José Roberto Rosa

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS - SÃO PAULO

GOVERNO DO ESTADO DE SÃO PAULO

Secretaria da Fazenda e Planejamento
2023
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Escola de Governo do Estado de São Paulo, SP, Brasil)

Rosa, José Roberto

Substituição tributária no ICMS: São Paulo / José Roberto

Rosa. – Brasília, DF: Osmose Cursos Técnicos, 2023.

44p.

1. Imposto 2. ICMS 3. Substituição tributária I. Título

CDU 34:336.226

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 O QUE É SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
NO ICMS? 6

Introdução 6

Substituição de operações antecedentes

(diferimento) 8
Substituição de operações e prestações
concomitantes 9
SUMÁRIO

Substituição de operações subsequente

(retenção do ICMS na fonte) 9
Diferencial de alíquota (difal) 10

Pontos Importantes sobre o diferimento no

estado de São Paulo 11

Interrupção na entrada 11

Interrupção na saída subsequente 12

Simples Nacional compra com diferimento 12

ICMS por dentro 12

Diferimento é impositivo e não opcional 13

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO
SERVIÇO DE TRANSPORTE 14

Autônomos e transportadoras de outro estado 14

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS

OPERAÇÕES SUBSEQUENTES:
SUBSTITUIÇÃO PARA FRENTE 15

Cálculo do ICMS retido (substituto RPA) 15

Cálculo do ICMS retido (substituto do Simples

Nacional) 17
Observações 17

Substituição Tributária – NCM - Dúvidas 18

O Caso das autopeças e material de

construção 19
Redução de base de cálculo 21
EXEMPLO DE APLICAÇÃO OU
NÃO DA ST 22

Fabricante ou importador paulistas vendem

produtos sujeitos à ST 22
O frete no cálculo da ST 26

Substituídos (RPA - Recibo de Pagamento

Autônomo) 27
Substituídos do Simples Nacional não devem
pagar ICMS na saída 28
Fabricante ou importador transfere para sua
filial atacadista 28
Fabricante ou importador vende para
fabricante do mesmo produto 29
Fabricante ou importador vende para
estabelecimento 30
Operações interestaduais (retenção a favor de
outro estado) 31
IVA ajustado 32

Indústria adquire insumos em comerciante

substituído 33
Importador pode ser substituto e substituído 34

Ressarcimento do ICMS-ST 35

Ressarcimento ICMS-ST em venda por valor

menor do que a base de retenção 36
Regime Optativo de Tributação (ROT) 38

Ressarcimento ST (venda para outro estado) 38

Exemplo ressarcimento ST (venda para outro

estado) 39
Pagamento antecipado (art. 426-A) 40

REFERÊNCIAS 43
 O QUE É
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA
NO ICMS?
Introdução

Logo no início da vigência do ICM, ainda na década de 70, os estados,

começaram a pensar na substituição tributária como forma de facilitar a
operacionalização do imposto, objetivando facilitar o controle da arrecadação
e da fiscalização do tributo. A ideia era muito interessante no combate à
sonegação, visto que sempre foi difícil o controle fiscal do varejo: concentrar
a cobrança do ICMS no fabricante, no início da cadeia de circulação, antes
que a mercadoria se espalhasse por milhares de revendedores varejistas.

É bem verdade que, também, se começou a utilizar a substituição para trás,

onde, por exemplo, os produtores rurais eram protegidos pelo diferimento
ao vender insumos agropecuários para as indústrias que iriam utilizá-los na
fabricação de outros produtos. O diferimento, quando se adia o momento da
cobrança do imposto para momento futuro e se altera o responsável – por
exemplo, o produtor passa a responsabilidade do ICMS referente ao seu fato
gerador para o contribuinte destinatário, torna-se bem aceito pelo mundo
econômico, visto que o Estado deixa para cobrar o imposto em momento
futuro.

No entanto, a maior polêmica surgiu com a retenção do ICMS na fonte, em

que o fabricante, ao vender para o comerciante, já deveria reter o ICMS que
incidiria na venda futura, portanto, antes da ocorrência do fato gerador.

6
 Tal debate só arrefeceu quando a Constituição Federal, em 1993, por meio
da Emenda 3/93, passou a incorporar em seu próprio texto a autorização para
tal procedimento.

Interessante notar, porém, que a substituição tributária pode ocorrer

relativamente a operações e prestações antecedentes, concomitantes
ou subsequentes.

A Constituição Federal determina que “cabe à Lei complementar dispor sobre

substituição tributária” (art. 155, §2°, XII, “b”) e, nesse sentido, diz a LC 87/96:
ART. 6

“Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto

ou a depositário a qualquer título a responsabilidade
pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a
condição de substituto tributário.

§ 1o - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação

ao imposto incidente sobre uma ou mais operações
ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes
ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da
diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro estado, que seja
contribuinte do imposto.”

7
 Vejamos alguns exemplos que nos ajudam a entender as várias modalidades
de substituição tributária (ST) no ICMS:

Substituição de operações antecedentes

(diferimento)

Produtor rural vende frutas para indústria de sucos, batatas para indústria de
salgadinhos, café para indústria torrefadora, etc. Como para o estado é bem
mais interessante esperar a circulação da mercadoria afunilar na indústria para
aí controlar o tributo e como o produtor rural está dispensado de escrituração,
inclusive, a maioria dos estados prefere conceder o diferimento:

ATENÇÃO

O momento do pagamento
do imposto fica diferido para
momento futuro.

A responsabilidade do imposto
fica transferida para o destinatário,
desde que seja contribuinte do
mesmo estado.

Se a mercadoria passar por

um ou mais atacadistas, segue
o diferimento, até chegar à
indústria.

Mas, atenção!

