição
de valor. Tem o sistema de custeio baseado em atividades (ABC) como principal fonte de
informação". Quanto à relação entre o ABM e o ABC, afirma-se que "foram feitos um para o
outro. O ABC fornece a informação necessária para gerir as atividades e aperfeiçoar o negócio.
A ABM usa essa informação em várias análises projetadas para permitir esse aperfeiçoamento"
Turner. Tratando os processos como o foco da gestão, a ABM analisa e custeia as atividades,
indicando a causa dos custos através da análise dos respectivos "Cost Drivers". As medidas de
desempenho também são desenvolvidas de forma a "descrever o trabalho realizado e os
resultados encontrados em uma atividade" (Turner). Assim, há condições para propor medidas
concretas que visem o aperfeiçoamento contínuo dos processos. Como procura utilizar "Cost
Drivers" que efetivamente provocam custos às atividades e aos produtos, o modelo ABC custeia
os produtos de forma adequada, reduzindo as distorções e prejuízos provocados pelos sistemas
tradicionais.

Ver também
 Arquitetura de negócios
 Gerenciamento baseado em atividades
 Modelagem de negócios
 Unidade de Esforço de Produção

Bibliografia
 ANDRADE, Bruna Marques. Como não fazer contabilidade na empresa. Sarandi: Dedo,
2005.
 BAKER, Judith.Activity-Based Costing and Acticity-Based Management: For healthcare.
Aspen Publishers, 1998.
 CAIADO António Pires "Contabilidade de Gestão", VISLIS.
 CARDOSO, L. (1997). Gestão estratégica das organizações - ao encontro do 3º milénio (2ª
ed.). Lisboa: Verbo.
 CARMO, Luis Paulo Faria..Análise de Custos. 1a. ed. Rio de Janeiro, ed do autor, 2011.
 DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 4a. ed. São Paulo, Atlas, 1995.
 HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos.
9a. ed. Rio de Janeiro, LTC Editora, 2000.
 KOLIVER, Olívio. Tópicos especiais de custos. Belo Horizonte: Fundação Visconde de
Cairu, 2003.
 LEONE, George Sebastião Guerra, et al. Dicionário de Custos. São Paulo: Atlas, 2004.
 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
 MEGLIORINI, Evandir. Custos. 1.ed. São Paulo: Makron Books, 2001.
 MOREIRA João António da Costa, "Análise Financeira das Empresas", Bolsa de Derivados
do Porto.
 NAKAGAWA, Masayuki. ABC Custeio baseado em atividades. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2001.
 NEGREIROS, Rafael Pelica. Contabilidade Pelicana. Maringa: Babos, 2007.
 NEVES, João Carvalho das. (1998). Análise financeira – métodos e técnicas (11ª ed.).
Lisboa: Texto Editora.

A Análise de Desvios
A utilização da análise dos desvios e a sua a relevância serve para identificar e
explicar as razões da diferença encontrada entre os resultados orçamentados e os
reais, e quando o desempenho real se desvia significativamente do desempenho
planeado, por isso será benéfico consultar serviços de consultoria de gestão de
forma a auxiliar na diferença encontrada e a tomar medidas corretivas.
Fonte: Software RCR Controlo Orçamental

Assim, na determinação dos orçamentos devemos ter em consideração o facto das

alterações no volume de produção ou nos níveis de atividade sofrerem
consequentemente impactos nos níveis de gastos, isto porque ao contrário dos
gastos fixos, os gastos variáveis alteram-se em função do volume de produção.
Portanto, os níveis de atividade podem vir a exceder os esperados/desejados.

Por outro lado, a decomposição dos desvios no orçamento flexível e no volume de

vendas conduz-nos à identificação de vários tipos de desvios, a título de exemplo:

 Desvio do preço de venda;

 Desvio do preço das matérias-primas;
 Desvio de eficiência;
 entre outros……
Tudo isto se torna relevante para a análise de desvios – dos gastos fixos e variáveis
de modo a prever as despesas para os diferentes níveis de atividade, e recorrendo
à consulta de serviços de consultoria de gestão para auxiliar na melhor forma de
identificação e resolução desta análise de desvios.

Controlo Orçamental e Análise de Desvios:

Considerações Finais
Assim, nada como preparar detalhadamente o controlo orçamental da sua
empresa e monitorizá-lo periodicamente, identificando os desvios das suas contas e
compreender as causas que os originaram, com o auxílio de serviços de
consultoria de gestão.

Até porque a importância da análise dos desvios orçamentais nas empresas conduz-
nos necessariamente para a análise dos desvios orçamentais, uma vez que são uma
ferramenta fundamental na comparação entre a performance esperada e a
performance atual para um determinado nível de atividade dentro de uma empresa,
e nada como obter o apoio de serviços de consultoria de gestão para assegurar o
melhor caminho rumo ao sucesso.

Autor: Rogério Rêga (Contabilista Certificado e Gestor de Empresas) – Ver

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