ELIMINAÇÃO DAS MAIS-VALIAS
NA (DES)AFETAÇÃO DE IMÓVEIS
A ATIVIDADE EMPRESARIAL OU PROFISSIONAL
Paulo Marques
Contabilista Certificado || Formador || Consultor fiscal
RESUMO
Em 1992 foi introduzido no Código do IRS (CIRS) um novo
enquadramento fiscal dos atos de afetação ou transferên-
cia de bens imóveis entre o património particular e os
ativos comerciais ou industriais ou agrícolas, silvícolas ou
pecuários de empresas individuais do respetivo proprie-
tário. Controverso e complexo, o tratamento fiscal da-
queles atos sempre exigiu muita atenção. Desde 2017,
aquele regime vinha sofrendo diversas alterações, especi-
ficamente para os imóveis habitacionais objeto daquelas
afetação e transferência. Ano após ano, as mudanças tem
sido alvo de diversas críticas: de alguns setores de ativida-
de, dada a reduzida eficácia das alterações, face aos obje-
tivos desejados; de outros setores, por se sentirem preju-
dicados pelo diferente tratamento que se mantinha para
os imóveis sem afetação habitacional; de especialistas
fiscais, que apontavam as sucessivas graves lacunas na
legislação.
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O Orçamento do Estado para 2021 (OE 2021, aprovado
pela Lei n.º 75-B/2020 de 31 de dezembro) veio, final-
mente, eliminar as mais-valias geradas pela transferência
entre o património pessoal e a afetação a uma atividade
comercial e vice-versa, e criar condições para que as mes-
mas só sejam apuradas e tributadas aquando da venda
do imóvel a terceiros. É um regime mais justo, porque se
aplica a todos os imóveis, e não antecipa tributação face
a uma valorização do imóvel no mercado. Ainda assim,
ficaram por acautelar no CIRS alguns problemas de or-
dem prática. De tudo isto daremos conta neste artigo.
INTRODUÇÃO
A afetação de imóveis à categoria B é obrigatória quando
o seu proprietário neles passa a desenvolver uma ativida-
de empresarial ou profissional e enquadra-se no que o
CIRS vinha tipificando como afetação de quaisquer bens
do património particular a atividade empresarial e profis-
sional exercida em nome individual pelo seu proprietário.
Não só imóveis, mas também outros bens.
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
No caso específico dos imóveis, a afetação é frequente
em atividades de arrendamento, alojamento local, lotea-
mentos, construção ou reconstrução para venda. Mas a
afetação é também obrigatória em qualquer outra ativi-
dade económica como, por exemplo, no caso em que o
senhor António é dono de uma loja num centro comercial
e, depois de ficar sem inquilino, resolve coletar-se na ca-
tegoria B do IRS com uma atividade de comércio que pas-
sa a desenvolver naquela sua loja. Esta afetação para
efeitos fiscais não é uma opção. Deriva da utilização que
passa a ser dada ao imóvel numa atividade empresarial
ou profissional e a afetação está feita a partir do momen-
to em que a atividade começa a ser desenvolvida no imó-
vel. Nos casos de contabilidade organizada, aquela afeta-
ção ocorre também para efeitos patrimoniais, com regis-
to do imóvel no ativo.
A problemática é antiga e remonta às alterações introdu-
zidas no CIRS pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17 de julho.
Alterações na altura destacadas no preâmbulo pelo seu
caráter inovador e por representarem uma alteração es-
trutural ao regime de tributação das mais-valias estabele-
cido no CIRS. Foi, assim, introduzido um novo enquadra-
mento fiscal dos atos de afetação ou transferência de
bens imóveis entre o património particular e os ativos
comerciais ou industriais ou agrícolas, silvícolas ou pecuá-
rios de empresas individuais do respetivo proprietário,
que assentou numa separação “ficcionada” do patrimó-
nio da pessoa singular entre património particular em
sentido específico (que integra os elementos não afetos a
uma atividade comercial, industrial ou agrícola) e patri-
mónio particular afeto a atividade comercial ou industrial
(a então categoria C) ou agrícola, silvícola ou pecuária (a
então categoria D). Atividades atualmente todas incluídas
na categoria B, sob a designação genérica de rendimentos
empresariais, para além dos rendimentos profissionais
(qualquer atividade de prestação de serviços exercida por
conta própria). A este, vamos referir-nos, para simplifica-
ção, unicamente como património empresarial ou ativi-
dade empresarial.