O diferimento não cruza a fronteira do estado;

quem vender para outro estado paga o imposto.
8
.
 Substituição de operações e prestações concomitantes

Vários estados preferem cobrar o ICMS incidente sobre o serviço de

transporte prestado por autônomos, por transportadoras de outro estado e,
às vezes, por transportadoras do próprio estado, de um substituto, no caso,
a empresa do estado que contratou o transportador.

EXEMPLO

Uma empresa que contrata um transportador para levar uma

mercadoria pode ser colocada como substituta do ICMS sobre o
serviço de transporte prestado por terceiro, descontando o valor
do transportador e recolhendo ao estado como sujeito passivo
por substituição tributária, em relação ao ICMS sobre o serviço de
transportes. São Paulo aplica a ST em relação aos transportadores
autônomos e às transportadoras de outros estados.

Substituição de operações subsequentes (retenção do

ICMS na fonte)

Quando determinado produto tem poucos fabricantes ou importadores

e um sem-número de comerciantes que o revendem, pode ser interessante
para o estado exigir do fabricante ou do importador que, ao vender para o
comerciante, calcule, à parte, o valor presumido da venda futura do comerciante
e já cobre na nota fiscal, em separado, o valor do ICMS retido por substituição
tributária, em relação às operações subsequentes. O fabricante ou importador
será o substituto e repassará ao estado, separadamente do valor do seu
imposto próprio, o valor do ICMS retido por substituição tributária de seus
clientes revendedores.

9
 Diferencial de alíquota (difal)

Prevê a Constituição Federal que, quando um contribuinte adquire ativo

fixo ou material de uso ou consumo de outro estado, deve pagar o diferencial
entre a alíquota interna e a interestadual; pois bem, se a mercadoria adquirida
com esse fim está no rol daquelas que estão sujeitas à substituição tributária
interestadual (por exemplo, pneus, tintas, automóveis), o remetente já deverá
reter o diferencial de alíquota e repassar, como substituto, ao estado do
destinatário.

ATENÇÃO

Pode ocorrer substituição tributária em relação ao difal de

contribuinte, quando este adquire ativo ou material de consumo
de outro estado e deve, ele adquirente, pagar o diferencial para
o seu estado; todavia, não há ST do difal de consumidor final,
inserido pela Emenda Constitucional 87/2015, pois este deve ser
embutido no preço do remetente que é quem deve recolher o
difal ao estado de destino.

DIFERIMENTO - SUBSTITUIÇÃO
PARA TRÁS - CONCEITO
“Nas saídas de mercadorias com diferimento do imposto, este sempre
é devido, ficando, porém, seu lançamento e recolhimento transferidos
para determinado momento, previsto no Regulamento. Note-se
que, nestas saídas, o adquirente torna-se o contribuinte substituto
do tributo, de imediato beneficiado com o favor fiscal, refletido
na diminuição do preço das mercadorias adquiridas, assumindo,
evidentemente, a obrigação do pagamento do imposto.” (Resposta
à Consulta 9.750, de 15.07.76 – Boletim Tributário 104, pág. 376).

10
 DIFERIMENTO: DEFINIÇÃO

“Diferimento é uma palavra que o Código Tributário Nacional não

utilizou. Mas ela aparece no artigo 4° do Ato Complementar 31, de
28.12.66, e na legislação de todos os estados e significa “transferência
de sujeição passiva”, ou transferência da responsabilidade tributária
para um contribuinte que participe de uma das subsequentes etapas
da circulação da mercadoria. Diferimento não é benefício fiscal; não
retira as operações do campo da incidência do imposto; apenas
transfere para etapa futura da circulação o momento do lançamento
tributário. É medida adotada no interesse do Erário, com o fito de
simplificar o controle da arrecadação e a fiscalização do pagamento
do imposto.” (Resposta à Consulta 11.792, de 24.04.78 – Boletim
Tributário 134, pág. 559).

Pontos importantes sobre

o diferimento no estado
de São Paulo

Interrupção na entrada

Quando o diferimento se interrompe na entrada do estabelecimento

destinatário (sucatas, por exemplo, art. 392), este deve efetuar o pagamento,
se for do Regime Periódico de Apuração (RPA), efetuando o débito no livro de
Apuração em “Outros Débitos”. Como estará efetuando o pagamento, quando
for utilizar em posterior saída tributada, poderá também efetuar o crédito (art.
116).

11
 Interrupção na saída subsequente

Quando o diferimento se interrompe no momento da saída subsequente

da mercadoria ou do produto resultante pelo estabelecimento destinatário
(exemplos: café em pó – referente ao café em grão; açúcar – referente à
cana), podemos dizer que o ICMS do café em grão e da cana será pago
englobadamente com o ICMS do café em pó e do açúcar (art. 430 RICMS/00).
Nesse caso, os substitutos (torrefação e usina) não devem efetuar nenhum
débito ou pagamento à parte do imposto diferido, tampouco crédito, pois ainda
não houve pagamento. O ICMS destacado na nota fiscal de saída do café em
pó e do açúcar já engloba o ICMS diferido das etapas anteriores.

Simples Nacional compra com diferimento

Aos dois casos acima, pode-se perguntar:

E quando o substituto – empresa em que ocorre a interrupção do

diferimento – é do Simples Nacional?

Nos dois casos, o Simples deve pagar por guia especial de recolhimentos
até o último dia do segundo mês subsequente, visto que ele não tem livro de
apuração e, na saída, o pequeno imposto por ele pago pelo regime do Simples
não é suficiente para suprir o ICMS das operações anteriores que é calculado
pela alíquota cheia. Ressalte-se que o Simples não tem direito ao crédito e
que o ICMS das operações anteriores, é “custo” para ele. Quando compra
com ICMS normal embutido no preço, ele não pode se creditar; da mesma
forma, se compra sem ICMS por causa do diferimento, ele deve pagar como
responsável pela alíquota normal, sem direito a crédito.

