DD002-Controle e Gestão de Custos

Apresentação do assunto
Esta disciplina foi pensada para os profissionais que são gestores de

organizações ou para aqueles que estão se preparando para essas
funções. Todos aqueles que têm uma elevada sensibilidade para o
profissionalismo do trabalho dos gestores e sentem respeito e especial
atração pelo que fazem, terão neste programa uma verdadeira
oportunidade de se aprofundar num tema interessante, prático e
quotidiano: Controlo e Gestão de Custos . .
O seu objetivo fundamental é criar uma visão agradável e atualizada

deste tema, que constitui um instrumento necessário no funcionamento
diário das organizações, que permite transformar sistematicamente a
informação em ação. Os objetivos específicos por capítulo são
mostrados na tabela a seguir.
Lista de objetivos específicos por capítulos
CONTRIBUIÇÃO OU
CAPÍTULO OBJETIVO PARTICULAR RESUMO DO CAPÍTULO
RESULTADO OBTIDO
Capítulo 1  Diferenciar os São expostas as divisões Consegue-se uma

conceitos de da área de Contabilidade, apresentação
Contabilidade bem como os conceitos equilibrada e integrada
Financeira, básicos e aplicações da da Contabilidade de
Contabilidade de Contabilidade de Custos, Custos e do seu
Custos, detalhando a classificação ambiente, apresentando
Contabilidade de dos custos. O Ponto de exemplos práticos
Gestão e Equilíbrio é explicado associados às suas
Contabilidade de como um instrumento de principais aplicações.
Gestão Estratégica. gestão económica, assim
 Introduzir conceitos como a técnica Isocost, Consegue-se uma
básicos de custos e no contexto da tomada de análise gráfica e
suas aplicações no decisões empresariais. numérica detalhada das
processo de tomada relações Custo-volume-
de decisão. lucro, apoiada em vários
 Argumente a casos relacionados com
importância da o Limiar de
análise do ponto de Rentabilidade e a
equilíbrio e da Técnica de Isocusto.
análise Custo-
Volume-Lucro.
 Compreender os
objetivos e as
principais
características de um Consegue-se uma
sistema de custos de As características básicas abordagem que visa
processos e de um dos diferentes sistemas desenvolver
sistema de custos de de custos são explicadas competências na
ordens de serviço. em função do tipo de utilização dos principais
 Desenvolver processo produtivo ou de sistemas e métodos de
Episódio 2 competências na prestação de serviços, imputação de custos,
utilização de incluindo o estudo dos mergulhando no
métodos de alocação sistemas de custos prestigiado sistema
de custos conjuntos. baseados em atividades, ABC, tão em voga nas
que se têm imposto no ações empresariais no
 Caracterizar o
mundo empresarial atual. limiar do terceiro
sistema de custos
milénio.
com base em
atividades.
Consegue-se um
acompanhamento
meticuloso do
 Caracterizar o É realizada uma
desenvolvimento do
planejamento de caracterização detalhada
processo orçamental,
negócios. do processo de
enfatizando as causas
 Caracterizar as planejamento empresarial,
do seu fracasso e o
etapas da tomada de mostrando um exemplo
desenvolvimento de um
decisão. integrador do mesmo.
caso abrangente.
 Identificar os
formatos que podem As diferentes etapas do
ser utilizados para a processo de tomada de Consegue-se uma
tomada de decisões decisão caracterizam-se abordagem que visa
gerenciais. desenvolver
como um preâmbulo à
competências na
 Avaliar os conceitos posterior análise dos
Capítulo 3 resolução dos casos
relacionados com formatos utilizados pela
mais comuns de tomada
rendimentos e custos gestão e à análise
de decisão relacionados
relevantes para a detalhada dos casos mais
com custos relevantes,
tomada de decisão. comuns de tomada de
através de vários
 Utilize os diversos decisão no ambiente
exemplos ilustrativos
casos para tomada empresarial, com base no
que são comentados e
de decisão com base conceito de relevante
interpretados.
na análise de custos. custos.
 Caracterizar os
Centros de Consegue-se uma
Centros de
Responsabilidade. caracterização geral dos
Responsabilidade são
Centros de
caracterizados.
Responsabilidade,
definindo o seu conceito
e importância.
Capítulo 4  Caracterizar o papel O papel do gestor de Consegue-se uma

do gestor de custos custos na empresa é caracterização geral de
na organização. brevemente vários temas
caracterizado.
 Comente sobre o A tecnologia está

suporte tecnológico relacionada à
para Contabilidade Contabilidade de Custos.
de Custos.
 Caracterizar a Ele discute várias técnicas
utilização de técnicas usadas para controlar
de controlo de custos.
custos.
 Explique a estratégia
É mostrada a essência da
de liderança em
Gestão Estratégica de
custos.
Custos, diferenciando-a
 Explique a essência
da Contabilidade intimamente
do Gerenciamento
Gerencial Estratégica. relacionados com a
Estratégico de
Custos. Contabilidade de
É possível caracterizar Gestão, fechando o
 Caracterizar o
sistemas de custos módulo que demonstra
desenvolvimento de
abrangentes no contexto o quão amplo e
sistemas integrados
empresarial. complexo é o controlo e
de custos.
gestão de custos.
 Caracterizar métodos
de gestão de Caracteriza-se a filosofia
inventário, JUST IN JIT, relacionando-a com
TIME e custeio métodos de custeio
simplificado. simplificados.
 Identifique erros
comuns que ocorrem Alguns dos erros mais
no cálculo de custos. comuns no cálculo de
 Caracterizar os custos estão listados.
custos de
compensação. Os custos de
compensação são
caracterizados, utilizando
exemplos deles.
Capítulo 1.- Contabilidade analítica ou

de custos
METAS
- Diferenciar os conceitos de Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos, Contabilidade
de Gestão e Contabilidade de Gestão Estratégica.
- Introduzir os conceitos básicos de custos e suas aplicações no processo de tomada de decisão.
- Argumentar a importância da análise do ponto de equilíbrio e da análise Custo-Volume-Lucro.
1.1. Divisões na área de Contabilidade
A melhoria dos sistemas de informação tem sido consequência do

desenvolvimento e da complexidade alcançados pela actividade
económica, o que também tem tido impacto nos critérios a seguir pelos
especialistas em contabilidade nas diferentes fases em que se enquadra
esse desenvolvimento.
A contabilidade desempenha um papel decisivo no sistema de

informação de uma empresa, os seus objectivos estão orientados para a
comunicação de informação útil aos seus diferentes utilizadores.
As informações econômico-financeiras da empresa são de interesse

tanto para uso interno quanto externo e a Contabilidade leva em
consideração ambos os aspectos. Existem, portanto, dois tipos de
utilizadores com necessidades de informação diferentes:
 Utilizadores externos , que são aqueles que se interessam pela

entidade por motivos financeiros ou comerciais, mas que não
participam no desenvolvimento da sua atividade (acionistas,
instituições financeiras, fornecedores, organismos oficiais,
credores, entre outros).
 Utilizadores internos , que participam na atividade da empresa e
necessitam de informação contabilística para controlo e tomada de
decisão.
Levando em consideração esses aspectos, ou seja, levando em

consideração o destino das informações econômico-financeiras da
empresa, a Contabilidade é classificada em Contabilidade Financeira e
Contabilidade Gerencial.
A Contabilidade Financeira ou Geral trata da classificação, anotação e

interpretação das transações econômicas, com vistas à elaboração das
Demonstrações Financeiras, responsáveis por refletir os resultados
econômico-financeiros da empresa ao final de um período de operações.
Essas informações não fornecem à gestão magnitudes significativas,

como o custo dos diversos produtos fabricados pela empresa, a
rentabilidade de cada um deles, a eficiência no uso da mão de obra,
entre outros; que pode ser útil para a tomada de decisões.
Essa limitação deu origem à Contabilidade Gerencial , responsável pelo

acúmulo e análise de informações oportunas e relevantes para a tomada
de decisões. A administração só pode exercer um controle adequado se
tiver no momento certo valores detalhados dos custos de materiais, mão
de obra e despesas indiretas de cada produto ou serviço, bem como das
despesas de vendas e administração dos mesmos. tempo, entre outros
aspectos. A evolução da Contabilidade em geral e particularmente a
relacionada com os utilizadores internos de uma entidade está
intimamente ligada às mudanças nos sistemas de gestão, respondendo
aos objetivos estratégicos das organizações nas diferentes fases por que
passaram.
É evidente que o grau de complexidade das transacções económicas de

uma entidade não era o mesmo há trezentos anos como era no mundo
empresarial moderno, onde o ambiente empresarial mudou radicalmente
e varia constantemente e onde, além disso, a satisfação do cliente é o
factor fundamental. objetivo.
A Revolução Industrial do início do século XIX trouxe consigo o processo

produtivo múltiplo, a especialização do trabalho, tornando necessário
determinar o custo de cada produto em cada fase, pelo que o custo
unitário era a medida comum de eficiência. Nesta fase, os custos diretos,
matérias-primas e mão-de-obra, constituíam a maior parte do custo total
de produção. Posteriormente, no final do século XIX e início do século
XX, o crescimento da indústria pesada e o aumento da produção em
massa trouxeram para o primeiro plano os custos indiretos de produção e
com eles o problema da sua distribuição entre os diferentes produtos.
Nessas etapas, a finalidade básica da chamada Contabilidade Interna
era a informação de custos, ou seja, para registro e cálculo, surgindo
assim o nome Contabilidade de Custos . Foi neles que foram feitas as
principais contribuições para as técnicas de cálculo e análise deste
indicador económico.
O processo evolutivo vivido pela Contabilidade de Gestão continua

atualmente a desempenhar um papel integral, ao enfatizar a relação
entre o sistema de informação de gestão e o processo de tomada de
decisão.
Apesar das diferenças, existem inter-relações entre a Contabilidade

Financeira e a Contabilidade de Gestão, conforme ilustrado na Figura 1.1
. Boa parte das informações utilizadas pela Contabilidade Gerencial
provém da Contabilidade Financeira, pois esta contém informações sobre
as despesas ocorridas no período considerado. Paralelamente, a
Contabilidade Gerencial também fornece informações à Contabilidade
Financeira, como informações sobre os preços das matérias-primas, dos
produtos em elaboração e dos produtos acabados que a Contabilidade
Financeira utilizará para avaliar os estoques no final do ano.
Figura 1.1: Inter-relação entre Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e Contabilidade

de Custos.
Fonte: de Amat, Oriol e Soldevila, Pilar (2000).
Abaixo segue uma classificação mais detalhada da Contabilidade, na

qual a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Gerencial Estratégica
são incorporadas às duas classificações já detalhadas (Contabilidade
Financeira e Contabilidade Gerencial).
Contabilidade financeira
 Prepara informação de acordo com os princípios contabilísticos

geralmente aceites e de acordo com o objectivo geral de obter uma
imagem fiel e representativa do património ou património da
empresa, reportando no final do exercício a evolução da sua
situação financeira e dos resultados obtidos durante o referido
período. exercício.
 Mensuração retrospectiva de eventos empresariais; Portanto, a
informação contábil tem caráter histórico.
 Visão condensada da organização considerada como um todo.
 As informações fornecidas pela contabilidade financeira destinam-
se a:
- Principalmente utilizadores externos: contas anuais com apresentação

obrigatória.
- Usuários internos: gestão financeira da empresa. Demonstrações

financeiras intermediárias e informações mais analíticas que suportam
determinadas decisões dos responsáveis pela gestão financeira.
 Inter-relações da Contabilidade Financeira com a Contabilidade

Gerencial:
- Para calcular os custos, a Contabilidade Gerencial utiliza dados

elaborados pela Contabilidade Financeira (custos externos de materiais,
pessoal, etc.)
- Por sua vez, a Contabilidade de Gestão (através da contabilidade de

custos) oferece relatórios de contabilidade financeira relativos à
avaliação dos inventários produzidos pela empresa e ao custo dos
produtos vendidos, para a elaboração das contas anuais.
 Como se pode verificar, existe uma troca de informação entre a

Contabilidade Financeira e a Contabilidade de Gestão através da
contabilidade analítica, mas não no que diz respeito à
racionalização do custo e à sua utilização para apoio à ação
decisória dos órgãos de gestão, o que não corresponde. à
contabilidade financeira, mas à contabilidade gerencial.
Contabilidade de custos
 Assim como a Contabilidade Financeira trata da captura,

representação e mensuração das transações externas, a
Contabilidade de Custos refere-se basicamente ao tratamento
contábil da parte interna da circulação de valores: transformação
de insumos em produtos adequados ao fim a que se destinam.
 A informação fornecida pela contabilidade analítica baseia-se em
factos reais ou históricos e é utilizada para determinar o valor dos
inventários no final do período e o custo dos produtos vendidos;
Serve também de apoio à formação de orçamentos e ao cálculo de
custos padrão e desvios.
 A necessidade de valorizar os estoques com critérios aceitos pela
Contabilidade Financeira tem sido tradicionalmente um objetivo
prioritário da Contabilidade de Custos, devido às exigências dos
auditores e das Bolsas de Valores.
 Por tudo isto, até à década de sessenta, o principal objetivo da
Contabilidade de Custos era o cálculo e apuração do custo dos
produtos, com a maior precisão possível. Até aquela década, a
Contabilidade de Custos estava em grande parte sujeita à
Contabilidade Financeira.
 A partir da década de 1960, sentiu-se a necessidade de obter
vários custos para diferentes fins, de acordo com as necessidades
dos utilizadores internos que tinham de tomar decisões muito
diversas. Assim, sai dos estreitos limites a que a contabilidade
financeira a tinha submetido para se integrar nos domínios mais
amplos da Contabilidade de Gestão.
 A necessidade de melhorar o processo de tomada de decisão fez
com que os sistemas de informação tradicionalmente utilizados
pela Contabilidade de Custos se tornassem, em parte, obsoletos e
insuficientes para fornecer a ampla gama de informações que os
empresários necessitam em ambientes de crescente turbulência.
 A Contabilidade de Custos constitui um subconjunto fundamental
da contabilidade de gestão, de forma que uma empresa pode
desenvolver a Contabilidade de Custos sem ter implementado a
contabilidade de gestão. Pelo contrário, uma empresa que tenha
instituída Contabilidade de Gestão deverá obrigatoriamente ter
Contabilidade de Custos.
Contabilidade gerencial
 Da evolução da Contabilidade de Custos surge a Contabilidade
Gerencial para atender às maiores demandas de informação da
empresa moderna.
 A Contabilidade de Gestão trata da captação, medição e avaliação
da circulação interna da empresa, bem como da sua racionalização
e controlo, de forma a dotar os diferentes níveis de gestão da
organização de informação suficiente e relevante para a tomada de
decisões.
 Uma empresa que desenvolveu Contabilidade Gerencial deve
necessariamente possuir Contabilidade de Custos.
 Os novos métodos de gestão (JIT, qualidade total, fabrico flexível,
BPR, entre outros) introduzem factores adicionais na determinação
e controlo de custos, pelo que devem basear-se em informação
mais ampla do que a fornecida pela Contabilidade de Custos.
 O conteúdo da Contabilidade Gerencial responde às maiores
demandas de informação para a tomada de decisões em
ambientes de crescente turbulência e incerteza.
 Os modelos de Contabilidade de Gestão são elaborados
condicionados pelo objetivo (único ou múltiplo) de informação que
se pretende atingir para apoiar a tomada de decisão dos órgãos de
administração.
 A utilização de técnicas como a gestão de custos por atividades
permite à Contabilidade Gerencial racionalizar melhor os custos e
possibilitar a formulação de julgamentos de valor para apoiar a
tomada de decisões que tendem a aumentar a eficiência da
empresa; por exemplo:
- Eliminar atividades que envolvam custos, mas não agreguem valor para
o cliente.
- Otimizar atividades (primárias e de suporte) que gerem valor para o

usuário de produtos e serviços.
- Aceitar ou rejeitar encomendas, com base em receitas e custos

adicionais, capacidade disponível, entre outros.
- Abordagem e avaliação de opções alternativas, tais como:
- Fabricar o produto completo ou comprar peças ou subconjuntos

definidos.
- Mecanizar ou automatizar determinados processos ou não.

- Eliminar um produto ou serviço, uma área de vendas, entre outros.
- Determinar o programa ideal (fornecimento e fabricação,

fundamentalmente).
 A Contabilidade de Gestão visa assim o apoio à tomada de

decisões dos órgãos internos, num horizonte temporal de curto
prazo (decisões tácticas e operacionais) e ao controlo de gestão.
Contabilidade de Gestão Estratégica
 A Contabilidade Gerencial Estratégica surgiu na década de 1980

como um novo paradigma contábil que visa auxiliar o empresário a
obter vantagens competitivas para a organização, a partir da
análise e interpretação das informações internas e externas da
empresa.
 Os relatórios que a Contabilidade de Gestão Estratégica processa,
analisa e interpreta provêm de duas áreas diferentes, mas
altamente inter-relacionadas:
- Relatórios do meio ambiente (financeiro e não financeiro).
- Relatórios derivados da própria organização:
- Relatórios financeiros (Contabilidade Financeira e Contabilidade

Gerencial).
- Relatórios não financeiros (quantitativos e qualitativos).
 Todos estes relatórios são analisados e interpretados pela

Contabilidade de Gestão Estratégica de forma a obter informação
estratégica suficiente, relevante e oportuna que é comunicada à
gestão de topo para apoiar a adoção de decisões estratégicas e
estruturais, das quais derivarão as decisões táticas e estruturais.
apoiar a Contabilidade Gerencial.
 De tudo isto deduz-se que a Contabilidade de Gestão Estratégica
tem um conteúdo multidisciplinar que vai além da Contabilidade
Financeira e da Contabilidade de Gestão, da qual se baseia em
parte, para adoptar uma visão mais ampla, estratégica, dinâmica e
flexível que permite à empresa adaptar-se continuamente às o
ambiente, obter vantagens competitivas sustentadas e garantir a
viabilidade e sobrevivência da organização.
 A Contabilidade de Gestão Estratégica intervém nos três processos
básicos da gestão de topo:
1. Diagnóstico permanente e evolutivo da organização:
- Análise do ambiente externo: determinação das oportunidades e

ameaças apresentadas pelo ambiente em cada momento.
- Análise interna: identificação dos pontos fortes e fracos da empresa em

cada um dos segmentos de atividade.
- Determinação da posição competitiva da organização: vantagens e

desvantagens que apresenta (para apoiar a escolha de estratégias).
2. Planeamento estratégico: determinação de objectivos, formulação de

estratégias e seu desenvolvimento e implementação.
3. Controle estratégico que garanta a obtenção de vantagens

competitivas, num enfoque de melhoria contínua rumo à excelência
empresarial.
Existem dois tipos de usuários com necessidades de informação:
 Utilizadores externos , que são aqueles que se interessam pela

entidade por motivos financeiros ou comerciais, mas que não
participam no desenvolvimento da sua atividade.
 Utilizadores internos , que participam na atividade da empresa
e necessitam de informação contabilística para controlo e
tomada de decisão.
Assim como a Contabilidade Financeira trata da captura,

representação e mensuração das transações externas, a
Contabilidade de Custos refere-se basicamente ao tratamento
contábil da parte interna da circulação de valores: transformação de
insumos em produtos adequados ao fim a que se destinam.
disponibilização de informações baseadas em fatos reais e utilizadas
na determinação do valor dos estoques no final do exercício e do
custo dos produtos vendidos; servindo de apoio à formação de
orçamentos e ao cálculo de custos padrão e desvios.
1.2. Conceitos básicos e aplicações

da Contabilidade de Custos
O objetivo desta seção é apresentar os conceitos básicos da

Contabilidade de Custos e suas aplicações no processo de tomada de
decisão.
Para começar a estruturar a estrutura conceitual, começaremos definindo

os conceitos de custo e despesa :
Custo: “valor” sacrificado para estabelecer bens ou serviços. O sacrifício

feito é medido em dólares pela redução dos ativos ou pelo aumento dos
passivos no momento em que os benefícios são realizados. No momento
da aquisição, o custo é incorrido para obter benefícios presentes ou
futuros. Quando os benefícios são realizados, os custos tornam-se
despesas.
Despesa: definida como um custo que produziu um benefício e que já

expirou. Os custos não vencidos que podem gerar benefícios futuros são
classificados como ativos. As despesas são comparadas com as receitas
para determinar o lucro (lucro) ou prejuízo líquido do período. A receita é
definida como o preço dos produtos vendidos ou serviços prestados.
1.2.1. Classificação de custos
Para fornecer dados úteis e relevantes à gestão, os custos podem ser

classificados da seguinte forma:
a) Elementos de um produto.
b) Relação com a produção.

c) Relação com volume.
d) Capacidade de associação de custos.
e) Departamento onde ocorreram.
f) Áreas funcionais.
g) Período em que os rendimentos serão cobrados.
h) Relacionamento com planejamento, controle e tomada de decisão.
Segue abaixo um breve detalhe sobre cada classificação, aprofundando-

se naquelas que são consideradas de maior valor para os fins dos
objetivos perseguidos nesta seção:
a) Classificação dos custos em relação aos elementos de um

produto
Essa classificação fornece à administração as informações necessárias

para mensurar a receita e definir o preço do produto.
Os elementos do custo de um produto (ver figura 1.2 ) são:
Figura 1.2: Elementos de um produto.

 Materiais diretos (MD): são os materiais que podem ser
identificados na produção de um artigo acabado, que podem ser
facilmente associados ao produto; Eles representam o principal
custo do material na produção daquele item. Um exemplo de
material direto é a madeira utilizada na fabricação de uma mesa.
 Mão de obra direta (MOD): é toda a mão de obra diretamente
envolvida na fabricação de um produto acabado que pode ser
facilmente associada ao produto e que representa o principal custo
de mão de obra na fabricação desse produto. Um exemplo de mão
de obra direta é o trabalho do carpinteiro na fabricação da referida
mesa.
 Custos indiretos de fabricação (CIF): são todos os conceitos
incluídos no “ pool ” de custos e que servem para acumular
materiais indiretos (todos os materiais incluídos na fabricação de
um produto que não sejam materiais diretos), mão de obra
indireta (toda mão de obra envolvida na fabricação de um produto,
que não é considerado mão de obra direta) e todos os demais
custos indiretos de fabricação (aluguéis, energia, depreciação
de ativos fixos tangíveis, entre outros). Esses itens estão incluídos
nos custos indiretos de fabricação porque não podem ser
diretamente identificados com produtos específicos.
Exemplo
Por exemplo, vários elementos de custo são classificados como:

materiais diretos, mão de obra direta ou custos indiretos de fabricação.
a) Salário do supervisor de produção.
b) Custo do salário do contador.
c) Seguro contra incêndio do edifício fabril.
d) Salário do operador da máquina.
e) Embalagem do produto.
f) Matérias-primas para o mix de produtos.

Solução:
a) Custo indireto de fabricação
b) Custo indireto de fabricação
c) Custo indireto de fabricação
d) Mão de obra direta
e) Materiais diretos
f) Materiais diretos
b) Classificação dos custos em relação à produção
As duas categorias que se baseiam na sua relação com a produção são:

custos prime e custos de conversão , como pode ser visto na figura
1.3 .
Figura 1.3: Classificação dos custos em relação à produção.

Fonte: Polimeni, R.; Fabozzi, F. e Adelberg, A. (1990)
Os custos principais são a soma dos materiais diretos e da mão de

obra direta e estão diretamente relacionados à produção.
Custos principais = materiais diretos (MD) + mão de obra direta (MOD)
Os custos de conversão são os custos relacionados com a

transformação de materiais diretos em produtos acabados. Eles são
compostos por mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
Custos de conversão = mão de obra direta (MOD) + custos indiretos de
fabricação (OIF)
Como pode ser observado, a mão de obra direta está incluída em ambas
as categorias, o que não implica dupla contagem porque esta
classificação é utilizada para fins de planejamento e controle e não para
acumulação de custos.
Caso 1:
A título de exemplo, os custos principais (a), custos de conversão (b) e

custos do produto (c) são calculados a partir das seguintes informações:
 Materiais Diretos (MD)

25.000€
 Materiais Indiretos (MI)

5.000€
 Mão de obra direta (MOD)

30.000€
 Trabalho Indireto (MOI)

4.500€
 Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

(Exclui Materiais Indiretos e Mão de Obra Indireta) 15.000€
Solução:
Custos indiretos de fabricação = Material indireto (MI) + Mão de obra

indireta (MOI) + Outros custos indiretos (OCI)
Custos Indiretos de Fabricação = 5.000€ + 4.500€ + 15.000€
Custos Indiretos de Fabricação = €24.500

a) Custos principais = MD + MOD
Custos principais = 25.000€ + 30.000€
Custos principais = 55.000€
b) Custos de conversão = MOD + custos indiretos de fabricação
Custos de conversão = 30.000€ + 24.500€
Custos de conversão = 54.500€
c) Custo do produto = MD + MOD + Custos Indiretos de Produção
Custo do produto = 25.000€ + 30.000€ + 24.500€
Custo do produto = 79.500€
Caso 2:
Uma empresa manufatureira fabrica bolsas. As seguintes informações de

custos estão disponíveis para o período encerrado em 31 de dezembro
de 2005:
- Materiais enviados para produção: 82.000€, dos quais 78.000€ são

considerados Materiais Diretos (MD).
- Custos Diretos com Mão de Obra (MOD) do período: 71.500€, dos

quais 12.000€ correspondem a Mão de Obra Indireta (MOI).
- Outros Custos Indiretos de Fabricação (OCI) por amortizações de

instalações: 50.000€.
- Despesas gerais de vendas e administração: 62.700€.
- Unidades concluídas no período: 18 mil unidades.
Calcule o seguinte:
a) Custos principais.
b) Custos de conversão.
c) Custos do produto.
Solução:
MOD = MO total - MOI
MOD = €71.500 - 12.000€ = 59.500€
CIF= M.Ind + MOI + C.Ind
= (Total M. - MD) + MOI + OCI
= (82.000€ - 78.000€) + 12.000€ + 50.000€ = 66.000€
a) Custos principais = MD + MOD
= 78.000€ + 59.500€
= 137.500€
b) Custos de conversão = MOD + CIF
= 59.500€ + 66.000€
= 125.500€
c) Custos do produto = MD + MOD + CIF
= 78.000€ + 59.500€ + 66.000€
= 203.500€
c) Classificação dos custos em relação ao volume
Os custos variam com as mudanças no volume de produção.

Compreender seu comportamento é vital para quase todos os aspectos
do cálculo de custos de produtos, avaliação de desempenho e tomada de
decisões gerenciais .
Segundo esta classificação, os custos são divididos em: custos fixos,
custos variáveis e custos semivariáveis. A diferenciação é feita
considerando a sua variabilidade em relação ao volume de vendas.
A classificação é possível sob as seguintes premissas:
1. A capacidade instalada é constante para o período em análise ou as

alterações na capacidade são conhecidas.
2. Preços fixos.
3. A política de gestão de manutenção e a organização adotada são

conhecidas.
4. O estado da tecnologia é conhecido.
Quando as condições assumidas mudam, a classificação dos custos

deve ser revista. A essência desta classificação é que os custos reagem
“apenas” às mudanças de volume e os demais fatores permanecem
constantes, ou seja, não afetam os custos.
Custos Fixos: São os custos envolvidos pelo simples fato de estar no

mercado. Estes custos são equilibrados mesmo que nada seja
produzido, não mudam de acordo com as alterações no volume de
vendas, mas permanecem constantes ou fixos dentro de uma faixa
bastante limitada de volume de vendas.
Exemplos de custos fixos:
 Salário do pessoal administrativo.

 Despesas com material de escritório.
 Depreciação de ativos fixos tangíveis.
Custos Variáveis: são aqueles que variam em proporção direta ao

volume de vendas.
Um exemplo de custos variáveis são os custos com alimentação e

bebidas em um hotel, que aumentam proporcionalmente com o volume
de vendas.
Dentre as principais características dos custos variáveis podem ser

citadas:
 A política de gestão empresarial pode ter impacto direto ou indireto
nestes custos, que são muito sensíveis a determinadas decisões.
 Variam mais em consequência da actividade produtiva ou da
prestação de serviços (da qual são consequência), do que em
consequência da passagem do tempo.
 Eles podem ser controlados no curto prazo.
 A base de sua variabilidade é a unidade de medida selecionada.
Os custos variáveis podem ser subdivididos em: proporcionais,

progressivos, regressivos e saltitantes. De acordo com esta abordagem,
os custos variáveis proporcionais variam na mesma direção
(proporcionalmente) que os níveis de produção e têm o mesmo valor
unitário para qualquer nível. Um exemplo típico são os custos das
matérias-primas, que se comportam de forma unitária fixa e variam no
total. Sua representação gráfica é mostrada na figura 1.4 .
Figura 1.4: Representação gráfica dos custos variáveis proporcionais.

Fonte: Vega, Vladimir (1998).
Da mesma forma, os custos variáveis progressivos aumentam na

mesma medida que aumenta a produção ou a prestação de serviços,
mas a variabilidade é maior que proporcional ao nível de atividade,
aumentando o seu valor unitário com o volume de produção. Um
exemplo disso são os salários pagos por horas extras, bem como
materiais incorporados quando há unidades adicionadas dentro de um
sistema de custos de processo. Graficamente eles são mostrados na
figura 1.5 .
Figura 1.5: Representação gráfica dos custos variáveis progressivos.
Por outro lado, os custos variáveis regressivos comportam-se de

forma oposta aos progressivos, ou seja, a variabilidade é menos que
proporcional ao volume de produção (à medida que a produção aumenta,
são reduzidas na sua expressão unitária). Os gastos com energia elétrica
com tarifas decrescentes são um exemplo típico. Sua representação
gráfica é mostrada na figura 1.6 .
Figura 1.6: Representação gráfica dos custos variáveis regressivos.

Por fim, os custos variáveis stepwise são aqueles produzidos pela

necessidade de aumentar os meios de produção de forma discreta, o que
implica uma descontinuidade na função custo. Sua variabilidade se
desenvolve dentro de determinados intervalos, produzindo uma função
em saltos. As despesas trabalhistas de um supervisor de qualidade na
produção são um exemplo representativo.
Custos Semivariáveis: contêm um elemento fixo e um elemento

variável. Estes variam em relação ao volume de vendas, mas não o
fazem em proporção direta. Um exemplo disso são os custos de
eletricidade.
Essas classificações facilitam a compreensão e cálculo do Ponto de

Equilíbrio, aspecto que será abordado posteriormente. Ao mesmo tempo,
é importante ressaltar que no processo de tomada de decisão a análise
do comportamento dos custos leva a decisões mais acertadas.
Nesse sentido, os custos semivariáveis podem ser decompostos em

custos variáveis e fixos e por isso é necessário utilizar métodos de
linearização que facilitem a determinação das parcelas variáveis e fixas.
Os métodos mais conhecidos são os seguintes:
 Método de Classificação Contábil: através de um exame

cuidadoso do custo, determina-se para onde ele tende, ou seja, se
é maioritariamente um custo fixo, ou pelo contrário, é
maioritariamente variável.
 Método Estimado: neste método a relação entre o custo e o nível
de atividade é discutida com especialistas da área, que ditam suas
conclusões a esse respeito.
 Método Estatístico: baseiam-se na análise estatística de séries
históricas utilizando técnicas de correlação que isolam o
componente de custo fixo do custo misto, porém a existência de
correlação entre custo e volume não significa necessariamente
uma relação de causa e efeito. As decisões administrativas podem
ditar políticas sobre elementos de custos, fazendo-os variar
diretamente em relação ao volume, sem de fato haver uma relação
que indique que o volume altera os custos, como, por exemplo, no
caso dos orçamentos publicitários que podem ser considerados
fixos ou variáveis dependendo da política adotada em seu
tratamento.
Dentre os métodos estatísticos utilizados para esses fins, destacam-se:

 Método dos pontos selecionados ou método do gráfico de
dispersão: não é muito preciso, pois se baseia em aproximações
visuais da dispersão dos pontos localizados em um gráfico.
 Método High-Low ou método dos pontos altos e baixos:
depende absolutamente dos valores extremos da base
selecionada, o que pode distorcer os cálculos. É fácil de aplicar,
mas carece de rigor científico.
 Método dos Mínimos Quadrados: é o mais complexo de aplicar,
mas o de maior rigor científico.
Caso 3:
Para ilustrar esses métodos, será desenvolvido o seguinte caso:
A Empresa "Mediterránea" pretende decompor os seus custos de

reparação e manutenção (contratados com terceiros) em custos fixos e
variáveis, para os quais se baseia em dados de horas de mão-de-obra
direta. Contém as seguintes informações.
HORAS DE TRABALHO DIRETO CUSTOS DE REPARAÇÃO E

MESES
(HMOD) MANUTENÇÃO (€)
Janeiro 7.000 820,00€
Fevereiro 6.000 765,00€
Marchar 6.500 775,00€
abril 7.500 750,00€
Poderia 7.000 675,00€
Junho 6.000 600,00€
Julho 5.500 600,00€
Agosto 5.000 535,00€

Setembro 5.000 640,00€
Outubro 4.500 640,00€
novembro 4.000 525,00€
dezembro 8.000 835,00€
Total 72.000 8.160,00€
É solicitado:
Separe esse custo misto em sua parte fixa e variável, utilizando o método
dos pontos altos e baixos e o método dos Mínimos Quadrados.
Solução:
- Métodos de pontos altos e baixos:
ATIVIDADE HMOD CUSTOS MESES
Ponto alto 8.000 835€ dezembro
Ponto baixo 4.000 525€ novembro
Diferenças 4.000 310€
Fator de variabilidade = 310 euros / 4.000 = 0,0775 euros por HMOD

Custo total 835€ 525€
 Custo variável
620€ 310€
(0,0775€ por HMOD)
= Custo Fixo 215€ 215€
- Métodos dos Mínimos Quadrados:
(3) (5)
(7)
(4) (6)
(2) DIFERENÇA DIFERENÇA
(1) COLUNA
CUSTOS DE COM O COLUNA
HMO COM A 3 POR
MESES REPARO E CUSTO QUADRAD
D MÉDIA DE COLUNA
MANUTENÇÃO MÉDIO E O3
6.000 HMOD 5
680€
Janeiro 7.000 1.000 820€ 140€ 1.000.000 140.000
Fevereiro 6.000 - 765 85 - -
Marchar 6.500 500 775 95 250.000 47.500
abril 7.500 1.500 750 70 2.250.000 105.000
Poderia 7.000 1.000 675 (5) 1.000.000 (5.000)
Junho 6.000 - 600 (80) - -
Julho 5.500 (500) 600 (80) 250.000 40.000
Agosto 5.000 (1.000) 535 (145) 1.000.000 145.000