De 2017 a 2020, esta matéria sofreu várias atualizações,
mas apenas direcionadas a imóveis com afetação habita-
cional, nem todas com contornos e alcance bem defini-
dos, o que passou também por uma autorização legislati-
va prevista no Orçamento do Estado para 2019 não con-
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cretizada pelo Governo. Com o OE 2021 entra, finalmen-
te, no caminho certo, ao tratar de igual forma todos os
imóveis e ao evoluir no sentido de serem apenas apura-
das e tributadas mais-valias aquando da venda do imóvel
a terceiros. Para o efeito, introduziu-se um regime de
neutralidade fiscal que visa anular os efeitos tributários
da passagem do imóvel pelo património empresarial, nos
sujeitos passivos em que o rendimento tributável da cate-
goria B é determinado com base na contabilidade (alínea
b) do n.º 1 do art.º 28.º do CIRS). Se o sujeito passivo for
tributado pelas regras do regime simplificado, a passa-
gem do imóvel pelo património empresarial não terá
qualquer feito fiscal, salvo se da sua alienação resultar
uma mais-valia a ser tributada no âmbito da categoria B.
No Relatório do OE 2021 era anunciado que “vai ser eli-
minado o imposto sobre as mais-valias de um imóvel pela
transferência entre o património pessoal e a afetação a
uma atividade comercial, com particular relevância para
as situações de alteração de uso de imóveis afetos ao
alojamento local.”
Quanto às mais-valias pela transferência de quaisquer
outros bens (que não imóveis) entre o património pessoal
e a afetação a uma atividade comercial mantém-se o regi-
me que prevê a suspensão da sua tributação até ao mo-
mento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa
ou da ocorrência de outro facto que determine o apura-
mento de resultados em condições análogas (entenda-se,
venda a um terceiro a partir do património da categoria
B, ou determinação de mais-valias pela transferência para
o património particular dos empresários dos bens que
estavam afetos ao ativo da empresa). Se bem que, não se
vislumbra utilidade prática da manutenção deste regime
no âmbito dos rendimentos da categoria G do IRS.
1. ELIMINAÇÃO DE MAIS-VALIAS
NA AFETAÇÃO DE IMÓVEIS DO PATRIMÓNIO
PARTICULAR A ATIVIDADE EMPRESARIAL
A primeira alteração significativa a destacar é o fim das
mais-valias na afetação de imóveis a atividade empresari-
al. Como previsto no n.º 1 do art.º 10.º do CIRS, constitu-
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
em mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo consi-
derados rendimentos empresariais e profissionais, de
capitais ou prediais, resultem de (para além de outras
situações previstas) afetação de quaisquer bens do patri-
mónio particular, com exceção dos bens imóveis, a ativi-
dade empresarial e profissional exercida em nome indivi-
dual pelo seu proprietário. Reforçamos que, com a intro-
dução naquela norma desta nova alínea i), presentemen-
te não será identificada (e no futuro não será tributada)
qualquer mais-valia resultante da afetação de imóveis a
atividade empresarial. Seja imóvel habitacional, seja in-
dustrial, seja para comércio ou serviços, terminando-se
assim com um tratamento diferenciado e mais prejudicial
que, desde 2017, existia para os imóveis que não fossem
destinados a utilização habitacional.
Em sintonia com esta alteração, no n.º 2 do art.º 29.º do
CIRS a referência ao valor de mercado passa a excecionar
os bens imóveis. O valor de mercado à data da afetação
(que nem sempre era fácil de determinar e que, em algu-
mas situações vinha gerando litigância entre a Autoridade
Tributaria e Aduaneira (AT) e os sujeitos passivos), servia
como valor de realização para cálculo da mais-valia à data
da afetação do imóvel, cuja tributação na categoria G
ficava suspensa até ao momento em que mesmo “saísse”
da categoria B, mas também era o valor de aquisição pelo
qual esse imóvel seria considerado no ativo da atividade
empresarial. Assim, outra alteração que resulta do OE
2021 é que o valor de aquisição do imóvel, a considerar
para efeitos na categoria B, em caso de afetação, corres-
ponde ao respetivo valor à data em que o mesmo foi ad-
quirido pelo sujeito passivo na sua esfera particular, de
acordo com as regras previstas nos artigos 45.º (aquisição
a título gratuito) ou 46.º (aquisição a título oneroso) do
CIRS.
Se o sujeito passivo determinar os seus rendimentos da
categoria B com base na contabilidade, será sobre aquele
valor de aquisição que serão determinadas as deprecia-
ções para efeitos fiscais, em respeito pelas demais regras
aplicáveis. Será também este o valor pelo qual o imóvel
deve ser inicialmente registado no balanco do empresá-
rio, sem prejuízo de eventual mensuração subsequente
pelo justo valor ou pelo modelo de revalorização, em fun-
ção do permitido no normativo contabilístico que seja
aplicável. Importa aqui referir que, apesar destas altera-
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ções, os imóveis cuja afetação foi feita até 31 de dezem-
bro de 2020, e que estão a ser depreciados com base no
valor de mercado verificado à data da afetação, continu-
am a ser depreciados com base no mesmo valor. Reforça-
se que o registo dos imóveis no ativo da categoria B pelo
seu valor de aquisição à data em que os mesmos foram
adquiridos pelo sujeito passivo na sua esfera particular só
é feito para imóveis cuja afetação à atividade empresarial
ocorra depois de 1 de janeiro de 2021.