ICMS por dentro

A partir de 31.05.2019 (Decisão Normativa CAT-1/2019), o estado de São Paulo

passou a exigir o pagamento do ICMS “por dentro”, no caso de interrupção do

12
diferimento na entrada, visto que o fornecedor não embute o valor do ICMS
no seu preço, pois está vendendo com diferimento.

Assim, se o valor da mercadoria adquirida é de R$ 10.000,00 e a alíquota

interna é de 18%, deve ser efetuada a regra de três para se chegar à base de
cálculo com o ICMS por dentro:

R$ 10.000,00 (base de
R$ 12.195,12
0,82 cálculo)

Diferimento é impositivo e não opcional

Se a operação é colocada pelo estado sob a regra do diferimento, o

contribuinte não pode optar por segui-la ou não. Assim, se uma operação com
diferimento tiver ICMS indevidamente destacado, o destinatário não poderá
se creditar.

Operação posta pelo Contribuinte é

estado sob regra de obrigado a seguir o
diferimento. diferimento.

13
 SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA NO
SERVIÇO DE
TRANSPORTE
Autônomos e transportadoras de
outro estado
Quanto a serviço de transporte de cargas prestado por autônomos ou
transportadoras de outros estados, iniciado neste estado, o estado de São
Paulo aplica o instituto da substituição tributária. Nesse caso, o contribuinte
paulista, tanto a empresa do Regime Periódico de Apuração (RPA) como o
Simples Nacional, será o substituto, quando for tomador do serviço (art. 316
do RICMS/00). Empresa do RPA debita no livro de Apuração; se tiver direito,
também poderá se creditar. O Simples Nacional deve pagar por guia especial
de recolhimentos. O produtor rural e o MEI (Microempreendedor Individual)
estão excluídos da responsabilidade de substituto. Se o tomador do serviço
não for contribuinte paulista ou se for produtor rural ou MEI, o autônomo
e a transportadora de outro estado devem recolher, eles mesmos, por guia
especial, antes do início da prestação.

Transporte de cargas Se tomador for Se tomador for

prestado por contribuinte contribuinte paulista
autônomos ou paulista RPA ou produtor rural ou
transportadoras de SN, aplica-se MEI, ou não for
outros estados, substituição contribuinte paulista,
iniciado neste estado. tributária. o prestador deve
recolher
antecipadamente
por guia especial.

14
 SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA DAS
OPERAÇÕES
SUBSEQUENTES:
SUBSTITUIÇÃO PARA
FRENTE
Cálculo do ICMS retido
(substituto RPA)

O valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição

é a diferença entre o valor do imposto calculado mediante a aplicação da
alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a operação ou para a
prestação sujeita à substituição tributária e o valor do imposto devido pela
operação ou pela prestação própria do remetente (art. 268 RICMS/00).

Imposto calculado Imposto devido Imposto a ser

mediante aplicação pela operação ou recolhido a título
da alíquota interna pela prestação de sujeição
sobre a base de própria do passiva por ST.
cálculo prevista. remetente.

15
 Exemplo de Cálculo:
Sorvete

R$ 10.000,00 Preço de fábrica (Venda CIF)

+ R$ 1.000,00 IPI (10%)
R$ 11.000,00
+ R$ 7.700,00 Margem de lucro IVA-ST (70%)
R$ 18.700,00 Preço Varejo (Base Cálculo da ST)
x 0,18 Alíquota interna (18%)
R$ 3.366,00 ICMS sobre o preço varejo
- R$ 1.800,00 ICMS próprio (18% x R$ 10.000,00)
R$ 1.566,00 ICMS RETIDO ST

ATENÇÃO

O IPI entra no cálculo da ST, pois faz parte do preço final da

mercadoria, mas não entra no cálculo do imposto próprio do
fabricante, pois este está vendendo a revendedor e, segundo a
Constituição Federal, nessa situação, o IPI fica fora da base de
cálculo do ICMS.

Mas não entra no

IPI entra no
imposto próprio
cálculo da ST.
do fabricante.

16
 Cálculo do ICMS retido (substituto
do Simples Nacional)

Exemplo de Cálculo:
Água Sanitária - Prod. de Limpeza - art. 313-K

R$ 10.000,00 Preço de fábrica

+ R$ 7.000,00 Margem de lucro IVA-ST (70%)
R$ 17.000,00 Preço Varejo (Base Cálculo da ST)
x 0,18 Alíquota interna (18%)
R$ 3.060,00 ICMS sobre o preço varejo
- R$ 1.800,00 ICMS próprio (18% x R$ 10.000,00)
R$ 1.260,00 ICMS RETIDO ST

Observações

► Simples Nacional pode deduzir o valor da alíquota interna ou interestadual

sobre a sua operação no cálculo do ICMS retido.

► Se estiver retendo a favor de outro estado, abaterá 7% ou 12%.

► Fabricante do Simples não coloca IPI, em separado, no cálculo da ST,

pois paga IPI sobre o faturamento.

► O imposto próprio (ICMS do Simples) pagará pelo DAS sobre o seu

faturamento pela “alíquota” do Simples aplicado sobre o seu preço de
R$ 10.000,00.

► Portanto, no cálculo da ST, o Simples Nacional abate a alíquota normal

sobre o valor da sua operação, mas pagará o seu imposto pela “alíquota”
do Simples.

17
 Substituição Tributária – NCM -
Dúvidas
A responsabilidade pela definição da NBM (Nomenclatura Brasileira de
Mercadorias) é da Receita Federal. Assim, se houver dúvida a respeito de qual
a classificação de determinado produto, recomenda-se consulta oficial àquele
órgão.

Dúvidas surgem em relação a produtos alimentícios e de material de

construção, quando a NBM citada é genérica e abrange mais mercadorias do
que aquelas citadas no artigo da ST. Nesse caso, terá substituição tributária a
mercadoria expressamente citada, indicada nominalmente, pelo artigo da ST
e que se enquadre naquela NBM.