Setembro 5.000 (1.000) 640 (40) 1.000.000 40.000
Outubro 4.500 (1.500) 640 (40) 2.250.000 60.000
novembro 4.000 (2.000) 525 (155) 4.000.000 310.000
dezembro 8.000 2.000 835 155 4.000.000 310.000
72.00
Total - € 8.160 - 17.000.000 1.192.500
0
= Coluna 7/Coluna 6
Fator de variabilidade = 1.192.500/17.000.000
= 0,0701€/HMOD
= Custo Médio  (Custo variável por hora média mensal)
Custo fixo
= € 680  (€ 0,071/HMOD vezes 6.000 HMOD)
= 680€  421€ = 259€
d) Capacidade de associação de custos:
Um custo pode ser considerado direto ou indireto, dependendo da

capacidade da gestão em associá-lo a pedidos, departamentos,
territórios de vendas específicos, entre outros conceitos.
Custos diretos: são os custos que a gestão consegue identificar com

itens ou áreas específicas. Os materiais diretos e os custos diretos de
mão de obra para um produto específico são exemplos de custos diretos.
Custos indiretos: São custos comuns a muitos itens e, portanto, não

são diretamente identificáveis com nenhum item ou área específica. Os
custos indiretos são geralmente cobrados de itens ou áreas utilizando
técnicas ou métodos de alocação.
Métodos de alocação de custos indiretos
Quando existem relações entre departamentos de serviços e

departamentos de produção, os custos de um departamento de serviços
devem ser transferidos racionalmente para os departamentos de custos.
Esta operação é realizada seguindo determinados métodos. Os mais
conhecidos são detalhados a seguir e exemplos com aplicação
específica são fornecidos posteriormente:
a) Método de atribuição direta:
É o mais utilizado devido à sua simplicidade. Transfere os custos dos

departamentos de serviço para os departamentos de produção, sem
levar em conta as relações de serviço que também podem ocorrer entre
os diferentes departamentos de serviço.
Entende-se que a transferência de custos dos centros de serviços para

os centros de produção é feita segundo um critério de alocação razoável.
A base da atribuição depende geralmente da natureza do serviço
prestado.
b) Método escalonado:
Este método reconhece, embora de forma limitada, os serviços que os

departamentos de serviços prestam a outros departamentos de serviços
e é mais preciso do que o método de atribuição direta.
Os custos do departamento de serviços que presta serviços ao maior

número de departamentos são primeiro atribuídos e esta progressão
continua até que todos os custos dos departamentos de serviços tenham
sido atribuídos aos departamentos de produção. O departamento cujos
custos foram alocados não receberá nenhuma dotação de outros
departamentos.
c) Método recíproco ou algébrico:
Este método considera explicitamente os serviços mútuos prestados

entre os departamentos de serviços, de modo que estabelece um
sistema de equações entre os custos dos centros de serviços
considerando que são os que mais tiveram uma proporção, pré-definida
com alguma alocação, de centros de serviços. A solução deste sistema
de equações permite-nos conhecer os custos finais de cada centro de
serviços, que são distribuídos de acordo com a atribuição que se
considera adequada, aos centros de produção.
É o método mais preciso, pois considera serviços recíprocos entre

departamentos de serviço.
Quando o número de departamentos é grande, são necessárias diversas

equações e o uso de um computador (PC) facilita os cálculos.
A seguir é desenvolvido um exercício, com o objetivo de mostrar um caso

prático de aplicação dos métodos acima mencionados.
Caso 4:
A empresa “A” deseja decidir qual é o método adequado para distribuir

seus custos indiretos, por isso pede que você chegue a conclusões com
base nas informações a seguir.
Departamentos de Atendimento:
CUSTOS ACUMULADOS
DEPARTAMENTOS BASE PRORATADA
(€)
Departamento
10.000 Pés quadrados (P 2 )
(Manutenção de edifícios e terrenos)
Departamento Y Total de horas de trabalho

7.500
(Manutenção geral da fábrica) (HMOT)
Departamento de Produção:
DEPARTAMENTOS CUSTOS DIRETOS (€)

Departamento A (Máquinas) 36.500
Departamento B (Montagem) 44.600
Informação adicional:
PÉS
HORAS DE TRABALHO TOTAL DE HORAS DE
DEPARTAMENTOS QUADRADOS (P
DIRETO (HMOD) 2 TRABALHO (HMOT)
)
x - 700 1.000
E - 500 700
PARA 1.800 1.000 2.800
b 950 3.000 1.200
Total 2.750 5.200 5.700
Solução:
Aplicação dos três métodos:
 Método de atribuição direta
Cálculos:
i → Departamento emissor
j → Departamento de recebimento
Taxa de alocação (ta) = Custo Total (i) / ( Σ Base de rateio (j))

Custo atribuído a (j) = Taxa de alocação (ta) x Base de rateio (j)
Manutenção de edifícios e terrenos (Departamento X):
Taxa de alocação (Mtto. edifícios e terrenos) = € 10.000 / 4.000 P 2 = €

2,50/P 2
Custo atribuído (Mtto. edifícios e terrenos) ao (Departamento A) = 1.000

P 2 x 2,50 €/P 2 = 2.500 €
Custo atribuído (Mtto de edifícios e terrenos) ao (Departamento B) =

3.000 P 2 x 2,50€/P 2 = 7.500€
Total alocado = € 10.000
Administração geral da fábrica (Departamento Y):
Taxa de alocação (administração geral da fábrica) = 7.500€/4.000 HMOT

= 1.875€/HMOT
Custo atribuído (Administração Geral da Fábrica) ao (Departamento A) =

2.800 HMOT x € 1.875/HMOT = € 5.250
Custo atribuído (Administração Geral da Fábrica) ao (Departamento B) =

1.200 HMOT x 1.875€/HMOT = 2.250€
Total alocado = 7.500€
Alocação de custos:
DEPAR
DEPTO DEPTO DEPTO
CONCEITO TAMEN TOTAL
X A B
TO E
Custo total 10.000€ 7.500€ 36.500€ 44.600€ 98.600€
X para (A, B) 10.000 - 2.500 7.500 -
E para (A, B) - 7.500 5.250 2.250 -
Saldo final 0 0 € 44.250 € 54.350 € 98,60

 Método escalonado
As relações que existem entre os departamentos de serviço são

consideradas.
A ordem de alocação de custos dos departamentos de serviço para os

departamentos de produção é a seguinte:
1. Departamentos que prestam serviços a um maior número de

departamentos.
2. Os departamentos com maior custo acumulado.
Cálculos:
i → Departamento emissor
j → Departamento de recebimento
Taxa de alocação (ta) = Custo Total (i/S Base de rateio (j)
Custo atribuído a (j) = Taxa de alocação (ta) x Base de rateio (j)
Taxa de atribuição (Mtto. edifícios e terrenos) = 10.000€/4.500 P 2 =

2.2222€/P 2
Onde: 4.500 P 2 = 1.000 P 2 (Departamento A) + 3.000 P 2 (Departamento

B) + 500 P 2 (Departamento Y)
Custo atribuído (Mtto. edifícios e terrenos) a (Dep. Y) = 500 P 2 x €

2,2222/P 2 = € 1.111
Custo atribuído (Mtto. edifícios e terrenos) ao (Departamento A) = 1.000

P 2 x 2.2222€/P 2 = 2.222€
Custo Atribuído (Edifício e Terreno) ao (Departamento B) = 3.000 P 2 x
2,2222€/P 2 = 6.667€
Total alocado = 10.000€
Taxa de alocação (administração geral da fábrica) = 8.611€/4.000 HMOT

= 2.1527€/HMOT
Onde: 8.611€ = 7.500€ (custo direto do Dep. Y) + 1.111€ (Custo recebido

pelo Dep. Y e Dep. X)
Custo atribuído (Administração Geral da Fábrica) ao (Depto. A) = 2.800

HMOT x € 2,1527/HMOT = € 6.028
Custo atribuído (Administração Geral da Fábrica) ao (Depto. B) = 1.200

HMOT x € 2,1527/HMOT = € 2.583
Total Atribuído = € 8.611
DEPARTAM
CONCEITO DEPTO X DEPTO A DEPTO B TOTAL
ENTO E
Custo total 10.000€ 7.500€ 36.500€ 44.600€ 98.600€
X para (A, B) (10.000) 1.111 2.222 6.667€ -
Subtotal 0 8.611€ 38.722€ 51.267€ 98.600€
E para (A, B) - (8.611) 6.028€ 2.583€ -
Saldo final 0 0 44.750€ 53.850€ 98.600€
 Método recíproco ou algébrico

As relações que existem entre os departamentos de serviço são
consideradas.
Não se escolhe um pedido, eles são atribuídos de um departamento a

outro até chegar a zero.
Cálculos:
i → Departamento do emissor
j → Departamento do destinatário
Peso específico dos departamentos receptores (j) = Custos do

departamento. (j) /( Σ Custos dos departamentos receptores (j))
Sistema de equações:
No caso dos departamentos X e Y:
Novo valor de X = Custo de X + (Peso específico de Y x Custo de Y)
Novo valor de Y = Custo de Y + (Peso específico de X x Custo de X)
Custo atribuído de X a (j) = Peso específico de (j) x novo Valor de
Custo atribuído (tc) de Y a (j) = Peso específico de (j) x novo valor de Y
Peso específico dos departamentos:
DEPARTAMENTOS DEPARTAMENTO DEPARTAMENTO E
x - 0,20
E 0,10 -
PARA 0,40 0,4
b 0,50 0,4
1,00 1,00
Novo valor do Departamento X = 10.000€ + (0,20 x Custo de Y)
Novo Valor do Departamento Y = 7.500€ + (0,10 x Custo de X)
Resolvendo:
Y= 7.500€ + 0,10 x (410.000 + 0,20 Y)
Y = 7.500€ + 1.000€ + 0,02 Y
S - 0,02 Y = 8.500€
0,98 Y= 8.500€
S = 8.673€
X= 10.000€ + 0,20 Y
X= 10.000€ + 0,20 (8.673€)
X = 11.735€
Custo atribuído (Mt. edifícios e terrenos) ao (Dep. Y) =

0,10 x 11.735€ = 1.173€
Custo atribuído (Mtto. edifícios e terrenos) ao (Departamento A) =

0,40 x € 11.735 = € 4.694
Custo atribuído (Mt. edifícios e terrenos) ao (Dep. B) =

0,50 x € 11.735 = € 5.868
Custo atribuído (Mt. edifício e terreno) ao (Dep. X) = 0,20 x 8.673€ =

€ 1.735
Custo atribuído (Mt. edifício e terreno) ao (Departamento A) = 0,60 x
8.673€ = € 5.203
Custo atribuído (Mt. edifício e terreno) ao (Departamento B) = 0,20 x

8.673€ = € 1.735
Tomada de DEPARTA
CONCEITO DEPTO A DEPTO B TOTAL
força MENTO E
Custo total 10.000€ 7.500€ 36.500€ 44.600€ 98.600€
X para (A, B e Y) (11.735) 1.173 4.694 5.868 -
E para (A, B e X) 1.735 (8.673) 5.203 1.735 -
Saldo final 0 0 46.397 € 52.203 € 98.600 €
Tabela de resumo:
MÉTODOS DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B TOTAL
Atribuição direta 44.250€ 54.350€ 98.600 €
Escalonado 44.750€ 53.850€ 98.600 €
Algébrico 46.397€ 52.203€ 98.600 €

Como se pode verificar no quadro resumo, o valor total dos custos é o
mesmo em cada método, pois a única coisa que varia é a alocação
específica feita a cada departamento.
e) Departamento onde ocorreram:
Um departamento é a principal divisão funcional de uma empresa. O

custeio departamental ajuda a gestão a controlar os custos indiretos de
fabricação e a medir as receitas.
f) Áreas funcionais:
Os custos classificados por funções são acumulados de acordo com a

atividade desenvolvida. Por exemplo, todos os custos de uma
organização de produção podem ser divididos em custos de produção,
marketing, administrativos e financeiros; e é assim que eles são
definidos:
 Custos de fabricação: estão relacionados à produção de um item.

Os custos de fabricação são a soma dos materiais diretos, mão de
obra direta e custos indiretos de fabricação.
 Custos de marketing: incorridos na venda de um produto ou
serviço.
 Custos administrativos: São incorridos na direção, controle e
operação de uma empresa e incluem o pagamento de salários aos
dirigentes e funcionários de escritório.
 Custos financeiros: estão relacionados à obtenção de recursos
para o funcionamento da empresa. Incluem o custo dos juros que a
empresa deve pagar sobre os empréstimos, bem como os custos
de concessão de crédito aos clientes.
g) Período em que serão cobrados os rendimentos:
Os custos também podem ser classificados com base no momento em

que devem ser cobrados da receita. Alguns custos são primeiro
registados como activos (despesas de capital) e depois acumulados
(debitados contra uma despesa) à medida que são utilizados ou expiram.
Os demais custos são inicialmente registrados como despesas
(despesas operacionais). A classificação dos custos em categorias
quanto aos períodos que beneficiam auxilia a administração na
mensuração das receitas e na preparação das demonstrações
financeiras, sendo fundamental para a associação das despesas com as
receitas no período adequado.
As duas categorias utilizadas são:
 Custo do produto: são os custos direta e indiretamente

identificáveis com o produto. São materiais diretos, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação. Esses custos não trazem
nenhum benefício até que o produto seja vendido e, portanto,
seriam inventados até que o produto fosse finalizado. Quando os
produtos são vendidos, os custos totais dos produtos são
registrados como despesa. Essa despesa é chamada de custo dos
produtos vendidos. O custo dos produtos vendidos é comparado
com a receita do período em que os produtos foram vendidos.
 Custos de período: são custos que não estão direta ou
indiretamente relacionados ao produto e, portanto, não seriam
inventados. Os custos do período são baixados imediatamente,
pois não é possível determinar a relação entre custo e receita.
h) Relação com planejamento, controle e tomada de decisão:
Entre os custos que auxiliam a gestão no planejamento, controle e

tomada de decisão estão os seguintes:
 Custos padrão e custos predeterminados: Os custos padrão

são aqueles que deveriam ser incorridos em um determinado
processo de produção em condições normais. A administração
utiliza custos e orçamentos padrão (expressão quantitativa dos
objetivos) para primeiro planejar operações futuras e depois
monitorar o desempenho real por meio de análise de variação.
 Custos controláveis e não controláveis: custos controláveis são
aqueles sobre os quais os gestores podem exercer influência direta
durante um determinado período de tempo; enquanto os custos
não controláveis são aqueles custos que não são geridos
diretamente por um determinado nível de autoridade de gestão.
 Custos relevantes e custos irrelevantes: Os custos relevantes
são custos futuros esperados que diferem entre cursos de ação
alternativos e que podem ser eliminados se alguma atividade
económica for alterada ou suspensa. A relevância não é um
atributo de um custo específico; o mesmo custo pode ser relevante
em uma circunstância e irrelevante em outra.
 Custos Diferenciais: Um custo diferencial é a diferença entre os
custos de cursos de ação alternativos item por item. Se o custo
aumenta de uma alternativa para outra, isso é chamado de custo
incremental; e se o custo diminui de uma alternativa para outra, é
chamado de custo incremental.
 Custos de oportunidade: Quando é tomada a decisão de seguir
uma alternativa, os benefícios das outras opções são perdidos. Os
benefícios perdidos ao descartar a próxima melhor alternativa são
os custos de oportunidade da ação escolhida. Como os custos de
oportunidade não são efetivamente incorridos, não são registados
nos livros contabilísticos. No entanto, constituem custos relevantes
para a tomada de decisão e devem ser tidos em conta na avaliação
de uma determinada alternativa proposta.
Para fornecer dados úteis e relevantes à gestão, os custos podem ser

classificados da seguinte forma:
a) Elementos de um produto.
b) Relação com a produção.
c) Relação com volume.
d) Capacidade de associação de custos.
e) Departamento onde ocorreram.
f) Áreas funcionais.
g) Período em que os rendimentos serão cobrados.
h) Relacionamento com planejamento, controle e tomada de decisão.
Dentre os métodos estatísticos utilizados para decompor os custos mistos

em seus componentes fixos e variáveis, destacam-se:
 Método de pontos selecionados ou método de gráfico de

dispersão.
 Método High-Low ou método de pontos altos e baixos.
 Método dos mínimos quadrados.
1.3. Análise de equilíbrio e análise

custo-volume-lucro
A análise do ponto de equilíbrio e a análise custo-volume-lucro são

ferramentas que podem fornecer diretrizes à administração para a
tomada de decisões relacionadas à introdução de novos produtos, ao
volume de produção, ao preço dos produtos e à seleção dos melhores
processos de produção. Ambas as ferramentas levam em consideração a
relação entre custos, receitas e lucros. A análise do ponto de equilíbrio
indica o nível mínimo de vendas necessário para cobrir todas as
despesas. A análise custo-volume-lucro pode ser usada para indicar o
nível de vendas necessário para atingir um nível de lucro alvo.
1.3.1. O ponto de equilíbrio como instrumento de gestão econômica
Quem vende produtos ou serviços tenta obter lucro, o que significa que o
valor que cobra dos seus clientes deve ser um valor que supere todos os
custos. Para garantir o exposto, é necessário que o volume de vendas
seja mantido em um nível suficientemente elevado e que a relação entre
custos e vendas mantenha uma proporção adequada, por isso os
gestores devem constantemente tomar decisões relacionadas a preços
de vendas, custos variáveis e custos fixos. Determinar com precisão os
níveis de custos e receitas permite-nos alcançar o sucesso desejado na
tomada de decisões de curto ou longo prazo. Para chegar a esta
determinação é essencial calcular o Ponto de Equilíbrio alcançado após
estudar as relações de custos. O Ponto de Equilíbrio também é
conhecido como ponto de empate, ponto crítico, limite de lucratividade ou
ponto morto e nada mais é do que aquele volume de atividade em que a
receita é igual aos custos, ou seja, não há lucro ou prejuízo. O Ponto de
Equilíbrio é onde a receita produzida pelas operações é igual ao custo
dos recursos usados para produzi-las. Neste ponto o negócio está
equilibrado.
Ao avaliar a importância da análise do Ponto de Equilíbrio, deve-se levar

em consideração que ela permite determinar o ponto exato em que as
vendas cobrirão os custos e, consequentemente, a recuperação destes
pela entidade que investiu.
Determinação do ponto de equilíbrio
No processo de cálculo do Ponto de Equilíbrio, são feitas várias

suposições:
1. O comportamento dos custos e rendimentos foi fundamentalmente

determinado e é direto (linear) dentro da flutuação adequada da
atividade.
2. Os custos podem ser decompostos em elementos fixos e variáveis.
3. Os custos fixos permanecem constantes face às flutuações de volume.
4. Os custos variáveis flutuam proporcionalmente ao volume.
5. Os preços dos factores de custo devem ser invariáveis.
6. Os preços de venda devem ser invariáveis.
7. A eficiência e a produtividade devem ser invariáveis.
8. A composição das vendas será constante.
9. As receitas e os custos são comparados com uma base comum de

atividade.
10. Todos os factores foram estabelecidos numa base de continuidade, à

luz das situações previstas.
11. As alterações nos inventários iniciais e finais são insignificantes em

termos de valor.
Métodos de cálculo tradicionais

Para chegar à solução para calcular o Ponto de Equilíbrio, existem vários
métodos:
a) Método da Equação: Cada demonstração de lucros e perdas pode

ser expressa na forma de uma equação. Esta equação pode ser
adaptada a qualquer situação de Ponto de Equilíbrio ou estimativa de
resultados. Ele fornece a maneira mais geral e fácil de lembrar de
abordar um ponto de equilíbrio ou um problema de estimativa de lucro.
A equação em si é a seguinte:
VENDAS = DESPESAS VARIÁVEIS + DESPESAS FIXAS + LUCRO
No Ponto de Equilíbrio o lucro desejado é zero, então temos:
você = p(x) - v(x) - F
Simplificando os resultados da equação:
você = x (p - v) - F
Daqui:
p(x) = v(x) + F + você
Onde:
p: preço de venda por unidade.
x: quantidade de unidades que devem ser vendidas para atingir o Ponto

de Equilíbrio.
v: despesas variáveis por unidade de produção.
F: total de despesas fixas.
U: Benefício ou utilidade
b) Método da margem de contribuição: a diferença entre seu preço de

venda e seus custos variáveis é chamada de margem de contribuição
unitária de um produto. A margem de contribuição total de um produto
será a sua margem de contribuição unitária, multiplicada pelo número de
unidades vendidas, e a margem de contribuição total da empresa será a
soma das margens de contribuição totais de todos os produtos que ela
fabrica, ou seja, a diferença entre receita de vendas e os custos variáveis
dos bens e serviços vendidos. Expressado de forma mais resumida, o
método da margem de contribuição baseia-se na diferença entre vendas
e despesas variáveis.
Este método nada mais é do que uma variante do método da equação e

utiliza a seguinte equação:
Ponto de equilíbrio = Custos fixos/Margem de contribuição.
O resultado será expresso em unidades físicas, portanto se quiser obtê-

lo com uma expressão monetária deverá utilizar a seguinte equação:
Ponto de equilíbrio = relação custos fixos/margem de contribuição.
Onde:
Índice de margem de contribuição = 1 - Custos variáveis/Vendas totais.
Esta fórmula nos permite dar uma olhada nas características da análise
de equilíbrio. Ao dividir os custos variáveis pelas vendas, obtém-se o
índice de custos variáveis, ou seja, o percentual que os custos variáveis
representam nas vendas. Subtraindo um do índice de custo variável,
obtém-se o índice de margem de contribuição, indicando que "X" por
cento das vendas estão disponíveis para cobrir os custos fixos (e para
gerar lucro), ou seja, há X dólares de vendas para cobrir os custos fixos.
custos e depois obter lucro. O lucro no ponto de equilíbrio é zero,
portanto, se os custos fixos forem divididos pelo índice de margem de
contribuição, obtém-se a quantidade de dólares de receita de vendas
necessária para recuperar exatamente os custos fixos.
Tanto trabalhando com a equação da margem de contribuição quanto

utilizando a equação do índice de margem de contribuição, você pode
obter o nível de vendas necessário (expresso em unidades ou em valor,
conforme o caso), o que garante a obtenção do lucro desejado ou
orçado, se o valor da referida utilidade for adicionado ao valor dos custos
fixos no numerador da fórmula. Este cálculo é muito importante, pois
normalmente um empresário não se contenta em não ter prejuízo, mas
sim aspira a um lucro desejado (que deve estar refletido no orçamento),
portanto o resultado deste cálculo fornece um guia para completar o
referido cálculo. .
c) Método gráfico: é o método que facilita a visualização do Ponto de
Equilíbrio, que é o ponto onde a linha de vendas (receitas) totais cruza
com a linha de custos totais. Para que isso seja possível, é desenhado
um gráfico com escala vertical e horizontal. A escala vertical é expressa
em dólares e indica os custos fixos, os custos variáveis e a receita por
venda e a escala horizontal que representa a base da atividade, é
utilizada para indicar o volume e pode ser expressa em pesos, unidades,
em porcentagem da capacidade, horas de mão de obra direta ou
qualquer índice adequado.
São traçadas três linhas: uma para custos fixos, uma para custos
variáveis e outra para receitas de vendas. O ponto de intersecção das
linhas de custos e receitas totais é o chamado Ponto de Equilíbrio (ver
figura 1.7 ).
Figura 1.7: Representação gráfica do Ponto de Equilíbrio.
Este gráfico mostra o quadro geral de lucros ou perdas para uma ampla
gama de atividades. A confiança depositada num gráfico de equilíbrio é
uma consequência natural da relativa precisão das relações custo-
volume-lucro representadas.
A relação entre vendas e custos pode ser considerada válida dentro de

uma faixa de atividade denominada faixa de aplicabilidade. A faixa de
aplicabilidade é geralmente uma faixa na qual a empresa tem experiência
crescente. Mas será pouco provável que as mesmas relações persistam
se o nível de actividade estiver fora dos limites deste intervalo.
Um gráfico de Ponto de Equilíbrio deve ser interpretado à luz das

limitações impostas pelos pressupostos em que se baseia. O verdadeiro
benefício da preparação do Gráfico de Equilíbrio é enriquecer a
compreensão das inter-relações de todos os fatores que afetam os
lucros, especialmente os padrões de comportamento dos custos dentro
de determinadas faixas de volume.
Os pressupostos teóricos mencionados facilitam a aplicação dos

métodos de cálculo do Ponto de Equilíbrio, mas limitam a precisão e a
confiabilidade de uma análise para a tomada de decisão, uma vez que os
negócios são dinâmicos e não estáticos. O usuário da análise custo-
volume-lucro deve questionar e reexaminar constantemente suas
suposições sobre mudanças nas condições de negócios, preços, fatores
de custo, composição de vendas, composição de custos e outros fatores
semelhantes. Além disso, a análise custo-volume-lucro não precisa aderir
rigidamente aos pressupostos tradicionais de linearidade e preços
invariantes, portanto a Análise de Equilíbrio e as relações custo-volume-
lucro têm suas limitações, que em essência podem ser apresentadas da
seguinte maneira:
 Utilização da forma linear: geralmente, nem o preço de venda por

unidade nem o seu custo variável são independentes do nível do
volume de vendas. Em muitos casos, o aumento das vendas para
além de um certo ponto só é conseguido através da redução do
preço por unidade. À medida que as vendas aumentam, os lucros
também aumentam, ou seja, para aumentar os lucros antes dos
juros e dos impostos, as vendas também devem aumentar. Esta
relação não é válida quando a situação é avaliada através de
funções não lineares de receitas e custos.
 Classificação dos custos: uma segunda dificuldade é a
complexidade da decomposição dos custos semivariáveis, que são
fixos dentro de uma determinada faixa, mas variam entre si. Em
alguns casos pode ser muito difícil dividir estes custos em
componentes fixos e variáveis para a Análise do Ponto de
Equilíbrio.
 Aplicações a múltiplos produtos: uma terceira dificuldade é a
aplicação a operações que envolvem múltiplos produtos. Se cada
produto for analisado separadamente, fica difícil dividir os custos
entre eles.
 Características de curto prazo: por fim, tem a característica de
ser apenas de curto prazo. Normalmente é aplicado a operações
projetadas para um ano. Se uma empresa fizer despesas
significativas com publicidade ou incorrer em outras despesas
importantes cujos benefícios não se espera que se tornem
aparentes no período atual, essas despesas contribuem para
aumentar os custos operacionais do período e aumentam o volume
do ponto de equilíbrio. Como estes benefícios não são percebidos
no período corrente, a sua inclusão na análise do Ponto de
Equilíbrio desse período pode ser contestada.
Que dificuldades surgem no cálculo do Ponto de Equilíbrio quando

existem multiprodutos?
Acontece que cada produto possui sua própria margem de contribuição e

seu índice de margem de contribuição particular, por isso é difícil calcular
esses indicadores para o mix de produtos.
Além disso, como os custos fixos estão geralmente associados a toda a

produção ou prestação de serviços, é difícil identificá-los em cada
produto individual.
Para resolver este problema, muitos autores estabelecem uma relação

entre os custos fixos totais e a margem de contribuição ponderada para o
mix de produtos. Tendo isto em conta, se estes resultados forem
analisados, a expressão do Ponto de Equilíbrio é dada em unidades, pelo
que para facilitar a homogeneidade no resultado (expressão monetária),
pode ser estabelecida uma relação entre os custos fixos totais e a
ponderação do resultado. índice de margem de contribuição para o mix
de produtos.
Abaixo segue um case apresentado por Polimeni:
Caso 5:
Uma empresa que fabrica três produtos, X, Y e Z, na qual a

administração determinou que o mix ideal de produtos é: 5: 4: 1. Ou seja,
para cada dez unidades vendidas, cinco serão do produto X, quatro
serão produto Y e um será o produto Z. O preço de venda e custo
variável por unidade de cada produto é:
Tabela de resumo:
PREÇO DE VENDA CUSTO VARIÁVEL MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

PRODUTOS
UNITÁRIO POR UNIDADE POR UNIDADE
x 10€ 2€ 8€
E 20€ 6€ 14€
Z 30€ 28€ 2€
O custo fixo associado aos três produtos é de 4,9 milhões de euros.
A margem de contribuição por unidade para o mix ótimo de produtos é a

média ponderada da margem de contribuição por unidade,
correspondente a cada produto. A média de cada produto é determinada
através do mix ideal de produtos. No exemplo, as médias são de 50%
para o produto X, 40% para o produto Y e 10% para o produto Z. A
margem de contribuição por unidade para o mix ótimo de produtos é
(portanto) € 9,80 , conforme mostrado abaixo:
Margem de contribuição para mix ideal de produtos = 8€ (0,5) + 14€ (0,4)

+ 2€ (0,10) = € 9,80
O Ponto de Equilíbrio em unidades seria 500.000 , conforme mostrado

abaixo:
Ponto de equilíbrio em unidades = Custo Fixo/Margem de contribuição

média ponderada por unidade = 4.900.000 euros/9,8 euros = 500.000
unidades
As vantagens fundamentais obtidas a partir da análise das relações

custo-volume-lucro são as seguintes:
 Os índices de margem de contribuição ajudam a administração a

decidir quais produtos ou serviços promover e quais ignorar ou
simplesmente tolerar apenas pelos benefícios de vendas que
trazem para outros produtos.
 As margens de contribuição podem ser utilizadas para valorizar
alternativas que surjam em termos de reduções de preços,
descontos extraordinários, campanhas publicitárias especiais e
utilização de bónus ou abatimentos para incentivar o aumento do
volume de vendas.
 As margens de contribuição são essenciais para ajudar a gestão a
decidir se uma linha de produtos deve ser descontinuada. No curto
prazo, se um produto recuperar mais do que os seus custos
variáveis, estará a contribuir para os lucros globais.
 Quando se chegar a acordo sobre os lucros desejados, a
possibilidade de alcançá-los pode ser facilmente avaliada
calculando o número de unidades que devem ser vendidas para
garantir esses lucros. Esse cálculo é feito dividindo-se os custos
fixos mais o lucro desejado pela margem de contribuição unitária.
 Muitas vezes são tomadas decisões sobre como utilizar de forma
mais lucrativa um determinado conjunto de recursos. A abordagem
da contribuição fornece os dados para uma decisão apropriada
porque é determinada pelo produto que pode dar a maior
contribuição para os lucros.
 Esta abordagem é útil quando os preços de venda estão
firmemente estabelecidos no sector, porque é um problema para
uma empresa determinar quanto custo variável é permitido e
quanto volume pode ser alcançado.
A análise do ponto de equilíbrio é importante no processo de

planejamento porque a relação custo-volume-lucro pode ser muito
influenciada pela magnitude dos investimentos fixos da empresa e as
mudanças nesses investimentos são estabelecidas quando os planos
financeiros são elaborados. Um volume de vendas suficiente deve ser
antecipado e alcançado para que os custos fixos e variáveis sejam
cobertos, caso contrário a empresa incorreria em perdas. Ou seja, para
que a empresa evite perdas contábeis, suas vendas devem cobrir todos
os custos (aqueles que variam diretamente com o volume e aqueles que
não mudam devido a qualquer alteração no volume).
No contexto económico de uma agência de viagens, um hotel, por

exemplo, o Ponto de Balanço torna-se uma ferramenta de gestão útil
para poder determinar o nível de vendas, a partir dos custos para fazer
variantes de análise, definir determinados níveis de receitas, planear o
estrutura de custos adequada e conhecer o grau de estabilidade do
negócio.
O Ponto de Equilíbrio é onde a receita produzida pelas operações é igual
ao custo dos recursos usados para produzi-la. Neste ponto o negócio
está equilibrado e saber disso é importante porque a partir daí o limite de
rentabilidade é inserido de forma dinâmica.
A principal utilidade do Ponto de Equilíbrio não consiste em conhecê-lo

em si, mas na análise que deve ser feita para alcançá-lo. Uma empresa
deve conhecer as relações existentes entre volume de atividade, custo e
lucro para poder planejar corretamente suas ações. Se forem
conhecidos, não é muito útil estabelecer o Ponto de Equilíbrio (a menos
que seja como prova ou teste de que é conhecido), mas se não, pode ser
interessante calculá-lo para aprender essas relações, que são as
realmente importantes no o processo.
Além disso, os dados de renda utilizados nos cálculos sugerem políticas

básicas de gestão definidas em aspectos como: preços de venda, mix de
produtos, entre outros. Os dados de custos contêm políticas específicas
sobre diferentes conceitos: escala salarial, número de empregados
indiretos com salário fixo, método de depreciação, pesquisa e
publicidade; Ou seja, aquelas políticas que determinam a estrutura dos
custos fixos de uma entidade económica. Os dados de custos variáveis
sugerem políticas específicas que determinam a estrutura de custos
variáveis de uma empresa, tais como: a qualidade das matérias-primas,
tecnologia e salários dos funcionários.
Se uma empresa estiver se aproximando do Ponto de Equilíbrio nas

operações, ou os lucros estiverem diminuindo, devem ser tomadas
medidas de gestão para reduzir esse Ponto de Equilíbrio antes que ele
seja alcançado. Esta distinção é importante porque a administração deve
saber qual é o efeito financeiro das políticas actuais, para saber quando
e porque devem ser modificadas e qual seria o efeito provável. Uma série
de análises de contribuição e equilíbrio, sob vários pressupostos de
política administrativa, pode ser de grande ajuda para a tomada de
decisões.
A análise do ponto de equilíbrio pode ser usada para avaliar o efeito

aproximado de diferentes alternativas. Geralmente é baseado em dados
planejados e pode ser descrito como um método de “regra de cálculo”
que pode ser usado para desenvolver e testar, com esforço mínimo, o
efeito aproximado que vários tipos de decisões de gestão têm sobre os
custos e os lucros.
As relações custo-volume-lucro contribuem para uma análise detalhada
relacionada a:
 Custos fixos, custos variáveis e custos totais, em diferentes

volumes.
 O potencial de lucros e perdas antes e depois dos impostos, em
diferentes volumes.
 A quantidade de vendas de equilíbrio.
Dentro destas análises é necessário destacar o cálculo da margem de

segurança (relação estabelecida entre as diferenças das vendas totais e
das vendas no Ponto de Equilíbrio com as vendas totais), que permite
reduzir os níveis de incerteza que existem nestas tomadas de decisão.
modelos, uma vez que este cálculo fornece uma medida útil à gestão no
que diz respeito ao planejamento de lucros, pois expressa a
porcentagem máxima pela qual as vendas esperadas podem diminuir e
ainda gerar lucros. Este cálculo permite-nos compreender o risco
associado a uma mistura de produtos, ou a um produto específico.
O cálculo da margem de segurança nada mais é do que uma ferramenta

de análise de sensibilidade (técnica "what if"), que questiona
fundamentalmente como um resultado mudará se a informação original
prevista não for alcançada, ou se uma das premissas originais mudar.
A representação gráfica do Ponto de Equilíbrio oferece a possibilidade de

analisar as repercussões de determinadas variáveis que nele intervêm
sobre as demais, tornando estas análises de grande valor para o
planejamento e controle.
Abaixo está uma breve análise dessas repercussões:
- Variações nos custos fixos:
Se os demais fatores permanecerem inalterados, uma alteração nos

custos fixos não causará alteração na margem de contribuição, mas
causará alteração no Ponto de Equilíbrio.
Se os custos fixos forem reduzidos, o nível de atividade com o qual o

equilíbrio é alcançado será inferior ao original, o que representa maiores
benefícios se os mesmos níveis de vendas forem mantidos, mesmo
quando a relação de custos marginais não se altera. Graficamente, o
Ponto de Equilíbrio mostrará um deslocamento para a extremidade
esquerda, como pode ser visto na figura 1.8 .
Figura 1.8: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio (1).