2. ELIMINAÇÃO DE MAIS-VALIAS
NA TRANSFERÊNCIA PARA O PATRIMÓNIO
PARTICULAR DOS EMPRESÁRIOS
DE IMÓVEIS AFETOS AO ATIVO DA EMPRESA
Conforme art.º 3.º do CIRS, na redação dada pelo OE
2021, consideram-se rendimentos da categoria B, entre
outros, as mais-valias apuradas no âmbito das atividades
geradoras de rendimentos empresariais e profissionais,
definidas nos termos do art.º 46.º do Código do IRC, de-
signadamente as resultantes da transferência para o pa-
trimónio particular dos empresários de quaisquer bens
afetos ao ativo da empresa, com exceção dos bens imó-
veis.
A alteração que exclui das mais-valias a determinar no
âmbito da categoria B a transferência de imóveis para o
património particular dos empresários, aplica-se agora à
transferência de todos os imóveis, qualquer que tenha
sido a sua afetação. E, também, quer o imóvel tenha inici-
almente sido objeto de afetação do património particular
à categoria B, quer o imóvel tenha sido adquirido ou
construído diretamente para o património da atividade
empresarial ou profissional.
Como fica evidente destas alterações, deixa de haver tra-
tamento específico para imóveis com afetação habitacio-
nal, sendo revogados os números 9 do art.º 3.º e 15 do
art.º 10.º do CIRS.
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
3. CONSEQUÊNCIAS FISCAS NA CATEGORIA B
DA TRANSFERÊNCIA DE IMÓVEL
PARA O PATRIMÓNIO PARTICULAR
Para concretizar um regime de neutralidade fiscal, associ-
ado à permanência e utilização de imóveis no património
empresarial, que posteriormente sejam transferidos para
o património particular dos empresários, o OE 2021 inclu-
iu os números 10 e 11 no art.º 3.º do CIRS, com a seguin-
te redação:
“10 – No caso de transferência para o património par-
ticular do sujeito passivo de bens imóveis que tenham
estado afetos à sua atividade empresarial e profissio-
nal com determinação dos rendimentos com base na
contabilidade, quando tenham sido praticadas depre-
ciações ou imparidades, os correspondentes gastos
fiscalmente aceites durante o período em que o imóvel
esteve afeto à atividade devem ser acrescidos, em fra-
ções iguais, ao rendimento do ano em que ocorra a
transferência e em cada um dos três anos seguintes.
11 – O montante total apurado nos termos do número
anterior acresce ao valor de aquisição para a determi-
nação de quaisquer mais-valias sujeitas a imposto.”
Decorre daquele n.º 10 que os gastos com depreciações
ou imparidades, que tenham sido geradas pelo imóvel e
deduzidas fiscalmente, sejam dados à tributação a partir
o ano em que o imóvel venha a ser transferido do ativo
da categoria B para o património particular do empresá-
rio.
Admita-se um imóvel que foi adquirido em 2014, pelo
valor de 200.000 €, para casa de férias de um determina-
do sujeito passivo. Em 2021, já com a atividade económi-
ca a recuperar, o sujeito passivo coleta-se na categoria B
com a atividade de alojamento local e com determinação
dos rendimentos empresariais e profissionais com base
na contabilidade. Afeta aquele imóvel à atividade pelo
valor de aquisição e a depreciação anual contabilizada e
fiscalmente dedutível é de 3.000 € (200.000 € x 75% x 2%,
sendo os 25% não depreciados o valor atribuído ao terre-
no). Se vier a cessar, em 2027, a exploração daquele imó-
vel na referida atividade, as depreciações fiscalmente
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aceites acumuladas de 2021 a 2026 totalizam 18.000 €. E
é este valor que será incluído, em frações iguais, no ren-
dimento do ano em que ocorra a transferência e em cada
um dos três anos seguintes. Assim, nos anos de 2027,
2028, 2029 e 2030, ao rendimento coletável do sujeito
passivo será somado o valor de 4.500 € em cada ano.