Outras mercadorias que também se enquadram naquela NBM, mas que não
estão expressamente citadas, não terão aplicação da substituição. Decisão
Normativa CAT - 12, de 26-6-2009:

ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

“Aplicação restrita às mercadorias previstas no RICMS/2000,

por sua descrição e classificação na NBM/SH. ( ... ) 2. E estão
sujeitas à substituição tributária as operações com mercadorias
expressamente previstas no RICMS/2000, sendo que a aplicação
desse regime jurídico restringe-se às mercadorias que se
enquadrem, cumulativamente, na descrição e na classificação na
Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado
- NBM/SH constantes no referido regulamento.”

18
 O Caso das Autopeças e material
de construção
Há mercadorias que têm o mesmo nome e a mesma NCM, mas têm
finalidades diferentes. Vejamos o caso das autopeças e de material de
construção.

MATERIAL DE
AUTOPEÇAS
CONSTRUÇÃO

ST aplica-se às peças de uso ST aplica-se às mercadorias

exclusivamente automotivo
(Protocolo 49/08); produto
que, “dentre as finalidades
para as quais foi concebido
e fabricado, encontra-se a
de integração em veículo
automotor” (Decisão
N o r m a t i v a C AT- 0 5 , d e
09-4-2009).
que se caracterizam como
materiais de construção ou
congêneres, ou seja, que
são aplicadas em obras de
construção civil: ”Produto
que, dentre as finalidades
para as quais foi concebido e
fabricado, encontra-se a de
uso em obras de construção
civil” (Decisão Normativa CAT-
6, de 09-4-2009).

19
 EXEMPLO

Fechaduras (NCM 8301) e dobradiças (NCM 8302) aparecem

tanto na ST de autopeças e de materiais de construção; aplica-se
de acordo com sua finalidade. Já fechaduras e dobradiças
usadas em outros segmentos (como móveis, por exemplo)
não terão ST. Há peças de implementos agrícolas que têm o
mesmo nome e a mesma NCM de autopeças (juntas, gaxetas,
etc.), mas como, pela sua própria concepção, não são produtos
passíveis de utilização em veículos automotivos, não terão ST
como autopeças.

Aplica-se ST: Não aplica-se ST:

Alguns produtos podem
se encaixar em
autopeças e em materiais
de construção.
Também existem produtos
de mesma nomenclatura que
se encaixam em outros
segmentos, como móveis ou
até impementos agrícolas.

20
 Redução de base de cálculo

Se a redução de base de cálculo for concedida para as “operações internas”,

deverá aplicar a carga tributária reduzida tanto no imposto próprio como no
cálculo da ST, pois o objetivo do benefício é o de beneficiar o consumidor
final. Entretanto, se a redução for concedida somente para o fabricante e
não alcançar o varejista, como no caso, em São Paulo, dos cosméticos e dos
produtos alimentícios do art. 39 do Anexo II, aplica-se a carga reduzida apenas
no imposto próprio e a alíquota normal no ICMS-ST.

Redução de Carga tributária Redução concedida

base de cálculo reduzida no somente para o
concedida a imposto próprio e fabricante e não para o
remetente e no cálculo da ST. varejista, aplica-se a
destinatário no carga reduzida somente
mesmo território. no imposto próprio.

21
 EXEMPLO DE
APLICAÇÃO OU NÃO
DA ST
Fabricante ou importador paulistas
vendem produtos sujeitos à ST

Fabricante e importador são os substitutos tributários responsáveis por reter

o ICMS das operações subsequentes quando efetuarem vendas dos produtos
sujeitos à ST para revendedores paulistas. Sua obrigação, como substituto,
ocorre seja ele do Simples ou do RPA. Em cada venda dentro do estado de
São Paulo, deve verificar se o destinatário é revendedor dessa mercadoria e,
nesse caso, efetuar a retenção em sua nota fiscal.

Entretanto, se o destinatário é consumidor final ou se o destinatário vai utilizar

como insumo de outro produto (matéria-prima ou material intermediário), não
deve efetuar a retenção. Também não fará a ST se o destinatário for utilizar
como insumo do fornecimento de alimentação.

EXEMPLOS

Fabricante ou importador de ferramentas (RPA ou Simples

01 Nacional), previstas no art. 313-Z.3, vende para loja de
ferramentas paulista;

RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

22
 Idem, vende para uma transportadora paulista: não retém o
02 ICMS, pois se trata de consumidor final que não vai revender
a mercadoria;

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Idem, vende para uma fábrica veículos que vai inserir como
03 acessório e vender junto com os veículos que fabrica: não retém
o ICMS, pois se trata de destinatário que vai utilizar como insumo
de outra mercadoria e não vai revender ferramentas (art. 264,
I, RICMS);

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Idem, vende para loja de ferramentas de outro estado: neste

04 caso, deve consultar o Anexo VI do Regulamento do ICMS para
verificar se São Paulo tem acordo de ST com o estado de destino;
se houver acordo de ST, efetua a retenção em sua nota fiscal e
recolhe por GNRE para o outro estado (se fizer inscrição como
substituto no outro estado, pode recolher mensalmente); se não
houver acordo de ST com o estado de destino, faz operação
normal, sem retenção;

DEPENDE SE
DEPENDE SE HÁ
HÁ ACORDO
ACORDO DE
DE ST.
ST.

Idem, vende para consumidor, não contribuinte, de outro estado,

05 haja ou não acordo de ST: operação normal, sem retenção (obs.:
o difal de não contribuinte não é objeto de ST);

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

23
 Idem, vende para consumidor, contribuinte, de outro estado,
06 por exemplo, metalúrgicas, mineradoras, transportadoras,
concessionárias de veículos: se houver acordo de ST com o
outro estado deve efetuar na nota fiscal a retenção do diferencial
de alíquota e recolher para o outro estado (retém apenas o
diferencial, sem margem de valor agregado); se não houver
acordo de ST, efetua operação normal;

DEPENDE
DEPENDE SE
SE HÁ
HÁ ACORDO
ACORDO DE
DE ST.
ST.