Fonte: Vega Falcón, Vladimir (1998).
- Modificações nos custos variáveis:
Uma alteração nos custos variáveis implica uma modificação da

inclinação da linha de custos totais, bem como uma mudança no ponto
de intersecção, o que significa que o Ponto de Equilíbrio será alcançado
num nível de atividade diferente. Por sua vez, a margem de contribuição
e o lucro marginal também irão variar. Caso a modificação dos custos
variáveis constitua uma diminuição, a representação gráfica seria a
mostrada na figura 1.9 :

- Alterações simultâneas nos custos fixos e nos custos variáveis:

Se as alterações ocorrerem na mesma direção, o seu efeito no Ponto de
Equilíbrio é claramente evidente, caso contrário poderá não aparecer
devido a possíveis compensações. A variação da linha de custos totais
devido a uma mudança na sua ordenada, causada pela mudança nos
custos fixos, e uma mudança na inclinação, devido a uma mudança nos
custos variáveis, causará:
- Uma mudança na área útil.
- Uma variação na margem de contribuição.
- Uma modificação no nível de atividade necessária para obter o valor de

equilíbrio.
- Alteração do rácio dos custos variáveis e do rácio da margem de

contribuição.
Assumindo uma redução simultânea dos custos fixos e dos custos

variáveis, a representação gráfica é apresentada na Figura 1.10 :
- Variação no preço de venda:
Esta alteração provoca uma modificação na inclinação da linha do

rendimento, o que por sua vez provoca uma mudança no Ponto de
Equilíbrio juntamente com uma variação no benefício marginal.
Se os demais fatores permanecessem constantes e o preço de venda

aumentasse, a margem de contribuição aumentaria, atingindo o Ponto de
Equilíbrio em um nível de atividade mais baixo. Veja a figura 1.11 .
Deduz-se do estudo anterior que o lucro marginal só é afetado pelas

variações dos preços e dos custos variáveis, enquanto o Ponto de
Equilíbrio é alterado quando se alteram tanto os preços como os custos
fixos ou variáveis.
Na realidade empresarial, acontece que quando a demanda varia em

função do preço de oferta, a reta que representa a renda deve ser
substituída por uma curva, cuja curvatura medirá a elasticidade da
demanda com base nos preços.
Graficamente, é representado conforme mostrado na figura 1.12 :

Como ficou explícito nesta seção, a determinação do Ponto de Equilíbrio

e sua análise contábil permite mostrar a trajetória dos lucros acima desse
ponto, como orientação da política de resultados, estabelece uma
correlação com as contas de lucros e perdas. a validade dos resultados,
permite estabelecer uma comparação com outras empresas ou
expressar o impacto das mudanças no nível de vendas sobre os custos e
lucros e, portanto, as consequências derivadas das variações nas
margens, além de expressar as características dos diferentes tipos de
custos às possibilidades de obtenção de lucros de uma empresa ou de
um centro de responsabilidade.
A análise do ponto de equilíbrio e a análise custo-volume-lucro são

ferramentas que podem fornecer diretrizes à administração para a tomada
de decisões relacionadas à introdução de novos produtos, ao volume de
produção, ao preço dos produtos e à seleção dos melhores processos de
produção.
A análise do ponto de equilíbrio indica o nível mínimo de vendas necessário

para cobrir todas as despesas. A análise custo-volume-lucro pode ser
usada para indicar o nível de vendas necessário para atingir um nível de
lucro alvo.
Caso 6:
Duas empresas dedicam-se ao fabrico de pequenas embarcações

desportivas:
A Empresa A tem custos fixos de 50 milhões de euros, custos variáveis

por navio de 200 mil euros e o preço de cada um deles ascende a 700
mil euros.
A empresa B tem custos fixos de 30 milhões de euros, custos variáveis

por navio de 300 mil euros e o preço por unidade também é de 700 mil
euros.
É solicitado:
1. Calcule o Ponto de Equilíbrio de ambas as empresas:
Empresa A
700.000 (X) = 50.000.000 + 200.000 (X)

Resolvendo para X:
X = 100
Seu ponto de equilíbrio é de 100 unidades.
Empresa B
700.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)
Resolvendo para X:
X = 75
Seu Ponto de Equilíbrio é de 75 unidades.
Como os custos fixos são maiores , o Ponto de Equilíbrio também é

maior , então a empresa corre um risco maior, pois se as vendas não
atingirem esse nível a empresa tem prejuízo.
2. Calcule o nível de produção que iguala os resultados de ambas as

entidades.
Como o preço por barco é idêntico, calcula-se o nível de produção que

iguala o custo das duas empresas:
50.000.000 + 200.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)
Resolvendo para X:
X = 200 unidades
Com um nível de produção de 200 barcos, os resultados de ambas as

empresas seriam idênticos.
Verificação:
Empresa A:
Lucro = Receita - Despesas = [P (X)] - [CF - C v (X)]
Lucro = [700.000 (200)] - [50.000.000 - 200.000 (200)] =

€50.000.000
Empresa B:
Lucro = [700.000 (200)] - [30.000.000 - 300.000 (200)] =

€50.000.000
3. O que acontece com níveis abaixo de 200 embarcações?
A empresa B , por ter custos fixos mais baixos , tem que dedicar uma
percentagem menor das suas vendas à cobertura dessas despesas, o
que lhe permite obter um lucro maior .
Supondo que o nível de produção seja de 150 unidades:
Empresa A:
Lucros = [700.000 (150)] - [50.000.000 - 200.000 (150)] =

€25.000.000
Empresa B:
Lucros = [700.000 (150)] - [30.000.000 - 300.000 (150)] =

€ 30.000.000
A empresa B obtém um lucro maior.
4. O que acontece com níveis superiores a 200 embarcações?
A empresa A tem custos fixos mais elevados , mas também obtém

uma margem maior por produto vendido, o que lhe permite obter um
lucro maior a partir de um determinado nível de produção (200 unidades).
Assumindo um nível de produção de 250 unidades:
Empresa A:
Lucros = [700.000 (250)] - [50.000.000 - 200.000 (250)] =

€75.000.000
Empresa B:
Lucros = [700.000 (250)] - [30.000.000 - 300.000 (250)] =

€70.000.000
1.4. A técnica Isocostes
As relações custo-volume-lucro são de interesse no processo de tomada

de decisão empresarial. Dentre elas, uma das técnicas ainda pouco
utilizadas é o Isocost, que visa determinar qual a melhor alternativa de
produção ou prestação de serviços, dependendo dos níveis de atividade.
Nesta seção este tema é abordado, exemplificando através de uma

aplicação a uma empresa industrial, com a característica de ser utilizado
na análise de produtos homólogos ou substituíveis, bem como a
utilização do Triângulo de Füller no caso de não haver o planejado nível
de atividade.
O conhecimento das interações entre preço de venda, volume de

vendas, custos variáveis e custos fixos é essencial quando a
administração está planejando operações futuras.
A inter-relação dos factores acima mencionados tem um impacto muito

importante no potencial de lucro e mesmo no sucesso empresarial e
deve ser considerada nas decisões de gestão relacionadas com preços
de produtos, quantidades de produção, planos de publicidade e
introdução de novos produtos.
Dentro destas relações custo-volume-lucro, o método Isocost é de

grande importância, pois permite determinar qual é a alternativa
tecnológica menos dispendiosa, de acordo com o volume de produção
esperado.
No sector industrial, a aplicação do Isocost é de grande benefício dada a

grande variedade de alternativas tecnológicas que se apresentam para
produzir o mesmo produto, em que normalmente se cumpre o princípio
de que a um custo fixo total superior deve corresponder um custo unitário
inferior. variável. Contudo, o método Isocoste também é aplicável a
produtos homólogos ou similares, como demonstrado no presente
trabalho desenvolvido numa empresa de lacticínios, em que o produto
Iogurte é produzido com 9 sabores diferentes.
Dado que geralmente existem diferentes processos tecnológicos capazes

de garantir a obtenção do produto desenhado, deve ser realizada a
avaliação e posterior seleção da alternativa ótima. Para tanto, utiliza-se a
técnica Isocost ou técnica variante tecnológica.
Técnica de isocusto
Em essência, o Ponto de Isocusto (U iso ) é aquele volume de produção

ou nível de atividade (U) onde os custos das duas alternativas
tecnológicas comparadas são iguais.
Segundo Portuondo (1985) e García (1987), a alternativa ótima do

processo tecnológico, no caso em que existem vários processos
tecnológicos, é determinada com base no custo mínimo de produção. Os
custos fixos e os custos variáveis intervirão no custo de produção. Cada
alternativa tecnológica, portanto, será caracterizada pela sua equação de
custo total:
CT = CF + Cv * U
Onde: CT são os custos totais, CF são os custos fixos, Cv são os custos

variáveis unitários e U são as unidades físicas de produção.
Se os custos de duas alternativas de processo tecnológico para a

fabricação de um produto forem designados com os subscritos “ 1 ” e “ 2 ”
e essas equações forem iguais, o volume de produção para o qual
ambas as alternativas são equivalentes pode ser determinado do ponto
de vista econômico. (U iso ). Este valor pode ser determinado resolvendo
U iso para as seguintes equações:
CT 1 = CF 1 + Cv 1 * U 1
CT 2 = CF 2 + Cv 2 * U 2
CT1 = CT2 _
Ou seja, para o volume de produção determinado como U iso , o custo de

produção de ambas as alternativas é idêntico, podendo ser escolhida
qualquer uma delas, sem diferenças no custo de produção. Mas para
diferentes volumes de U iso (maior ou menor) uma das alternativas terá
um custo menor e será consequentemente preferível. Na verdade, um
deles será preferível para valores de U maiores que U iso e o outro para
valores de U menores que U iso . Pode-se observar na Figura 1.13 que, à
medida que aumenta o volume de produção, o processo que exige
maiores investimentos, mas com menor custo variável unitário, torna-se
mais econômico.
Figura 1.13: Representação gráfica de uma situação de Isocusto de duas alternativas.

Fonte: Vega Falcón, Vladimir e Balagué i Canadell, Jordi (2005).
Ao realizar os cálculos de Isocusto, a seleção da alternativa tecnológica

ótima para maiores ou menores volumes de produção de U iso é realizada
substituindo qualquer valor de U nas equações que caracterizam o custo
de produção de cada alternativa tecnológica.
Quando se trata de comparar três processos entre si (sendo a análise

semelhante para mais de três), deve-se proceder dois a dois. A equação
de custo para cada um é estabelecida e o volume de produção isocusto
por casal é encontrado. Isto delimita as faixas nas quais deve ser
determinado qual processo é mais econômico (ver figura 1.14 ).
Figura 1.14: Representação gráfica de uma situação de Isocusto de três alternativas.
Fonte: Vega Falcón, Vladimir e Balagué i Canadell, Jordi (2005).
Para aplicar este método é necessário seguir os seguintes passos:
1. Estabelecimento da equação do custo total de produção para cada

alternativa i : (CT i = CF i + Cv i * U i ).
2. Estabelecimento da equação do Isocusto entre pares de alternativas

(CT 1 = CT 2 ; CT 1 = CT 3 ; CT 2 = CT 3 ;...) e determinação, a partir delas,
do volume de produção do Isocusto para cada par (Uiso 1-2 ; Uiso 1-3 ; Uiso
2-3 ), permitindo delimitar as faixas em que deve ser analisado o custo
total mais econômico das alternativas tecnológicas disponíveis,
dependendo do nível de produção esperado.
3. Cálculo do custo total de cada alternativa para volumes de produção

selecionados dentro de cada uma das faixas delimitadas, estabelecendo
uma ordem de prioridade ( ranking ) das alternativas tecnológicas, dentro
de cada faixa, com base no nível comparado do seu custo total.
4. Caso não se tenha o plano de produção no momento da seleção da

alternativa tecnológica de menor custo total, os passos 2 e 3 não são
aplicáveis em sua totalidade, sendo então necessária a utilização de
alguma ferramenta estatística multicritério. O método utilizado neste
trabalho é o Triângulo de Füller, que é utilizado para estabelecer o
ranking das alternativas tecnológicas, dentro de cada faixa.
Aplicação da técnica de isocustoCaso 7:

Nesta seção, a Técnica Isocostes é exemplificada através de um caso
relacionado a uma empresa industrial dedicada à produção de laticínios,
para comparar os diferentes tipos de Iogurte a serem produzidos e
selecionar a alternativa ideal entre eles em termos de custo total. Para
isso, ao estabelecer um volume de produção, determina-se a alternativa
mais eficiente.
As equações de custo total para os diferentes tipos de Iogurte foram

calculadas a partir dos dados que aparecem na tabela 1.1 .
N
TIPO DE CUSTO FIXO ANUAL
ão CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO
IOGURTE TOTAL
.
1 Natural 27.796.758€ 0,347157€
2 Laranja 707.602€ 0,368158€
3 tangerina 706.252€ 0,369066€
4 Morango 707.762€ 0,364388€
Tabela 1.1. Custos de produção por tipo de produto.

Fonte: elaboração própria com base em dados fornecidos pelo Departamento de
Contabilidade da empresa em estudo.
Os alunos interessados em continuar com a resolução deste caso

poderão consultá-lo no ícone Casos de Assunto.
As relações custo-volume-lucro são de interesse no processo de tomada de

decisão empresarial. Dentre elas, uma das técnicas ainda pouco utilizadas é
o Isocost, que visa determinar qual a melhor alternativa de produção ou
prestação de serviços, dependendo dos níveis de atividade.
Em essência, o Ponto de Isocusto (Uiso) é aquele volume de produção ou
nível de atividade (U) onde os custos das duas alternativas tecnológicas
comparadas são iguais.
Para concluir o capítulo, mostra-se a evolução que a disciplina

contabilística teve ao longo da história, com especial destaque para o
controlo e gestão de custos:
PERÍODOS ASPECTOS RELEVANTES
Grandes Na cultura egípcia começou a sentir-se a necessidade de conhecer as

Civilizações receitas e despesas das suas economias e desta forma surgiu pela primeira
vez a simples entrada, anotando estas transações numa folha de papiro.
Século XIV Surgimento da Contabilidade de Custos.
O O crescimento do comércio e mais tarde a Revolução Industrial exigiram

desenvolvimento necessidades de informação muito maiores, que foram apoiadas pela Dupla
do comércio Entrada, desenvolvida por pioneiros da contabilidade como Pacioli em 1494.
Esta é a era da contabilidade.
A Revolução Industrial trouxe grandes mudanças na infraestrutura

econômica da Inglaterra, as oficinas fabris desapareceram e surgiram
1776: Era grandes fábricas, criando a necessidade de atuar com maior controle sobre
Industrial materiais e mão de obra e sobre o elemento de custo que acumula o uso de
máquinas e equipamentos. A Dupla Entrada é aperfeiçoada, gerando as
Demonstrações Financeiras.
1777 Primeira descrição dos custos de produção por processos em uma empresa
fabricante de meias de fios.
Os livros auxiliares passaram a ser utilizados em todos os elementos que

1778 impactavam no custo dos produtos, como salários, materiais de trabalho e
prazos de entrega.
1800 Surgimento de custos conjuntos na Indústria Química.
Na Inglaterra, Babbge publica um livro no qual destaca a necessidade de as

1828 - 1839 fábricas estabelecerem um Departamento de Contabilidade. Mais tarde, no
final do século XIX, o autor Metcalfe publicou seu primeiro livro, que chamou
de “Custos de Fabricação”.
O Sistema de Custos da “Lyman Mill”, fábrica têxtil da Nova Inglaterra,

1855 permite que seus gestores controlem a eficiência da conversão de matérias-
primas em produtos acabados, com base em livros contábeis de dupla
entrada e fornecem informações sobre custo dos produtos e produtividade.
Nas ferrovias norte-americanas, foram desenvolvidos procedimentos
1860 - 1870 contábeis para facilitar procedimentos exaustivos de planejamento e
controle, gerando relatórios financeiros sobre as operações das
subunidades das empresas ferroviárias.
Nos EUA, são criadas empresas de produção em massa como tabaco,

fósforos, filme fotográfico e farinha, adotando os sistemas de contabilidade
1880 interna das ferrovias para suas próprias organizações. Informações de
custos focadas exclusivamente em mão de obra direta e materiais.
Nenhuma atenção foi dada aos custos fixos e custos de capital.
Taylor, um dos pioneiros do controle de gestão industrial, desenvolveu a

1889 - 1895 Contabilidade Analítica, alocação de custos indiretos, controle de tempo de
mão de obra direta, padrões, gerenciamento de estoque e remuneração por
desempenho.
A estrutura básica da Contabilidade de Custos é desenhada e os registros

de custos são integrados às contas gerais de países como Inglaterra e
1890 - 1915 Estados Unidos. Surgem conceitos como: avaliação de estoques, estimativa
de custos de materiais e mão de obra e contabilização de ativos pelo seu
valor de aquisição. O uso de gráficos de ponto morto está documentado
nesses países.
Pela primeira vez, os vários tipos de contabilidade até então utilizados de

1907 forma independente (Contabilidade de Capital, Financeira e de Custos)
foram articulados num modelo único, global e coerente.
1908 -1909 Harrington descreve o valor dos custos padrão para planejamento e controle
do tempo.
Grandes contribuições da Igreja. Levanta a necessidade de controlar os

1915 - 1920 custos indiretos em toda a empresa, atribuindo-os com base em referências
diferentes dos encargos diretos, possibilitando um custo mais preciso do
produto.
Grandes contribuições de Clark. Apresenta a relevância de diferentes custos

1920 - 1930 para diferentes fins, distinguindo entre custos fixos e variáveis e entre
custos diferenciais e incorridos.
A DuPont e a General Motors desenvolveram práticas de controlo de

1925 gestão: descentralização através de organização funcional ou
multidivisional, ROI como medida de desempenho, orçamentos flexíveis,
planos de incentivos e uma política de preços de transferência.
Década de 1950: Caracterizado pelo uso de macrocomputadores que se limitavam a

Era da reproduzir sistemas manuais de contabilidade. Surgimento da Contabilidade
Informação Gerencial. Aparecem sistemas de custos parciais. Seu principal autor é
Charles T. Horngren.
O norte-americano Littleton, face ao crescimento dos ativos fixos, definiu a

1953 necessidade de amortizá-los através de taxas de consumo, aos produtos
fabricados como custos indiretos.
1955 O conceito de controladoria surge como meio de controlar a produção e as

atividades financeiras das organizações.
1956 - 1957 Cook, Dean, Stone e Hirschleifer delineiam inicialmente em seus estudos a
implementação da técnica de preços de transferência para resolver os
problemas derivados da seção de serviços entre seções no contexto de
centros de responsabilidade.
1957 Proposta de Schneider de modelagem do ciclo contábil para apuração do

resultado interno.
Prevalece o conceito de Contabilidade Administrativa como ferramenta de

análise de custos de produção e como instrumento básico para o processo
1960 de tomada de decisão. Começa uma tendência de aplicação de modelos
quantitativos a problemas de controle e planejamento (técnicas analíticas,
incluindo análise de regressão, programação linear e não linear, teoria da
probabilidade e teoria da decisão).
Jaedicke (1961), Charnes e Cooper (1963) e Jaedike e Robicheck (1964)

1961 - 1964 desenvolveram as técnicas de análise derivadas do Direct-Costing ,
principalmente estudos sobre ponto morto e custos-volumes de operações-
lucros.
Anthony conduziu pesquisas significativas sobre planejamento estratégico

1965 tradicional e controle de gestão no contexto do sistema orçamentário,
diferenciando diferentes níveis na área de planejamento estratégico e
controle de gestão e execução.
1969 - 1971 Shapley e Shubick (1969) e Thomas (1971) investigam a alocação de

custos na produção conjunta.
Trabalho iniciado por Holmstrom (1975) e continuado em Shavell (1979) e

1975 - 1982 Baiman (1982), sobre a contribuição da Teoria da Agência para o sistema
de relações que se estabelecem em cascata entre superiores e
subordinados dentro da organização.
Simón delineia a teoria relacionada com a descentralização das empresas

1977 na tomada de decisões e assunção de responsabilidades visando uma
coordenação mais eficaz.
Estagnação da Contabilidade de Custos em relação aos demais ramos da

contabilidade. As empresas industriais consideravam que os seus
Antes de 1980 procedimentos de acumulação de custos constituíam segredos industriais,
uma vez que o sistema de informação financeira não incluía bases de dados
e ficheiros de Contabilidade de Custos.
1980 Surgimento da Contabilidade Gerencial Estratégica.
Johnson destacou a importância da contabilidade de custos e dos sistemas

1981 de custos como uma ferramenta fundamental para fornecer informações à
gestão.
Surgem os actuais Sistemas de Custeio e são implementadas novas

ferramentas de medição e controlo: Just in Time (JIT); Custo do Ciclo de
Depois de 1981 Vida Throughput Accounting (método de custeio gerenciado na Teoria das
Restrições, TOC, cujo principal autor é Goldratt) e a Cadeia de Valor. ABC
floresce (Kaplan e Cooper).
No século 21: Era As demonstrações financeiras tradicionais não respondem a determinadas

do conhecimento informações para o processo de tomada de decisão, tais como: informações
sobre riscos financeiros, impacto ambiental, gestão do capital intelectual,
capacidade de inovação, grau de satisfação do cliente, gestão do
conhecimento, gestão da qualidade, entre outras. A utilização do sistema
ABC é ampliada.
Tabela
Evolução da medição e controle de custos.
1.7.
Capítulo 2.- Contabilidade e controle

de gestão
METAS
- Compreender os objetivos e principais características de um sistema de custos de processos e

de um sistema de custos de ordens de serviço.
- Desenvolver competências na utilização de métodos de imputação de custos conjuntos.
- Caracterizar o sistema de custos por atividades.
2.1. Sistemas de custos de processo
Os dois extremos do custeio do produto são comumente chamados de “

Custeio do Trabalho ” e “ Custeio do Processo ”. O custeio do trabalho
trata de unidades ou lotes individuais, cada um dos quais teve atenção e
tecnologia aplicadas em diferentes graus. Em contraste, o custeio do
processo trata da produção em massa de unidades iguais que
geralmente passam continuamente por uma série de etapas de produção
chamadas operações ou processos. O custeio do processo é mais
comumente encontrado nas indústrias química, petrolífera, têxtil, de
tintas, de processamento de farinha, de conservas de alimentos, de
borracha, de aço, de vidro, de processamento de alimentos, de
mineração e de cimento.
Objetivos do custeio do processo:
Um sistema de custeio de processo determina como os custos de

fabricação incorridos durante cada período serão alocados. Ou seja,
determina que parte dos materiais diretos, mão de obra direta e custos
indiretos de fabricação é aplicada nas unidades acabadas e transferidas,
e que parte é aplicada nas unidades ainda em processo. Cada
departamento prepara um relatório de custos de produção que ilustra as
alocações; Este é apenas um passo intermédio, uma vez que o objectivo
final é determinar o custo unitário total para determinar o rendimento.
Características de um sistema de custos de processo:
1. Os custos são acumulados e registados por departamentos ou centros

de custos.
2. Cada departamento tem sua própria conta de estoque em processo no

razão geral. Esta conta é debitada com os custos de processo incorridos
no departamento e creditada com os custos das unidades concluídas e
transferidas para outro departamento ou itens acabados.
3. Unidades equivalentes são utilizadas para determinar o estoque de

produtos em processo em termos de unidades concluídas no final do
período.
4. Os custos unitários são determinados por departamento em cada

período.
5. As unidades acabadas e seus custos correspondentes são

transferidos para o próximo departamento ou estoque de produtos
acabados. No momento em que as unidades saem do último
departamento do processo, os custos totais do período já foram
acumulados.
6. Os custos totais e unitários de cada departamento são periodicamente

agregados, analisados e calculados através da utilização de relatórios de
produção.
Num sistema de custos de processo a ênfase principal é colocada nos
departamentos ou centros de custo:
 Que em cada departamento sejam realizados diferentes processos

ou funções.
 Um produto geralmente passa por dois ou mais departamentos ou
centros de custo antes de chegar ao armazém de produtos
acabados.
 Materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação são cobrados em contas separadas de material em
processo.
 Quando as unidades são concluídas em um departamento, elas
são transferidas para o próximo departamento do processo
acompanhadas dos custos correspondentes.
 As unidades acabadas de um departamento tornam-se matéria-
prima para o próximo, até se tornarem produtos acabados.
Para ilustrar a gestão departamental dos custos de produção, é

apresentado o seguinte caso:
Caso 8:
A Empresa Beta produz o produto Z, que requer processamento nos

departamentos A e B. Durante fevereiro de 2006, 4.500 unidades foram
colocadas em produção e concluídas durante o mês. Os custos foram os
seguintes: Materiais Diretos 9.000€, Mão-de-Obra Direta 7.875€ e Custos
Indiretos de Fabrico 5.625€. Os cálculos ficaram assim:
Trabalho em andamento, Departamento 1
CUSTO TOTAL UNIDADES CUSTO UNITÁRIO
Materiais diretos 9.000€ 4.500 2,00€
mão de obra direta 7.875 4.500 1,75
Fabricação indireta 5.625 4.500 1,25
22.500 € 5,00 €
Custeio de processo é o sistema de acumulação de custos em relação
ao departamento, centro de custo ou processo. Este sistema é utilizado
quando os itens acabados fazem parte de um processo contínuo e,
portanto, não possuem identidade individual.
Fluxos de produtos em um sistema de custos de processo:
1. Fluxo sequencial: As matérias-primas iniciais estão localizadas no

primeiro departamento do processo e fluem por cada departamento da
fábrica. Todos os itens produzidos passam pelos mesmos processos, na
mesma sequência.
2. Fluxo paralelo: As matérias-primas iniciais são adicionadas durante

diferentes processos, começando em diferentes departamentos e depois
juntando-se num processo ou processos finais.
3. Fluxo seletivo: diversos produtos são produzidos a partir da mesma

matéria-prima inicial. Por exemplo, as indústrias de carne embalada
produzem vários cortes de carne, peles e acessórios de um animal
morto. Quando mais de um produto resulta de um processo de produção,
os produtos são chamados de produtos conjuntos ou subprodutos.
Relatório de custos de produção:
O relatório de custos de produção é uma análise das atividades do

departamento ou centro durante um período. Todos os custos atribuíveis
a um departamento ou centro de custo são apresentados de acordo com
classes de custo.
O relatório de custos de produção geralmente contém as seguintes

relações:
 Quantidades (unidades de entrada e saída): Esta seção

contabiliza o fluxo físico de unidades dentro e fora dos
departamentos.
 Produção equivalente (unidades): é a apresentação das
unidades incompletas em termos de unidades concluídas mais o
número total de unidades atualmente concluídas.
 Custos a lançar (custo de entrada): Esta seção do relatório de
custos de produção indica quais custos foram acumulados pelo
departamento. Estes podem ter sido transferidos para você durante
o período e/ou adicionados pelo departamento durante o período.
Os custos unitários, desagregados por elementos, também são
apresentados nesta secção.
 Custos contabilizados (custo de produção): esta seção ilustra a
distribuição dos custos acumulados tanto para as unidades ainda
em processo, quanto para as unidades concluídas e não
transferidas para outro departamento ou itens acabados. A seção
de custos totais a ser lançada deve ser igual à seção de custos
totais lançada.
Num sistema de custeio de processos, as unidades e os custos

fluem através dos departamentos onde os diferentes processos
são realizados.
O fluxo do produto pode ser sequencial, paralelo ou seletivo.
O relatório de custos de produção é a principal relação que deve
ser informada. Todos os custos atribuíveis ao departamento ou
centro de custos devem ser aí apresentados.
As quatro seções do relatório de custos de produção são:
1. Quantidades.
2. Produção equivalente.
3. Custos a contabilizar.
4. Custos contabilizados.
Caso 9:
Caso prático para elaboração do relatório de custos de produção
A empresa Mediterránea produz um produto em dois departamentos. Os

seguintes dados correspondem a janeiro de 2006:
UNIDADES DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B
Eles iniciaram o processo 60.000

Recebido do departamento A 46.000
Transferido para o departamento B 46.000
Transferido para itens acabados 40.000
Unidades finais em processo:
Departamento A
14.000
(MD completou 100%, MOD e CIF 2/5)
Departamento B
6.000
(MOD e CIF concluídos em 1/3)
Custos:
Materiais diretos 31.200€
Mão de obra direta 36.120 35.700
Custos Indiretos de Fabricação 34.572 31.920
Solução:
da Compañía MediterráneaMês
de janeiro de 2006
Seção 1: Quantidades
DEPARTAMENTO PARA PARA b b
Unidades iniciais em processo 60.000
Unidades transferidas para o próximo

46.000
departamento
Unidades em processo no final do período 14.000 60.000
Unidades recebidas do departamento anterior 46.000
Unidades transferidas para itens acabados 40.000
Unidades finais em processamento no final do

6.000 46.000
período
Seção 2: Produção Equivalente

DEPARTAMENTO PARA DEPARTAMENTO b
Materiais Custos de Custos de

diretos conversão conversão
Unidades concluídas e transferidas

para:
 Departamento B
46.000 46.000
 Estoque de produtos
acabados 40.000
Unidades em processo no final do

período:
 14.000 x 100%
14.000
 Terminação 14.000 x 2/5

5.600
 Terminação 6.000 x 1/3

2.000
Total de unidades equivalentes 60.000 51.600 42.000
Seção 3: Custos a Contar
CUSTO PRODUÇÃO CUSTO UNITÁRIO

TOTAL EQUIVALENTE EQUIVALENTE
Departamento A
Custos adicionados pelo

Departamento:
 Materiais diretos
31.200€ 60.000 0,52€
 Mão de obra direta

36.120 51.600 0,70
 Custos indiretos de 34.572 42.000 0,82

fabricação
2,04 €
Departamento B
Custos do departamento
anterior:
 Eles o transferiram
(46.000 x € 1,89) 86.940 € 46.000 2,04 €

Departamento:

35.700€ 42.000 0,85€
 Custos Indiretos de
Fabricação 31.920 42.000 0,76
Custos totais adicionados 67.620 € 1,61 €
Custos totais para postar 154.560 € 3,65 €
Seção 4: Custos contabilizados
DEPARTAMENTO A
Transferido para o próximo Departamento:

86.940€
(46.000 x 1,89€)
Inventário final do trabalho em processo:
 Materiais diretos (14.000 x 0,52 €)

7.280€
 Mão de obra direta (14.000 x 2/5 x 0,70€)

3.920
 Custos indiretos de fabricação

(14.000 x 2/5 x € 0,67) 3.752 14.952€
Custos totais contabilizados 101.892€

DEPARTAMENTO B
Transferido para itens acabados (40.000 x 1,61 €) 64.400€
Produto em processo (Departamento B)
Mão de obra direta (6.000 x 1/3 x 0,85€) 1.700€
Custos indiretos de fabricação (6.000 x 1/3 x € 0,76) 1.520€
Custos totais contabilizados (Departamento B) 67.620€
CUSTOS TOTAIS
Transferido para itens acabados (40.000 x 3,50€)* 140.000€
Produto em processo 29.512€
Departamento A (14.000 unidades)** 14.952€
Departamento B (6.000 Unidades)*** 14.560€
* Unidades efetivamente concluídas no processo de produção total multiplicadas pelo seu custo
unitário.
** Unidades que estavam em processamento no departamento A.
*** Unidades que estavam em processamento no departamento B: [(6.000 x 1,89 €) + (6.000 x 1/3
x 0,85 €) + (6.000 x 1/3 x € 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 67.620 = 169.512
Muitas operações de fabricação requerem materiais diretos apenas no

departamento de processamento inicial. Os departamentos
subsequentes adicionam apenas mão de obra direta e indireta (custos de
conversão). Algumas operações de fabricação, entretanto, exigem a
adição de materiais diretos em departamentos posteriores. Os materiais
diretos adicionados após o primeiro departamento podem ter os
seguintes efeitos nas unidades e nos custos:
1. Não há aumento de unidades, mas sim aumento de custos (por

exemplo, ao adicionar pneus na produção de um carro).
2. Aumento de unidades sem aumento de custo (por exemplo, adição de

água na produção de tinta látex, caso a empresa não seja cobrada pela
água que utiliza).
3. Aumento de unidades e custo (por exemplo, adição de açúcar na

produção de refrigerante).
Caso 10:
Situação 1: Sem aumento de unidades:
Uma variação do exemplo anterior será usada para ilustrar esta situação.
As seguintes informações são assumidas para o departamento B da

empresa Mediterránea:
CONCEITO UNIDADES/CUSTO
Recebido do departamento A 46.000
Transferido para estoque de produtos acabados 40.000
Finais em processo (materiais 100% acabados, para mão de obra e

6.000
custos indiretos de fabricação)
Custos transferidos do departamento A 86.940€
Custos de Materiais Diretos adicionados neste período (no início do

20.700€
processo)
Adicionados custos diretos de mão de obra neste período 35.700€
Custos indiretos aplicados neste período 31.920€
Segue-se uma análise dos efeitos no relatório de custos de produção.
- Proporção de quantidade: A relação de quantidade do departamento B

não se altera nesta situação, uma vez que o número de unidades do
departamento não aumentou.
- Relação de produção equivalente: os procedimentos utilizados para

preparar esta relação não mudam, as unidades continuam sendo
contabilizadas da forma já discutida.
- Lista de custos a contabilizar: o departamento B é cobrado pelas

matérias diretas adicionais consumidas. Consequentemente, os custos
totais do departamento B aumentam 0,45€ (de 3,50€ para 3,95€).
Também devem ser calculadas unidades equivalentes de produção para
materiais diretos (40.000 unidades concluídas e transferidas para
produtos acabados mais 6.000 unidades em processo no final com 100%
concluídas, igual a 46.000 unidades de produção equivalente para
materiais diretos no departamento B).
A relação de custo para postar no departamento B pode ser assim:
CUSTO PRODUÇÃO CUSTO POR UNIDADE

Custos do departamento
anterior:
 Você foi transferido

durante o mês 86.940€ 46.000 1,89€

departamento:
20.700€ 46.000 0,45

35.700 42.000 0,76
 Indiretos de
Fabricação 31.920 42.000 0,76
Total 175.260 € 3,95 €
- Lista de custos registados: os procedimentos utilizados para elaborar

esta lista não mudam. A adição de materiais diretos aumentou apenas o
valor dos custos a serem contabilizados. A lista de custos lançada para o
departamento B aparece assim:
Neste caso os valores do Dep. A permanecem os mesmos, pois a

variação foi feita apenas no Dep. B.
DEPARTAMENTO B
Transferido para itens acabados (40.000 x € 2,06) 82.400€

Produto em processo (Departamento B)
Material direto (6.000 x 0,45€) 2.700€
Mão de obra direta (6.000 x 1/3 x € 0,85 1.700€
Custos indiretos de fabricação (6.000 x 1/3 x € 0,76) 1.520€ 5.920€
Custos totais contabilizados (Departamento B) 88.320€
CUSTOS TOTAIS
Transferido para itens acabados (40.000 x 3,95€)* 158.000€
Produto em processo 32.212€
Departamento A (14.000 unidades) 14.952€
Departamento B (6.000 Unidades)** 17.260€
* O custo unitário do produto acabado é 3,95 = 1,89 + 2,06. O custo unitário do Departamento B é
2,06.
** Unidades que permaneceram em processamento no departamento B:
[(6.000 x 1,89€) + (6.000 x 100% x 0,45€) + (6.000 x 1/3 x 0,85€) + (6.000 x 1/3 x 0,76€) ]
Podemos ver que 101.892 + 88.320 = 190.212
Ao adicionar Materiais Diretos após o primeiro departamento,

pode resultar o seguinte:
1. Não há aumento de unidades, mas o custo aumenta.
2. Há aumento de unidades sem aumento de custo.
3. Há aumento de unidades e custos.
Quando materiais diretos são adicionados e apenas os custos

aumentam, a proporção de custos para postagem é ajustada para
incluir o custo dos materiais diretos adicionados.
2.2. Sistemas de custeio de pedidos

de trabalho
O custeio de ordens de serviço é um método de acumulação e
distribuição de custos para ordens de serviço fabricadas. Este tipo de
sistema é mais apropriado quando os produtos diferem em termos de
materiais e requisitos de conversão. Cada produto é fabricado de acordo
com as especificações do cliente e o preço cotado está intimamente
ligado ao custo estimado.
O custo incorrido na fabricação de um pedido específico deve, portanto,

ser alocado aos itens produzidos.
Tipos de empresas que podem usar o custeio de ordens de serviço:
 Impressoras
 Estaleiros
 A aviação
 A construção
 empresas de engenharia
 Carpintaria
Em um sistema de custeio por ordem de serviço, os três elementos de

custo (materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação) são acumulados de acordo com os números atribuídos aos
pedidos.
Para que um sistema de custeio de ordens de serviço funcione

corretamente, é necessário ser capaz de identificar fisicamente cada
pedido e separar os custos relacionados.
O lucro ou perda pode ser determinado para cada pedido e o custo por
unidade pode ser calculado para fins de cálculo de estoque. As listas são
preparadas para acumular as informações exigidas pelos lançamentos
contábeis manuais.
Formatos e modelos utilizados em um sistema de custeio de ordens

de serviço:
 Formato de requisição de materiais: é um formato que os

departamentos de produção apresentam no almoxarifado de
materiais para obtenção de materiais diretos e indiretos.
 Ticket de trabalho: é um resumo das horas gastas em uma ordem
de serviço por um funcionário. O job ticket é preparado diariamente
e é a fonte de distribuição dos custos trabalhistas nas ordens de
serviço.
 Cartão de ponto: é um cartão utilizado para registrar
mecanicamente os horários de entrada e saída dos funcionários,
inserindo-o em um relógio. É fonte de registro e pagamento de
folha de pagamento.
 Folha departamental de custos indiretos de fabricação: é um
resumo dos custos indiretos de fabricação, funciona como livro
auxiliar da conta de controle de custos indiretos de fabricação.
 Folha de custos da ordem de serviço: É um resumo dos custos
de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação que são cobrados em uma ordem de serviço.
O custeio do trabalho é um método de acumulação e distribuição de

custos utilizado por empresas que fabricam produtos de acordo com
as especificações do cliente. Em um sistema de custeio de ordens de
serviço, os materiais diretos e a mão de obra direta são acumulados
para cada ordem de serviço. Os custos indiretos de fabricação são
acumulados por departamentos e depois distribuídos em ordens de
serviço. Em essência, todos os custos de produção são alocados aos
produtos fabricados.
Caso 11:
A Folk Company é uma pequena empresa que se dedica ao fabrico de

mobiliário de escritório por medida. Todas as encomendas são
fabricadas de acordo com as especificações do cliente e os custos são
acumulados de acordo com a encomenda.A Maple Company
encomendou à Folk uma grande mesa de conferência personalizada com
assentos da mesma madeira e algumas unidades de estantes por um
preço total de 12.000€. A Maple Company exige entrega até 10 de julho
de 2007.
O pedido da Maple Company recebeu a ordem de serviço 85.