Para além da reconhecida justiça desta norma (pois se o
sujeito passivo apenas virá a ser tributado sobre uma
eventual mais-valia se, já em momento posterior à trans-
ferência do imóvel para o património particular, o vier a
alienar a um terceiro, é justificável que lhe seja exigida a
reposição do imposto que poupou sobre o gasto com de-
preciações durante o período de afetação), também se
regista o facto de a tributação do valor total ser repartida
por vários anos. Com isto se diminui a probabilidade de
prejudicar o sujeito passivo pelo possível facto de um
acréscimo de valor substancial ao rendimento, unicamen-
te no ano da desafetação, poder levar à tributação de
algum valor a taxa superior àquela de que o sujeito passi-
vo beneficiou quando viu o seu resultado anual diminuído
pelas depreciações. Considere-se, por exemplo que, de
2021 a 2026, aquele sujeito passivo tinha o seu rendi-
mento tributável sujeito à taxa máxima de IRS de 37%
(poupando assim 6.660 € de imposto) e, em 2027, se fos-
se obrigado a dar à tributação a totalidade dos 18.000 €,
o valor de 13.000 € (hipótese) ficaria sujeito à taxa de
45%. O IRS a liquidar sobre os 18.000 € seria assim de
7.700 €, do que resultaria a reposição de mais 1.040 € de
imposto. Com a tributação de 4.500 € em cada ano, e
chegando os rendimentos do sujeito passivo à mesma
taxa máxima de IRS de 37%, o imposto a repor durante os
quatro anos será exatamente o mesmo que o montante
poupado anteriormente. Claro que, como a taxa máxima
a aplicar decorre da totalidade dos rendimentos que o
sujeito passivo tenha para englobar em cada ano, varia-
ções em rendimentos de outras categorias, ou noutros
rendimento da categoria B, também poderão fazer au-
mentar ou diminuir tal taxa. Por isso, mesmo com esta
correção durante quatro anos, poderá haver situações
em que o sujeito passivo venha a repor mais imposto do
que o poupado, mas também poderá acontecer vir a re-
por menos IRS, se nos anos do acréscimo de rendimento
decorrente desta norma tiver uma significativa quebra de
rendimento. Embora, como vimos, ao nível do IRS poupa-
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
do/resposto a neutralidade possa não ser conseguida,
esta neutralidade existe claramente na ótica de gastos/
rendimentos considerados para efeitos fiscais, e este é o
claro objetivo da norma.
Para imóveis cuja afetação à atividade empresarial foi
feita até ao ano de 2020, que estão registados no ativo
do empresário pelo valor de mercado à data de afetação,
e a gerar depreciações com base neste mesmo valor, a
futura transferência para o património particular implica-
rá igualmente a tributação das depreciações que, nestas
condições, tenham sido fiscalmente deduzidas durante
todo o período de afetação.
No CIRS não foi clarificado como esta tributação será ope-
racionalizada. Uma possibilidade será por via de acrésci-
mo do valor no quadro 4 do anexo C à declaração modelo
3 de IRS, caso o sujeito passivo se mantenha coletado na
categoria B e com determinação dos rendimentos com
base na contabilidade. Mas se o sujeito passivo cessar a
atividade ou, durante aquele período de quatro anos, vier
a alterar a determinação dos rendimentos para as regras
do regime simplificado, tal acréscimo não será possível.
Uma solução simples poderá passar por se pedir que o
sujeito passivo declare no anexo C, no ano da desafeta-
ção, o valor total a tributar e a AT considere automatica-
mente na liquidação de IRS um acréscimo de 25% desse
valor em cada um dos quatro anos, qualquer que seja o
enquadramento fiscal do sujeito passivo. O que também
permitiria à AT emitir uma liquidação de IRS automática
apenas sobre esse rendimento, caso em algum daqueles
anos seguintes o sujeito passivo não tivesse mais rendi-
mentos de declaração obrigatória.
A proposta de Lei do Orçamento do Estado incluía uma
norma que previa acréscimo de rendimento após a trans-
ferência do imóvel, também no caso de determinação
dos rendimentos com base na aplicação das regras decor-
rentes do regime simplificado, mas a mesma caiu e não
foi incluída na versão final publicada. Pelo que, se a afeta-
ção do imóvel decorreu apenas em anos em que o sujeito
passivo foi tributado pelo regime simplificado, nenhuma
correção haverá a fazer, decorrente da desafetação do
mesmo.
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O efeito prático do n.º 11 é explicado e exemplificado no
ponto seguinte.
4. CÁLCULO DA MAIS-VALIA
APENAS NA VENDA DO IMÓVEL
Tal como referido inicialmente, todas estas alterações
visaram criar condições para que as mais-valias de um
imóvel que tenha passado pela transferência entre o pa-
trimónio pessoal e a afetação a uma atividade comercial
e vice-versa, ou tenha sido adquirido no âmbito da ativi-
dade comercial e transferido para o património pessoal,
só sejam apuradas aquando da venda do imóvel a tercei-
ros.