Indústria paulista que fabrica tubos de cobre para instalações

07 de água quente e gás, previstos no art. 313-Y (material de
construção), vende para lojas de material de construção de
São Paulo e de estados que têm acordo de ST com SP: efetua
a retenção do ICMS;

RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Idem, vende para construtoras paulistas: não retém o ICMS,

08 pois a construtora não é contribuinte do ICMS e, em relação aos
materiais que adquire para colocar na obra, será considerada
consumidora final; deve efetuar operação normal;

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Idem, vende para construtoras de outros estados: mesma

09 resposta acima, com a ressalva de que, após a Emenda
Constitucional 87/2015, deve debitar alíquota interestadual e
pagar o difal de não contribuinte para o outro estado (difal de
não contribuinte não tem ST; difal de contribuinte consumidor
final pode ter ST se houver acordo entre os dois estados);

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

24
 Idem, vende para indústria de máquinas que irá utilizar como
10 insumo na fabricação de máquinas pesadas: não retém o ICMS
e faz operação normal, pois o destinatário não vai revender e
terá, inclusive, o direito ao crédito;

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Idem, vende para indústria de móveis de outro estado que vai

11 utilizar em reforma de suas instalações: trata-se de consumidor
final contribuinte, então, o fabricante paulista debita alíquota
interestadual; se houver acordo de ST com o estado de destino,
efetua a retenção do diferencial de alíquota; se não houver
acordo, apenas debita a alíquota interestadual;

DEPENDE
DEPENDE SE
SE HÁ
HÁ ACORDO
ACORDO DE
DE ST.
ST.

Indústria paulista de óleo de soja, previsto no art. 313-W, vende

12 para supermercados paulistas: retém o ICMS;

RETÉM O ICMS.

Idem, vende, óleo de soja para uma grande pastelaria em frente

13 ao Estádio Itaquerão, em São Paulo: não retém o ICMS, pois o
destinatário não vai revender, mas vai utilizar como insumo do
fornecimento de alimentação;

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Indústria paulista vende toalhas e guardanapos, de mesa,

14 previstos no art. 313-G, para lojas revendedoras: retém o ICMS;

RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

25
 Idem, vende para uma cadeia de restaurantes: não retém o
15 ICMS, pois o restaurante não vai revender, mas vai utilizar no
fornecimento de alimentação;

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Indústria paulista de refrigerantes, cerveja, sorvete ou cigarros,

16 vende para restaurante: retém o ICMS, pois, nesse caso, o
restaurante é mero revendedor dessas mercadorias e não utilizará
como insumo ou consumo;

RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

Indústria paulista de macarrão vende para restaurante: não

17 retém o ICMS, pois o restaurante utilizará como insumo de
fornecimento de alimentação.

NÃO
NÃO RETÉM
RETÉM O
O ICMS.
ICMS.

O frete no cálculo da ST

O frete cobrado como despesa acessória pelo vendedor da mercadoria

(frete-CIF) entrará, normalmente, tanto no cálculo da ST como no cálculo do
imposto próprio do remetente.

O valor do frete, mesmo na venda FOB, quando é contratado pelo

destinatário, deve ser incluído, pelo substituto, no cálculo do ICMS retido
por ST, pois é componente do preço-varejo da mercadoria. Entretanto, se o
substituto desconhece tal valor e não inclui no cálculo da ST, deverá declarar
isso na nota fiscal em “Dados Adicionais”: “Frete não incluído na base de cálculo
da ST” (art. 42 do RICMS/00). Nesse caso, o destinatário substituído deverá
pagar o ICMS referente a essa parcela do preço-varejo que não foi incluída
na retenção.
26
 EXEMPLO

Se o valor de frete-FOB for de R$ 500,00 e o substituto não

incluir tal valor na base de cálculo da ST, o destinatário aplica o
IVA-ST sobre essa parcela do preço da mercadoria que ficou de
fora da retenção e calcula o ICMS de 18% (ou a carga tributária
específica da mercadoria), lançando em seu livro Registro de
Apuração, em “Outros Débitos” (art. 280 do RICMS/00). Se for
do Simples Nacional, recolhe por guia especial.

Substituídos (RPA - Recibo de

Pagamento Autônomo)
Substituídos (RPA) emitem Nota Fiscal sem destaque do ICMS, lançam as
operações sem crédito e sem débito (coluna “Outras”).
ART. 274

“O contribuinte substituído, ao realizar operação com

mercadoria ou prestação de serviço que tiver recebido
com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem
destaque do valor do imposto, que conterá, além
dos demais requisitos, a seguinte indicação ‘Imposto
Recolhido por Substituição - Artigo......do RICMS’”.

Quando receberem notas fiscais sem a retenção que seria devida ou retenção
a menor, solicitam nota fiscal complementar do destinatário (ainda que só do
ICMS-ST).
27
 Substituídos do Simples Nacional
não devem pagar ICMS na saída
Devem indicar que o imposto foi recolhido por substituição e devem segregar
os valores das vendas de produtos cujo ICMS já foi pago na fonte e não pagarão
o ICMS pelo percentual do Simples, visto que já houve pagamento antecipado
e, inclusive, pela alíquota cheia.

Houve pagamento/
Substituído não
recolhimento
paga ICMS pelo SN.
antecipado.

Fabricante ou importador transfere

para sua filial atacadista
Segundo o art. 264. III RICMS/00, o substituto não deve reter o ICMS quando
transfere para sua filial atacadista. Os estados definiram, como regra geral
(Convênio ICMS-142/2018), que, na transferência para filial atacadista, não se
aplica a ST, visto que a mercadoria sai pelo preço de custo e o acréscimo do
IVA sobre valor de custo seria insuficiente para se chegar ao preço-varejo. A
filial atacadista fará a ST, se for o caso, quando vender.