Acompanharemos esse pedido durante o processo de fabricação e o
acúmulo de custos de produção. As informações a seguir referem-se ao
trabalho 85:
1. Compra de materiais: No dia 3 de Julho de 2007, o departamento de

compras recebeu 11.000€ em materiais conforme pode ser visto abaixo.
Os materiais adquiridos estão em estoque e o pagamento é feito
posteriormente (nem todos serão utilizados no trabalho #85):
 20 tábuas de mogno (73A61 a 500€/placa)

10.000,00€
 100 galões de corante (27.530 a 5 euros/galão)

500,00
 15 Caixas de cola (67.625€ 20/caixa)

300,00
 5 Caixas de pregos (13N13 a 40€/caixa)

200,00
Total 11.000,00 €
2. Consumo de materiais: Em 3 de julho de 2007, o departamento de

produção encomendou os seguintes materiais e iniciou os trabalhos na
ordem de serviço nº 85:
Material direto para a ordem de serviço:
Madeira Mogno 5 folhas a 500,00€ cada: € 2.500,00
Materiais Indiretos:
(Nem todos os materiais indiretos serão usados na ordem de serviço nº

85):
 Tintura 10 galões a 5,00€

50,00€
 Cola 1 caixa a 20,00€
20h00
 Tipillas 1 caixa a 40,00€

40,00 110,00
Custo total de materiais 2.610,00 €
3. Custo de mão de obra: O departamento de produção incorreu nos

seguintes custos de folha de pagamento na semana encerrada em 7 de
julho de 2007 (3 de julho de 2007 a 7 de julho de 2007).
 Mão de obra direta para o pedido nº 73

300,00€
 Mão de obra direta para o pedido nº 85

3.500,00
 Trabalho indireto
1.000,00
Custo total de mão de obra 4.800,00 €
4. Custos indiretos de fabricação reais: O departamento de produção

incorreu em outros custos indiretos de fabricação (além de materiais
indiretos de mão de obra direta), totalizando € 200,00 para a semana
encerrada em 7 de julho de 2007. Os custos indiretos de fabricação reais
não são cobrados diretamente nas ordens de serviço, em vez disso, taxa
de custos indiretos de fabricação aplicada é usada.
5. Custos indiretos de fabricação aplicados: Os custos indiretos de

fabricação serão aplicados a uma taxa de 75% do custo de mão de obra
para a ordem de serviço nº 85.
6. Conclusão da ordem de serviço: A ordem de serviço nº 85 foi

concluída em 7 de julho de 2007 e transferida para o armazém de
produtos acabados.
7. Venda da ordem de serviço: Em 10 de julho de 2007, a Maple
Company coletou a ordem de serviço nº 85. O pagamento deverá ser
feito em até 20 dias.
Serão preenchidos os formulários necessários para registrar, acumular e

analisar os custos incorridos.
FORMULÁRIO DE REQUISIÇÃO DE MATERIAIS
data do pedido: 03/07/07 Data de entrega: 03/07/07
Departamento solicitante: Produção Aprovado por: JR
Requisição nº: 430 Entregue em: WS
Quantia Descrição Pedido nº. Custo unitário Custo total
5 folhas Mogno 73A61 85 500,00€ 2.500,00€
10 galões Tintura 27530 5h00 50,00
1 caixa Cola 67521 20h00 20h00
1 caixa Pontas dos pés 40,00 40,00
Subtotal 2.610,00€
Devolvida 0,00
Total 2.610,00 €
BILHETE DE TRABALHO
Ordem de Serviço: Nº 85 Departamento: Produção
Data: 03/07 Funcionário: E
Início: 13h Taxa salarial: € 7,50
Término: 17h
Total: 4 horas Total: 30,00 €
Para este exemplo, é utilizado um único trabalhador, pois é muito

complicado trabalhar com todos aqueles que trabalharam na ordem de
serviço nº 85.
CARTÃO DE PONTO
Nome do funcionário: Y
1.1 Código do funcionário: 70071
Semana: 03/07
7/3 7/4 7/5 7/6 7/7
Segunda Terça- Quarta- Quinta- Sexta-

Domingo
-feira feira feira feira feira
8:00 DA 8:00 DA 8:00 DA 8:00 DA 8:00 DA

MANHÃ MANHÃ MANHÃ MANHÃ MANHÃ
12h00 12h00 12h00 12h00 12h00
13:00 13:00 13:00 13:00 13:00
17:00 17:00 17:00 17:00 17:00
8 8 8 8 8
Normal: 40
horas extras: -Total: 40
A folha de pagamento total é calculada a partir de cartões de ponto da

seguinte forma:
10 Colaboradores (400 Horas x

3.200,00€
8,00€)
2 Colaboradores (80 Horas x 7,50€) 600,00
Supervisores e Manutenção 1.000,00
Folha de pagamento total 4.800,0 €
Folha de custos indiretos de fabricação. Departamento de Produção

D.E.P.
H. D.E.P. SERV DIVERS CIF
DATA FONTE MEU H.N. MÁQUI
EXT. FAB. IR OS TOTAL
NA
Requerid
7/3 110€ 110€
o Matt.
03/07 -
Bilhete 1.000€ 1.000
07/07
7/7 Contas 1.000€ 1.000
15/07 Serviços 490€ 490
Configura
7/3 220€ 290€ 510
ções
Total 110€ 1.000€ 220€ 290€ 490€ 1.000€

3.110€
FOLHA DE CUSTOS POR ORDENS DE TRABALHO
Cliente: Maple Company Ordem de Serviço: 85
Produto: Mesa de conferência, cadeiras, prateleira Data do pedido: 07/06/07
Quantidade: 1 conjunto Data de início: 07/03/07
Data de entrega desejada:

Especificação: Mogno
07/07/07
Tamanho: #14 Data de conclusão: 07/07/07
Materiais diretos Mão de obra direta CIF aplicado
Não.
Data Valor Data Valor Data Valor
Requisitos.
3/7 430 2.500€ 3/7 700€ 7/7 2.625€
07/04 700
5/7 700
6/7 700
7/7 700
Total 2.500 € Total 3.500€ Total 2.625€
Preço de venda 12.000€
Custos de produção:
2.500€

3.500
 Custos indiretos de fabricação aplicados

2.625 8.625€
Lucro bruto - 3.375€
 Administração de despesas de vendas
(5% do preço de venda) 600
Lucro estimado 2.275€
Para fazer uma ordem de serviço:
 Os materiais diretos são obtidos no almoxarifado de materiais

através de requisição de materiais previamente aprovada.
 O custo da mão de obra é acumulado por meio de cartões de
ponto que registram diariamente, mecanicamente, o total de
horas trabalhadas pelos funcionários em cada pedido.
Um resumo dos custos de materiais diretos, mão de obra direta
e custos indiretos de fabricação cobrados no pedido específico
é exibido na planilha de custos do trabalho.
2.2.1. Custos conjuntos
Uma maneira simples de definir custos conjuntos é:
Produtos conjuntos: são produtos individuais que possuem, cada um,

um valor de venda significativo e que são produzidos simultaneamente
como resultado de um processo de fabricação comum e/ou matérias-
primas comuns; por exemplo: produtos químicos, madeira, derivados de
petróleo, embalagens de carnes, preparação de couro, entre outros.
As características básicas dos produtos conjuntos são:
1. Eles têm um relacionamento tal que requerem processamento

simultâneo comum. O processamento de um dos produtos conjuntos leva
simultaneamente ao processamento de todos os outros produtos
conjuntos. Quando quantidades adicionais de um produto conjunto são
fabricadas, a quantidade dos outros produtos aumentará
proporcionalmente.
2. A fabricação de produtos tem sempre um ponto de separação onde

surgem produtos conjuntos isolados, seja para venda ou para
processamento posterior. Os custos incorridos após o ponto de
separação geralmente não causam problemas de alocação, pois podem
ser identificados com produtos específicos.
3. Nenhum dos produtos conjuntos tem um valor significativamente

superior ao dos outros produtos conjuntos. Essa é a característica que
diferencia os produtos conjuntos dos subprodutos.
Uma importante dificuldade inerente aos custos conjuntos é que eles são
indivisíveis, ou seja, os custos conjuntos não são especificamente
identificáveis com alguns dos produtos que estão sendo produzidos
simultaneamente.
Custos conjuntos:
São aqueles que ocorrem em um determinado processo de produção até

o ponto em que produtos individuais podem ser identificados. Este ponto
é conhecido como ponto de separação e ocorre quando o produto
conjunto e o subproduto emergem de cada produto isolado. Os custos
conjuntos incorridos até o ponto de separação não podem ser
identificados com produtos específicos.
Métodos de contabilização de produtos conjuntos:
 Método de vendas ou valor de mercado: Neste método, os

custos conjuntos são alocados de acordo com os valores de
vendas dos produtos conjuntos individuais. A alocação de custos
conjuntos com base nas vendas ou no valor de mercado é o
método de alocação mais comum. Os procedimentos a serem
usados neste método dependerão se:
1. O valor de mercado é conhecido no ponto de separação (método do
valor de venda)
2. O valor de mercado não é conhecido no momento da separação

(método do valor realizável líquido ou do valor de venda imputado).
Valor de mercado conhecido no momento da separação ou valor de

venda:
Quando o valor de mercado no ponto de divisão é conhecido, o custo

conjunto total aplicável às unidades totalmente concluídas (com base no
relatório de produção desse departamento) é alocado entre os produtos
conjuntos dividindo o total de todos os produtos conjuntos produzidos
para obter um relação entre os valores de mercado individuais e os
valores totais de mercado.
Fórmula:
Valor total de mercado de cada

produto
Atribuindo custos conjuntos a produtos Custos
= x
conjuntos conjuntos
Valor total de mercado de todos
os produtos
Valor de mercado de cada Unidades produzidas de Valor unitário de mercado de

= x
produto cada produto cada produto
Valor total de mercado de todos os Soma dos valores totais de mercado de todos os
=
produtos produtos
Valor de mercado desconhecido no ponto de separação (valor
realizável líquido ou método do valor de venda imputado):
O valor de mercado ou o custo de substituição de um produto conjunto

não pode ser facilmente determinado no momento da separação,
especialmente se forem necessários custos adicionais de processamento
para vender o produto. É por isso que é utilizado o método do valor
realizável líquido; De acordo com este método, quaisquer custos
adicionais de processamento e vendas são deduzidos do valor final de
vendas, numa tentativa de aproximar um valor de mercado hipotético no
ponto de separação.
A alocação conjunta de custos é calculada da seguinte forma:
O valor de mercado hipotético total de cada produto conjunto é dividido

pelo valor de mercado hipotético total de todos os produtos conjuntos
para determinar a relação entre o valor de mercado individual e o valor
de mercado total. Este rácio é então multiplicado pelo custo conjunto
aplicável às unidades totalmente concluídas (com base no relatório de
custos de produção) para alocar o custo conjunto aos produtos conjuntos
individuais.
Fórmula:
Valor de mercado total hipotético de

cada produto
Alocação de custos conjuntos para Custos
= x
cada produto conjuntos
Valor de mercado total hipotético de
todos os produtos
Valor de mercado total hipotético Unidades produzidas de Valor final de mercado de

= x
de todos os produtos cada produto cada produto
Valor de mercado total hipotético de = Soma dos valores de mercado hipotéticos de todos
todos os produtos os produtos individuais
 Método da quantidade produzida: Neste método, a quantidade

do produto é usada como base para a alocação dos custos
conjuntos. Geralmente são usadas duas variações do método da
quantidade produzida.
1. Produção média simples (método quantitativo).
2. Produção média ponderada.
Produção média simples:
Neste método, o custo conjunto atribuído a cada produto é calculado

dividindo os custos totais de produção do departamento pela produção
equivalente para obter o custo total por unidade equivalente, este é
multiplicado pelo número de unidades de cada produto produzido para
determinar o parcela dos custos conjuntos a ser atribuída a cada produto
conjunto.
O custo por unidade equivalente é obtido a partir do relatório de custos

de produção do departamento onde ocorreu o processo de fabricação
conjunta.
Fórmula:
Custos totais de produção

Custo total por unidade
=
equivalente
Produção equivalente
Atribuição de custos Custo total por Número de unidades equivalentes de

= x
conjuntos a cada produto unidade equivalente cada produto conjunto fabricado
Produção média ponderada:

Podem existir vários tipos de complexidades que afetam a produção de
produtos conjuntos, como o grau de dificuldade de produção, a
quantidade de tempo necessária ou a qualidade da mão de obra, razão
pela qual o número de unidades de cada conjunto de produtos é
multiplicado pelo seu fator de ponderação correspondente para
determinar as unidades médias totais ponderadas de cada produto. O
número médio ponderado total de unidades de cada produto conjunto é
dividido pelo número médio ponderado total de unidades de todos os
produtos conjuntos, e esta última proporção é multiplicada pelo custo
total dos custos conjuntos para determinar a alocação dos custos
conjuntos.
Fórmula:
Alocação de custos Média ponderada total de unidades de cada

conjuntos produto
Custos
= x
conjuntos
Média ponderada total de unidades de todos
Para cada produto
os produtos
Média ponderada total de unidades de Número de unidades Fator de

= x
cada produto produzidas ponderação
Média ponderada total de unidades de Soma de todos os totais unitários médios

=
todos os produtos ponderados para cada produto
Caso 12:
A empresa Euroquímica utiliza um sistema de custos de processo, onde

não há inventários iniciais de produtos em processo:
Foram iniciadas 85 mil unidades no processo, com 3 mil unidades em
estoque em processo, 100% concluídas em termos de materiais diretos e
40% concluídas em termos de custos de conversão.
Os produtos conjuntos x, y, z surgem do departamento 1, o processo

conjunto no qual foram incorridos custos conjuntos totais de € 117.380
(materiais diretos € 42.500, mão de obra direta € 49.920 e custos
indiretos de fabricação € 24.960). Os produtos conjuntos x, y, z foram
transferidos para os departamentos 2, 3 e 4 respectivamente, para
processamento posterior.
Custos adicionais de processamento por unidade incorridos após os

produtos saírem do departamento 1:
UNIDADE
S DE
CUST
PRODUT TRANSFERID
CUSTOS OS DE
O O MÃO
MATERIAIS INDIRETOS VEND
PRODUTO CONJUNT DE TOTA
PARA O DE AS
S O OBRA L
DIRETOS FABRICAÇ POR
EMERGE DEPARTAME DIRETA
NTO: ÃO UNIDA
NTES DO
DE
DEPARTA
MENTO 1
x 30.000 2 4,00€ 1,00€ 3,00€ 8,00€ 3,00€
E 32.000 3 2h00 2h00 1,00 5h00 1,00
Z 20.000 4 5h00 4h00 2h00 11h00 2h00
Relatório de custos de produção
Quantidades:
UNIDADES INICIADAS NO PROCESSO 85.000
Unidades transferidas para:

Departamento 1 (produto x) 30.000
Departamento 2 (produto e) 32.000
Departamento 3 (produto z) 20.000 82.000
Unidades finais em processo 3.000 85.000
Produção equivalente:
MATERIAIS DIRETOS CUSTOS DE CONVERSÃO
Unidades concluídas e transferidas 82.000 82.000
Unidades finais em processo:
3.000 x 100% 3.000
3.000 x 40% 1.200
Total 85.000 83.200
Custos a contabilizar:
CUSTO PRODUÇÃO CUSTO POR UNIDADE

Materiais diretos 42.500€ 85.000 0,50€
mão de obra direta 49.920 83.200 0,60

Custos indiretos de
24.960 83.200 0h30
fabricação
Custos totais a
117,38 € 1,40€
contabilizar
Custos contabilizados:
TRANSFERIDO (82.000 x 1,40€) 114.800€
Trabalho Final no Inventário de Processos:
Materiais diretos (3.000 x 0,50€) 1.500
Materiais diretos (3.000 x 0,60 x 40%) 720
Custos indiretos de fabricação

360 2.580
(3.000 x 0,30 x 40%)
Custos contabilizados 117,38 €
Os custos conjuntos serão alocados utilizando os métodos explicados:
Método de vendas ou valor de mercado
Valor de mercado conhecido no ponto de separação.
Valor de mercado dos três produtos à medida que emergem do

departamento 1 (ponto de separação).
POR
PRODUTOS
UNIDADE
x 3,00€
E 2,50€
Z 3,50€
Primeiro, calcula-se o valor total de mercado de cada produto no ponto

de separação:
VALOR TOTAL DE
UNIDADES VALOR UNITÁRIO
MERCADO DE CADA
PRODUTOS PRODUZIDAS DE x DE MERCADO DE =
PRODUTO NO PONTO
CADA PRODUTO CADA PRODUTO
DE SEPARAÇÃO
x 30.000 3,00€ 90.000€ (1)
E 32.000 2,50 80.000 (2)
Z 20.000 3,50 70.000 (3)
Valor de mercado de todos os produtos = 240.000 € (4)
A fórmula é então aplicada para determinar o valor do custo conjunto a

ser aplicado a cada produto.
CUSTO
PRODUTOS RAZÃO ALOCAÇÃO CONJUNTA DE CUSTOS
CONJUNTO
(1) / (4) =
x 114.800€ 43.050€
0,37500
(2) / (4) =
E 114.800€ 38.267
0,33333
(3) / (4) =
Z 114.800€ 33.483
0,29167
Total 114.800 €
Por fim, obtém-se o custo total de fabricação dos produtos X, Y, Z,

somando os custos adicionais de processamento aos custos conjuntos
atribuídos.
CUSTO CUSTO DE PROCESSAMENTO

CONJUNTO CUSTOS TOTAIS DE
PRODUTOS ADICIONAL
PRODUÇÃO
ATRIBUÍDO (DEPT. 2, 3, 4)
x 43.050€ 240.000€* 283.050€
E 38.267 160.000* 198.267
Z 33.483 220.000* 253.483
Total 114.800€ 620.000€ 734.800€
*Departamento 2 = 30.000 x € 8,00

*Departamento 3 = 32.000 x € 5,00
*Departamento 4 = 20.000 x € 11,00
Valor de mercado desconhecido no ponto de separação
Produtos
Produtos: X = 20€; S = 16€; Z = 25€
O valor de mercado hipotético de cada produto é calculado.

(P
AR (b) (C) (D) (E) (F) (G)
A)
(B) x (C) (B) x (E) (D) - (F)
x 30.000 20,00€ 600.000€ 8€ + 3€ 330.000€ 270.000€ (1)
E 32.000 16h00 512.000 5€ + 1€ 192.000 320.000 (2)
Z 20.000 25h00 500.000 11€ + 2€ 260.000 240.000 (3)
82.000 830.000€ (4
Lenda:
(Um produto.
(B) Unidades produzidas.
(C) Valor final de mercado por unidade.
(D) Valor final total de mercado por unidade.
(E) Custo adicional de processamento e venda por unidade.
(F) Custos adicionais totais de processamento e vendas.
(G) Valor de mercado hipotético de cada produto.
Posteriormente, são calculados o custo conjunto atribuído a cada produto

e os custos totais de produção.
ALOCAÇÃO CUSTO DE CUSTOS

MOTIVO CUSTO
PRODUTOS 1 CONJUNTA PROCESSAMENTO TOTAIS DE
CONJUNTO
DE CUSTOS ADICIONAL PRODUÇÃO
x 0,32531 114.800€ 37.345€ 240.000€ 277.345€
E 0,38554 114.800€ 44.260 160.000 204.260

Z 0,28916 114.800€ 33.195 220.000 253.195
114.800 € 620.000€ 734.800 €
1
X- (1)/(4) = 0,32531
Y- (2)/(4) = 0,38554Z-
(3)/(4) = 0,28916
Método de quantidade produzida
Produção média simples
De acordo com a secção “Produção equivalente” do relatório de custos

de produção do departamento 1, o custo por unidade equivalente é de
1,40€ e é utilizado da seguinte forma.
produtos
1,40€ x 30.000 = 42.000€
Produto E
1,40€ x 32.000 = 44.800€
Produto Z
1,40€ x 20.000 = 28.000€
114.800 €
Para obter o custo total de produção dos itens X, Y, Z:
PRODUTOS CUSTOS CONJUNTOS CUSTOS ADICIONAIS DE CUSTOS TOTAIS

ALOCADOS (DEP. 1) PROCESSAMENTO (DEPT. 2,
3, 4) DE PRODUÇÃO
x 42.000€ 240.000€ 282.000€
E 44.800 160.000 204.800
Z 28.000 220.000 248.000
620.000€ 730.800€
Produção média ponderada
Suponha que os produtos conjuntos sejam ponderados no exemplo da

seguinte forma:
produtos = 3,0 pontos
Produto E = 2,5 pontos
Produto Z = 4,0 pontos
Para calcular a produção total média ponderada de cada produto:
NÚMERO DE PRODUÇÃO MÉDIA

FATOR DE
PRODUTOS UNIDADES PONDERADA TOTAL DE CADA
PONDERAÇÃO
PRODUZIDAS PRODUTO
x 30.000 3,0 90.000 (1)
E 32.000 2,5 80.000 (2)
Z 20.000 4,0 80.000 (3)
82.000
250.000 (4)
Para atribuir o custo conjunto:
CUSTOS
DE CUSTOS
CUSTO ADICIONAIS DE CUSTOS
PRODUTO CONJUNTOS
PROPORÇÃO CONJUNT PROCESSAMENT TOTAIS DE
S
O O PRODUÇÃO
.1
(DEPT. 2,3,4)
x 0,36 114.800€ 41.328€ 240.000€ 281.328€
E 0,32 114.800€ 160.000 160.000 196.736
Z 0,32 114.800€ 220.000 220.000 256.736
Total* 114.800 € 620.000€ 734.800 €
* X- (1) / (4) = 0,36

Y- (2) / (4) = 0,32
Z- (3) / (4) = 0,32
Note-se que em todos os métodos as diferenças resultaram da

imputação dos custos conjuntos aos produtos individuais, e que os
custos após o ponto de separação são os mesmos em cada método. Os
custos totais de produção de 734.800€ também são iguais em todos os
métodos, uma vez que os custos totais de produção da empresa seriam
os mesmos independentemente do método escolhido para alocar os
custos conjuntos, o lucro ou lucro líquido também seria o mesmo sob os
vários métodos se todas as unidades produzidas fossem vendidas. O
lucro líquido só seria diferente se existissem estoques finais, pois cada
método dá origem a um custo unitário diferente para cada produto.
Produtos conjuntos são produtos individuais, cada um com um valor de

vendas significativo e resultante de um processo de fabricação comum ou
de matérias-primas comuns.
23. Sistema de custos baseado em
atividades
Fundamentos doutrinários do Sistema de Custeio Baseado em

Atividades (ABC)
Os princípios teóricos do sistema apresentados nesta seção constituem

as bases de referência nas quais se baseiam os fundamentos do ABC. A
primeira proposta é de Porter (1985) e a segunda de Miller e Vollmann
(1985).
Seria difícil não apenas encontrar, mas até mesmo imaginar, qualquer
técnica, procedimento ou mesmo instrumento de gestão, cuja utilização
não dependa direta ou indiretamente da obtenção de valor econômico;
portanto, a gestão baseada em valor é uma prática comum e não
específica para todas as técnicas de gestão empresarial.
Precisamente, o pensamento estratégico de Porter (1985),

consubstanciado no Modelo da Cadeia de Valor, tem uma estreita
ligação com o aparecimento do Modelo ABC, apoiado nas suas três
definições básicas: empresa, valor e sistema de valores.
Partindo do conceito geral de cadeia de valor e para ser competitiva,

cada empresa deverá definir a sua própria cadeia de valor, subdividindo
grupos de atividades. Porter (1985) aconselha a individualização
daquelas atividades com características suficientes do ponto de vista
económico diferenciado, com forte impacto no esforço de diferenciação
da empresa ou com um custo crescente considerável.
Aqui se acrescenta um novo conceito de Porter (1985), link: “ relação

entre a forma de realizar uma atividade e o custo ou execução da outra ”.
Ele afirma ainda: " Cada atividade de valor utiliza bens ou serviços
adquiridos, recursos humanos (mão de obra e gestão) e algum tipo de
tecnologia para desempenhar sua função. Cada atividade de valor
também utiliza e cria informações, como dados do comprador ("entrada
de pedido) , medidas de desempenho (testes) e estatísticas de defeitos
de produtos. As atividades de valor também podem criar ativos
financeiros, como estoques e contas a receber, ou passivos, como
contas a pagar .
Actualmente, sublinha-se a necessidade de realizar uma gestão baseada

em valor, uma vez que tanto as técnicas como os técnicos de uma
organização dirigem a sua atenção e esforços preeminentemente para
apenas uma das facetas da actividade económica 1 , caso em que o
necessário equilíbrio com o qual eles deve ser tratado em todos os
momentos está perdido.
Precisamente, a gestão por atividades envolve a estruturação adequada

de todos os processos que compõem a cadeia de valor da empresa.
Shank e Govindarajan (1995) propõem que cada negócio é parte, e

apenas parte, de uma cadeia de valores que vai desde a tabela periódica
dos elementos, até a última partícula de poeira, e no mundo de hoje,
talvez através da reciclagem, até o início de um novo ciclo da cadeia de
valor.
Dessas concepções de Porter (1985), derivam outros autores que

definem os grupos envolvidos na cadeia de valor, Cartier e Podmoguilnye
(1997) e Trischler (1998).
Os autores refletem sobre essas concepções de valor abordadas até

aqui, sem o objetivo de entrar em detalhes das contradições, apenas
pequenas observações a respeito da percepção do valor dessas teorias
e daquelas expostas pela teoria marxista, que constitui a base de sua
teoria econômica. treinamento.
Marx (1867) abordou esses elementos relacionados ao valor com

extrema profundidade, enfatizando o processo de valorização, que nada
mais é do que o mesmo processo de criação de valor prolongado a partir
de um determinado ponto, ou seja, a partir do momento em que no
processo de produção o capital investido pelo capitalista na contratação
de força de trabalho é recuperado e um valor maior do que o previsto
pelo capitalista começa a ser criado por ele, que é o que se chama de
mais-valia ou mais-valia.
A teoria do valor continuou a ser um objetivo dos economistas teóricos

na contemporaneidade, tanto marxistas como não-marxistas. Nesse
sentido, é o caso de Zamora (1959), que faz reflexões a partir de dois
pontos de análise sobre o valor: os critérios de Marx e os dos clássicos
burgueses antes e depois dele.
Portanto, segundo os autores, quando as atividades são posteriormente

estudadas com base na classificação de valor, apresentada pelos
autores que foram analisados na filosofia da gestão de valor (Porter,
1985; Cartier e Podmoguilnye, 1997 e Trischler, 1998), deve-se tenha-se
em mente que será analisada a cadeia de valor dos grupos envolvidos,
que criam valor a partir do trabalho que realizam no conjunto de ações
inter-relacionadas que levam à transformação ou concretização dos
insumos em produtos no processo de produção ou prestação de
serviços. .
Pela filosofia de gestão de valor, os Sistemas de Custos Tradicionais não

fornecem à empresa as informações necessárias sobre o comportamento
dos custos.
A obtenção de informações para esse fim é uma tarefa árdua, pois exige
o detalhamento das informações sobre o custo de execução de
atividades específicas e, portanto, a adoção do ABC.
Uma vez analisada a vinculação das bases conceituais da Cadeia de

Valor de Porter (1985) devido à sua relação com o sistema ABC, vale
destacar o trabalho de Miller e Vollmann (1985), como mais um momento
de análise para os autores de seu próprio sistema. Em seus estudos,
propõem um novo método para diagnosticar as causas que originam o
comportamento dos custos indiretos e assim conseguir melhor custeá-
los. Criticam os modelos baseados em unidades (uma forma comum de
Sistemas Convencionais), criando uma abordagem baseada em
transações, ou seja, naquelas atividades que geram custos, que
consideram responsáveis por aspectos como: pontualidade nas entregas,
qualidade, diversificação de produtos e modificações de projeto. Usar um
único transportador de custos, em vez de vários, pode levar a decisões
estratégicas inadequadas.
Esta abordagem de custos de transação é desenvolvida a partir da

publicação do artigo “A fábrica invisível” de Miller e Vollmann (1985).
Para descobrir esta fábrica escondida (que também chamam de

"fantasma ou desconhecida") para os gestores, os autores definem que "
... são as transações que causam a maioria dos custos indiretos e a
chave para gerenciar os custos indiretos estará no controle do
transações que os causam ." Esta gestão de custos indiretos deve ser
articulada através da identificação das transações necessárias e da sua
melhoria, reduzindo imprevistos e estrangulamentos na produção e
recorrendo à automação e integração de sistemas.
Um dos mais prestigiosos precursores do ABC, Kaplan (1986),

expressou: "...há uma ideia nova que gostaria de compartilhar com
vocês. Ela ainda não foi testada em centenas de empresas, quero dizer,
não foi até foi testado em mais de uma ou duas empresas. É por isso que
não tenho certeza de como pode funcionar, mas acho que é uma ideia
suficientemente sugestiva e vou aproveitar para comunicá-la a vocês.
Agora estamos começando a pensar que muitos custos indiretos existem
não por causa do volume de produção, mas por causa das transações
associadas à produção".
Este modelo baseado em transações foi uma base importante para o

surgimento do ABC. Note-se que o termo transações com a própria
evolução foi substituído por atividades, mas o princípio fundamental não
mudou: os condutores dos custos não são os produtos, mas sim as
atividades.
Base conceitual do ABC
As origens conceituais do ABC podem ser encontradas em Staubus

(1971), que publicou a obra “ Custeio de atividades e contabilidade de
insumo-produto ”, na qual foram coletadas as bases teóricas, associadas
em princípio à noção de trabalho ou tarefa, constituindo a pedra angular
do chamado Sistema ABC, mas não existiam as condições necessárias
que lhe permitissem enfrentar na prática o nível de complexidade que
uma mudança de sistema exige.
Segundo Johnson (1991), a importância da mudança a que este novo

modelo conduz pode ser ilustrada pela alegoria mítica da caverna de
Platão. As atribuições de custos tradicionais permitem-nos ver, claro, os
custos, - as sombras na caverna -, mas não as causas dos custos, - os
verdadeiros agentes que causaram essas sombras no fundo da caverna
-. Com a “descoberta” das atividades, a Contabilidade de Custos sai da
caverna em que esteve imersa durante décadas para descobrir a
verdadeira fonte dos custos e da competitividade. Nesse sentido, o
mérito que deve ser atribuído a Johnson e Kaplan (1987), com seu livro
“Perdas relevantes: emergência e falhas da administração contábil”, é
analisar as mudanças que vinham ocorrendo no processo de produção e
comercialização devido à as novas técnicas de programação e controle
que foram sendo postas em prática e facilitaram a busca de novos
sistemas de determinação e análise de custos. Posteriormente, Kaplan
(1990) apresenta as etapas do modelo, divulgando os conceitos básicos
que fundamentam o sistema ABC mundialmente e estabelecendo as
bases para facilitar sua implementação.
O IMA (1993) define o Sistema ABC como: " um conceito de

contabilidade de custos baseado no fato de que os produtos e serviços
oferecidos por uma organização exigem que a organização execute
atividades e que essas atividades envolvem a organização incorrendo
em custos. No ABC, qualquer o custo que não pode ser atribuído
diretamente a um produto ou serviço é transferido para as atividades que
tornam esse custo necessário. Os custos acumulados em cada atividade
são então transferidos para outras atividades, produtos ou serviços que
tornam essa atividade necessária .
Figura 2.1: Representação da análise do sistema ABC com Sistemas Tradicionais.

Fonte: Baujín, Pilarín e Vega, Vladimir. Referencial teórico e evolução do Sistema ABC. Monografia
(2006).
A relação do ABC com os Sistemas Tradicionais pode ser resumida na

citação de Camaleño (1997): “ Ao interpretar o Modelo ABC, vale a pena
falar mais em evolução do que em revolução ”.
O ABC não é apenas um método de cálculo de custos cujo objetivo

máximo é atingir a precisão, mas é um sistema de gestão empresarial,
abrangendo o cálculo do custo de qualquer tipo de informação para a
gestão empresarial, facilitando à alta administração informações
relevantes e oportunas para a tomada de decisões. em relação: ao custo
das atividades da empresa; o custo dos processos de negócios; o custo
dos diferentes elos da cadeia de valor; o custo dos produtos e/ou
serviços; o custo de clientes individuais; quais produtos são lucrativos e
quais não são; quais clientes são lucrativos e quais não são; tomar ou
comprar decisões em toda a cadeia de valor; reduções de custos com
base na análise das atividades; reduções de custos com base na análise
de processos; a classificação das atividades em atividades com e sem
valor acrescentado e decisões de redução, eliminação ou divisão de
determinadas atividades.
Quanto à implantação do ABC em uma entidade, em geral, ele deve ser

aplicado quando:
1. A percentagem dos custos indiretos sobre os custos totais tem um

peso significativo.
2. Estão sujeitos a fortes pressões de preços no mercado e desejam

saber exatamente a composição de custos dos produtos.
3. Possuem uma elevada gama de produtos com diferentes processos de

fabricação, e onde é muito difícil saber a proporção dos custos indiretos
de cada produto.
4. Existem elevados níveis de despesas estruturais e estão sujeitas a

grandes mudanças estratégicas/organizacionais.
Este sistema baseia-se em três premissas básicas:
1º Produtos ou serviços requerem atividades . Considera-se que os

produtos ou serviços não consomem custos, mas sim atividades
necessárias à sua fabricação ou realização. Em suma, produtos ou
serviços exigem atividades.
2º da Atividades são aquelas que consomem recursos ou valor de fatores

produtivos, pelo que se pode deduzir que são as atividades (e não os
produtos ou serviços) que causam ou geram os custos.
3. Os recursos custam dinheiro, pelo que é necessário fazer um

orçamento com base nas atividades, para ter em conta os recursos
mínimos essenciais que garantam a sua eficiência .
As considerações nas quais os sistemas ABC se baseiam são:
 Em primeiro lugar, uma gestão de custos adequada terá de actuar

sobre as causas reais dos custos, ou seja, sobre as actividades
que lhes dão origem.
 Em segundo lugar, é possível estabelecer uma relação causa-
efeito determinante entre atividades e serviços, de tal forma que se
pode afirmar que quanto maior for o consumo de atividades por um
serviço, maiores serão os custos que deverão ser imputados e,
inversamente , quanto menor o consumo, menor o consumo das
atividades, menores os custos.
 Em terceiro lugar, e de acordo com a consideração anterior, o
Sistema ABC pode ser utilizado para alocar custos de uma forma
mais objectiva e precisa. Com efeito, os seus custos serão
imputados aos produtos ou serviços em função da utilização ou
consumo que cada um deles tenha feito na atividade.
Logicamente, para estabelecer um sistema, segundo a opinião dos

autores, é necessário primeiro definir qual será a abordagem de
acumulação de custos que será seguida em uma entidade para desenhá-
la. Nos Sistemas Tradicionais são utilizados: área de responsabilidade,
centros de custos, departamentos, entre outros, que também são
utilizados por alguns pesquisadores em modelos ABC, mas possuem
características muito particulares que na opinião dos autores não são as
mais adequado para a gestão estratégica de atividades, questão que
decide aprofundar primeiro alguns aspectos relacionados à Gestão de
Processos, pois é a abordagem de processos que será tomada como
referência na pesquisa, seguindo o ponto de vista de Cooper (1995 ) e
Trischler (1998) para orientar a gestão das atividades organizacionais
para processos.
Os autores concordam plenamente com os conceitos de Amozarrain

(1999) e Zaratiegui (1999), por expressarem de forma concreta um
conceito mais completo e têm afinidade com a ISO 9001:2000, que
afirma que: "A Gestão de Processos proporciona controle contínuo sobre
conexões, combinações entre processos e tarefas individuais dentro do
sistema da empresa ."
De forma mais simples, um processo pode ser definido como um

conjunto de atividades inter-relacionadas, caracterizadas por entradas e
saídas, que visam a obtenção de um resultado específico em
consequência do valor aportado por cada uma das atividades realizadas
nas diferentes etapas. processo.
Uma vez demonstrada a aplicabilidade do custeio, é necessário

gerenciar e orçar por atividades, sendo adequado seguir os seguintes
critérios de classificação de processos:
 Processos Estratégicos ou Diretivos: destinados a definir e

controlar os objetivos da empresa, suas políticas e estratégias.
Esses processos são gerenciados diretamente pela alta
administração como um todo.
 Processos Operacionais ou Chave: destinam-se a realizar as
ações que permitem o desenvolvimento das políticas e estratégias
definidas para a empresa prestar um serviço aos clientes. Estes
processos são responsáveis pelos gestores funcionais, que devem
contar com a cooperação dos demais dirigentes e das suas
equipas humanas.
 Apoio ou Processos de Apoio: não estão diretamente ligados às
ações de desenvolvimento de políticas, mas cujo desempenho
influencia diretamente o nível dos processos operacionais.
Segundo Zaratiegui (1999), dada a importância dos processos para o

progresso da entidade, os Processos Operacionais são chamados de
Processos Prioritários e os Processos Estratégicos e de Apoio são
chamados de Processos Secundários.
É oportuno refletir sobre a seguinte abordagem de Paneque (2002): “... o

problema que a Gestão de Processos pode colocar é a identificação dos
próprios processos ”. Os autores concordam plenamente, pois em sua
opinião é uma fase decisiva para o alcance dos objetivos do desenho
proposto do sistema ABC.
Segundo Cooper e Kaplan (1999): “ um Modelo ABC é um mapa

econômico dos custos e da lucratividade da organização com base nas
atividades ”. Portanto, a abordagem de processo permite que todas as
atividades necessárias para atingir um objetivo comum estejam inter-
relacionadas, razão pela qual o conceito e a classificação da atividade
devem ser aprofundados.
O IMA (1993) afirma: “ atividades são processos ou procedimentos que

requerem trabalho específico necessário para a organização. Uma
unidade de trabalho que ocorre dentro da organização e consome
recursos ”.
Posteriormente Baron (2001) expressa: “ atividade será entendida como

o conjunto de tarefas e operações realizadas pela organização, sejam
elas produzidas externamente ou internamente, visando alcançar um
aumento no valor agregado de um produto (produto ou serviço/interno ou
externo).) da empresa ." Diferentemente do primeiro conceito, Baron
(2001) já leva em consideração o conceito de valor agregado. A lógica do
ABC , através da sua filosofia, continuará a destacar que existem custos
ligados a ações que não acrescentam valor, e mostrará como outros,
ligados a ações que acrescentam valor, são progressivamente reduzidos.
Num sentido amplo, a atividade é toda aquela ação ou conjunto de ações

que se realizam na empresa, visando a obtenção de um bem ou serviço,
é tudo o que pode ser descrito com verbos na empresa, embora
normalmente sejam quase sempre precisam de alguma precisão
semântica, por exemplo: comprar (preparar um pedido de compra), com
atendimento (arrumar mesa) ou com administração (controlar pessoal,
preparar orçamentos). Descrevem, desta forma, o que é feito na
empresa, em que tempo é investido e as diferentes entradas e saídas .
Existem muitas classificações de atividades, pelo que será feita

referência a determinados agrupamentos com base em diferentes pontos
de vista.
1. Seu desempenho em relação ao produto ou serviço. Autores mais

representativos: Cooper e Kaplan (1991).
2. Classificação de acordo com o âmbito de atuação. Autores mais

representativos: Miller e Vollmann (1985).
3. Classificação de acordo com a frequência de execução. Autor mais

representativo: Sáez (1993).
4. Classificação em atividades condicionadas e não condicionadas.