Importa referir que, qualquer que tenha sido o contexto
de aquisição do imóvel, se este for alienado enquanto
está a ser utilizado no exercício da atividade empresarial,
a respetiva mais-valia será calculada e tributada de acor-
do com as regras da categoria B que sejam aplicáveis na
determinação dos rendimentos do sujeito passivo, tal
como até aqui já vinha acontecendo. O que altera numa
situação destas é que, se o imóvel foi inicialmente adqui-
rido para o património particular, e posteriormente ocor-
reu afetação a atividade empresarial, após 1 de janeiro de
2021, o valor de aquisição a considerar para efeitos de
cálculo de mais-valias na categoria B será, como já referi-
do, o valor de aquisição à data em que este foi adquirido
pelo sujeito passivo, de acordo com as regras previstas
nos artigos 45.º ou 46.º, consoante o caso. O que poderá
vir a acontecer também relativamente às mais-valias de
imóveis cuja afetação tenha ocorrido antes de 2021, face
ao regime transitório que a seguir explicaremos, mas que,
para situações de alienação enquanto o imóvel está na
categoria B não nos parece favorável.
A “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imó-
veis”, desde que não seja de considerar como rendimen-
to empresarial, constitui ganho de mais-valias, a tributar
no âmbito da categoria G do IRS, como decorre da reda-
ção da alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS, que passou
a incluir apenas a transcrição feita. E o novo n.º 16 do
mesmo artigo passou a prever:
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
“Os ganhos obtidos com a alienação onerosa de direi-
tos reais sobre bens imóveis que tenham estado afetos
à atividade empresarial e profissional do sujeito passi-
vo, são tributados de acordo com as regras da catego-
ria B, caso a alienação ocorra antes de decorridos três
anos após a transferência para o património particular
do sujeito passivo.”
Da conjugação das duas normas, quanto às mais-valias
obtidas na alienação onerosa de direitos reais sobre bens
imóveis que tenham estado afetos à atividade empresari-
al do sujeito passivo, podemos concluir que são tributa-
das de acordo com:
• As regras da categoria G, caso a alienação ocorra
DEPOIS de decorridos três anos após a transferên-
cia para o património particular;
• As regras da categoria B, caso a alienação ocorra
ANTES de decorridos três anos após a transferên-
cia para o património particular.
A tributação da mais-valia de acordo com as regras da
categoria B, caso a alienação do imóvel ocorra antes de
decorridos três anos após a transferência para o patrimó-
nio particular do sujeito passivo é uma norma que visa
impedir desafetações abusivas, que não resultem de deci-
sões do sujeito passivo assentes em substância económi-
ca quanto ao exercício da atividade sobre o imóvel, e que
poderiam acontecer apenas com o intuito de, escasso
tempo após a desafetação, ser feita uma alienação com
tributação bem menos onerosa pelas regras da categoria
G.
Retomando o exemplo que atrás iniciámos, temos:
‒ Imóvel adquirido em 2014, pelo valor de 200.000 €;
‒ Em 2021, afetação do mesmo a atividade empresari-
al desenvolvida na categoria B do IRS;
‒ Valor de afetação: 200.000 €;
‒ Depreciação anual contabilizada e fiscalmente dedu-
tível, de 2021 a 2026, no valor de 3.000 € por ano,
num total de 18.000 €;
‒ Transferência do imóvel para o património particular
do empresário em 2027, sem cálculo e sem tributação
de qualquer mais-valia nesse ano;
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‒ Acréscimo ao rendimento coletável dos anos de
2027, 2028, 2029 e 2030 do valor de 4.500 € em cada
ano.
A que acrescentamos:
‒ Alienação do imóvel em 2032, por 300.000 €;
‒ Coeficiente de correção monetária de 1,28
(hipótese);
‒ Sem outros valores a influenciar a determinação da
mais-valia;
‒ Quer na data de compra, quer na data de venda, o
valor patrimonial tributário do imóvel é inferior ao
valor da transação.
Relativamente aos bens transferidos da categoria B para
o património particular do empresário, a redação do art.º
47.º do CIRS foi alterada no sentido de passar a prever
que se considera valor de aquisição o valor de mercado à
data da transferência, com exceção dos bens imóveis em
que o valor de aquisição corresponde ao valor do bem à
data em que este foi adquirido pelo sujeito passivo, de
acordo com as regras previstas nos artigos 45.º ou 46.º,
consoante o caso.
Assim, a mais-valia a tributar em 2032 será calculada pe-
las regras da categoria G já conhecidas (artigos 43.º e se-
guintes do CIRS) ajustadas pelas alterações decorrentes
do OE 2021, como se o imóvel não tivesse “passado” pela
afetação à categoria B:
Valor de realização – valor de aquisição x coeficiente de
correção monetária = 300.000 € – 200.000 € x 1,28 =
300.000 € – 256.000 € = 44.000 €.
Para efeitos de englobamento de rendimentos, o saldo
apurado entre as mais-valias e as menos-valias obtidas no
mesmo ano por residentes, em alienação onerosa de di-
reitos reais sobre bens imóveis, é apenas considerado em
50% do seu valor, como já acontecia.