28
 EXEMPLOS

Fabricante de autopeças de Sorocaba-SP transfere para sua

filial distribuidora de Osasco-SP;

Fabricante ou importador de bebidas quentes de São Paulo

transfere para sua filial distribuidora de Belo Horizonte-MG.

ATENÇÃO

Se fabricante ou importador transferir para filial varejista, aplica-se

a ST.

Fabricante ou importador vende

para fabricante do mesmo produto
Substituto para substituto - mercadoria que está no mesmo artigo de ST.
Os estados definiram, no Convênio de normas gerais de ST – Convênio ICMS-
142/2018, que, no caso de venda de mercadorias de um substituto para outro
substituto do mesmo produto (produto que está no mesmo artigo da ST), não
haverá aplicação da ST. O destinatário deve reter quando revender.

29
 EXEMPLOS

Fábrica ou importador de escapamentos vende para fábrica

de espelho retrovisor (autopeças).

Fábrica ou importador de refrigerante vende para fábrica

de cerveja (os dois produtos estão no mesmo artigo de
ST – art. 293).

Fábrica de sabonetes vende para fábrica de perfumes (os

dois produtos, a partir de janeiro de 2020, estão no mesmo
artigo da ST – art. 313-E, então, atualmente, os produtos
ali indicados devem ser vendidos para quem fabrica outro
produto do mesmo artigo sem ST e o destinatário fará a ST
quando vender para revendedor).

Obs.: fábrica de pinga vende para fábrica de cerveja: nesse

caso, aplica-se a ST, pois são produtos de segmentos
diferentes, ou seja, não estão no mesmo artigo da ST.

Fabricante ou importador vende

para estabelecimento
Fabricante ou importador vende para estabelecimento ao qual for atribuída,
por regime especial, a condição de sujeito passivo por substituição tributária.
O art. 8°, §15, da Lei 6374/89 permite ao estado atribuir ao atacadista, por
regime especial, a condição de substituto para que ele possa adquirir sem
ST, em casos de prejuízo à livre concorrência e acumulação de valores de
ressarcimento.

No regulamento, essa situação está prevista no art. 264, VI.

30
 EXEMPLOS

Distribuidores hospitalares (Portaria CAT-116/17);

Centros de Distribuição de empresas varejistas e

Empresas que vendem pela internet, por telemarketing e

plataformas eletrônicas em geral (Decreto 57608/11). A
disciplina para tal regime consta na Portaria CAT-53/2013.

Operações interestaduais
(retenção a favor de outro estado)
As unidades federativas podem fazer acordo de ST interestadual. O Anexo
VI do RICMS indica os estados que têm acordo com São Paulo.

EXEMPLOS

Contribuinte paulista, seja indústria, atacadista ou varejista,

que remeter autopeças para revendedor de Minas Gerais deve
reter o ICMS da operação subsequente. Enquanto não tiver
inscrição como substituto no outro estado, o paulista recolhe
a cada remessa por GNRE. Aplica a MVA (margem) prevista no
protocolo (acordo entre alguns estados) ou convênio (todos os
estados).

31
 IMPORTANTE

Alguns acordos já preveem utilizar o MVA do estado de destino.

Remetente do RPA utiliza o IVA ajustado, quando a carga tributária
interna no destino for maior do que a alíquota interestadual;
remetente do Simples não utiliza o IVA ajustado.

Remetente do RPA utiliza

o IVA ajustado, quando a Remetente do SN não
carga tributária interna no utiliza o IVA ajustado.
destino for maior do que
.
a alíquota interestadual.

IVA ajustado

Para proteção das indústrias de cada unidade federativa que, quando vendem
internamente, embutem no seu preço o valor da alíquota interna (alíquota
cheia) e, sobre esse preço, acrescem a margem de valor agregado para aplicar
a ST, os estados definiram que, quando houver retenção interestadual, em
vez do IVA normal, aplicar-se-á o IVA ajustado, isso porque, na operação
interestadual, o remetente embute no seu preço a alíquota interestadual, que
é menor do que a alíquota interna, e, se o cálculo da ST for efetuado com o
IVA normal, haveria um favorecimento para as aquisições de outros estados.
Por isso, se aplica o IVA ajustado.

32
 ATENÇÃO

Devido a um acordo entre os estados, se o remetente for do

Simples Nacional, não se aplica o IVA ajustado, mas o IVA normal.

Retenção Não prejudica Se o remetente for

interestadual se nem favorece do SN, se aplica
aplica IVA ajustado. vendas para fora. IVA normal.

Indústria adquire insumos em

comerciante substituído
Se indústria adquire mercadoria, que utilizará como insumo, de um
comerciante substituído, que não pode destacar ICMS em sua nota fiscal,
não perderá o direito ao crédito:

RICMS/SP
ART. 272

“O contribuinte que receber, com imposto retido,

mercadoria não destinada a comercialização
subsequente, aproveitará o crédito fiscal, quando
admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota
interna sobre a base de cálculo que seria atribuída
à operação própria do remetente, caso estivesse
submetida ao regime comum de tributação.”

33
 EXEMPLOS

Indústria de artefatos de cimento, do RPA, adquire essa

mercadoria em lojas varejistas que não destacam o ICMS,
mas indicam “Imposto recolhido por substituição – art. 291
RICMS/00”. A indústria aplica a alíquota do cimento (18%) sobre
o preço da aquisição e pode se creditar se a posterior saída for
tributada.

Indústria adquire óleo diesel em postos varejistas, sem destaque

do ICMS, mas com indicação de ICMS pago por ST, para
abastecer veículos que entregam mercadorias tributadas. Pode
se creditar, aplicando a alíquota do óleo diesel (12%) sobre o
valor da aquisição.