Autores representativos: Sánchez e Rocafort (2002).
5. Classificação baseada em valor. Autor representativo: Porter (1985) 2 .
- Atividades com valor acrescentado e atividades sem valor

acrescentado.
- Atividades primárias e atividades de apoio.
Dentro de cada categoria existem três tipos de atividades: seguros

diretos, indiretos e de qualidade.
Refletindo sobre o artigo dos autores Rocafort e Martín (1994), que

propõem que a novidade mais marcante está no cálculo do custo das
atividades, anterior ao cálculo do custo dos produtos, indo assim além do
conceito tradicional de centrando o “lugar do custo” a este outro conceito
da atividade como “causa do custo”, onde a regra de Pareto ou Lei 80/20,
“encontra aqui uma aplicação valiosa”, o estudo é dedicado ao conceito
de direcionadores de custo ( direcionadores de custos ), que são os que
permitem determinar de forma mais adequada a relação causa-efeito.
A literatura tem limitado o termo “ diretores de custos ” para designar as

unidades de medida e controle e as bases de alocação. Este termo, além
de ser traduzido pelo seu significado literal de direcionadores de custos
ou portadores de custos, pode ser traduzido como causador, geradores
ou indutores de custos, unidades de trabalho, vetores de custos, uma vez
que se destina a fazer referência direta àqueles fatores que, dentro cada
atividade causa, gera ou induz o custo.
O problema fundamental é que o mesmo termo é usado em duas etapas

diferentes do ABC : primeiro para aquelas unidades de distribuição que
relacionam os recursos ou elementos de custo às atividades que os
consomem e segundo para a atribuição dos custos das atividades aos
produtos ou Serviços.
Por outro lado, os drivers de custos serão de natureza muito diferente

dependendo do tipo de atividade em relação ao comportamento da
atividade no que diz respeito ao serviço. Segundo Kaplan e Cooper
(1999), existem três tipos diferentes:
 Transacional: quando todos os resultados exigem essencialmente

as mesmas demandas de atividade, exemplo: solicitação de
insumos do armazém, onde o direcionador de custo pode ser o
número de solicitações de insumos.
 Duração: representa a quantidade de tempo necessária para
realizar uma atividade, exemplo: responder a uma solicitação do
cliente, onde o direcionador de custo pode ser a duração da
ligação telefônica.
 Intensidade: faça uma cobrança direta pelos recursos utilizados
cada vez que uma atividade for realizada.
Em quase todas as atividades, qualquer uma destas classificações pode

refletir-se na seleção do direcionador de custos , escolhendo aquele que
é mais adequado, tendo em conta aquele que é mais representativo das
relações de causa-efeito existentes entre custos, atividades e serviços. e
isso é fácil de medir e observar.
Os desenhos do Sistema ABC vêm evoluindo em função dos objetivos

perseguidos por fatores objetivos e subjetivos em diferentes períodos
desde o seu surgimento.
Evolução do Modelo ABC
Do ponto de vista de como o próprio sistema foi configurado, é

necessário analisar duas propostas distintas. A primeira foi realizada por
Mecimore e Bell (1995), ampliada por Rocafort (1997), analisada através
do conceito de gerações e a segunda abordada pelos pesquisadores
Kaplan e Cooper (1999), com base na ideia de Kaplan ( 1990) e é tratado
usando um modelo de quatro fases.
Proposta de sistemas ABC de quatro gerações de Mecimore e Bell

(1995) e Rocafort (1997)
A primeira geração do ABC enfatiza a noção de custo do produto. O

seu principal resultado foi estabelecer um sistema de cálculo de custos
mais correto. A atenção é direcionada para a utilização de recursos,
analisando as atividades que geram ou não valor agregado,
determinando duas categorias de direcionadores de custos . Mostra-se
que, por vezes, produtos de baixo volume e com custos de transação
significativos eram menos rentáveis em comparação com o que a
contabilidade tradicional refletia.
Suas limitações são a reflexão de que as atividades não podem ser

vistas isoladamente, uma vez que não são analisados os efeitos
induzidos causados pelas mudanças em suas ações sobre o restante; É
difícil adotar medidas para melhorar as operações dos processos e é
inviável otimizar um sistema que não dispõe de meios adequados para
avaliar a eficiência dos esforços empreendidos para melhorar os
processos. Esses fatores provocam o aparecimento de uma segunda
geração de ABC .
A identificação dos processos representa o ponto de partida, ao qual
devem estar relacionadas todas as atividades desenvolvidas na
empresa, possibilitando a implementação de programas de melhoria
contínua tanto na produção como nas funções administrativas e
comerciais. É nesta fase que o SIGECA 4 pode ser definido como um
sistema de controlo e gestão de custos, embora continue a determinar os
custos dos produtos ou serviços, que são considerados subprodutos.
Articulação com a abordagem correspondente ao Controle de Qualidade

Total (TQM) 5 . Não é tão importante determinar o custo com base nas
atividades, mas sim gerenciá-las (ABM) 6 .
A implementação exige um grau de complexidade maior que a anterior,

mas sua análise das atividades continua com foco interno, o que provoca
o surgimento da terceira geração do ABC .
Inclui atividades internas e externas dentro do sistema. Ele se concentra

nas unidades de negócios e em seus relacionamentos com outras
unidades. Liga as atividades aos processos e estes a cada unidade de
negócio. Para aumentar e melhorar a estratégia competitiva da empresa,
agora são utilizados drivers de custos através da análise da cadeia de
valor com uma perspectiva externa focada no cliente e não simplesmente
para determinar o custo de produtos ou serviços como nas gerações
acima, mas não levam em conta o relacionamentos entre unidades
separadas dentro da cadeia de valor.
Como se pode observar, se integrados em um único modelo, permitiriam

um conhecimento ótimo das principais variáveis que a gestão da
empresa necessita para a gestão no atual ambiente de negócios, tão
diferente das três primeiras gerações do ABC que vão desde o custo do
produto até o processo custo em relação ao custo da unidade de
negócios, a quarta geração vinculará as atividades entre todas as
unidades de negócios, criando um Sistema ABC que fornece
informações para a empresa como um todo. Esta seria uma abordagem
macro em comparação com a abordagem micro das gerações anteriores.
É justamente a partir da terceira e quarta gerações que as pessoas
começam a pensar com uma abordagem estratégica.
Após ter tratado de uma síntese da primeira proposta, é necessário

realizar um estudo sobre a segunda proposta de análise de Kaplan e
Cooper (1999) abordada através de um modelo de quatro fases, que
permitiu a estes autores escrever o livro “Custo e Efeito ", dando aos
leitores uma exposição lógica e coerente para compreender a evolução
dos sistemas.
Os sistemas de Fase I são geralmente utilizados por empresas

nascentes que não têm condições de implementar um sistema
contabilístico adequado, embora também possam existir há décadas em
algumas empresas que, embora a tecnologia seja muito obsoleta, difícil
de compreender e manter pelo pessoal atual, Não podem ser eliminados
drasticamente, pois é a única base que possuem para capturar, registrar
e mensurar informações financeiras sobre suas operações econômico-
financeiras.
Felizmente, são poucas as empresas cujos sistemas de custos podem

ser enquadrados nesta primeira fase. Contudo, recomenda-se que
desenhem o seu plano nas projeções e passem para a Fase II.
Nos sistemas da Fase II , as informações que fornecem não satisfazem

iniciativas de reengenharia de processos ou de qualidade total, nem
permitem melhoria contínua e aprendizagem dentro da organização.
Nos Sistemas da Fase III estão contemplados os Sistemas de Gestão

Baseados em Atividades, que foram mencionados no início da seção
quando foram discutidos os sistemas ABC de segunda geração.
Evidentemente, sua filosofia reaparece na forma de sistemas da Fase III
.
Nesta fase são demonstradas as oportunidades que oferece o

estabelecimento de sistemas simultâneos, sem abandonar
completamente o seu sistema contabilístico, uma vez que ainda deve
continuar a preparar os relatórios estabelecidos pelas normas de
contabilidade financeira. De qualquer forma, o objetivo final pode centrar-
se na integração de todos estes sistemas para evitar a manutenção
simultânea de todos eles, mas é isso que consideram nos sistemas da
Fase IV , onde os sistemas de planeamento de recursos empresariais
prometem integração de sistemas de custos para fornecer informações
em tempo real. , libertando os gestores dos seus ciclos contabilísticos
mensais normais. É nesta fase que o custeio por atividades promove a
orçamentação.
O ABB 7 é um ABC, mas ao contrário. Se no ABC o fluxo de custos

circula dos recursos para os produtos e clientes através das atividades, a
ABB utiliza um fluxo de custos ao contrário, estimando o volume de
produção e vendas para um período futuro; planejar a demanda de
atividades; cálculo da demanda por recursos; determinar a oferta real de
recursos e capacidade de atividade.
Todos estes fluxos constantes de informação entre estes sistemas

acabam por facilitar a melhoria contínua da organização, de forma rápida
e flexível.
Como se viu, esta evolução dos sistemas tem como objectivo a

concretização de um Sistema de Informação Integral (SII) 8 , que permita
aos gestores ter em conta as flutuações de custos; do volume; e a
produtividade e o desempenho que podem afetar a finalidade de
qualquer sistema que você queira implementar. Além disso, os sistemas
especialistas podem ser incorporados nos sistemas da Fase IV para
detectar quando houve uma mudança permanente: na capacidade dos
recursos fornecidos; no custo de fornecer uma hora de tempo produtivo
do recurso; ou na eficiência (tempo necessário) na realização da
atividade.
É comum encontrar duas fases no modelo ABC, Sáez et. para o. (1993),
em que a formação do custo do produto segue um processo sequencial.
Na primeira fase, as atividades passam a ser o núcleo do modelo e na

segunda o custo das atividades e os custos diretos são atribuídos aos
produtos.
Embora não seja interessante abordar muitos detalhes do modelo,

considera-se necessário tecer alguns comentários.
 O modelo gira em torno do conceito de atividade e é baseado em

direcionadores de custos.
 A primeira fase é por vezes eliminada, pois algumas interpretações
consideram que os centros não têm importância contabilística na
atribuição de custos, e outras vezes é mantida porque outros
autores propõem que uma divisão adequada da empresa em
centros de actividade, que são principalmente orientado para as
próprias atividades, potencializa a aplicação do modelo ABC e a
execução do seu processo contábil.
 Na segunda etapa, as atividades devem receber apenas custos
diretos em relação a elas, ou seja, não deve ser feita nenhuma
alocação para transferir custos indiretos para as atividades.
 A terceira etapa pode envolver repensar os centros de custos uma
vez reclassificadas as atividades.
 Na quinta etapa, diante de distribuições de difícil realização, será
necessário ter informações suficientes para que não sejam
realizadas de forma subjetiva.
 Na sexta etapa, o custo unitário do gerador de custos representa a
medida do consumo de recursos que cada indutor necessitou para
cumprir sua missão, ou seja, o custo que cada indutor gera dentro
de uma atividade específica.
 A sétima etapa tem um significado profundo no Modelo ABC, uma
vez que os produtos consomem atividades e recursos das
atividades, sendo os geradores ou indutores, aqueles que se
relacionam diretamente entre si.
 O Modelo ABC preconiza a atribuição de mão de obra direta às
atividades e sua distribuição desta aos produtos, de acordo com
um transportador de custos representativo, como o número de
horas consumidas em cada atividade pelos diferentes produtos. A
mão-de-obra directa representa geralmente uma parte do custo de
muitas actividades, pelo que se não for tida em conta, o custo total
das actividades seria distorcido. Para efeitos do valor prático do
modelo, considera-se que o tempo despendido por cada
colaborador no desenvolvimento das suas atividades deve ser
quantificado, evitando assim considerar o trabalho indireto em
alguns casos no que diz respeito às atividades e permitindo um
maior controlo. o quadro de pessoal dos cargos e sobre a utilização
do fundo de horas. Portanto, os custos diretos a serem distribuídos
referir-se-ão apenas aos materiais consumidos, que serão
transferidos para o custo dos produtos em nível unitário de acordo
com as quantidades físicas de que necessitaram.
Em relação à pesquisa ABC, existe uma diversidade de critérios quanto

às suas vantagens e limitações. Destacam os critérios de Johnson
(2004), quando afirma que: “ os contabilistas limitam-se a substituir as
cadeiras de convés do Titanic ”, a sua resposta é reflectida por Kaplan e
Cooper (1999), quando se referem ao facto de a visão que " o custeio
baseado em actividades é claramente uma abordagem mais complicada
e dispendiosa, pode parecer que faz algo não muito útil de uma forma
mais complicada e dispendiosa ", é uma interpretação muito errada e
afirmam: " Se reintroduzissemos o ABC , podemos não incluir as
palavras custo em seu título ."
Existem também mitos sobre a implementação de um Sistema ABC, que
têm sido debatidos por autores como Sáez (1993) e Camaleño (1997).
Da mesma forma, é difundida a Teoria das Limitações 9 popularizada por

Goldratt (1986), cujos objetivos são maximizar o rendimento 10 e reduzir
investimentos em estoques e custos operacionais. O pesquisador
Holman (1995) ressalta que: " ...DRT e ABC não estão em conflito. Na
verdade, eles se complementam muito bem, uma vez que o TDR
proporciona otimização de curto prazo para maximizar benefícios de
longo prazo." curto prazo ( ao trabalhar em um ambiente de produção
limitado) e o ABC fornece a instrumentação para otimização dinâmica de
fornecimento de recursos, design e mix de produtos, preços e
relacionamentos com fornecedores e clientes para lucratividade de longo
prazo . Kaplan refere ainda que as características da teoria ABC, em
termos da situação real dos recursos em função da sua utilização e da
identificação dos recursos que funcionam em níveis de capacidade, são
perfeitamente compatíveis com os conceitos levantados pelo TRD,
portanto, O TDR e o ABC têm o mesmo objetivo: maximizar os benefícios
da organização.
No fundo, existem diferentes opiniões sobre as limitações do ABC, que,

sem dúvida, na opinião dos autores, constituem mais um espaço de
reflexão para todos aqueles que defendem a sua implementação. Em
qualquer inovação que se pretenda fazer, a crítica ajuda a aperfeiçoar o
desenho de um sistema, são possíveis alarmes a ter em conta, ouvi-los,
interpretá-los são uma oportunidade e/ou assumi-los representa um
grande desafio a demonstrar.
Segundo Anderson (1995), o cenário inicial de um sistema ABC pode ser

seguido pelos seguintes caminhos:
 O sistema “ morre” porque o esforço para revisar, atualizar e

adquirir informações precisas sobre custos baseadas em
atividades é grande demais para ser mantido.
 O sistema tropeça porque a administração compromete apenas
uma parte dos recursos necessários para mantê-lo,
 O sistema sobrevive, mas a um ótimo preço, porque a gestão
compromete os recursos necessários para mantê-lo pelo que
existe,
 O sistema floresce de forma eficiente porque a gestão depende do
ABC para evoluir de um esforço tedioso e trabalhoso para um
processo oportuno, sensível e sistemático de apoio contínuo à
tomada de decisões gerenciais .
Correspondente a estes estudos está o de Tamarit (2002), que, partindo

de um diagnóstico por continentes sobre o grau de conhecimento,
implementação e rejeição do sistema ABC/ABM, faz uma análise muito
aprofundada das variáveis relacionadas com o desempenho técnico .
dimensões, fatores administrativos, psicossociais e externos que estão
influenciando o fato de que na prática há um percentual inferior ao
esperado segundo empresários, acadêmicos e profissionais na adoção
do sistema ABC/M. Na verdade, os problemas detectados são onde o
trabalho deve ser feito para alcançar o sucesso desejado em teoria com
o sistema ABC.
O ABC não é apenas um método de cálculo de custos cujo objetivo

máximo é atingir a precisão, mas é um sistema de gestão
empresarial, abrangendo o cálculo do custo de qualquer tipo de
informação para a gestão empresarial, facilitando à alta
administração informações relevantes e oportunas para a tomada de
decisões. em relação: ao custo das atividades da empresa; o custo
dos processos de negócios; o custo dos diferentes elos da cadeia de
valor; o custo dos produtos e/ou serviços; o custo de clientes
individuais; quais produtos são lucrativos e quais não são; quais
clientes são lucrativos e quais não são; tomar ou comprar decisões
em toda a cadeia de valor; reduções de custos com base na análise
das atividades; reduções de custos com base na análise de
processos; a classificação das atividades em atividades com e sem
valor acrescentado e decisões de redução, eliminação ou divisão de
determinadas atividades.
A Tabela 2.1 mostra uma comparação entre os sistemas ABC e ABM a

partir da qual pode ser deduzida a necessidade de ambos se
complementarem.
SISTEMAS ABC SISTEMAS ABM

 Fazem parte do sistema contábil,
que visa formar o custo do  Sistema de informação gerencial para
produto. alcançar a melhoria contínua na execução
 Seu objetivo fundamental é das atividades.
formar o custo do produto da  A formação de custos carece de significância,
forma mais objetiva possível. concentrando a atenção na gestão interna
 Dependendo do objetivo através de atividades.
almejado, classificam as  Dependendo do objetivo almejado,
atividades com base no seu classificam as atividades com base na
comportamento em relação ao capacidade de agregar ou não valor ao
produto em nível de unidade, produto.
lote, linha e empresa.  As atividades no nível da empresa são tão
 As atividades no nível da significativas quanto as demais, verificando
empresa não apresentam grande se agregam valor ou não.
importância, pois seu custo não  A reclassificação pode ser eliminada, pois a
pode ser repassado melhoria é observada na execução individual
objetivamente ao produto. de cada atividade em cada centro de
 A reclassificação das atividades responsabilidade.
é de extrema importância, pois  Numa primeira fase, não importa o custo de
torna o processo de alocação de cada gerador, tanto quanto a evolução do
custos simples e eficaz. número deles para cada actividade
 Determinar o custo de cada (eliminando aqueles para actividades sem
gerador é de capital importância, valor acrescentado). Numa segunda etapa, o
pois conhecendo o consumo de custo de cada gerador é adequado para
cada produto, o custo pode ser expressar a melhoria obtida monetariamente.
atribuído automaticamente.
Tabela
Comparação entre os sistemas ABC e ABM.
2.1.
 É evidente a evolução do sistema ABC e a preocupação que

existe na literatura contábil sobre este sistema.
 O custeio baseado em atividades apresenta maior conveniência
e oportunidade em relação aos sistemas de custeio
tradicionais.
Após abordar todos os elementos teóricos anteriores, será mostrado um

caso prático simples para uma melhor compreensão do ABC.
Caso 13:
Joan Viñas, presidente e proprietário da Imprentas Barcelona SA, estava
revisando os relatórios financeiros mais recentes. Os lucros estavam
mais uma vez em declínio. A empresa não conseguiu atingir a sua taxa
de recuperação pelo terceiro ano consecutivo. A incapacidade da
empresa de melhorar os seus lucros frustrou Joan. Afinal, a Imprentas
Barcelona SA tem sido um fator dominante na indústria há mais de duas
décadas. A empresa possui três fábricas de papel que produzem papéis
especiais para impressão, branqueados e não branqueados. Os clientes
têm acesso a uma ampla gama de papéis diferentes em acabamento,
cor, gramatura e embalagem. A empresa comercializou mais de 200
produtos diferentes.
Para determinar as razões do declínio nos resultados da empresa, Joan

pediu ao seu vice-presidente de Produção (Jordi Vallejo) e Marketing
(Ricard Molls) que fizesse algumas pesquisas. Joan estava
particularmente interessada em saber por que a concorrência estava
ganhando licitações em algumas das principais linhas de produtos,
apesar dos preços agressivos da Imprentas Barcelona SA. Quatro
semanas após a tarefa, Joan recebeu o seguinte relatório:
Memorando
R: Joan Viñas; Presidente
De: Jordi Vallejo e Ricard Molls
Assunto: Posição concorrencial da Imprentas Barcelona SA
Data: 25 de março de 2008.
Nossa pesquisa revelou algumas informações bastante interessantes,

que acreditamos que podem beneficiar nossa empresa. Começámos por
contactar alguns clientes que transferiram algumas das suas compras
para concorrentes. Descobrimos que a mudança geralmente envolvia
nossos produtos de alto volume. Freqüentemente, a perda de negócios
ocorreu para concorrentes menores com linhas de produtos menos
diversificadas. Os seus preços eram significativamente mais baixos que
os nossos e, de facto, pareciam excessivamente baixos.
Inicialmente suspeitámos que estas entidades estavam a licitar a estes

preços simplesmente para conseguir penetração no mercado. No
entanto, depois de aprofundar a investigação, ficou claro que os nossos
concorrentes estavam a prosperar e a fazer uma boa recuperação.
Nossa próxima tarefa foi determinar se os concorrentes estavam usando

uma nova tecnologia que pudesse lhes proporcionar vantagens de custo
significativas. Praticamente todos os nossos pequenos concorrentes
utilizam os mesmos processos de fabricação que nós utilizamos. Alguns
dos maiores concorrentes de linha completa, entretanto, estão usando a
fabricação just-in-time (JIT). Tanto quanto pudemos determinar, esta
abordagem de produção não envolve nenhuma tecnologia nova, embora
signifique um salto significativo na forma como os insumos são
organizados e utilizados. Estes fabricantes JIT não só mantiveram a sua
quota de mercado, mas também conseguiram aumentá-la ao longo dos
últimos três anos às nossas custas.
Curiosamente, os nossos produtos de baixo volume são os mais

rentáveis. Em alguns casos somos a única empresa que produz estes
produtos especiais. Às vezes até recebemos referências de nossos
concorrentes. Até mesmo alguns de nossos gerentes de operações nos
pediram para descontinuar algumas dessas linhas de produtos de baixo
volume, argumentando que elas atrapalham mais do que valem. No
entanto, estes produtos estão sendo relatados como altamente
lucrativos. Se isto for verdade, porque é que os nossos gestores de
operações querem descontinuar linhas lucrativas?
Consideramos uma estratégia de enfatizar ainda mais nossos produtos

de baixo volume e reduzir nossa produção de itens de alto volume. No
entanto, quando pedimos ao escritório de contabilidade que explicasse
por que as margens de lucro nos itens de baixo volume eram tão altas, o
que parece intuitivo dados os processos especiais e o manuseio exigido,
não obtivemos nenhuma resposta lógica, dada a nossa compreensão
dos processos de produção e do mercado. . Disseram-nos até que
poderíamos aumentar a nossa margem em produtos de baixo volume
aumentando os preços. Os recentes aumentos de preços foram aceites
pelos clientes sem discussão e sem reclamações.
Tendo em conta a resposta do escritório de contabilidade e o facto de a

nossa tecnologia de produção e a sua eficiência corresponderem às dos
nossos pequenos concorrentes, concluímos que podemos ter um grande
problema na forma como calculamos os custos dos diferentes produtos.
Deveríamos conseguir uma recuperação igual à dos nossos concorrentes
nos nossos produtos de alto volume. Recomendamos que seja feita uma
avaliação séria dos procedimentos de custeio que estamos utilizando.
Dado que alguns dos maiores concorrentes ganharam o fabrico JIT,

recomendamos também a contratação de um consultor para explorar a
possibilidade de implementar um sistema semelhante na nossa empresa.
A produção JIT oferece algum potencial para desenvolver a nossa
capacidade de competir.
O rateio das despesas indiretas: a origem do problema
A Imprentas Barcelona SA (infelizmente como muitas outras empresas)

está tentando operar num ambiente altamente competitivo com um
sistema de custos desatualizado que evidentemente não produz a
informação necessária à gestão para tomar decisões importantes. Com o
passar do tempo, a Imprentas Barcelona SA incorporou novas linhas de
produtos, contando atualmente com mais de 200 tipos de papéis.
Embora ter uma linha completa de produtos possa ser uma boa
estratégia de marketing , a alta complexidade aparentemente tornou mais
difícil determinar os custos unitários exatos. Se os vice-presidentes
estiverem certos de que os preços dos produtos estão incorretos, isso
poderia explicar os problemas que a empresa enfrenta atualmente na
comercialização de seus produtos. Por exemplo, se os custos unitários
de produtos de grande volume forem sobrestimados, isso poderá levar a
que os preços das margens de custo ou que as propostas não estejam
em linha com os concorrentes. Da mesma forma, se os produtos de
baixo volume forem subestimados, isso poderá explicar a sua aparente
rentabilidade.
Se os custos dos produtos estão a ser distorcidos pelo sistema de custos

da Imprentas Barcelona SA, deve haver alguma razão para isso.
Supondo que esteja usando um sistema de custeio tradicional, como um
sistema de custeio baseado em pedidos ou baseado em processos, ou
alguma mistura de ambos, por que esse sistema não conseguiria
determinar com precisão os custos do produto? Muito provavelmente o
problema não reside na alocação dos custos principais, uma vez que os
sistemas de custos mais tradicionais garantem a sua correta
identificação. Contudo, a alocação de custos indiretos a diferentes
produtos é outra questão. A utilização de métodos convencionais
baseados em unidades físicas para alocar custos indiretos aos produtos
pode produzir custos unitários distorcidos.
Cálculo do custo unitário: um único produto
UNIDADES CUSTOS
CUSTOS DE PRODUÇÃO
PRODUZIDAS UNITÁRIOS
Material direto 600.000€ 100.000 6€
Mão de obra direta 100.000 100.000 1
Despesas indiretas 300.000 100.000 3
Totais 1.000.000€ 100.000 10€
Ninguém contestaria que o custo de produção do artigo anteriormente

indicado na tabela é de 10€ por unidade. Todos os custos foram
incorridos especificamente para produzir este produto.
Custeio indireto: abordagem multiproduto com mecanismos de

custeio unitário
É uma situação convencional, normalmente assume-se que o consumo

de despesas indiretas tem uma alta correlação com o número de
unidades produzidas, medido em termos de horas de mão de obra direta,
horas-máquina ou custo de materiais. Essas bases de alocação de
custos indiretos baseadas em unidades (em relação ao volume) alocam
custos indiretos aos produtos usando taxas departamentais ou para toda
a fábrica.
Para ilustrar a limitação desta abordagem convencional, suponhamos

que a empresa Imprentas Barcelona SA possui uma fábrica que produz
dois produtos para os quais são fornecidos os seguintes dados:
EMBALAGEM ENVOLTÓRIO
DADOS DE CUSTO DO PRODUTO TOTAL
VERMELHA PRETO
Unidades anuais produzidas 20.000 100.000
Custos principais 50.000€ 250.000€ 300.000€

Horas de mão de obra direta 20.000 100.000 120.000
Horas de máquina 10.000 50.000 60.000
Execuções de produção vinte 30
Horário de inspeção 800 1.200
Dados departamentais:
DEPARTAMENTO 1 DEPARTAMENTO 2 TOTAL
Mão de obra direta:
*Invólucro Vermelho 4.000€ 16.000€ 20.000€
*Envelopamento Preto 76.000 24.000 100.000
Totais 80.000 € 40.000€ 120.000€
Horas da máquina:
*Invólucro Vermelho 4.000 6.000 10.000
*Envelopamento Preto 16.000 34.000 50.000
Totais 20.000 40.000 60.000
Custos indiretos:
*Custos de preparação 44.000€ 44.000€ 88.000€
*Custos de inspeção 37.000 37.000 74.000
*Energia 14.000 70.000 84.000
*Benefícios adicionais 52.000 26.000 78.000
Cálculo do custo unitário. Taxa para toda a fábrica:
Envoltório Vermelho:
 Custos prime (€ 50.000 / 20.000)

2,50€
 Custos indiretos (€ 5,40 a x 10.000 / 20.000)
2,70
Custo unitário 5,20 €
Envoltório Preto:
 Custos prime (€ 250.000 / 100.000)

2,50€
 Custos indiretos (€ 5,40 a x 50.000 / 100.000)

2,70
Custo unitário 5,20€
(324.000€ / 60.000) Horas máquina = 5,40€ / Hora máquina
Cálculo do custo unitário. Taxas departamentais:
 Custos prime (€ 50.000 / 20.000)

5,20€
 Custos indiretos [(1,84€ 1 x 4.000) + (4,43€ 2 x 6.000)] / 20.000

1,70
Envoltório Preto:
 Custos prime (€ 250.000 / 100.000)

2,50€
 Custos indiretos [(€ 1,84 a x 76.000) + (€ 4,43 b x 34.000)] / 100.000

2,90
Custo unitário 5,40€
1
Taxa do Departamento 1 = 147.000€/80.000 = 1,84€/horas de mão de obra direta.
2
Tarifa do Departamento 2 = 177.000€/40.000 = 4,43€/hora máquina.
Neste exemplo, os quatro centros de serviços não interagem. A
embalagem preta (5 vezes o volume da embalagem vermelha) é
conhecida por consumir 5 vezes o número de horas de máquina e horas
de mão de obra direta. Assim, se for utilizada uma taxa de fábrica, o
invólucro preto receberá cinco vezes o overhead (estamos nos referindo
a uma taxa básica unitária). Mas isso é razoável? As bases de
distribuição dos custos básicos unitários explicam o consumo de todas as
despesas indiretas? O consumo indireto de um produto aumenta em
proporção direta ao número de unidades de produção?
A análise dos dados acima sugere que uma parte significativa dos custos
indiretos não é causada pelas unidades produzidas. Por exemplo, os
custos de configuração provavelmente estão relacionados ao número de
execuções de produção e os custos de inspeção às horas de inspeção.
Observe que o envelope preto tem apenas 1,5 vezes o número de
tiragens do envelope vermelho (30/20) e apenas 1,5 vezes mais horas de
inspeção (1.200/800). Usar uma base de alocação de custos baseada
em unidades (horas-máquina ou unidades) e uma taxa para toda a
fábrica aloca 5 vezes mais custos indiretos para o invólucro preto do que
para o invólucro vermelho.
Portanto, para custos de inspeção e preparação, a embalagem preta está

superfaturada, enquanto a vermelha está subestimada.
O problema é agravado quando são utilizadas taxas departamentais. A

embalagem preta consome 19 vezes mais horas de mão de obra direta
(76.000/4.000) que a embalagem vermelha e 5,67 vezes mais horas de
máquina (34.000/6.000). Assim, o envelope preto recebe 19 vezes mais
custos indiretos do departamento 1 e 5,67 vezes mais custos indiretos do
departamento 2. Com as taxas departamentais, o custo unitário é
reduzido para 4,20€ e o custo unitário do envelope preto aumenta para
5,40€. Essa mudança vai na direção errada, enfatizando a falha das
bases de alocação de custos em refletir com precisão o consumo de
despesas de preparação e inspeção de cada produto.
Por que as bases de distribuição de custos com base unitária falham?
Pelo menos dois fatores principais impedem a capacidade de uma base

de alocação de custos unitários alocar despesas gerais com precisão:
1. A proporção de despesas diretas não relacionadas às unidades
no total de despesas indiretas.
No exemplo que estamos analisando existem quatro atividades indiretas.