Ao art.º 51.º do CIRS (despesas e encargos a considerar
na determinação das mais-valias da categoria G sujeitas a
imposto) foi aditado o n.º 3 que prevê que para efeitos
das mais-valias relativas à alienação onerosa de direitos
reais sobre bens imóveis não são considerados os encar-
gos com a valorização de bens imóveis que tenham sido
realizados durante o período em que permaneceram afe-
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
tos à atividade empresarial. A introdução desta norma
percebe-se perfeitamente, por exemplo, para evitar que
o valor da substituição de uma janela num imóvel en-
quanto este está a ser usado em atividade empresarial, e
que foi considerado gasto com conservação e reparação
(ou até nem teve impacto fiscal direto na categoria B, se
sujeito em regime simplificado, mas ficou diluído nos coe-
ficientes de rendimento não tributados) não seja posteri-
ormente considerado novamente como despesa na cate-
goria G.
Mas é oportuno questionar sobre uma grave lacuna que
persiste neste novo e mais justo regime: e se o imóvel é
objeto de uma remodelação substancial enquanto afeto
ao património empresarial? Suponha-se um imóvel ad-
quirido por 100.000 €, ocorre afetação por este valor à
categoria B, dois anos depois sofre uma grande reparação
no valor de 80.000 € (montante que naturalmente vai
passar a ser depreciado e o gasto com depreciações fica
sujeito ao novo regime do n.º 10 do art.º 3.º do CIRS), e 5
anos depois é transferido para a esfera particular. É de
elementar justiça fiscal que o custo de aquisição a consi-
derar numa eventual posterior venda no âmbito da cate-
goria G seja de 180.000 €, separado por dois momentos
temporais de aquisição, para efeitos de correção monetá-
ria. Mas tal possibilidade não está expressamente previs-
ta na atual redação do art.º 47.º do CIRS e acaba por ser
liminarmente excluída pelo n.º 3 do art.º 51.º do CIRS.
Exige-se que esta injustiça seja corrigida com urgência.
E se o imóvel for vendido em qualquer data de 2027,
2028, 2029 ou 2030, desde que após a transferência não
estejam decorridos três anos? Como vimos, por força do
atual n.º 16 do art.º 10.º do CIRS, a mais-valia será tribu-
tada de acordo com as regras da categoria B.
Importa então recordar que o montante total apurado
(entenda-se, já tributado) nos termos do n.º 10 do art.º
3.º do CIRS, acresce ao valor de aquisição para a determi-
nação da mais-valia, como determina o n.º 11 do mesmo
artigo.
Se, no exemplo apresentado, assumirmos que o imóvel é
vendido em 2029, teremos que em 2027 e 2028 já foram
acrescidos ao rendimento 4.500 € em cada ano, num to-
tal de 9.000 €. Sem a norma do n.º 11 do art.º 3.º, e por-
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que a totalidade das depreciações e imparidades fiscal-
mente aceites será refletida no cálculo da mais-valia,
aquele valor de 9.000 € viria a ser novamente tributado.
Ao considerar-se a redução de 9.000 € no cálculo da mais
-valia, a tributação total será exatamente sobre o mesmo
valor que teríamos numa mais-valia calculada na catego-
ria B, em momento em que ainda nenhum valor das de-
preciações e imparidades fiscalmente aceites tenha sido
acrescido ao rendimento. Admitindo esta mais-valia de-
terminada pelas regras do art.º 46.º do CIRC (porque su-
jeito passivo a determinar rendimentos com base na con-
tabilidade) e venda do imóvel por 280.000 €, em 2029
teríamos:
Valor de realização – [ (valor de aquisição – depreciações
para efeitos fiscais) x coeficiente de correção monetária +
valor já tributado cf. n.º 10 do art.º 3.º do CIRS ] =
280.000 € – [ (200.000 € – 18.000 €) x CCM + 9.000 € ].
Mas com que regras da categoria B essa mais-valia deve
ser calculada? Se o sujeito passivo estiver nesse ano cole-
tado, parece-nos pacífico que seja pelas regras decorren-
tes do regime de determinação dos rendimentos em que
esteja enquadrado. Contudo, o cálculo e o valor a tributar
dessa eventual mais-valia difere consoante os rendimen-
tos sejam determinados com base na contabilidade ou
com base nas regras decorrentes do regime simplificado.
Além de a tributação ser sobre valor superior, porque na
categoria B não se beneficia da tributação sobre apenas
metade do valor da mais-valia, o regime em que a mesma
venha a ser determinada é mais um fator que obrigará à
ponderação quanto à decisão de vender o imóvel antes
de decorridos três anos após a transferência para o patri-
mónio particular.
E se nesse ano o sujeito passivo já não exercer atividade
na categoria B? Com base em que regime será determina-
da a mais-valia? E terá o sujeito passivo que entregar ex-
cecionalmente um anexo B, ou anexo C, para se proceder
à tributação na categoria B, mesmo não estando coleta-
do? Ou será criado um anexo específico (ou quadro espe-
cífico no anexo G) para declarar esta alienação e os valo-
res necessários ao cálculo da mais-valia? Já que não nos
parece viável a implementação pela AT de um mecanismo
de cálculo automático, pois em muitas situações haverá
valores que não serão do conhecimento da AT e deverão
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
ser declarados pelo sujeito passivo. Mais um conjunto de
questões que ficam a aguardar esclarecimento.