Importador pode ser substituto e

substituído
Imaginemos um comerciante atacadista que revende perfumes para
comerciantes paulistas, supondo que seu estoque é formado por perfumes
que importa da Itália, perfumes que adquire do Rio de Janeiro e perfumes
que adquire de indústria do Polo Brasileiro de Cosméticos, em Diadema-SP.

Nesse caso, será substituto em relação ao perfume que

01 importa e revende: pagará o ICMS normal referente à
importação, no momento do desembaraço; estoca a
mercadoria e se credita; no momento em que vender para
revendedor paulista, debita o ICMS próprio e retém o ICMS
das operações subsequentes.
34
 Já, quanto ao perfume que adquire de fábrica paulista,
02 será substituído, pois o fabricante deve efetuar a retenção
quando vende para atacadista. Observe que ele é importador
somente em relação ao lote de produtos que importa;
quanto aos produtos que adquire no mercado interno, ele
é atacadista-substituído.

E, quanto ao perfume que adquirir do Rio de Janeiro, como

03 não há convênio entre São Paulo e aquele estado, deverá
efetuar o pagamento antecipado referente às operações
subsequentes, antecipadamente, por ocasião do ingresso
da mercadoria em território paulista.

Assim, em nosso entendimento, tal atacadista deverá ter em

seu estoque os perfumes de origem paulista e fluminense,
com o ICMS já pago antecipadamente e, com controle
separado, o perfume por ele importado, em relação ao
qual, ele, como substituto, deve efetuar a retenção quando
vender.

Ressarcimento do ICMS-ST

O Regulamento do ICMS, em seu art. 269, aponta a possibilidade de

ressarcimento do ICMS anteriormente retido quando:

O comerciante substituído vender a consumidor por valor

01 menor do que a base de retenção utilizada pelo substituto;

O comerciante substituído não puder realizar a venda sobre

02 a qual tinha já sido retido o imposto (furto, perecimento,
sinistro);
35
 O comerciante substituído realizar a venda, mas tiver
03 isenção ou não incidência (venda para a Zona Franca de
Manaus, para Área de Livre Comércio, exportação);

O comerciante substituído (atacadista ou varejista) vender

04 para outro estado.

Ressarcimento ICMS-ST em venda

por valor menor do que a base de
retenção
Em outubro/2016, foi concluído pelo Supremo Tribunal Federal (STF) o
julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 593849, com repercussão geral
reconhecida, no qual foi alterado entendimento do STF sobre o regime de
substituição tributária do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS).

O Tribunal entendeu que o contribuinte tem direito à diferença entre o valor

do tributo recolhido previamente e aquele realmente devido no momento da
venda.

Foi fixada também a tese do julgamento para fim de repercussão geral:

“É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de

Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição
tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for
inferior à presumida”.

36
 EXEMPLO

Automóvel foi retido na fonte sobre uma base de cálculo de R$

100.000,00 e a concessionária vendeu a consumidor final por
R$ 95.000,00. A loja substituída terá direito ao ressarcimento
do valor da alíquota aplicada sobre a diferença de R$ 5.000,00.
Deve protocolar o pedido cumprindo os requisitos da Portaria
CAT-42/18.

ATENÇÃO

O art. 265 do RICMS/00 prevê o pagamento do complemento

do ICMS para quem vender acima do valor da base de cálculo
da retenção na fonte. Então, se a concessionária do exemplo
acima vender por R$ 105.000,00, deveria pagar o ICMS sobre a
diferença.

Porém, o estado de São Paulo prevê uma opção para que a

empresa renuncie ao ressarcimento em troca do complemento.

Nem um, nem outro. É o verbete a seguir.

37
 Regime Optativo de Tributação
(ROT)
Opção por não pagar complemento, nem pedir ressarcimento na venda
por valor maior ou menor. O ROT-ST consiste na dispensa de pagamento do
complemento do ICMS retido antecipadamente por substituição tributária,
nas hipóteses em que o valor da operação com a mercadoria for maior que a
base de cálculo da retenção do imposto, compensando-se com a restituição
do imposto assegurada ao contribuinte nos casos em que for menor.

Empresa do RPA: credenciamento automático por, no mínimo, 12 meses.

Simples Nacional: credenciamento automático (se não quiser, se manifesta).
Vide Portaria CAT-25/2021.

Dispensa de
recolhimento de
Contribuinte ICMS complementar Nem um,
optante pelo em troca de renuncia nem outro.
ROT-ST. ao ressarcimento de
ICMS devido.

Ressarcimento ST (venda para

outro estado)
Sempre que um substituído paulista, que adquiriu a mercadoria com
substituição, a revender para outro estado, entra em cena o direito ao
ressarcimento (art. 269, IV RICMS/00).

Isso porque, na retenção na fonte, presumiu-se que a mercadoria iria ser

consumida no estado de São Paulo e, por isso, foi retido o ICMS pela alíquota
cheia, sobre o preço de varejo. Entretanto, se mercadoria acaba por ser vendida
para um contribuinte de outro estado, a situação muda de figura, e São Paulo
passa a ter direito apenas à alíquota interestadual (7% ou 12%), conforme o
destino, sobre o preço de saída da mercadoria do estado.
38
 Assim, deve ser anulada a substituição tributária, devendo o comerciante
efetuar o débito normal de sua saída interestadual e recuperar o crédito do
imposto próprio do substituto (art. 271) – o fabricante ou importador que lhe
vendeu a mercadoria – e tendo, ainda, direito ao ressarcimento do valor do
imposto retido (art. 269, IV), conforme Portaria CAT-42/2018. Para o crédito
do ICMS da operação anterior, não há necessidade de cumprir a CAT-42/2018,
bastando um demonstrativo/comprovação das últimas aquisições suficientes
para comportar a quantidade vendida para o outro estado e lançando no livro
de Apuração.