Dois deles, benefícios adicionais e energia, estão relacionados às
unidades produzidas. Contudo, os custos de preparação e inspeção não
são determinados pelas unidades produzidas. Os custos de
configuração, por exemplo, são uma função do número de execuções,
uma base de distribuição de custos que não é baseada em unidades.
Usar apenas bases de alocação de custos baseadas em unidades para
alocar despesas gerais pode criar custos distorcidos do produto.
A gravidade desta distorção depende da proporção de todas estas

despesas gerais que é representada por custos não unitários. No nosso
exemplo, os custos de preparação e inspeção representam uma parcela
significativa (50%) do total das despesas indiretas (162.000/324.000). Se
as despesas gerais não unitárias representassem apenas uma pequena
percentagem das despesas gerais totais, a distorção nos custos do
produto seria muito pequena. Nesse caso, a utilização de bases de
alocação de custos unitárias pode ser aceitável.
2. Diversidade de produtos.
Existem vários motivos pelos quais os produtos podem consumir

despesas gerais em proporções diferentes. Por exemplo, diferenças no
tamanho do produto, na complexidade do produto, no prazo de entrega e
no tamanho do lote podem fazer com que os produtos consumam custos
indiretos em taxas diferentes. A proporção de todas as atividades
indiretas consumidas pelos wrappers vermelho e preto é mostrada
abaixo:
EMBALAGEM ENVOLTÓRIO MEDIÇÃO DO

ATIVIDADE INDIRETA
VERMELHA PRETO CONSUMO
Preparação 0,40 (A) 0,60 (A) Execuções de produção
Inspeção 0,40 (B) 0,60 (B) Horário de inspeção
Energia 0,17 (C) 0,83 (C) Horas da máquina
Benefícios adicionais 0,17 (D) 0,83 (D) Horas de trabalho

(A) 20/50 (vermelho) e 30/50 (preto)
(B) 800/2.000 (vermelho) e 1.200/2.000 (preto)
(C) 10.000/60.000 (vermelho) e 50.000/60.000 (preto)
(D) 20.000/120.000 (vermelho) e 100.000/120.000 (preto)
Como as despesas gerais não unitárias representam uma proporção

significativa das despesas gerais totais e as taxas de consumo diferem
entre categorias de insumos unitários e não unitários, os custos do
produto podem ser distorcidos se uma base unitária for usada. A solução
para este problema de custo é usar uma abordagem de custeio baseada
em atividades.
Custeio do produto baseado em atividades:
Um sistema de custeio baseado em atividades (ABC) é aquele que

primeiro identifica os custos com as atividades e depois com os produtos.
O custeio convencional do produto também contém duas fases, mas na
primeira fase os custos não estão relacionados com atividades, mas com
uma unidade organizacional, como a fábrica ou departamentos. Tanto no
custeio convencional quanto no custeio de atividades, a segunda fase
consiste em relacionar os custos ao produto.
O custeio baseado em atividades utiliza um número muito maior de

bases de alocação do que as típicas bases unitárias de uma ou duas
unidades em um sistema de custeio convencional. Como resultado, este
método tem maior precisão. Conhecer o custo das atividades permite
que a gestão se concentre nas atividades que podem oferecer
oportunidades de economia de custos, tendo em conta que são
simplificadas, executadas de forma mais eficiente, eliminadas, etc.
Procedimento da primeira fase do sistema ABC
Na primeira fase, as atividades são identificadas e os custos das

atividades gerais são divididos em pools de custos homogêneos, que são
pools de custos indiretos logicamente relacionados, com os quais as
variações de custos podem ser explicadas de forma simples.
Posteriormente, é calculado o custo unitário da base de distribuição de
custos daquele agrupamento. Isso é chamado de taxa de agrupamento,
cujo cálculo completa a primeira fase, que produz quatro resultados:
1. Classificação das atividades.
2. Associação de custos com atividades.
3. Um conjunto de agrupamentos homogêneos de custos.
4. Uma taxa para agrupamento.
Continuando com o exemplo da Imprentas Barcelona SA, temos:
Procedimento da primeira fase:
GRUPO 1:
Custos de preparação 88.000€
Custos de inspeção 74.000
Custos totais 162.000€
Execuções de produção cinquenta
Taxas de pacote 3.240€/corrida
GRUPO 2:
Custos de energia 84.000€
Benefícios adicionais mão de obra direta 78.000
Custos totais 162.000€
Horas da máquina 60.000
Taxa de pool 2,70€/horas máquina
Procedimento da segunda fase:
Na segunda fase, os custos de cada grupo de despesas indiretas são

transferidos para os produtos da seguinte forma:
Despesas indiretas aplicadas = taxa de agrupamento x unidades base
Custos unitários: custeio baseado em atividades.

Custos indiretos:
 Agrupamento 1:
3.240€ x 20 corridas = 64.800€
 Agrupamento 2:
2,70€ x 1.000 horas de máquina = 27.000€
Custos indiretos totais: 91.800€
 Custos principais
50.000€
 Custos totais de fabricação

141.800€
 Unidades produzidas
20.000
Envoltório Preto:
Custos indiretos:
 Agrupamento 1:
3.240€ x 30 corridas = 97.200€
 Agrupamento 2: 2,70€ x 50.000 horas de máquina =

135.000€
Custos indiretos totais: 232.200€
 Custos principais
250.000€
 Custos totais de fabricação

482.200€
 Unidades produzidas
100.000
Comparação de custos unitários:

EMBALAGEM ENVOLTÓRIO
VERMELHA PRETO
Custo baseado em atividades 7,09€ 4,82€
Custo convencional:
 Taxa para toda a fábrica

5h20 5h20
 Taxas departamentais
4h20 5h40
O custeio baseado em atividades reflete o padrão correto de consumo

indireto e é, portanto, o mais preciso dos três custos mostrados. Aqui é
revelado que o método convencional subestima significativamente o
custo do invólucro vermelho e superestima o custo do invólucro preto.
A utilização apenas de bases de distribuição unitárias pode levar a que

um produto subsidie outro, o que poderia criar a aparência de que um
grupo de produtos é altamente rentável e ter um impacto negativo no
preço e na competitividade de outro grupo de produtos. Em um ambiente
altamente competitivo, informações precisas sobre custos são essenciais
para a tomada de decisões e o planejamento adequado.
1
Refere-se às facetas: criação, distribuição ou realização de valor.
2
As bases de sua fundamentação teórica estão incluídas na seção 1.2. Sáez Torrecilla, Ángel.
(1993). Capítulo 9: “O modelo ABC na perspectiva europeia”. Em Questões Atuais em
Contabilidade de Custos . Espanha: Mc Graw-Hill Interamericana SA P: 234 e Álvarez-Dardet
Espejo, Concepción. (1993). Capítulo 4 “Gestão estratégica de custos”. Em Análise Estratégica de
Custos: Um Estudo de Caso . Madrid, Espanha: Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas.
pp. 177-180.
3
As transações incluem tarefas como design de produto, ajuste de máquina e planejamento de
ordem de serviço.
4
SIGECA: Sistema de Gestão de Custos Baseado em Atividades.
5
TQM: defendido principalmente por K. Ishikawa e continuado por K. Imai, cujo conceito de
melhoria contínua ou kaizen é continuamente lembrado pelos criadores da reengenharia de
processos.
6
ABM: Gerenciamento de Custeio Baseado em Atividades .
7
ABB: Orçamento Baseado em Atividades .
8
SII: também são chamados de sistemas de planejamento de recursos empresariais.
9
Teorias de Limitações ou Restrições (TDR), também chamadas de TOC ( Teoria das Restrições )
em inglês.
10
Taxa de transferência : a taxa na qual todo o sistema gera dinheiro por meio de vendas.
Capítulo 3.- Controle dos resultados

do negócio
METAS
- Caracterizar o planeamento empresarial.
- Caracterizar as etapas da tomada de decisão.
- Identificar os formatos que podem ser utilizados para a tomada de decisões gerenciais.
- Avaliar os conceitos relativos a rendimentos e custos relevantes para a tomada de decisão.
- Utilizar os diversos casos para tomada de decisão com base na análise de custos.
- Caracterizar os Centros de Responsabilidade.
As empresas necessitam de controlar sistematicamente os seus

resultados e para isso contam com a elaboração de orçamentos anuais
que lhes permitam comparar os seus resultados reais com os valores
pré-determinados nos referidos orçamentos. Desta forma poderão
realizar análises de possíveis desvios e assim tomar medidas corretivas
em bases concretas.
Quais são os resultados de negócios que se espera obter? Até que ponto
a realidade se desviou das predeterminações feitas? Como é que a
análise dos desvios é capaz de determinar áreas e elementos do custo
sobre os quais incidem as causas dos desvios?
3.1. Processo de orçamento anual
O planejamento empresarial é o processo pelo qual a administração

decide os objetivos gerais da empresa, os recursos a serem utilizados
para alcançá-los e os critérios a seguir para a utilização desses recursos.
Dentro deste processo de planeamento, o processo orçamental

desempenha um papel fundamental, não só para prever o futuro, mas
também para controlar e avaliar a gestão de todos os responsáveis e
tomar as medidas correctivas relevantes para melhorar a gestão.
Tradicionalmente, os orçamentos eram utilizados para calcular e
autorizar custos, mas é mais útil e construtivo encarar os orçamentos
como um meio de alcançar a utilização mais eficaz e rentável dos
recursos da empresa.
O orçamento pode abranger diferentes períodos da empresa, embora o

mais generalizado seja aquele que abrange um período de doze meses.
Pode ser separado por departamentos, áreas geográficas, produtos e
atividades com o objetivo de avaliar o desempenho de cada parte da
empresa.
Tradicionalmente, têm sido identificados diferentes tipos de planeamento

em função do horizonte temporal, distinguindo assim:
 Planeamento de longo prazo ou estratégico, enquadrado no

longo prazo, entendendo-o como um período superior a um ano e
normalmente entre três e cinco anos. Refere-se a um planejamento
geral dos objetivos a serem alcançados no período planejado. Para
as previsões do plano de longo prazo, é suficiente uma
aproximação razoável ao balanço e à demonstração de
resultados provisória . Este tipo de previsão, portanto, pode ser
realizada através de procedimentos mais rápidos e menos
dispendiosos do que no caso de curto prazo. A estratégia
especifica-se principalmente na formulação de políticas de
investigação e desenvolvimento, produção, marketing,
investimentos, fontes de financiamento e política de dividendos,
que permitem atingir os objetivos da empresa.
 O planeamento anual ou de gestão, abrange o período de um
ano e procura garantir que a empresa, tanto a nível global como
departamental, atinge todos os objetivos definidos da forma mais
eficaz e eficiente possível. Devem ser estabelecidos objetivos
qualitativos e quantitativos, referentes a parâmetros suscetíveis de
avaliação e posterior controle.
 Planejamento do dia a dia, também chamado de planejamento
operacional , que busca garantir que as tarefas específicas que
devem ser executadas em cada trabalho sejam realizadas de
forma eficaz e eficiente.
Não existe um procedimento único de elaboração e apresentação de

orçamentos, uma vez que cada empresa deve adaptar e formular o seu
orçamento com base em:
 Fatores internos: acionistas, financiamento, pessoal, investimentos,

cultura organizacional, etc.
 Fatores de mercado: consumidor, produto, concorrência, setor,
produtos substitutos, etc.
 Fatores externos: a situação e evolução da economia, a situação
política e tecnológica, etc.
Os principais objetivos do sistema orçamentário são:
 Coordenar os objetivos gerais de gestão com os objetivos

específicos de cada departamento da empresa.
 Relatório sobre a situação e evolução da empresa.
 Controlar se os objectivos orçamentais foram alcançados ou não.
 Incentivar, pois os orçamentos são uma medida de avaliação do
desempenho de cada responsável e devem ser utilizados para
motivar para o cumprimento de objetivos e estratégias.
 Tomar as medidas corretivas necessárias para melhorar a gestão.
3.1.1. Processo orçamentário
Depois de a empresa ter definido a sua estratégia para os próximos

anos, o orçamento para os próximos doze meses pode agora ser
formulado. Para isso, conforme descrito na figura 3.1 , começamos com
o orçamento de vendas e continuamos com o orçamento de produção e
despesas. Todos eles estão integrados no orçamento do tesouro , na
demonstração de resultados provisória e no balanço provisório .
Cada responsável pelos centros de responsabilidade deve participar na
elaboração do orçamento, mas é a gestão quem deve definir as
orientações gerais. Geralmente é responsabilidade do departamento
financeiro ou de controle de gestão coordenar o processo orçamentário e
definir datas e prazos de conclusão. Geralmente, o processo orçamental
envolve duras fases de negociação entre os centros, com o objectivo de
alinhar os objectivos individuais com os objectivos globais e gerais da
empresa, razão pela qual são normalmente necessárias várias reuniões
e várias repetições no cálculo do orçamento até obter o orçamento
global. e sua aceitação pela administração. É muito importante que a
própria gestão promova o orçamento para motivar o seu
acompanhamento por parte de cada gestor, e identifique claramente as
suas contribuições individuais para a empresa como um todo.
- Orçamento de vendas
Este orçamento contém as vendas anuais detalhadas por mês e por

produto em unidades físicas e unidades monetárias. A elaboração deste
orçamento exige a determinação das unidades a vender de cada produto
e dos preços de venda. Para conhecer esses dados é preciso analisar as
vendas de anos anteriores. Devem também ser realizados estudos de
mercado sobre a clientela e analisar a evolução seguida pelos
concorrentes. Normalmente esse orçamento é elaborado pelo
departamento comercial da empresa.
- Orçamento de produção e estoque
O orçamento de produção contém a quantidade de unidades que serão

produzidas no período de um ano. É necessário saber a quantidade de
unidades a serem vendidas e o nível de estoque inicial de produtos
acabados e definir o nível mensal desejável.
- Orçamento de consumo, compras e estoques
Uma vez conhecida a produção planejada, o consumo planejado de

materiais pode ser determinado. Para isso, você deve analisar os dados
dos anos anteriores e saber o custo dos materiais por unidade de
produto.
Com base no consumo esperado de materiais, as compras podem ser

estimadas se forem definidos os níveis de estoque necessários dos
materiais desejados.
O orçamento de consumo, compras e estoques de materiais deverá ser
feito para cada tipo de material. Este orçamento é geralmente feito em
unidades físicas e unidades monetárias.
O orçamento de estoque de materiais permite prever as necessidades de

espaço de armazenamento e os recursos investidos neles.
Figura 3.1: Processo orçamental de curto prazo. Esquema geral de funcionamento orçamental.
Fonte: Oriol Amat e Pilar Soldevila. (2000). Contabilidade e Gestão de Custos . Edições Gestión
2000, SA Barcelona. Dezembro de 2000. Página 166.
Os principais orçamentos são os seguintes:
O orçamento de compras permite agendar pedidos aos fornecedores

com antecedência.
- Orçamento de mão de obra direta e demais despesas de produção
O orçamento de mão de obra direta também é elaborado a partir do

orçamento de produção. Utilizando dados de anos anteriores, as
necessidades diretas de mão-de-obra podem ser estimadas. Para saber
seu custo, deve-se levar em consideração o tempo necessário de mão
de obra e seu valor por hora.
Caso estejam envolvidos diferentes tipos de mão de obra direta na

produção de um produto, esta deve ser calculada para cada um deles. O
orçamento de mão de obra direta permite antecipar as necessidades
deste tipo de pessoal para detectar excedentes ou possíveis
necessidades.
A partir do orçamento de produção também pode ser elaborado o

orçamento para outras despesas de produção. Basta multiplicar o
número de unidades a produzir de cada produto pelo custo unitário
esperado dos restantes custos de produção (materiais auxiliares,
energia, etc.).
- Estruturar orçamento de despesas
Em princípio, este orçamento é elaborado independentemente do

orçamento de vendas, uma vez que os custos indiretos são normalmente
fixados para uma determinada faixa do valor das vendas. Em qualquer
caso, quando as vendas estão fora desta faixa, os custos indiretos
devem variar. Por exemplo, se uma empresa duplicar as suas vendas,
poderá necessitar de mais pessoal no departamento de contabilidade ou
de computadores de maior capacidade.
- Orçamento de despesas de marketing
É um orçamento que pode ser feito diretamente do orçamento de

vendas. Inclui todas as despesas proporcionais de marketing, como
comissões ou frete.
Para prepará-lo, é necessário multiplicar as unidades a serem vendidas

pelo custo unitário de cada conceito de marketing.
3.1.1.1. Demonstração de resultados provisória
A demonstração de resultados provisória integra, juntamente com o

saldo provisório e o orçamento do tesouro , todos os orçamentos
anteriores. A demonstração de resultados prevista informa o lucro pela
diferença entre o orçamento de vendas e todos os orçamentos de
despesas.
Com a demonstração do resultado previsto ( tabela 3.1 ), já está

disponível uma estimativa do resultado para o próximo ano.
Você também pode saber o fluxo de caixa econômico previsto se

amortizações e provisões forem adicionadas ao lucro líquido previsto. As
amortizações e provisões são adicionadas ao lucro líquido porque são
uma despesa que não é paga. O fluxo de caixa econômico previsto dá
uma ideia aproximada da liquidez que será gerada no próximo período.
Porém, o orçamento de caixa fornece com maior precisão a liquidez que
será gerada.
JANEIR
... DEZEMBRO TOTAL
O
Vendas (orçamento de vendas)
- Materiais (orçamento de consumo de materiais)
- Mão de obra direta (orçamento mod)
- Outras despesas de produção (orçamento para outras

despesas de produção)
- Despesas de marketing (orçamento de despesas de

marketing)
- Despesas de marketing (orçamento de despesas de

marketing)
= Margem bruta esperada
- Despesas de estrutura (orçamento de despesas de

estrutura)
= Lucro esperado antes dos impostos
- Imposto sobre lucros planejados
= Lucro líquido esperado
= Resultado líquido esperado

Tabela 3.1. Demonstração de resultados provisória.
Fonte: Oriol Amat e Pilar Soldevila. (2000). Contabilidade e Gestão de Custos .
Edições Gestión 2000, SA Barcelona. Dezembro de 2000. Página 173.
3.1.2. Orçamento do Tesouro
O orçamento do tesouro , também chamado de orçamento de caixa ,

é elaborado a partir de todos os orçamentos vistos anteriormente. Para
isso, você deve pegar todas as receitas e despesas e analisar o mês do
ano em que serão cobradas e pagas, respectivamente. É preciso
conhecer as condições de pagamento dos clientes e da empresa aos
fornecedores.
É necessário ainda acrescentar as cobranças e pagamentos de

conceitos que não intervêm na demonstração de resultados (aumentos
de capital, cobrança de empréstimos, pagamento de dividendos,
reembolso de dívidas, pagamentos de investimentos, etc.). Desta forma,
são reportados saldos e movimentos de tesouraria.
Este orçamento pode ter diferentes formatos. Uma das mais simples é
aquela que integra todas as cobranças e pagamentos sem distinções
(ver tabela 3.2 ).
JANEIR FEVEREIR
... DEZEMBRO TOTAL
O O
Saldo inicial do tesouro
+ Pagamentos
esperados
- Pagamentos
planejados
Pagamentos esperados
= Saldo final da
tesouraria
Tabela 3.2. Modelo simplificado de orçamento de tesouraria.
As Tabelas 3.3 e 3.4 apresentam outros formatos onde se distinguem as

cobranças e os pagamentos relativos à conta operacional (resultados
ordinários). Isso permite separar o fluxo de caixa e a liquidez total
gerada. É chamado de fluxo de caixa financeiro:
JANEIR FEVEREIR
... DEZEMBRO TOTAL
O O
Encargos operacionais
- Pagamentos
operacionais
= Fluxo de caixa
financeiro
Tabela 3.3. Formato onde se distinguem as cobranças e pagamentos relativos à conta operacional.
Adaptado de: Oriol Amat e Pilar Soldevila. (2000). Contabilidade e Gestão de Custos .
JANEIR
... DEZEMBRO TOTAL
O
(1) Encargos operacionais
+ Coleções de vendas
(2) Pagamentos operacionais
- Compras
- Funcionários
- Impostos
- Outros
(3) = (1) - (2) Fluxo de caixa
(4) Outros encargos
+ Aumento de capital
+ Aumento dos empréstimos
+ Encargos extraordinários
(5) Outros pagamentos
- Dividendos
- Investimentos
- Devoluções de empréstimos
- Pagamentos extraordinários
(6) = (4) - (5) Liquidez fora da fazenda
(7) Saldo inicial de tesouraria
(8) = (7) + (3) + (6) Saldo final da tesouraria
Tabela Orçamento do Tesouro.

3.4. Fonte: Oriol Amat e Pilar Soldevila. (2000). Contabilidade e Gestão de Custos . Edições
Gestión 2000, SA Barcelona. Dezembro de 2000. Página 175.
Ressalte-se, na maioria dos casos, que ambos os fluxos de caixa não

coincidem, pois enquanto o fluxo financeiro é baseado em cobranças e
pagamentos, o fluxo econômico é calculado a partir do lucro (receitas
menos despesas) mais amortizações e provisões.
A importância da análise dos fluxos de caixa, tanto económicos como

financeiros, reside no facto de medir a capacidade da empresa em gerar
fundos através da sua actividade normal. Portanto, é um indicador da
capacidade de autofinanciamento
3.1.3. Balanço provisório

O balanço provisório pode ser preparado com os dados da
demonstração de resultados provisória e do orçamento de caixa (ver
tabela 3.5 ). Para isso, partimos do balanço inicial do período e
somamos as variações esperadas para os diferentes ativos e passivos.
Desta forma, pode-se obter o balanço planejado para o final do período
considerado.
Observe que o saldo de caixa do balanço patrimonial previsto deve

coincidir com o saldo previsto do orçamento de caixa. Da mesma forma,
o resultado final do balanço provisório deve coincidir com o obtido na
demonstração de resultados provisória.
BALANÇO
AUMENTA REDUÇÕES BALANÇO FINAL
INICIAL
ATIVO
+ Investimentos
- Alienações de ativos
Imobilizado Saldo inicial em ativo Saldo final
fixos
imobilizado
+ Amortização
- Amortização - Amortização
Saldo inicial acumulada incluída no Saldo final
acumulada do período
ativo imobilizado baixado
Estoque Saldo inicial + Compras - Consumo Saldo final
Clientes Saldo inicial + Vendas - Coleções de vendas Saldo final
Saldo final
Tesouraria + Coleções - Pagamentos (corresponde ao
orçamento de caixa)
TOTAL ATIVO
PASSIVA
+ Aumentos de
Capital Saldo inicial - Reduções de capital Saldo final
capital
Reservas Saldo inicial + Lucros não - Redução de reservas Saldo final

distribuídos
+ Aumento dos - Pagamento de

Empréstimos Saldo inicial Saldo final
empréstimos empréstimo
- Pagamentos a
Fornecedores Saldo inicial + Compras Saldo final
fornecedores
Saldo final (coincide

com a
Resultado Saldo inicial + Renda - Contas
demonstração de
resultados prevista)
RESPOSABILI
DADES
TOTAIS
Tabela 3.5. Balanço provisório.

3.1.4. Orçamentos rígidos e orçamentos flexíveis
O orçamento rígido , também chamado de orçamento fixo , é

elaborado para um determinado volume de atividade e, posteriormente,
nenhum tipo de ajuste é feito quando a atividade real difere daquela
planejada. Este tipo de orçamento só é conveniente se puder ser
estimado com uma pequena margem de variação nas unidades
produzidas e quando os custos e despesas se comportarem de forma
fácil de prever. Dado que esta situação não é muito normal, em geral, o
orçamento rígido não é o mais adequado para utilizar, pois como a
actividade real difere da planeada, a comparação directa entre o valor
dos custos reais, que variam com a actividade, e os custos esperados,
muitas vezes estão errados.
Para evitar esses erros, é aconselhável utilizar o orçamento flexível .

Este orçamento assenta na premissa de que o comportamento dos
custos fixos e variáveis depende do leque de actividade, pelo que o
volume orçamental correspondente aos níveis de actividade pode variar
mais ou menos proporcionalmente com esses níveis. Desta forma,
podem ser elaborados orçamentos mais precisos, uma vez que se tem
em conta o comportamento dos custos e dos rendimentos face às
alterações do nível de atividade. Pelo contrário, isto requer uma melhor
compreensão do comportamento dos custos da empresa.
Uma vez verificada a realidade, a comparação orçamental poderá ser

feita utilizando o orçamento inicial ajustado ao volume real de actividade,
pelo que os desvios referir-se-ão ao rendimento unitário, aos custos
variáveis unitários e aos custos fixos totais.
Abaixo está um exemplo no qual você pode ver o funcionamento e a

utilidade do orçamento flexível.
Exemplo:
Ser uma empresa que apresente o orçamento anual para um volume de

atividade de 8.000 unidades. No final do período verifica-se que a
empresa produziu e vendeu 10.000 unidades, sendo o stock final de zero
unidades (ver tabela 3.6 ).
OFERECID
REAL DESVIO
O
10.000
8.000 você. 2.000 você.
você.
Vendas 240.000 330.000 90.000
- Custos variáveis de fabricação -128.000 -180.000 -52.000
-80.000 -100.000 -20.000

- Custos variáveis comerciais
= Margem bruta 32.000 50.000 18.000
-20.000 -22.000 -2.000

- Custos fixos
= Lucro antes dos impostos 12.000 28.000 +16.000
Tabela Comparação entre o orçamento rígido e a realidade.

3.6. Fonte: Oriol Amat e Pilar Soldevila. (2000). Contabilidade e Gestão de Custos . Edições
Gestión 2000, SA Barcelona. Dezembro de 2000. Página 180.
O volume de produção tem sido diferente do esperado mas o resultado
tem sido favorável em 16.000 um. Se a comparação for feita entre a
realidade e o orçamento rígido, pode-se considerar que os custos
variáveis evoluíram negativamente dado que na realidade foram
superiores aos a previsão. Este desvio calculado desta forma não é
informativo, uma vez que não tem em conta a variação do nível de
atividade. Para fazer isso, é melhor utilizar o orçamento flexível e ajustar
o orçamento com custos padrão ao nível real de atividade (ver tabela 3.7
).
OFERECID
VALOR UNITÁRIO REAL
O
33 um/u
Preço de venda 30 um/u
18
Custos variáveis de fabricação 16 um/u10
um/u10
Custo variável de marketing um/u
um/u
OFERECID
REAL DIFERENÇA
O
10.000 U 10.000 U 0 você
300.000 330.000 +30.000

Vendas
- Custos variáveis de fabricação -160.000 -180.000 -20.000
- Custos variáveis comerciais
-100.000 -100.000 0
= Margem bruta 40.000 50.000 +10.000

- Custos fixos -20.000 -22.000 -2.000
= Lucro antes dos impostos 20.000 28.000 +8.000
Tabela 3.7. Comparação entre o orçamento flexível e a realidade.

Como pode ser visto, a diferença entre o orçamento e a realidade ao

nível dos lucros antes de impostos é reduzida para 8.000 UC, porque os
custos unitários variáveis de produção foram superiores ao esperado em
2 UC, e os custos fixos, os custos reais foram superiores em 2.000 um,
efeito que aumenta os custos fixos até 22.000 um. Este aumento de
custos foi compensado pelo aumento do preço de venda em 3
um/unidade, pelo que o desvio nas vendas foi positivo em 30.000 um. a
análise dos desvios entre a previsão e a realidade pode ser realizada de
forma mais precisa.
3.1.5. Análise de desvios orçamentários
Foi afirmado nas secções anteriores que os orçamentos são uma das
ferramentas fundamentais para a gestão avaliar os resultados obtidos
pela empresa, tanto a nível global como a nível dos centros de
responsabilidade ou produtos, dependendo do objectivo. a estrutura da
sua actividade. Para isso, é necessário fazer uma comparação entre os
acontecimentos reais que a empresa viveu e o que poderia ter
acontecido em uma situação planejada, e avaliar o motivo dos desvios
ocorridos. Não devemos esquecer a influência dos factores externos e
internos na actividade da empresa, pelo que a gestão terá que avaliar os
seus efeitos e tomar as medidas correctivas necessárias para melhorar o
seu desempenho.
A análise de desvios faz parte do processo de controle do planejamento

empresarial.
Uma análise rápida pode ser feita comparando o resultado real com o
previsto para se ter uma ideia de como a empresa funciona em relação
ao previsto, mas o fundamental na análise dos desvios é o detalhamento
do resultado obtido em seu diferentes componentes para ver cada um
deles, as variáveis que condicionam diretamente o resultado.
A gestão deve desenvolver um modelo de análise de desvios alinhado ao
sistema de custos utilizado e que permita decompor cada uma das
variáveis que afetam o resultado.
A análise dos desvios deve conter, em primeiro lugar, cada um dos

conceitos, o seu valor previsto, o seu valor real, a diferença em termos
absolutos ou em termos relativos e a sua qualificação consoante sejam
considerados favoráveis ou desfavoráveis para a empresa ( tabela 3.8 ).
Em segundo lugar, os responsáveis devem explicar brevemente as

causas dos desvios.
E, por fim, é necessário preparar propostas de possíveis soluções para

que a gestão possa tomar decisões e medidas corretivas.
DESVIO
Realidad Unidades Porcentagem sobre

Conceito Previsão
e monetárias investimento
Vendas
- Custo dos materiais
- Custo de mão de obra

direta
- Custos indiretos
Resultados
Tabela
Análise de desvio.
3.8.
A Tabela 3.9 inclui um exemplo de análise das causas e identificação dos

responsáveis por uma série de desvios.
DESVIO CAUSAS RESPONSÁVEL
Matéria prima
 Para previsões mal feitas

Chefe de compras
Maior consumo de materiais  Para as máquinas:
Chefe de produção
- mau funcionamento
- Obsolescência
 Por atividade laboral:

Gerente de Recursos
- Treinamento Humanos
- Motivação
 Devido à qualidade
insuficiente Chefe de compras
Aumento nos preços dos  Devido à má gestão de

materiais compras Chefe de compras
 Por preços de mercado

Chefe de compras
Tabela Exemplo de quadro resumo de causas e possíveis responsáveis pelos desvios

3.9. orçamentários.
3.1.6. Outros aspectos de interesse sobre orçamentos
Vários aspectos teóricos são brevemente abordados abaixo:
Especificamente, o que é um orçamento?
É um plano de ação que visa o cumprimento de uma meta planejada,

expressa em valores e termos financeiros que deve ser cumprida em
determinado tempo e com determinadas condições planejadas; Este
conceito se aplica a todos os centros de responsabilidade da
organização.
Funções orçamentárias:
A principal função dos orçamentos está relacionada ao controle

financeiro da organização.
O controle orçamentário é o processo de descobrir o que está sendo

feito, comparando os resultados com os dados orçamentados
correspondentes para verificar os avanços ou remediar diferenças.
Os orçamentos podem desempenhar funções preventivas e corretivas

dentro da organização.
Importância dos orçamentos:
Eles são úteis na maioria das organizações, tais como: utilitárias

(empresas comerciais), não utilitárias (agências governamentais),
grandes (multinacionais, conglomerados) e pequenas empresas.
Os orçamentos são importantes porque ajudam a minimizar os riscos nas

operações da organização. Através dos orçamentos, o plano de
operações da empresa é mantido dentro de limites razoáveis. Servem
como mecanismo de revisão das políticas e estratégias da empresa e
direcioná-las para o que realmente se busca. Quantificam em termos
financeiros os vários componentes do seu plano de acção total. As
rubricas orçamentais servem como guias durante a execução dos
programas de pessoal durante um determinado período de tempo e
servem como padrão de comparação uma vez concluídos os planos e
programas. Os procedimentos induzem os consultores a pensar nas
necessidades totais das empresas e a se engajarem no planejamento
para que aos diversos componentes e alternativas possa ser atribuída a
importância necessária.
Os orçamentos servem como meio de comunicação entre unidades de

um determinado nível e verticalmente entre executivos de um nível para
outro. Uma rede de estimativas orçamentais é filtrada para cima através
de níveis sucessivos para análise posterior.
Lacunas, duplicações ou sobreposições podem ser detectadas e

resolvidas à medida que os gestores observam o seu comportamento em
relação ao desenvolvimento orçamental.
Objectivos orçamentais:
 Planejar de forma abrangente e sistemática todas as atividades
que a empresa deve realizar em um determinado período.
 Controlar e medir resultados quantitativos e qualitativos e
estabelecer responsabilidades nos diferentes departamentos da
empresa para atingir o cumprimento das metas planejadas.
 Coordenar os diferentes centros de custos para garantir o
progresso da empresa de forma abrangente.
Finalidades dos orçamentos:
 Planeje os resultados da organização em dinheiro e volumes.

 Controlar a gestão de receitas e despesas da empresa.
 Coordenar e relacionar as atividades da organização.
 Alcance os resultados de operações periódicas.
Classificação orçamentária:
Os orçamentos podem ser classificados sob vários pontos de vista:
 Dependendo da flexibilidade.
 Dependendo do período de tempo que cobrem.
 De acordo com o campo de aplicabilidade da empresa.
 Dependendo do setor em que são utilizados.
De acordo com a flexibilidade:
 Rígidos, estáticos, fixos ou atribuídos: são aqueles que estão

preparados para um único nível de atividade e não permitem
ajustes necessários devido à variação que ocorre na realidade.
Deixam de lado o ambiente da empresa (econômico, político,
cultural, etc.). Este tipo de orçamento era anteriormente utilizado
no setor público.
 Flexíveis ou variáveis: são aqueles feitos para diferentes níveis de
atividade e podem ser adaptados às mudanças nas circunstâncias
do ambiente. São amplamente aceites no domínio da
orçamentação moderna. São dinâmicos, adaptáveis, mas
complicados e caros.
Dependendo do período de tempo:

 Curto prazo: são aquelas realizadas para cobrir o planejamento da
organização no ciclo operacional de um ano. Este sistema está
adaptado a países com economias inflacionárias.
 Longo prazo: este tipo de orçamento corresponde aos planos de
desenvolvimento geralmente adotados pelos estados e grandes
empresas.
Dependendo do campo de aplicação da empresa:
 Operacionais ou econômicos: levam em consideração o

planejamento detalhado das atividades que serão realizadas no
período seguinte àquele em que são elaboradas e seu conteúdo é
resumido em uma Demonstração de Lucros e Perdas. Dentre estes
orçamentos podemos destacar: Orçamentos de Vendas
(Geralmente elaborados por meses, áreas geográficas e produtos);
Orçamentos de Produção (Comumente expressos em unidades
físicas. A informação necessária para preparar este orçamento
inclui tipos e capacidades de máquinas, quantidades económicas a
serem produzidas e disponibilidade de materiais); Orçamento de
Compras (É o orçamento que prevê as compras de matérias-
primas e/ou mercadorias que serão realizadas durante um
determinado período. Geralmente são feitas em unidades e
custos); Orçamento Custo-Produção (Às vezes esta informação
está incluída no orçamento de produção. A comparação do custo
de produção com o preço de venda mostra se as margens de lucro
são adequadas); Orçamento de fluxo de caixa (É essencial em
qualquer empresa. Deve ser elaborado após a conclusão de todos
os outros orçamentos. O orçamento de fluxo mostra as receitas e
despesas previstas, o valor do capital de giro); Orçamento Mestre
(Este orçamento inclui as principais atividades da empresa. Reúne
e coordena todas as atividades dos demais orçamentos e pode ser
concebido como o “orçamento dos orçamentos”); Financeiro
(Esses orçamentos incluem os itens e/ou itens que afetam o
balanço. Existem dois tipos: 1) Caixa ou Tesouro e 2) Despesas de
capital ou capitalizáveis); Orçamento do Tesouro (Leva em
consideração as estimativas esperadas de fundos disponíveis em
dinheiro, bancos e títulos que são fáceis de fazer. Também pode
ser chamado de orçamento de caixa ou fluxo de caixa porque é
usado para prever os recursos monetários que a organização
precisa para desenvolver (. suas operações. É formulado para
curtos períodos mensais ou trimestrais); Orçamento de despesas
capitalizáveis (É aquele que controla basicamente todos os
investimentos em ativos fixos. Permite avaliar as diferentes
alternativas de investimento e o montante de recursos financeiros
necessários para realizá-los).
Dependendo do setor da economia em que são utilizados:
 Orçamentos do Setor Público: são aqueles que envolvem os

planos, políticas, programas, projetos, estratégias e objetivos do
Estado. É o meio mais eficaz de controle dos gastos públicos e
contempla as diferentes alternativas de alocação de recursos para
despesas e investimentos.
 Orçamentos do Setor Privado: são aqueles utilizados por empresas
privadas. Eles também são conhecidos como orçamentos
empresariais. Eles buscam planejar todas as atividades de uma
empresa.
Princípios orçamentários:
 Princípios de previsão. São três: 1) Previsibilidade, 2)