Por fim, não podemos deixar de estranhar a redação dada
ao já explicado n.º 11 do art.º 3.º do CIRS, onde se refere
que o valor que já tenha sido tributado nos termos do
número anterior “acresce ao valor de aquisição para a
determinação de quaisquer mais-valias sujeitas a impos-
to”. Entendemos que o legislador só pode estar a querer
referir-se à determinação de quaisquer mais-valias sujei-
tas a imposto calculadas e tributadas no âmbito da cate-
goria B. Porque, na prática, esta norma leva à correção de
tributação que exemplificámos para cálculo de mais-valia
pelas regras da categoria B. Se, como também já vimos
defendido, a expressão “determinação de quaisquer mais
-valias sujeitas a imposto” quiser abranger as mais-valia
calculadas e tributadas no âmbito da categoria G, nos
casos em que o imóvel seja alienado depois de decorridos
três anos após a transferência para o património particu-
lar, teremos esta mais-valia na categoria G diminuída pelo
valor das depreciações e perdas por imparidade que fo-
ram deduzidas na determinação do rendimento tributá-
vel da categoria B, e posteriormente foram tributadas em
partes iguais no ano da transferência e nos três anos se-
guintes. Ou seja, na categoria B conseguiu-se a explicada
neutralidade em termos de gastos/rendimentos conside-
rados para efeitos fiscais, e na categoria G teríamos de-
pois um “desconto” fiscal ao sujeito passivo. Não nos pa-
rece que seja esta a intenção do legislador e não se vis-
lumbra razão válida para tal.
5. REGIME TRANSITÓRIO
O art.º 369.º da Lei do OE 2021 consagra um regime tran-
sitório nos seguintes termos:
“1 – Às mais-valias que se encontram suspensas de
tributação, por força da aplicação da alínea b) do n.º 3
do artigo 10.º e do n.º 9 do artigo 3.º do Código do
IRS, aplica-se o novo regime de tributação, aprovado
pela presente lei.
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2 – Os sujeitos passivos que tenham, à data de 1 de
janeiro de 2021, bens imóveis afetos a atividade em-
presarial e profissional podem optar pelo regime ante-
rior de apuramento de mais-valias e menos-valias de-
correntes da afetação de bens imóveis, devendo indi-
car essa opção na declaração periódica de rendimen-
tos a que se refere o artigo 57.º do Código do IRS, rela-
tiva ao ano de 2021, bem como identificar os imóveis
afetos à atividade empresarial e profissional e a data
da sua afetação.”
O n.º 1 visa não sujeitar a tributação de mais-valias a fu-
tura transferência para o património particular dos em-
presários de imóveis cuja afetação ao património empre-
sarial ocorreu até ao final de 2020, caso esse seja o dese-
jo dos sujeitos passivos.
O n.º 2 vem permitir a opção pelo regime anterior de
apuramento de mais-valias e menos-valias decorrentes
da afetação de bens imóveis. Eventualmente, dada a evo-
lução desfavorável dos valores de mercado entre a data
de afetação e a data de transferência, a tributação global
das operações pelo regime anterior pode vir a mostrar-se
mais vantajosa.
Esta opção será mesmo mais vantajosa em caso de alie-
nação de imóvel que esteja no património da atividade
empresarial, em resultado de afetação feita antes 31 de
dezembro de 2021, com mais-valia gerada no momento
de afetação com tributação suspensa por efeito da ante-
rior redação da alínea b) do n.º 3 do art.º 10.º do CIRS.
Vejamos um exemplo para se perceber mais facilmente:
‒ Imóvel adquirido em 1990, pelo valor de 100.000 €;
‒ Em 2005, afetação do mesmo a atividade empresari-
al desenvolvida na categoria B do IRS;
‒ Valor de afetação = VALOR DE MERCADO à data de
afetação = 250.000 €;
‒ Alienação do imóvel em 2022, no âmbito da catego-
ria B, por 300.000 €;
‒ Quer na data de compra, quer na data de venda, o
valor patrimonial tributário do imóvel é inferior ao
valor da transação.
A mais-valia identificada em 2005, aquando da afetação
do imóvel à atividade empresarial ficou com tributação
suspensa até ao “momento da ulterior alienação onerosa
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional
dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que
determine o apuramento de resultados em condições
análogas”.