Comerciante paulista adquiriu 10 (dez) lavatórios com ICMS retido conforme

abaixo:

Exemplo de Cálculo:

R$ 10.000,00 Preço de fábrica

+ R$ 4.000,00 Margem de lucro IVA-ST (40%)
R$ 14.000,00 Preço Varejo
x 0,18 Alíquota interna (18%)
R$ 2.520,00 ICMS sobre o preço varejo
- R$ 1.800,00 ICMS próprio (18% x 10.000)
R$ 720,00 ICMS RETIDO ST

Se vender para outro estado:

► Deve debitar a alíquota interestadual (7% ou 12%).

► Terá direito ao ressarcimento de R$ 720,00, se cumprir a Portaria

CAT-42/18.

► Terá direito ao crédito do imposto da operação anterior R$ 1.800,00

(art. 271), que pode fazer junto com o ressarcimento pela CAT-42/18 ou
lançar em “Outros Créditos” mediante demonstrativo e comprovação das
operações de aquisição.
39
 Pagamento antecipado (art.426-A)

Para as mercadorias que estão no regime de ST, em São Paulo, quando

adquiridas de outro estado, deverá ser feito, pelo adquirente, pagamento
antecipado do ICMS de sua própria operação e de operação subsequente,
exceto se o remetente já tiver retido o imposto (art. 426-A RICMS/00).

Portanto, o revendedor paulista, substituído, seja atacadista ou varejista, seja

do RPA ou do Simples Nacional, quando receber mercadoria de outro estado,
que, em São Paulo, é sujeita à ST e que veio sem retenção, deve ele mesmo
efetuar o cálculo do ICMS das operações seguintes e efetuar o recolhimento
por guia especial: - se for destinatário paulista do Simples Nacional, em 60
dias fora o mês; - se for destinatário paulista do RPA: no dia da entrada da
mercadoria, exceto se tiver regime especial.

Mercadoria sujeita Se ICMS não estiver

ao regime de ST retido, revendedor
adquirida de outro deve efetuar o
estado. pagamento por guia
especial.

40
 Aquisição, por RPA ou Simples Nacional, de mercadoria de outro estado e
que em SP é sujeita à ST:

Exemplo de Cálculo:
Pagamento Antecipado (art. 426-A)
(IVA normal 38,90%; IVA ajustado 49,06%)

R$ 10.000,00 Valor da Nota Fiscal + frete

+ R$ 4.906,00 IVA ajustado 49,06
R$ 14.906,00 Preço Varejo
x 0,18 Alíquota interna (18%)
R$ 2.683,00 ICMS sobre o preço varejo
- R$ 1.200,00 ICMS do remetente (12%)
R$ 1.483,00 ICMS antecipado (DARE)

A equalização da carga tributária do SN já está embutida neste cálculo, NÃO

devendo ser paga novamente, à parte.

Após o pagamento antecipado, a mercadoria será vendida sem destaque

do ICMS.

Aquisição de Carga tributária do Após pagamento,

mercadoria de SN já está incluída a mercadoria é
fornecedor RPA de no cálculo, não vendida sem
outro estado por devendo ser paga destaque do ICMS.
adquirente do SN. novamente, à parte.

41
 No mesmo exemplo, se o remetente do outro estado for do Simples Nacional:

Exemplo de Cálculo:
Pagamento Antecipado (art. 426-A)

R$ 10.000,00 Valor da Nota Fiscal + frete

+ R$ 3.890,00 IVA 38,90% (normal)
R$ 13.890,00 Preço Varejo
X 0,18 Alíquota interna (18%)
R$ 2.500,20 ICMS sobre o preço varejo
(-) O adquirente SN deduz aqui 12% s/ operação do remetente
(-) O adquirente RPA deduz somente o ICMS pago pelo SN
= ICMS antecipado (DARE)

Portanto, quando o remetente do outro estado é do Simples Nacional, o

destinatário RPA só pode deduzir o percentual do Simples pago pelo remetente,
enquanto destinatário do Simples pode deduzir 12% (art. 426-A, §3°).

Destinatário RPA: deduz somente

ICMS pago pelo remetente.
Remetente de
outro estado é SN.

Destinatário SN: deduz 12%.

42
 ► BOLETIM TRIBUTÁRIO 104. Resposta à Consulta 9.750, de 15.07.76,
p. 376
REFERÊNCIAS
► BOLETIM TRIBUTÁRIO 134. Resposta à Consulta 11.792, de 24.04.78,
p. 559

► Decisão Normativa CAT 12, São Paulo, 26 jun. 2009. Disponível em:
https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/denorm122009.aspx#0.
Acesso em: 12 dez. 2022.

► DECRETO 45.490, de 30 de novembro de 2000, com suas alterações

- Regulamento do ICMS (RICMS/2000): https://legislacao.fazenda.
sp.gov.br/Paginas/textoricms.aspx

► DECISÃO NORMATIVA CAT 5, de 09 de abril de 2009: https://legislacao.

fazenda.sp.gov.br/Paginas/denorm052009.aspx

► DECISÃO NORMATIVA CAT 6, de 09 de abril de 2009: https://legislacao.

fazenda.sp.gov.br/Paginas/denorm062009.aspx

► DECISÃO NORMATIVA CAT 1, de 30 de maio de 2019: https://legislacao.

fazenda.sp.gov.br/Paginas/Decis%C3%A3o-Normativa-CAT-1-de-2019.
aspx

► SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Plenário, de 19 de outubro de 2016.

[RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU
PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE
DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO
DA DIFERENÇA. ART. 150, §7°, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851.]. Recurso
Extraordinário 593.849 Minas Gerais, Minas Gerais: Min. Edson Fachin,
p. 2, 19 out. 2016. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=TP&docID=12692057. Acesso em: 12 dez. 2022.

43