Determinação quantitativa e, 3) Objetivo.
 Princípios de planejamento. Destacam-se: 1) Previsão, 2)
Acessibilidade, 3) Flexibilidade, 4) Unidade, 5) Confiança, 6)
Participação, 7) Oportunidade e, 8) Contabilidade por áreas de
responsabilidade.
 Princípios da Organização. São eles: 1) Ordem e 2) Comunicação.
 Princípios de Gestão. Destacam-se: 1) Autoridade e 2)
Coordenação.
 Princípios de Controle. São eles: 1) Reconhecimento, 2) Exceção,
3) Padrões e, 4) Consciência de Custos.
Calendário orçamentário:
É a agenda na qual são definidos a execução e o controle (avaliação) do

orçamento ao longo do tempo. Depende do tipo de organização e pode
ser diária, semanal, quinzenal, mensal, trimestral, semestral ou anual.
Organização orçamentária:
Ao formular os seus planos, cada organização deve delimitar

especificamente os seus poderes e responsabilidades, para que cada
pessoa saiba como agir sem medo de ultrapassar ou prejudicar os
direitos de outras pessoas. Um plano orgânico e objetivo mostra à
administração quem é responsável por cada fase ao longo do caminho.
Definição de termos:
 Objetivos: metas para as quais os esforços e recursos da empresa

devem ser direcionados. Três são básicos: sobrevivência,
crescimento e lucratividade.
 Políticas: conjunto de princípios e linhas de ação que orientam o
comportamento rumo ao futuro.
 Planos: conjunto de decisões para atingir os objetivos propostos.
 Estratégia: arte de dirigir operações. Maneira de agir em
determinada situação.
 Programa: cada uma das partes específicas de um plano à qual
são atribuídos os recursos necessários para atingir os objetivos
propostos.
 Organizar: alocar recursos humanos, económicos e financeiros,
estruturando-os de forma a permitir alcançar os objetivos das
empresas.
 Executar: colocar planos em ação.
 Controle: compare o que foi planejado com o que foi executado.
Inclui a atribuição de responsabilidades e a medição das previsões
em termos de variações e suas causas.
 Previsão: determine antecipadamente o que será produzido.
Existem diferentes formas de definir o orçamento, mas existem

elementos essenciais sobre os quais os autores e especialistas no
assunto enfatizam ou, dito de outra forma, concordam; Dentre eles vale
destacar:
 É um cálculo antecipado.
 É uma expressão quantitativa dos objetivos de uma administração.
 É um meio de controle.
 Ajuda na coordenação e controle.
Com base no exposto, o orçamento pode ser definido como “a

apresentação ordenada dos resultados previstos num plano escrito
expresso em termos quantitativos (monetários e/ou não monetários ou
ambos), que determina antecipadamente a origem e alocação dos
recursos da organização , é um instrumento fundamental que apoia a
concretização dos objetivos de trabalho de qualquer organização ou
instituição num determinado período de tempo.
Expressa quantitativamente os recursos destinados à execução e
cumprimento dos objetivos.
Serve também como ferramenta para avaliar o grau de racionalidade na

utilização dos recursos disponíveis. O orçamento estabelece dotações de
despesas para os diferentes fins que podem ser executadas dentro de
um determinado período de tempo.
O principal objetivo de um orçamento é determinar racionalmente como

alocar e utilizar os recursos, ao mesmo tempo que controla as atividades
da organização em termos financeiros.
Algumas das características fundamentais dos orçamentos são:
 É apresentado em documento oficial da organização, organizado

de forma sistemática.
 É um plano expresso em termos quantitativos.
 Requer o estabelecimento de políticas e objetivos de forma precisa
e clara para toda a organização e em particular para as suas áreas.
 Envolve a autoanálise de seus resultados de forma abrangente e
por área.
 Contribui para otimizar o uso de recursos limitados.
 Ajuda a definir e individualizar a responsabilidade.
 Permite quantificar entradas e saídas e, portanto, avaliar se o que
é inserido e gasto ou consumido permanece dentro dos limites
adequados.
 Está estabelecido por um determinado período de tempo.
A definição do prazo orçamental é de vital importância dado que embora

seja verdade que um longo período de tempo traz consigo um conjunto
de riscos que podem influenciar os cálculos pré-determinados, um curto
período também implica riscos devido à incapacidade de contemplar
eventos subsequentes para os quais é necessário garantir determinados
recursos, razão pela qual o prazo geralmente estabelecido é de um ano;
Isto pode ser dividido por trimestres para que os períodos de revisão da
execução permitam a tomada de medidas corretivas. Muitos autores
propõem que o período orçamental coincida com o período natural da
entidade, o que está evidentemente interligado com a definição de
objectivos.
Função de orçamento:
A função orçamental está intimamente relacionada com os objetivos,
necessidades, características e expectativas específicas de cada
organização em particular, é específica de cada entidade e tem de se
adaptar aos processos que a caracterizam.
Hoje em dia é comum encontrar organizações que possuem um

orçamento, no entanto o resultado não é expressão de um processo de
planeamento real e profundo, por outro lado não é possível ou concebível
obter resultados nos objectivos traçados sem ter os recursos necessários
para isto, por isso é essencial a participação de quem tem
responsabilidade administrativa para concretizar as estratégias
estabelecidas nos processos de planeamento de recursos que garantem
esse nível de atividade.
Do exposto podemos afirmar que a actividade orçamental está integrada

nos processos de gestão, faz parte do processo administrativo.
Objetivos perseguidos com os Orçamentos:
 Consideração do futuro, para que os planos traçados permitam

obter a máxima utilidade, de acordo com as condições que surjam.
 Coordenação de todas as atividades.
 Garantir a liquidez financeira da organização.
 Estabelecer controle para saber se os planos são executados e
determinar o rumo que estão tomando em relação aos objetivos
estabelecidos.
O Orçamento como instrumento de controle:
Desde que o orçamento represente o rumo a seguir para viabilizar

determinados objetivos; Não basta, por si só, evitar desvios desse rumo
ou garantir o cumprimento de metas.
O exercício do controlo necessário à manutenção da estratégia traçada é

uma das funções primordiais da Direcção Geral.
A comparação dos resultados reais com os orçamentados constitui uma

medida valiosa da eficiência das operações correntes.
Os valores reais devem ser comparados com os valores orçamentados

em intervalos frequentes, para que as diferenças determinadas sejam
analisadas e as medidas sejam tomadas em tempo hábil.
O orçamento deve ser suficientemente flexível para permitir diferenças
toleráveis resultantes de alterações nas condições operacionais; Se
estas diferenças forem muito significativas, é necessário corrigir o
orçamento. Mudanças frequentes no orçamento podem desacreditá-lo,
mas devemos ser capazes de compreender que cada mudança nos
aproxima da realidade e, portanto, nos dá maior rigor e confiança.
Duração do Período Orçamentário:
O orçamento não deve abranger períodos demasiado longos, uma vez

que nem todas as condições que o podem afectar podem ser previstas.
De modo geral, o período orçamentário abrange um ano e este é

formado pela soma dos quatro orçamentos trimestrais. O orçamento para
um trimestre pode ser desagregado por mês.
Uma forma de manter o orçamento estável é ao final de um trimestre

descartar o orçamento que já foi cumprido e então projetar um novo
trimestre, para que mantenhamos sempre um ano orçado.
Tipos de orçamentos:
Existem dois tipos principais de orçamentos (ver tabela 3.10 ):
 Operacional.
 Financeiro.
ORÇAMENTOS OPERACIONAIS ORCAMENTO FINANCEIRO
 Têm a ver com planos de utilização de  Eles se concentram em determinar

matérias-primas, bens e serviços. como a organização pretende aplicar
 Eles são enquadrados em um período de seus recursos financeiros.
tempo.  Tipos de orçamentos financeiros:
 Eles geralmente incluem quantidades e
valores físicos. - Financeiro.
 Podem ser classificados com base no
conceito de responsabilidade da - De dinheiro.
atividade a ser orçada em:
- Investimentos.
- De despesas.
- Equilíbrio.
- Da renda.
- Dos benefícios.
ORÇAMENTOS DE ORÇAMENTOS
ORÇAMENTOS DE
DESPESAS OPERACIONAIS DE
RECEITAS OPERACIONAIS
OPERACIONAIS BENEFÍCIOS
São expressos em termos São aplicados em atividades em

Metas:
financeiros e são utilizados em que é necessário medir a
áreas que atribuem cotas ou eficiência comparando receitas e
Reduzem despesas orçamentos a pessoas ou despesas, avaliando o que foi
associadas à produção ou
agências. Estas quotas são alcançado com os recursos
serviços e são utilizadas em
comparadas com o rendimento disponíveis. Eles são usados
atividades que não geram
receitas ou nas quais a real para determinar a para avaliar não apenas a
atenção deve estar voltada eficiência de cada pessoa ou agência, mas também seus
para a redução de despesas. agência. membros.
FINANÇAS ORÇAMENTO ORÇAMENTO BALANÇO

ORÇAMENTO FINANCEIRO DE FINANCEIRO DE ORÇAMENTO
FINANCEIRO CAIXA INVESTIMENTO FINANCEIRO
São utilizados se
Eles projetam receitas estiverem previstos Eles resumem e
e despesas do período investimentos em novos integram os
Garantem que a (geralmente do ano). edifícios, propriedades, orçamentos
entidade dispõe de Eles fornecem equipamentos ou outros operacionais e
fundos suficientes informações sobre o ativos fixos. São financeiros, projetando
para cumprir as suas esquema de complexos devido ao o balanço
obrigações de curto comportamento das volume financeiro orçamentado de final
e longo prazo, bem cobranças e envolvido e às de ano. Constituem,
como que estão pagamentos e dificuldades que surgem de facto, a avaliação
disponíveis quando permitem acompanhar quando se tenta final do cumprimento
necessário. de perto o processo de modificar o que foi dos planos e
gestão dos recursos inicialmente objectivos da
financeiros. comprometido, uma vez organização.
iniciada a sua execução.
Tabela
Características dos principais tipos de orçamentos.
3.10.
Geralmente, o processo de elaboração do orçamento inicia-se com a
análise do comportamento do orçamento do período anterior, efetuando
as correções e modificações que correspondem ao planeamento previsto
para o período abrangido pelo orçamento; bem como outras pequenas
adições e subtrações para cada área da organização. Porém, em
condições em que as informações históricas não constituem elemento
efetivo para projeção futura, por motivos que possam influenciá-la,
costuma-se adotar o critério de adoção do Orçamento Base Zero.
Orçamento Base Zero. Caracteristicas:
Os gestores devem começar do “nada” ou “do zero” discutindo os níveis

alcançados e orçados. Você não pode seguir em frente por causa da
inércia ou pelo simples fato de ela existir. Cada receita, cada despesa é
questionada e analisada até que se alcance um novo valor que alcance
maior satisfação. Cada uma dessas figuras deve ser defendida por cada
área, perante a alta direção, realizando uma análise de todos os
elementos contribuídos tanto pelas áreas quanto pelos adversários. É
considerada uma ferramenta de gestão muito útil, especificamente na
alocação e controle de recursos de alto valor ou de difícil aquisição.
Administração e Formulação Orçamentária:
São os responsáveis das diferentes áreas que indicam, dentro de certas

condições, o volume e a quantidade de operações que podem realizar.
Os chefes de área são responsáveis pelas operações sob sua
responsabilidade.
As estimativas fornecidas pelos responsáveis de área são compiladas,

analisadas e coordenadas pelo contabilista, que trabalha em estreita
coordenação com a Administração e os responsáveis de área. É também
o contador quem reportará as variações ocorridas.
Quando a importância da entidade o justificar, as funções orçamentais

ficarão a cargo de um funcionário especial, cuja responsabilidade será
direta à Direção ou a uma Comissão de Orçamento.
Flexibilidade Orçamentária:
Como o futuro nunca pode ser certo, é necessário considerar que
surgirão circunstâncias imprevistas. O grau de flexibilidade permitido
depende dos objectivos prosseguidos pela orçamentação.
A flexibilidade pode estar associada às diferentes fases do Orçamento:
 Planejamento
 Coordenação
 Ao controle
Definição de Atividade e Área de Responsabilidade:
Consideram-se áreas de responsabilidade ou áreas orçamentais aquelas

áreas ou unidades orgânicas que tenham uma atividade definida e um
responsável pela sua eficiência económica e operacional. Embora em
geral os Chefes de Área não tenham autoridade sobre todos os
elementos que a afetam e que compõem os seus resultados (rendas,
preços, salários, insumos e outros), eles podem influenciar o consumo de
recursos materiais e a produtividade da mão de obra alocada. para a
área.
As áreas de responsabilidade podem ser classificadas de acordo com o

tipo de atividade desenvolvida em:
 Atividades operacionais.
 Atividades Funcionais.
Atividades Operacionais: são aquelas que geram renda. As despesas

diretamente associadas a essas atividades são chamadas de despesas
operacionais.
Atividades Funcionais: não produzem receitas considerando suas

despesas como indiretas e, portanto, não distribuídas entre as atividades
operacionais. Incluem-se neste grupo: Manutenção, abastecimento,
administração, cantinas, recursos humanos, transportes, etc. Essas
despesas são chamadas de funcionais.
Razões para o fracasso orçamentário:
A gestão deve organizar os seus recursos financeiros, se quiser

desenvolver as suas atividades, estabelecer bases sólidas de atuação e
possuir os elementos de apoio que lhe permitam medir o grau de esforço
que cada unidade tem para atingir os objetivos definidos pela gestão de
topo. tempo especificam os recursos que devem ser atribuídos às
diferentes dependências que ajudam direta ou indiretamente o plano de
operações. O orçamento pode falhar por vários motivos:
a) quando se estudam apenas as figuras convencionais e as tabelas

demonstrativas do momento, sem levar em conta os antecedentes e as
causas dos resultados;
b) quando a responsabilidade administrativa de cada área da

organização não estiver claramente definida e os responsáveis não
compreenderem o seu papel no alcance dos objetivos;
c) quando não existe uma coordenação adequada entre os vários níveis

hierárquicos da organização;
d) quando não existe um bom nível de comunicação e por isso surgem

ressentimentos que atrapalham e impedem a contribuição dos
colaboradores para o alcance das metas orçamentadas;
e) quando não existe um sistema contábil que gere confiança e

credibilidade;
f) quando existe a “ilusão de controle”, ou seja, que os gestores confiam

nas formulações feitas no orçamento e se esquecem de agir em favor
dos resultados;
g) quando não há controles efetivos em relação ao orçamento;
h) Quando as políticas da organização não são seguidas.
A elaboração de Orçamentos Diretores no ambiente empresarial

geralmente sofre uma série de dificuldades, tais como:
 Não constituem um Orçamento Mestre completo, pois normalmente

inclui apenas valores pré-determinados de receitas, custos e
despesas, níveis de atividade e lucros, ou seja, é um orçamento
mutilado em que algumas Demonstrações Financeiras
orçamentadas como o Balanço e o Demonstrativo Não aparecem
Origem e Aplicação dos Recursos, não é incluída sistematicamente
uma pré-determinação do Fluxo de Caixa ou Fluxo de Caixa , pois
em alguns casos as próprias organizações não realizam
diretamente seus esforços de arrecadação.
 Não é frequente encontrar hotéis com uma pré-determinação dos
seus rácios financeiros como: Índice de Solvência, Índice de
Liquidez, Ciclo de Cobrança, Ciclo de Pagamento, Rentabilidade,
etc., o que, logicamente, impede a utilização de informação valiosa
para a tomada de decisão.
 Não é habitual trabalhar com orçamentos flexíveis, pois é normal
elaborar orçamentos rígidos para um único nível de atividade para
cada área de responsabilidade. Isto não facilita a tomada de
decisão quando ocorrem variações nos níveis de atividade no
decorrer do negócio, o que implica refazer os cálculos de despesas
e receitas para a nova situação e, logicamente, para o cálculo e
análise de desvios.
 Não é normal encontrar orçamentos contínuos que permitam
incorporar novos períodos orçamentados na mesma medida em
que terminam os atuais (meses, trimestres, etc.). Isso faz com que
a visão do negócio se perca com o passar do tempo, o que se
agrava nos últimos meses do ano, onde aumenta a incerteza e a
indefinição do futuro.
 Não é comum trabalhar com Orçamentos Base Zero, apesar das
vantagens que apresentam, o que em muitos casos implica
arrastar erros de períodos anteriores para o período a orçar, além
de criar uma certa atmosfera de mecanismo na captação dos
valores orçamentados.
 Não é formado um grande Comité Orçamental para ser
responsável por este trabalho. Geralmente poucas pessoas e em
um curto espaço de tempo se dedicam à elaboração de
orçamentos, sem que estes tenham um caráter verdadeiramente
participativo. Muitas vezes, os trabalhadores que não exercem
responsabilidades administrativas não tomam conhecimento das
expectativas económicas refletidas nos orçamentos das suas
entidades e, outras vezes, os valores neles refletidos são
completamente desconhecidos.
 A monitorização dos resultados reais que se obtêm à medida que o
negócio avança e a sua comparação sistemática com os dados
pré-determinados ainda não é totalmente eficiente e generalizada,
assim como as decisões que podem surgir em matéria de recursos
humanos, financeiros e materiais, com base nos desvios que
ocorreu.
 Diversos valores orçamentados têm caráter diretivo.
 Os canais de comunicação não estão claramente estabelecidos
para explicar o orçamento nos diferentes níveis organizacionais.
 Não existe uma correspondência completa entre o nível de
responsabilidade exigido aos chefes de área e a autonomia que
lhes é dada para tomar decisões.
 Os orçamentos baseiam-se principalmente em custos estimados e
não em custos padrão. Além disso, em muitos casos não podem
ser suportadas por Folhas de Custos, porque não existem ou
porque estão muito desatualizadas.
Na secção seguinte, é desenvolvido um exercício abrangente sobre o

processo orçamental.
3.1.7. Processo orçamentário: caso prático
Caso: empresa ABM SA
Abaixo está um caso de um processo orçamentário com um formato

orçamentário flexível. O orçamento cobre quatro meses. As informações
necessárias foram preparadas para os três primeiros. O trabalho a
realizar consiste em completar o quarto mês, com a informação
disponível, tentando obter o Saldo de Pensões no final desse mês.
A empresa ABM SA, dedicada ao fabrico de jeans (p1), possui um

armazém industrial em Rafelbuñol, Valência, Espanha. O departamento
de administração desenvolve um orçamento contínuo e flexível para
ajudar na tomada de decisões financeiras e operacionais.
A periodicidade do orçamento é mensal. Para simplificar o exemplo,

consideraremos apenas os primeiros quatro meses do ano.
O balanço no final do exercício social que acaba de terminar é ilustrado

abaixo.
BALANÇO FINAL EM 31 DE DEZEMBRO DE 2001 DA ABM, SA
Ativo Passiva
Ativo fixo 426.000 Capital 350.000
Navio Industrial 400.000 Capital social 350.000
Elementos de Transporte 18.000
Máquinas de corte 20.000
Máquinas para roupas 30.000
Responsabilidade
Máquinas de lavar 25.000 172.875
devido a LP
Máquinas de engomar 23.000 Leasing de dívidas LP 12.875
Dívidas Instituições de
Amortização acumulada -90.000 160.000
Crédito LP
Ativo circulante 242.475
Estoque de Produto
92.050
Acabado
Responsabilidade
Estoque de tecido 9.000 145.600
Devido à CP
Botões de estoque 6.000 Dívidas de Leasing CP 41.600
CP Dívidas Entidades de
Tópicos de estoque 171 34.000
Crédito
Estoque de sabão 40 Fornecedores 70.000
Estoques de amido 23
Pagamentos antecipados 2.000
Clientes 100.000
Tesouraria 33.192
Total ativo 668.475 Totalmente passivo 668.475

Orçamento de vendas
Na elaboração do orçamento de vendas da AMB, SA, para os primeiros

quatro meses do exercício de 2002, é considerada a seguir a
discriminação dos seus objectivos de vendas nos diferentes mercados
em que opera e a previsão dos preços de venda (em euros):
JANEIR FEVEREIR MARCH

PREÇOS DE VENDA ESTIMADOS ABRIL
O O AR
P1: jeans 25 25 25 25
ORÇAMENTO DE VENDAS
Mercados Janeiro Fevereiro Marchar abril
Unidade Euro Unidade Unidade Unidade Euro

Euros Euros
s s s s s s
150.00 150.00
Valência 6.000 6.000 6.000 8.000
0 0
P. 150.00 150.00
p1 6.000 6.000 6.000 8.000
Vaqueiro 0 0
Madri 2.000 2.000 50.000 3.000 75.000 4.000
P.
p1 2.000 2.000 50.000 3.000 75.000 4.000
Vaqueiro
Barcelon 112.50 125.00
4.000 4.500 5.000 6.000
a 0 0
P. 112.50 125.00
p1 4.000 4.500 5.000 6.000
Vaqueiro 0 0
Vendas totais
P. 312.50 350.00
p1 12.000 12.500 14.000 18.000
Vaqueiro 0 0
Programa de produção
A tabela a seguir ilustra a previsão do nível de produção necessário para

a demanda de vendas esperada. Para isso, foi levado em consideração
que a empresa deseja manter um estoque final igual à metade das
vendas previstas para o mês seguinte e que os estoques iniciais do ano
seriam de 6.000 unidades.
PROGRAMA DE PRODUÇÃO
p1 - Jeans Janeiro Fevereiro Marchar abril
Unidades Unidades Unidades Unidades
Vendas previstas 12.000 12.500 14.000
Estoques Finais Esperados 6.250 7.000 9.000
1.2 Estoques Iniciais -6.000 -6.250 -7.000
Produção Planejada 12.250 13.250 16.000

Orçamento de compras e consumo de matéria-prima
Para elaborar o orçamento de materiais é necessário saber a quantidade

de unidades a serem consumidas por unidade de produto, ou seja, o
consumo unitário de materiais, os estoques iniciais e finais de materiais
desejados e o preço unitário estimado de compra. Os preços de compra
estimados igualmente todos os meses são os seguintes: 0,9 euros/m 2
tecido, 0,3 euros/botão, 0,019 euros/carretel de linha, 0,4 euros/m 3 sabão
e 0,9 euros m 3 /goma.
Da mesma forma, será necessário considerar, quando a natureza do

processo produtivo assim o exigir, as possíveis perdas obtidas no
consumo de diferentes matérias-primas, com o objetivo de prever o seu
impacto no referido orçamento. A este respeito, são conhecidos os
seguintes dados sobre as perdas previstas obtidas no tratamento de
cada uma das matérias-primas do exemplo:
Tecidos 0,0010 m 2 /calças
Botões 0 ud/calças
Tópicos 0,0002 bb/calças
Sabão 3.0000E-06 m 3 /calças
Amido 7.5000E-07 m 3 /calças
ORÇAMENTO DE CONSUMO DE MATERIAIS
Tecidos - m 2 Janeiro Fevereiro Marchar abril
Consumo unitário 2.0000 2.0000 2.0000

Consumo previsto (ud) 24.500 26.500 32.000
Consumo previsto (um) 22.050 23.850 28.800
Botões - unid. Janeiro Fevereiro Marchar abril
Consumo unitário 5 5 5
Consumo previsto 61.250 66.250 80.000
Consumo previsto (um) 18.375 19.875 24.000
Fio - bobinas Janeiro Fevereiro Marchar abril
Consumo unitário 1.0000 1.0000 1.0000
Consumo previsto (um) 233 252 304
Sabonete - m 3 Janeiro Fevereiro Marchar abril
Consumo unitário 0,010000 0,010000 0,010000
Consumo previsto 123 133 160

Amido - m 3 Janeiro Fevereiro Marchar abril
Consumo unitário 0,00250 0,00250 0,00250
ORÇAMENTO PARA COMPRA DE MATERIAIS
Tecidos - m 2 Janeiro Fevereiro Marchar abril
Perdas Esperadas 25 27 32
Estoques iniciais -10.000 -10.000 -10.000
Compras planejadas (ud) 24.525 26.527 32.032
Previsão de Compras (euros) 22.072 23.874 28.829
Botões - unid. Janeiro Fevereiro Marchar abril

Perdas Esperadas 0 0 0
Previsão de Compras (euros) 18.375 19.875 24.000
Fio - bobinas Janeiro Fevereiro Marchar abril
Perdas Esperadas 2,4500 2,6500 3.2000
Previsão de Compras (euros) 100 252 304
Sabonete - m 3 Janeiro Fevereiro Marchar abril
Perdas Esperadas 0,0368 0,0398 0,0480
Estoques Finais Esperados cinquenta cinquenta cinquenta
- -
Estoques iniciais -100
cinquenta cinquenta
Compras planejadas (ud) 73 133 160

Amido - m 3 Janeiro Fevereiro Marchar abril
Perdas Esperadas 0,0092 0,009 0,0120
Estoques Finais Esperados 10 10 10
Estoques iniciais -25 -10 -10
Compras planejadas (ud) 16 33 40
Orçamento MOD
Na AMB, SA existem cinco categorias de trabalhadores: operadores,

dirigentes, supervisores, gestores e chefias, das quais apenas a primeira
corresponde a mão-de-obra directa do produto.
Na primeira tabela anexa foi calculado o custo esperado da hora de

presença trabalhada no horário normal para todas as categorias de
colaboradores. Para tal, foram tidos em consideração o salário de cada
trabalhador conforme o acordo, a segurança social proporcionada pela
empresa, as horas de trabalho conforme o acordo e a provisão para
absentismo ao trabalho (cujo custo foi escolhido ser absorvido pelas
horas de presença).normal).
Posteriormente, relativamente à previsão do custo da mão de obra direta,

coincidindo no nosso caso com a categoria dos operadores, o custo da
hora de presença trabalhada foi calculado na quarta tabela, como uma
média do custo da hora de presença durante horas de trabalho normais e
o custo das horas extras planejadas. Para tal, foi necessário obter
previamente a capacidade planeada de horas de produção em horário
normal (segunda tabela), e a previsão de horas extraordinárias em cada
um dos períodos considerados (terceira tabela).
Como se pode verificar, nos meses de Janeiro e Fevereiro há um

excesso de capacidade de trabalho directo, enquanto em Março e Abril
foi necessário prever trabalhos extraordinários, como solução para a falta
de capacidade de trabalho necessária para realizar a obra e a produção
programada para esses meses.
Por fim, na última tabela foram calculados o custo unitário (por calça
fabricada) e o custo total da mão de obra direta em cada um dos meses
considerados. Para tal, foi necessário ter em conta o consumo unitário de
mão-de-obra direta em cada um dos centros de atividade da empresa
(corte, costura, lavagem e engomadoria), nomeadamente: 0,05 hora
homem/calça, em corte; 0,17 horas homem/calça, em alfaiataria; 0,03
horas homem/calças, na lavagem e 0,01 horas homem/calças, na
passagem a ferro; (devido a arredondamentos, estimativa de 0,25 no
total).
O restante da massa salarial será considerado como o custo indireto da

mão de obra do produto, e será incluído, em seções futuras,
convenientemente, nos orçamentos dos diferentes centros de custos
(produtivos e não produtivos).
CÁLCULO DO CUSTO NORMAL DE HORAS ESPERADAS EM CADA CATEGORIA DE

TRABALHO
Cus
to
Capa da
Não. % cidad Cu hor
Salár % Não. Custo Custo
Categ Não. hora Esper e sto a
io H.H horas
orias Trabal H. s ado Espe h/ h/ pro
hadore Acor Emp H. h/
Absen rada acord absent gra
Aulas s Acor Absen ext mad
do resa tismo o ismo
do tismo Norm ra a
al
Nor
mal
Opera 26 9.00 10% 900 1.79 7% 125,44 1667 5.02 5.02 6 5h4
dor
0 2
Oficial 1.5 0
15.0 00 1.79
Super 8,46
4 00 10% 2 1% 17,92 1774 8.37 8.37 9
visor 2.1 11,8
1 21.0 10% 00 1.79 1% 17,92 1774 11,72 11,72 12
Geren 4
00 2
ciame 3 10% 3.0 0% 0,00 1792 16,74 16,74 18 16,7
nto 30h0 00 1.79
1 10% 0% 0,00 1792 33,48 33,48 40 4
0 2
Ender 6.0 33,4
eço 60.0 00 1.79
8
00 2
Totai 135. 13. 13h5

35
s 000 500 0
CÁLCULO DA CAPACIDADE ESPERADA DE CADA OPERADOR EM HORÁRIO

NORMAL
Janeir Fevereir Marcha

Capacidade de trabalho abril
o o r
vinte e
Dias trabalhados mês 23 vinte 22
um
Feriados 1 1 3 2
Horário normal diário 8 8 8 8
Horário de trabalho possível (s/acordo) 176 152 144
Previsão de absenteísmo 7% 7% 7% 7%
Horas esperadas de trabalho durante o horário

164 141 134
normal
Previsão de despesas gerais 0% 0% 0% 0%
Horas esperadas de despesas gerais 0 0 0 0
Capacidade planejada (horário normal) 164 141 134

CÁLCULO DA NECESSIDADE DE HORAS EXTRAORDINÁRIAS DE PRODUÇÃO –
OPERADORES
Capacidade do operador Janeiro Fevereiro Marchar abril
Precisa de mês (horas) 3.063 3.313 4.000
Capacidade planejada (horário normal) 4.256 3.675 3.482
Capacidade Excesso ou Defeito (horas) -1.193 -363 518
Capacidade Excesso ou Defeito (operadores) -7 -3 4
Necessidade de horas extras de produção 0 0 518
Previsão de % de horas extras/horas normais 0% 0% quinze%
Custo de subatividade do operador 5.993 1.822 0
CÁLCULO DE CUSTOS HORA ESPERADA DE PRESENÇA NA PRODUÇÃO -

OPERADORES
Operadores Janeiro Fevereiro Marchar abril
Capacidade esperada (normal) 4.256 3.675 3.482
Necessidade de horas extras de produção 0 0 518
Custo por hora programado (normal) 5h40 5h40 5h40
Custo de horas extras 6h00 6h00 6h00
Custo da hora agendada de presença 5h40 5h40 5,48

CÁLCULO DE CONSUMO E CUSTO ESPERADO DE HORAS DE OPERAÇÃO
Operadores Janeiro Fevereiro Marchar abril
H
HH Euros HH Euros HH Euros Euros
H
Consumo e Custo Unitário

Previsto
Tribunal 0,05 0,27 0,05 0,27 0,05 0,27
Fazendo 0,17 0,92 0,17 0,92 0,17 0,93
Lavado 0,03 0,16 0,03 0,16 0,03 0,16
Passar roupa 0,10 0,54 0,10 0,54 0,10 0,55
Consumo e custo unitário total

0,25 1,35 0,25 1,35 0,25 1,37
previsto
Consumo e custo total previsto 3.063 16.539 3.313 17.889 4.000 21.912
Horário normal 3.063 16.539 3.313 17.889 3.482 18.804
Horas extras 518 3.108
Orçamento de custos para centros de produção
Definido o programa de produção, paralelamente ao orçamento para

compras de materiais e mão de obra direta, serão elaborados os
orçamentos dos departamentos vinculados à área produtiva da empresa,
que incluem basicamente os custos indiretos de fabricação (CIP) , ou
seja, aqueles custos que não têm relação direta de consumo com o
produto; e portanto, mesmo sendo custos que contribuem para a
obtenção dos resultados da empresa , não podem ser atribuídos
diretamente ao produto, visto que não existe uma relação específica
entre o insumo ou fator de custo e o produto obtido.
Os orçamentos dos departamentos de produção refletirão os custos que
se espera incorrer, em cada departamento ou centro de
responsabilidade, dado um determinado nível de produção antecipada. A
apresentação destes orçamentos tem sido realizada no formato de um
orçamento flexível.
Na estrutura organizacional da empresa distinguem-se quatro centros

produtivos: corte, costura, lavagem e engomadoria, e dois centros
discricionários ou não produtivos: comercial e administrativo.
Para preparar o orçamento dos centros de corte, costura, lavagem e

engomadoria, foram selecionadas como unidades de atividade as
seguintes variáveis (de acordo com a sua importância explicando a
variação dos diferentes fatores de custo):
UNIDADES DE ATIVIDADE SELECIONADAS
Fatores de custo você
MOI hum Horas da máquina
Materiais Indiretos hum Horas da máquina
Desperdício acima Unidade de produto
Energia hum Horas da máquina
Lubrificantes hum Horas da máquina
Manutenção hum Horas da máquina
Água hum Horas da máquina
Máquinas hum Horas da máquina
Instalações m2 Metros quadrados
Antes de apresentar o orçamento de cada um dos centros produtivos, é

necessário fazer uma série de considerações sobre os seguintes fatores
de custo:
a) Trabalho Indireto
Em relação ao MOI, sabe-se que:
- Cada um dos diretores (4) é responsável por cada centro de custo,

atribuindo correspondentemente o seu custo salarial a cada um deles.
- O custo salarial do supervisor (1) é distribuído igualmente entre cada

centro de produção.
- Os gestores (3) dirigem, respetivamente, a atividade produtiva,

comercial e administrativa, tomando os seguintes critérios para atribuir o
seu custo salarial: o gestor de produção igualmente em cada centro de
produção, o gestor comercial no centro correspondente, e o gestor de
administração em o centro administrativo.
- O custo do CEO está totalmente incluído no centro de administração.
O orçamento do MOI para o ano fiscal de 2002 está resumido na tabela

seguinte. Por se tratarem de custos fixos, será assumido que o seu
consumo é realizado igualmente todos os meses.
ORÇAMENTO DE CUSTO MOI POR CENTRO DE CUSTO
Categor Trib Conf Lava Passar Comerc Adm

Salário % H.H Custo
ias unal . do roupa ial on
N Remu
Empre
Aulas ã Acordo H.H. neraç
sa
o. ão
39.60 9.90 9.90

Oficial 4 9.000 10% 900 9.900 9.900 0 0
0 0 0
Supervis 1.50 16.50 4.12 4.12

1 15.000 10% 4.125 4.125 0 0
or 0 0 5 5
Gerenci 2.10 69.30 5.77 5.77 23.10
3 21.000 10% 5.775 5.775 23.100
amento 0 0 5 5 0
Endereç 3.00 33.00 33.00

1 30.000 10% 0 0 0 0 0
o 0 0 0
19.8 19.8 19.80 56.10

19.800 23.100
00 00 0 0
b) Amortização de máquinas
Quanto à depreciação das máquinas (cujo valor residual será

considerado nulo), sabe-se que a capacidade total (em horas-máquina)
durante a sua vida útil é a seguinte:
CAPACIDADE TOTAL DE MÁQUINAS EM CADA

CENTRO
Capacidade total de hm, começando em

hum março
máquinas
Tribunal 80.000 90.000
Fazendo 100.000 106.667
Lavado 90.000 90.000
Passar roupa 50.000 50.000
Como se pode verificar desde março de 2002, as horas de capacidade

aumentaram, quando se avaliam os novos investimentos realizados a
partir deste mês, em máquinas de corte e costura.
Assim, as taxas anuais de amortização planejadas, mensurando a vida

útil desses ativos em horas-máquina, são apresentadas a seguir 1 :
COTAÇÕES DE AMORTIZAÇÃO DE MÁQUINAS POR HORA DE
MÁQUINA
Capacidade total de Janeir Fevereir March

abril
máquinas o o ar
Tribunal 0,250 0,250 0,233
Fazendo 0,300 0,300 0,400
Lavado 0,278 0,278 0,278
Passar roupa 0,460 0,460 0,460
Uma vez determinada a taxa de amortização, é necessário prever a

amortização que deve ser incluída no custo de fabricação dos produtos,
dependendo das horas-máquina necessárias na produção e o que, pelo
contrário, representa o custo da subatividade, no caso de possível
subutilização da capacidade. Para obter estes dados, foram feitas as
seguintes previsões de capacidade:
CÁLCULO DA AMORTIZAÇÃO DE MÁQUINAS PARA CADA MÊS, DIFERENCIANDO CUSTO

DE FABRICAÇÃO PELO CONSUMO EFETIVO DE LH, E CUSTO DE SUBATIVIDADE POR
POSSÍVEL SUBUTILIZAÇÃO DA CAPACIDADE TOTAL PRESCRITA
CORTE - Capacidade de Máquinas Janeiro Fevereiro Marchar abril
Capacidade total planejada 1.590 1.374 1.447
Amortização / hm 0,250 0,250 0,233
Custo de fabricação 260 282 317
Capacidade Excesso ou Defeito (horas) -549 -248 -87
Custo de subatividade 137 62 vinte

FABRICAÇÃO - Capacidade de Máquinas Janeiro Fevereiro Marchar abril
Precisa de mês (horas) 1.838 1988 2.400
Amortização / hm 0,300 0,300 0,400
Custo de fabricação 551 596 960
Capacidade Excesso ou Defeito (horas) -992 -458 -62
Custo de subatividade 298 137 25
LAVAGEM - Capacidade de Máquinas Janeiro Fevereiro Marchar abril
Amortização / hm 0,278 0,278 0,278
Custo de fabricação 1.361 1.472 1.778
Capacidade Excesso ou Defeito (horas) -3.035 -1.553 -90
ENGOMAR - Capacidade da Máquina Janeiro Fevereiro Marchar abril
Amortização / hm 0,460 0,460 0,460
Custo de fabricação 789 853 1.030
Capacidade Excesso ou Defeito (horas) -1.289 -741 -219