Contudo, face às normas introduzidas no CIRS pelo OE
2021, a mais-valia a tributar em 2022, na categoria B,
deverá ter em conta o valor de aquisição de 100.000 €
(valor da compra em 1990 para o património particular
do sujeito passivo), o valor de realização de 300.000 €, e
as restantes regras a aplicar no cálculo da mais-valia, em
função de o sujeito passivo ter os seus rendimentos de-
terminados com base na aplicação das regras decorrentes
do regime simplificado ou com base na contabilidade.
Este exemplo é uma clara situação em que o sujeito pas-
sivo terá poupança fiscal se optar pelo regime anterior de
apuramento de mais-valias e menos-valias decorrentes
da afetação de bens imóveis, nos termos do n.º 2 do art.º
369.º da Lei do OE 2021. Ao fazê-lo, vai beneficiar da tri-
butação da mais-valia suspensa desde 2005 pelas regras
da categoria G. Assim, no quadro 4B - “Afetação de bens
móveis e de bens imóveis a atividade empresarial e pro-
fissional [art.º 10.º, n.º 1, al. a), do CIRS]” do anexo G da
declaração de IRS do ano de 2022 irá declarar a aquisição
em 1990 pelo valor de 100.000 €, a afetação em 2005 por
250.000 € e eventuais “Despesas e encargos”. A AT calcu-
lará e tributará esta mais-valia em 2022 pelas regras da
categoria G, com a vantagem de apenas metade do seu
valor ser tributado.
E a mais-valia a calcular e tributar, segundo as regras da
categoria B que sejam aplicáveis ao sujeito passivo, terá
em conta o “valor de aquisição” de 250.000 € (valor de
mercado à data de afetação) e o valor de realização de
300.000 €. Com a deslocação da tributação da valorização
entre os 100.000 € e os 250.000 € da categoria B para a
categoria G, fica evidente – mesmo sem fazer cálculos –
que será preferível o sujeito passivo optar pelo regime
transitório.
Mas não se percebe que se obrigue o sujeito passivo a
indicar essa opção na declaração modelo 3 de IRS do ano
de 2021, quando a alienação (ou a transferência) poderá
ocorrer apenas daqui a alguns anos. A não ser que o obje-
tivo seja, claramente, comprometer já o sujeito passivo
com essa opção, como forma de afastar a possibilidade
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de eventual especulação relacionada com os valores de
mercado, caso ocorra uma alienação no âmbito da cate-
goria B. Se há uma mais-valia da categoria G com tributa-
ção suspensa, a opção parece-nos pacífica pois, qualquer
que seja a evolução futura, será sempre tributada pelas
regras da categoria G.
Já a necessidade de identificar os imóveis afetos à ativida-
de empresarial e profissional e a data da sua afetação,
será uma forma de a AT recolher informação, para poste-
rior controlo, sobre imóveis que estejam afetos a ativida-
de empresarial, mas sem o facto ter sido comunicado à
administração fiscal. Ou porque a afetação ocorreu antes
de os anexos B e C da modelo 3 de IRS passarem a prever
a indicação dessa afetação, ou porque ocorreu depois,
mas os sujeitos passivos não a declararam.
CONCLUSÃO
Com a explicação e abordagem prática que fizemos neste
artigo, esperamos ter contribuído para descomplicar, e
permitir perceber de forma mais simples o atual enqua-
dramento fiscal dos atos de afetação ou transferência de
bens imóveis entre o património particular e os ativos
comerciais ou industriais ou agrícolas, silvícolas ou pecuá-
rios de empresas individuais do respetivo proprietário.
Como ficou patente, o OE 2021 vem, finalmente, eliminar
as mais-valias geradas pela transferência entre o patrimó-
nio pessoal e a afetação a uma atividade comercial e vice-
versa, estando criadas condições para que as mesmas só
sejam apuradas e tributadas aquando da venda do imóvel
a terceiros.
Além de estarmos perante um regime mais justo, porque
se aplica a todos os imóveis, e não apenas a imóveis habi-
tacionais, na linha das alterações introduzidas desde
2017, é de destacar que a eventual valorização do imóvel
pelo mercado, à data de afetação ou de transferência,
deixa de ser tratada como capacidade contributiva, e
bem, já que esta valorização não passava – nesse mo-
mento – de ganho potencial, não se verificando nenhum
rendimento real e efetivo auferido pelo sujeito passivo.
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 Eliminação das mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade empresarial ou profissional

Pese embora toda a evolução positiva operada neste regi-

me, o mesmo enferma de algumas lacunas e deficiências, Consulte as formações
que temos disponíveis
que também evidenciámos neste artigo, e que exigem
esclarecimentos por parte da AT ou mesmo correções no
CIRS.

Assim, ainda não é desta que o assunto eliminação das

para si em:
mais-valias na (des)afetação de imóveis a atividade em-
presarial ou profissional fica encerrado e ficamos, com https://asconta.pt/shop#portfolio
expetativa, a aguardar as clarificações em falta.

. .Viseu, 2021-05-25

Quadros resumo

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