Custo de Amortização de Máquinas

4.832 4.175 4.256
(fabricação e subatividade) Total
Ou seja, foi calculado:
- Por um lado, a necessidade em hm da produção planeada de cada

mês, considerando para isso as previsões de consumo unitário (por hora
máquina) feitas por cada unidade de produto em cada centro. As
projeções para esses consumos unitários são apresentadas a seguir:
PREVISÕES DE CONSUMO UNITÁRIO DE hm POR UNIDADE DE PRODUTO
Horas de máquina de consumo Janeir Feverei March

abril Unidades
unitário o ro ar
Máquinas de corte 0,085 0,085 0,085 0,085 hum/calças
Máquinas de roupas 0,15 0,15 0,15 0,15 hum/calças
Máquinas de lavar roupas 0,4 0,4 0,4 0,4 hum/calças
Máquinas de passar roupa 0,14 0,14 0,14 0,14 hum/calças
- E por outro lado, a capacidade total prevista do maquinário que a

empresa possui em cada centro. No cálculo da capacidade esperada de
cada máquina por mês foi considerado o horário normal de presença dos
operadores da fábrica, previamente orçamentado (na medida em que a
fábrica tem apenas um turno, pelo que o horário máximo de
funcionamento da máquina será o do operadores).
foram avaliados os tempos ( hm ) que se espera consumir pela máquina

de limpeza 2 (medidos em hm por 1.000 produtos obtidos), que
resumimos na tabela seguinte:
CONSUMO PREVISTO hm EM TEMPOS DE LIMPEZA DE MÁQUINAS
Tempos de limpeza de
Janeiro Fevereiro Marchar abril Unidades
máquinas
hm/1.000
Máquinas de corte 0,15 0,15 0,15 0,15
até
hm/1.000
Máquinas de roupas 0,11666667 0,11666667 0,11666667 0,11666667
até
hm/1.000
Máquinas de lavar roupas 0,08333333 0,08333333 0,08333333 0,08333333
até
hm/1.000
Máquinas de passar roupa 0,33333333 0,33333333 0,33333333 0,33333333
até
A capacidade prevista em hm para cada um dos centros de produção e

meses considerados está resumida na tabela anexa abaixo 3 :
PREVISÃO DE CAPACIDADE EM hm DE CADA CENTRO DE PRODUÇÃO
Janeir Feverei Marcha

Capacidade hora-máquina abril
o ro r
Tribunal
Capacidade planejada (horas

176 152 144
normais)/máquina
Máquinas 8 8 9
Capacidade planejada (horário normal) Total 1.408 1.216 1.296
Horas extras planejadas
Tempos de limpeza -1,8375 -1,9875 -2,4000
Fazendo
Máquinas quinze quinze 16
Tempos de limpeza -1,4292 -1,5458 -1,8667
Lavado
Máquinas 2 2 2
Capacidade planejada (horário normal) Total 352 304 288
Tempos de limpeza -1.0208 -1.1042 -1,3333
Capacidade da máquina (calças/hora) quinze quinze quinze
Passar roupa
Máquinas 16 16 16
Tempos de limpeza -4.0833 -4,4167 -5.3333
c) Amortização de instalações e elementos de transporte
Para orçamentar o custo de amortização das instalações (armazém

industrial), utilizou-se a seguinte distribuição de plantas, para os
diferentes centros da empresa:
DISTRIBUIÇÃO DOS CENTROS DA FÁBRICA AMB, SA
Centros m 2 Superfície
Tribunal 600
Fazendo 400
Lavado 400
Passar roupa 200
Comercial 100
Administração 100
m²
totais 1800
Quanto ao custo de amortização dos elementos de transporte, foi

considerada a sua inclusão no centro comercial.
Por se tratarem de custos fixos, seu consumo mensal é considerado

equitativo.
A previsão anual de custos, para este conceito, está resumida na tabela

a seguir.
ORÇAMENTO ANUAL DE CUSTO DE AMORTIZAÇÃO DE ELEMENTOS DE NAVIO E

TRANSPORTE
Tribu Planch
Imobilizado Custo Fazendo Lavado Comer Admnon
nal a
Navio Industrial 20.000 6.667 4.444 4.444 2.222 1.111 1.111
Elementos de
1.800 - - - - 1.800 -
Transporte
Utilizando todas as informações resumidas nesta seção, foi elaborado o

orçamento de cada centro de produção, apresentado na tabela a seguir.
Para tal, foram previamente analisados os fatores consumidos por cada
um dos centros, e as taxas esperadas (euros/hm) de afetação de custos,
relativamente a cada um desses fatores e centros.
Como se pode verificar, na obtenção do custo de cada um destes centros

estão envolvidos custos fixos e custos variáveis. Ao fazer o orçamento
com um formato orçamental flexível, poderemos adaptar rapidamente os
cálculos às possíveis variações do programa de produção, na medida em
que conhecemos as taxas de variação dos custos que aumentam ou
diminuem quando a referida atividade aumenta ou diminui. Esses ajustes
são obviamente muito facilitados quando são utilizadas planilhas
informatizadas.
ORÇAMENTO DOS CENTROS DE PRODUÇÃO DA AMB, SA
Tribunal Janeiro Fevereiro Marchar abril
Fatores de voc
Taxa Euros Taxa Euros Taxa Euros Taxa Euros
Custo ê
hu
MOI - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
m
Materiais hu
4.0000 4.165 4.0000 4.505 4.0000 5.440 4.0000
Indiretos m
aci
Desperdício 0,0018 22 0,0018 24 0,0018 29 0,0018
ma
hu
Energia 7.0000 7.289 7.0000 7.884 7.0000 9.520 7.0000
m
hu
Lubrificantes 3.0000 3.124 3.0000 3.379 3.0000 4.080 3.0000
m
hu
Manutenção 1.0000 1.041 1.0000 1.126 1.0000 1.360 1.0000
m
máquinas de hu
0,2500 260 0,2500 282 0,2333 317 0,2333
corte m
Instalações m2 - 556 556 - 556 -
Custo departamental 18.107 19.405 22.952
Fazendo Janeiro Fevereiro Marchar abril
Fatores de voc
Custo ê
hu
MOI - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
m
Materiais hu
2.0000 3.675 2.0000 3.975 2.0000 4.800 2.0000
Indiretos m
aci
Desperdício 4,E-06 0,05 4,E-06 0,05 4,E-06 0,06 4,E-06
ma
hu
Energia 7.0000 12.863 7.0000 13.913 7.0000 16.800 7.0000
m
hu
Lubrificantes 5.0000 9.188 5.0000 9.938 5.0000 12.000 5.0000
m
hu
Manutenção 1.0000 1.838 1.0000 1988 1.0000 2.400 1.0000
m
Máquinas para hu
0,3000 551 0,3000 596 0,4000 960 0,4000
roupas m
Instalações m2 - 370 - 370 - 370 -
Lavado Janeiro Fevereiro Marchar abril
Fatores de voc
Custo ê
hu
MOI - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
m
Materiais hu
0,5000 2.450 0,5000 2.650 0,5000 3.200 0,5000
Indiretos m
aci
ma
hu
Energia 7.0000 34.300 7.0000 37.100 7.0000 44.800 7.0000
m
hu
Lubrificantes 1.0000 4.900 1.0000 5.300 1.0000 6.400 1.0000
m
hu
Manutenção 1.0000 4.900 1.0000 5.300 1.0000 6.400 1.0000
m
hu
Água 2.0000 9.800 2.0000 10.600 2.0000 12.800 2.0000
m
máquinas de hu
0,2778 1.361 0,2778 1.472 0,2778 1.778 0,2778
lavar m
Instalações m2 - 370 - 370 - 370 -
Passar roupa Janeiro Fevereiro Marchar abril
Fatores de voc
Custo ê
hu
MOI - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
m
Materiais hu
0,2000 343 0,2000 371 0,2000 448 0,2000
Indiretos m
aci
ma
hu
Energia 7.0000 12.005 7.0000 12.985 7.0000 15.680 7.0000
m
hu
Lubrificantes 3.0000 5.145 3.0000 5.565 3.0000 6.720 3.0000
m
hu
Manutenção 1.0000 1.715 1.0000 1.855 1.0000 2.240 1.0000
m
hu
Água 0,5000 858 0,5000 928 0,5000 1.120 0,5000
m
Máquinas de hu
0,4600 789 0,4600 853 0,4600 1.030 0,4600
engomar m
Instalações m2 - 185 - 185 - 185 -
Total por mês 130.662 140.668 168.404

Orçamento de investimento
Os projectos de investimento seleccionados pela AMB, SA com efeitos

no ano a orçamentar (2002) foram:
PROJETO B:
PROJETO A: PROJETO C:
RENOVAÇÃO DE INSTALAÇÕES DE
MÁQUINA DE CORTE MÁQUINA DE ROUPAS
ADMINISTRAÇÃO
Data de contratação:
Data de contratação:
dezembro de 2001
janeiro de 2002
Data de recepção: março de

Data de recepção: março
2002
de 2002
Data de contratação: março de 2002
Valor Previsto: 10.000 euros
Valor Previsto: 1.000
euros Data de recepção: março de 2003
Desembolsos:
Desembolsos: Valor Previsto: 50.000 euros
2.000 euros na contratação
200 euros na contratação Desembolsos:
3.000 euros no recebimento
500 euros no 20.000 euros na contratação
recebimento 1.000 euros em janeiro de
2002
30.000 euros no recebimento
100 euros em abril
2.000 euros em fevereiro de
2002
100 euros em maio
2.000 euros em março de
100 euros em junho
2002
- No que diz respeito à obtenção de recursos, prevê-se que o projecto A

seja financiado através de um empréstimo de leasing , que vence uma
mensalidade a partir de Fevereiro de 2002 de 100 euros.
- Em relação à reforma do escritório, foram solicitados dois empréstimos

de longo prazo, um para cobrir o desembolso exigido na data da
contratação e outro para a data do recebimento. Quanto ao desembolso
dos empréstimos, é realizado a taxa variável, mas com amortização de
capital constante. Data do Contrato do Empréstimo: 500 euros por 40
meses. Data de recebimento do empréstimo: 300 euros por 100 meses.
Os desembolsos de juros estão resumidos na tabela a seguir para os
primeiros quatro meses do ano:
CONTRATAÇÃO DE
EMPRÉSTIMO
Janeiro
Feverei
ro
Marcha
860€
r
abril 820€
- Relativamente à máquina de costura, foi negociado com uma empresa

financeira um empréstimo de curto prazo com amortização mensal de
350 euros. Os desembolsos de juros para os primeiros quatro meses de
2002 são:
EMPRÉSTI
MO
Janeiro 700€
Feverei
790€
ro
Marcha
750€
r
abril 720€
- Sabe-se também que durante os primeiros quatro meses de 2002 foram
desembolsadas as seguintes prestações e pagamentos a título de juros
de leasing e empréstimos de anos anteriores.
LOCAÇÃ PAGAMENTOS DE JUROS DE

TAXA DE EMPRÉSTIMO
O EMPRÉSTIMO
Janeiro 500€ 600€ 1.000€
Feverei
500€ 600€ 990€
ro
Marcha
500€ 600€ 985€
r
abril 500€ 600€ 980€
DATAS E TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROJETO
Franç
P FC Contratando
a
2001 2002
(-)1 1 2 3 4
PA
1 3 200
RA
b 3 (+)3 20.000
c (-)1 3 2.000
Subtotais 2.000 200 0 20.000
Totais ano 2002

Franç
P FC Recepção
a
2002 2003
1 2 3 4 ... (+)1 (+)2 (+)3 ...
PA
1 3 500
RA
b 3 (+)3 30.000
c (-)1 3 3.000
Subtotais 0 0 3.500 0 0 0 30.000 0
Totais ano 2002
Franç
P FC Desembolsos
a
2002
1 2 3 5 6 ...
PA
1 3 100 100
RA
b 3 (+)3
c (-)1 3 1.000 2.000 2.000
Subtotais 1.000 2.000 2.000 100 100 0
Totais ano 2002

Onde:
P: projeto
FC: data de contratação;
FR: data de recebimento;
(-) 1 = dezembro de 2001; (-) 2 = novembro de 2001, 1 = janeiro de 2002,

2 = fevereiro de 2002, (+) 1 = janeiro de 2003, (+) 2 de fevereiro de 2003.
Orçamento de investimento
- Orçamento do Tesouro (inclui orçamento de financiamento)
Para a elaboração do orçamento de tesouraria da AMB, SA, foi

disponibilizada a seguinte informação adicional:
- A cobrança das vendas é feita 50% à vista e os outros 50% em até 30

dias. Sabe-se que as vendas do mês de Dezembro de 2001 ascenderam
a 200 mil euros.
- O pagamento dos materiais é feito em até 30 dias. Sabe-se que as

compras de materiais no mês de Dezembro de 2001 ascenderam a 70
mil euros.
- Os custos com pessoal são pagos em dinheiro (assumimos que o

pagamento da segurança social e do imposto sobre o rendimento das
pessoas singulares também é feito no mesmo mês em que é apurado).
- As demais despesas são pagas no mesmo mês em que ocorrem.
- O saldo inicial da Tesouraria em Janeiro está estimado em 33.192

euros.
ORÇAMENTO DO TESOURO (INCLUI ORÇAMENTO DE FINANCIAMENTO)
Feverei Marcha
Orçamentos de receitas Janeiro abril
ro r
Recibo de vendas do mês 150.000 156.250 175.000
Recibo de vendas do mês anterior 100.000 150.000 156.250
Total de coleções 250.000 306.250 331.250
Orçamento para pagamentos de compras e despesas
0 0 0
70.000 40.590 44.083

Pagamentos de compras de materiais do mês
Pagamentos de compras de materiais do mês anterior 22.531 19.711 18.804
Pagamentos de custos operacionais Pagamentos de
13.200 13.200 13.200
custos pessoais indiretos Pagamentos de horas extras
Pagamentos de despesas financeiras Pagamentos de 0 0 3.108
outras despesas
1.700 1.780 2.595
119.597 129.360 156.208
Total de pagamentos 227.028 204.641 237.999
Saldo Operacional 22.972 101.609 93.251
Orçamento de arrecadação de capital
0 0 0
Encargos com aumento de capital
Encargos com venda de imobilizado Encargos com 0 0 0
obtenção de empréstimo
1.000 0 20.000
Total de coleções 1.000 0 20.000
Feverei Marcha
Orçamento de pagamento de capital Janeiro abril
ro r
0 0 0
Pagamentos de dividendos
Pagamentos pela compra de ativos fixos Pagamentos por 0 0 0
desembolsos de investimentos aprovados Pagamentos 1.200 2.000 25.500
pela devolução de créditos
1.450 1.550 2.050
Total de pagamentos 2.650 3.550 27.550
Equilíbrio Financeiro -1.650 -3.550 -7.550

Balanço total 21.322 98.059 85.701
Saldo inicial 33.192 54.514 152.573
Saldo final 54.514 152.573 238.275
- Balanço e previsão de demonstração de resultados
Para concluir o caso da empresa AMB, SA, e com o apoio de toda a

informação que tem sido prestada ao longo deste ano relativamente ao
seu processo orçamental, segue em anexo o balanço e a demonstração
de resultados previsionais, que seriam obtidos junto do análise dos
primeiros quatro meses do ano orçamentado de 2002.
Para isso, primeiro foi calculado o custo de produção esperado (total e

unitário) para cada mês considerado e obtido o estoque permanente, no
qual se segue o método FIFO dos produtos acabados, para determinar o
custo de produção vendida. e o valor dos Estoques Finais de Produtos
Acabados.
PREVISÃO DE CUSTO DE PRODUÇÃO NA AMB, SA
Feverei Marcha
Custo de produção Janeiro abril
ro r
hum 40.734 44.060 53.204

Custo de materiais
Custo do centro de custo hum 16.539 17.889 21.912
MOD
hum 130.662 140.668 168.404
Custo de fabricação hum 187.935 202.617 243.520
Ações º PEC hum

Ações f PEC
hum
Custo de produção hum 187.935 202.617 243.520
Produção Planejada acima 12.250 13.250 16.000
hum/
Custo unitário de
para quinze quinze quinze
produção
cima
INVENTÁRIO PERMANENTE DE PRODUTOS ACABADOS NA AMB, SA
Janeiro Fevereiro Marchar abril
Inventário Permanente
Vo hu
Você hum Você hum Você hum
cê m
E° 6.000 92.050 6.250 95.885 7.000 107.043

PT 12.250 187.935 13.250 202.617 16.000 243.520
Total 18.250 279.984 19.500 298.502 23.000 350.563
Ef de vendas 12.000 184.099 12.500 191.459 14.000 213.583
6.250 95.885 7.000 107.043 9.000 136.980
Total 18.250 279.984 19.500 298.502 23.000 350.563
Da mesma forma, sabe-se que o orçamento dos departamentos

comercial e administrativo, bem como a estimativa total do custo da
subatividade, têm sido os seguintes:
CUSTO COMERCIAL, ADMINISTRAÇÃO E SUBACTIVIDADE DA AMB, SA

1
Custos Janeiro Fevereiro Marchar abril
Custo Comercial hum 2.168 2.168 2.168
Custo administrativo hum 4.768 4.768 4.768
Custo de subatividade hum 7.863 2.794 171
1
Para o cálculo dos custos comerciais e administrativos, considerou-se que estes apenas
consomem dois tipos de factores: Trabalho Indirecto e Custos de Amortização dos activos afetos a
estes centros, cujas previsões foram previamente incluídas, durante a análise dos custos dos
diferentes centros de produção.
Quanto ao custo da subatividade, inclui o custo da subutilização do MOD e o custo da
subutilização da capacidade em horas-máquina que a empresa possui em cada centro de
produção, ambos analisados anteriormente.
A demonstração de resultados abaixo ilustrada corresponde apenas a

uma previsão do resultado analítico. É por isso que no saldo previsto foi
incluído o resultado financeiro juntamente com o resultado esperado
(incluído no Ativo Líquido ); que coincide, no exemplo, com as despesas
financeiras previstas para cada mês.
PREVISÃO ANALÍTICA DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS DA AMB, SA
resultado esperado Janeiro Fevereiro Marchar abril
hu
Receita de vendas prevista 300.000 100% 312.500 100% 350.000 100%
m
hu
Custo de Produção Vendida 184.099 61% 191.459 61% 213.583 61%
m
hu
Margem industrial 115.901 39% 121.041 39% 136.417 39%
m
hu
Custo Comercial 2.168 1% 2.168 1% 2.168 1%
m
hu
Margem comercial 113.733 38% 118.873 38% 134.250 38%
m
hu
Custo administrativo 4.768 2% 4.768 2% 4.768 1%
m
hu
Custo de subatividade 7.863 3% 2.794 1% 171 0,0%
m
hu
Resultado analítico 101.102 3. 4% 111.312 36% 129.311 37%
m
BALANÇO PROVISÓRIO DA ABM, SA EM 30 DE ABRIL DE 2002
Ativo Passiva
Balanço < Balanço Balanço < Balanço

inicial > final inicial > final
Ativo fixo 426.000 Ativos líquidos 350.000 852.596
Imobilizado em
andamento
Navio Industrial 400.000 0 400.000 Capital social 350.000 0 350.000
Elementos de Resultado
18.000 0 18.000
Transporte Analítico
Máquinas de Resultados
20.000
corte financeiros
Máquinas para
30.000
roupas
Responsabilid
Máquinas de
25.000 0 25.000 ade devido a 172.875 187.875
lavar
LP
Máquinas de Leasing de
23.000 0 23.000 12.875 12.875
engomar dívidas LP
Amortização Dívidas LP E.
-90.000 160.000
acumulada Crdto.
Ativo circulante 242.475
Estoques Pto. 92.050
Responsabilid
Estoque de
9.000 ade Devido à 145.600 134.587
tecido
CP
Botões de Dívidas de
6.000 41.600
estoque Leasing CP
Tópicos de Dívidas CP
171 34.000
estoque E.Crdto.
Estoque de
40 Fornecedores 70.000
sabão
Estoques de Fornecedores
23 200 200
amido Imóveis
Pagamentos
2.000
antecipados
Clientes 100.000
Tesouraria 33.192
Totalmente
Total ativo 668.475 1.175.058 668.475 1.175.058
passivo
1
Os preços de aquisição foram retirados do Balanço Patrimonial Final de 31 de dezembro de 2001
acima apresentado.
2
Os tempos de limpeza reduzirão a capacidade total em hm esperada que pode ser usada na
produção.
3
Como será visto em Corte e Confecção, a partir de março é considerada a nova máquina na qual
a empresa pretende investir. Note-se, e se desejar, verifique que se este investimento não tivesse
sido realizado, a necessidade de hm durante os meses de Março e Abril não teria sido coberta pela
capacidade das máquinas disponíveis no início do ano. Uma das decisões nestes casos, tal como
tem sido tomada, é aumentar a capacidade da empresa, através do investimento em novas
máquinas, mas outras opções poderiam ter sido consideradas: subcontratação, etc.
3.2. Controle e tomada de decisão

3.2.1. tomando uma decisão
A gestão econômica empresarial tem como principal característica a

transformação sistemática da informação em ação, o que representa um
processo de mudanças denominado tomada de decisão .
Essencialmente, a decisão é o conjunto de ações que são realizadas em

um local e horário específicos, com base em informações diversas. Este
processo de conversão contínua baseia-se no feedback em que a
informação constitui um insumo para a tomada de decisão, o que lhe
permite criar e controlar diversas ações que irão gerar novas
informações, pelo que a tomada de decisão constitui um processo
contínuo baseado em fluxos de informação desenvolvidos dentro do
sistema empresarial. .
A tomada de decisão é aparentemente simples, é algo cotidiano e natural

que fazemos quase inconscientemente todos os dias. Poderíamos falar
do homem como um “homo decisório”, já que tomamos
aproximadamente entre seis mil e oito mil decisões diariamente.
Os gestores e as pessoas em geral devem ser capazes de adquirir

competências para a tomada constante de decisões, uma vez que estas
têm impacto em maior ou menor grau na eficácia e eficiência dos
negócios.
É apropriado fazer uma distinção entre problemas económicos e

problemas tecnológicos, uma vez que apenas aqueles relacionados com
multicritérios nas decisões de alocação de recursos devem ser
considerados estritamente económicos, enquanto aqueles que levam em
conta um único critério, ou seja, problemas tecnológicos, devem não
podem ser considerados propriamente decisórios, uma vez que não
possuem características de escolha, a rigor. Os verdadeiros problemas
de decisão estão presentes quando multicritérios são usados na
determinação ideal. Quando você quer comprar cerveja para um
restaurante e escolher a mais barata do mercado, você não está em um
processo seletivo em si, mas sim em um simples problema tecnológico,
que exige um procedimento elementar de busca para sua solução.
A tomada de decisão constitui essencialmente a escolha de uma das

possíveis soluções alternativas para um problema específico, o que exige
previamente que o problema em estudo seja detectado e que se procure
a informação interna e externa necessária. Posteriormente, a decisão
deve ser convertida em ação concreta.
O processo de tomada de decisão pode ser resumido em seis etapas

fundamentais (alguns autores mencionam cinco ou sete, mas têm
essencialmente o mesmo conteúdo):
1. Definição do problema: para definir o problema é necessário ter um

conhecimento adequado do ambiente de negócios, bem como uma
compreensão completa dos objetivos a serem alcançados. Nesta fase, é
necessária uma análise aprofundada da realidade empresarial e das
suas manifestações externas.
2. Análise da informação: deve-se analisar o fluxo interno de

informações da empresa, mas em muitos casos os dados externos do
ambiente de negócios também são de grande valor, combinando
informações precisas e quantificadas com outras informações de
organizações e instituições com a experiência acumulada ao longo
tempo.
3. Análise de soluções alternativas: nesta importante etapa, o decisor

procura soluções alternativas para o problema previamente definido,
através da formulação de diversas hipóteses lógicas que possibilitem
explicações para o problema colocado. Aqui são feitas representações
simplificadas da realidade, que constituem modelos que mostram a
relação causa-efeito dentro do problema colocado, constituindo
respostas previsíveis a uma determinada solução alternativa.
4. Seleção de decisão: devem ser avaliadas as possíveis alternativas

analisadas na etapa anterior e com base no objetivo previamente
definido, seleciona-se a alternativa que se afigura mais adequada.
5. Implementação da estratégia selecionada: a quinta etapa do
processo de tomada de decisão é a execução ou implementação da
alternativa escolhida. Esta implementação poderá levar a mudanças nas
estruturas organizacionais, mudanças nos mixes de produtos, variações
nos preços de venda, mudanças nos fornecedores, etc.
6. Avaliação da decisão tomada através de feedback: permite dotar a

gestão de meios para determinar a eficácia do curso de ação escolhido
na resolução do problema.
No nosso dia a dia estamos constantemente sujeitos à resolução de

problemas, que por vezes só têm uma solução, mas por vezes as
soluções são várias e aí ficamos sempre com a seguinte dúvida:
escolhemos a solução óptima ou a mais viável?
Os problemas que nos oprimem e que devem ser resolvidos são

diversos: pessoais, dentro deles, conjugais, económicos, ideológicos,
políticos, que, em alguns casos, podem ter repercussões internacionais e
comprometer o futuro de muitas pessoas, etc.
O processo de seleção da solução para o problema, dentre as muitas

que poderiam existir, é chamado de tomada de decisão.
Existem cinco elementos fundamentais do processo de decisão:
1. Clara compreensão de que o problema é genérico e só pode ser

resolvido através de uma decisão que estabeleça uma regra.
2. Definição das especificações ou condições limites da solução.
3. Obter uma solução “certa”, ou seja, uma solução que satisfaça

plenamente as especificidades antes de prestar atenção aos
compromissos necessários para tornar a decisão aceitável.
4. A inclusão na decisão das ações necessárias para realizá-la.
5. Feedback que testa a validade e eficácia da decisão em relação ao

curso real dos acontecimentos.
Estes elementos estão intimamente ligados entre si, pelo que se algum
deles não for eficaz, o processo de tomada de decisão carecerá de
eficácia, o que mais cedo ou mais tarde surgirá na realidade empresarial,
quase sempre associada a um impacto económico específico; embora
também possa ter impactos sociais, políticos, estéticos, teóricos,
religiosos, etc.
Algumas decisões não têm grande impacto económico na economia

empresarial, mas outras podem colocar em risco o futuro da empresa.
Para avaliar a importância de uma decisão, diversos fatores devem ser
levados em consideração, tais como:
1. Impacto humano: a grande maioria das decisões impacta as pessoas

de uma forma ou de outra. No âmbito empresarial, poderíamos usar
como exemplos o aumento ou redução salarial, o fechamento temporário
ou definitivo de uma fábrica ou ponto de venda dentro da empresa, a
distribuição ou não de dividendos, etc. A gestão deve sempre valorizar o
impacto humano das suas decisões, pois os recursos mais valiosos que
possui são justamente os recursos humanos.
2. Impacto ao longo do tempo: geralmente são mais importantes

aquelas decisões cujos resultados durarão muito tempo. Obviamente,
uma decisão enquadrada num curto espaço de tempo, como a redução
dos preços de alguns produtos para a celebração do Natal, é menos
importante do que outras decisões cujo impacto perdurará ao longo do
tempo por vários meses ou anos, por exemplo. ativos fixos através da
compra de máquinas para uma indústria ou da construção de novos
quartos para um hotel.
3. Flexibilidade dos planos: por vezes as decisões são enquadradas

em padrões rígidos que seguem um único plano, enquanto outras vezes
nos deparamos com planos flexíveis que permitem avaliar diferentes
alternativas. Na presença de um plano rígido, as decisões erradas
podem ser fatais, na falta de cursos de acção alternativos.
4. Articulação com os objetivos traçados: na mesma medida em que

uma decisão se identifica com os objetivos traçados pela gestão
empresarial, maior é a sua importância. Existem decisões que, se
corretas, garantem o cumprimento de determinados objetivos, enquanto
o seu fracasso pode levar ao fracasso no cumprimento dos objetivos.
5. Quantificação económica: normalmente quanto maior for o montante

económico
em jogo, mais importante será a decisão tomada. Por exemplo, decidir
comprar um sistema completo de dispensadores para vender sumos e
bebidas dentro de um hotel, em substituição de produtos enlatados (o
que poderá implicar um investimento monetário considerável), não é o
mesmo que decidir o nome que terá um novo ponto de venda. que é
inaugurado.
O pessoal encarregado de tomar decisões, além de fazê-lo corretamente,

deve fazê-lo em tempo hábil e minimizando custos.
Tomar decisões é mais uma arte do que uma ciência e se baseia em

alguns elementos básicos, como:
1. Julgamento: é necessário ter a capacidade de distinguir o verdadeiro

do falso, o certo do provável, o lógico do ilógico. Através de operações
intelectuais você deve ser capaz de comparar ideias para conhecer suas
relações e assim poder tomar decisões sábias.
2. Conhecimento: o decisor deve adquirir a noção das coisas através do

exercício da compreensão. Você deve compreender um assunto
legitimamente autorizado a fazê-lo.
3. Experiência: na tomada de decisões, é importante o ensino adquirido

através do uso, da prática ou da vivência.
4. Informação: o julgamento, o conhecimento e a experiência devem ser

apoiados por informação adequada que ajude o decisor a escolher o
curso de acção mais eficaz.
5. Análise: apoiado nos elementos anteriores, você deve ser capaz de

separar as partes de um todo até conhecer seus princípios ou elementos.
A análise deve levar em conta as diversas alternativas ou cursos de ação
e concluir na seleção da melhor delas.
Dentre as características das decisões, podem ser citadas:
1. Periodicidade: cada decisão é enquadrada num período de tempo

específico.
2. Efeitos futuros: mais cedo ou mais tarde serão apreciados os efeitos

futuros gerados pela decisão. Alguns efeitos serão obtidos no curto prazo
e outros no longo prazo, alguns serão quase imperceptíveis e outros
terão grande conotação, mas de uma forma ou de outra, o futuro os
mostrará.
3. Impacto: intimamente ligado à característica anterior está o impacto
que cada decisão deixa e que pode se manifestar em diversos aspectos:
econômico, social, político, etc.
4. Qualidade: dentro do circuito decisório, é na proposta de feedback

que melhor se pode analisar a qualidade da decisão implementada e
dependendo dela o problema será total ou parcialmente resolvido,
embora possa até ter se agravado . Em alguns casos a qualidade da
decisão tomada é fraca, o que, segundo o critério do autor, pode dever-
se, entre outras causas, às seguintes:
a) Utilização de informações erradas, desatualizadas ou irrelevantes.
b) Utilização de amostra mal selecionada para desenvolver o processo

de análise.
c) Ser influenciado por preconceitos ou sentimentos emocionais.
d) Absolutizar a importância das médias, ignorando o valor dos valores

extremos.
e) Interpretação e/ou conclusões enganosas.
f) Análise realizada sob um único prisma em relação à situação social,

económica ou administrativa.
g) Absolutizar a certeza quando estamos na presença de incerteza, etc.
h) As decisões dependendo do nível ou amplitude a que se estendem

podem ser: globais, estratégicas ou táticas. O próprio autor considera
que as decisões, tanto em termos do momento em que são adotadas
como do momento em que os resultados serão obtidos, podem ser
classificadas como de curto prazo, médio prazo, longo prazo ou muito
longo prazo. . Quanto a esta classificação, poderia ser um pouco
simplificada ficando em: curto prazo (com impacto até um ano), médio
prazo (aqueles em que o seu impacto abrangerá até cinco anos) e longo
prazo (todos os aqueles em que o seu impacto excede cinco anos).
Estas classificações são válidas tanto para decisões individuais como
para decisões coletivas, sendo estas últimas utilizadas quando se trata
de decisões de grande repercussão ou impacto no âmbito empresarial,
como, por exemplo, decisões sobre alternativas de investimento,
decisões sobre marketing mix, etc.
Conceito de dados relevantes
São os insumos informativos durante as etapas de tomada de decisão,

geralmente constituídos por custos relevantes (custos evitáveis, custos
evitáveis) e receitas relevantes, aquelas que ainda não ocorreram, ou
seja, futuras que serão diferentes entre dois ou mais cursos alternativos
de ação. Estes também são chamados de custos e receitas diferenciais;
incremental ou decremental.
Características de custos e receitas relevantes
Estes devem ser incorridos ou ganhos, respectivamente, no futuro.
Terão de ser aqueles que diferem quando se comparam cursos de

acção alternativos.
A relevância não é um atributo de um custo ou receita específico; um

custo ou receita pode ser relevante em uma circunstância e irrelevante
em outra.
Custos irrelevantes
Custos e receitas irrelevantes (custos irrecuperáveis) são aqueles que

não são afetados pela escolha de alguém sobre outros cursos de ação
alternativos. É um custo incorrido como consequência de uma decisão
passada.
Exemplo
Ilustração da relevância e irrelevância dos custos e receitas.
A empresa “X”, retalhista, vende 10.000 unidades do produto Z a 100€

por unidade num armazém cujo custo de construção há dois anos era de
aproximadamente 500.000€. A empresa considerou três cursos de ação
alternativos:
1. Continue comprando 10.000 unidades do produto Z do seu fornecedor

a 70€ por unidade.
2. Compre o produto Z a um importador estrangeiro por 60€ por unidade.

3. Fabricar o produto Z com um custo total de absorção estimado em
50€.
Espera-se que nenhuma das três variantes afete o número total de

unidades a serem vendidas.
No entanto, a Companhia Com base no risco envolvido nas negociações

com o importador, está a considerar aumentar o preço de venda para
105 euros caso a variante B seja aprovada.
Analisar:
- O custo incorrido pela empresa na construção do armazém há dois

anos é um custo relevante ou irrelevante? Porque?
- Em que circunstâncias o preço de compra se torna relevante e em que

circunstâncias se torna irrelevante?
- O preço de venda em que circunstâncias é relevante?
Formatos alternativos de relatório
Existem três formatos comumente utilizados na preparação do relatório

necessário para a seleção e implementação da solução ótima para o
problema.
Relatório de Custo Total: Custos e receitas relevantes e irrelevantes

são apresentados para cada curso de ação alternativo.
Relatório de custos diferenciais: custos e receitas relevantes são

apresentados para cada curso de ação alternativo.
Relatório de custos de oportunidade: custos e receitas relevantes,
além de custos de oportunidade, são apresentados para um único curso
de ação.
Exemplo
A Cruz Company, trabalhando em capacidade máxima, fabricou um total

de 100.000 mesas durante 2002 com os seguintes custos por unidade:
Materiais diretos 20€
quin
mão de obra direta
ze
Custos indiretos variáveis de fabricação 25
Custos indiretos fixos de fabricação 30
Custos totais de fabricação 90€
A demanda foi inesperadamente baixa e a Empresa. vendeu apenas

50.000 mesas a um preço normal de 125 euros por unidade e 20.000
mesas a um preço drasticamente reduzido de 80 euros por unidade. Com
pouca ou nenhuma possibilidade de venda das 30 mil mesas restantes
no próximo ano e em condições de colocá-las em estoque, a Companhia.
Cruz considerou os seguintes dois cursos alternativos de ação:
1. Mesas de sucata com preço de venda de 20€ por unidade e custos de

instalação de 5€ por unidade.
2. Remodelar as mesas com um preço de 40€ por unidade e custos de

fabrico de:
Materiais diretos 6€
mão de obra direta 7
Custos indiretos variáveis de fabricação 9
Total 22€
Casos típicos para tomada de decisão
1. Aceite um pedido especial.
2. Faça ou compre.
3. Exclua um produto.
4. Misture um produto ou serviço; única restrição.
5. Vender ou processar além do custo conjunto.
Desenvolvimento de cada um dos casos:
1. Decisão de aceitar um pedido especial
Os custos diferenciais de uma encomenda especial são normalmente

compostos apenas por custos variáveis, embora nem todas as variáveis
sejam sempre relevantes para a decisão. Por exemplo, as comissões de
vendas são custos variáveis mas geralmente não são pagas numa
encomenda especial e, portanto, seriam irrelevantes para a decisão da
encomenda especial.
Para um pedido especial, os custos fixos geralmente não são

considerados, pois são custos futuros; serão incorridos
independentemente de o pedido especial ser aceito ou não. Os custos
fixos são considerados relevantes e seriam considerados na análise do
problema apenas quando se espera que aumentem ou diminuam no
futuro.
Aspectos a ter em consideração ao aceitar uma encomenda

especial:
 A receita incremental excede o custo incremental do pedido
especial.
 As instalações possuem capacidade ociosa para serem utilizadas
no pedido especial e não possuem alternativas de uso mais úteis.
 O pedido especial não altera o mercado regular da empresa.
Exemplo
A empresa Sara fabrica equipamentos de esqui; Foi-lhe pedido que

vendesse exactamente 2.000 pares para uma loja de artigos desportivos
com desconto, a 100 € por par. A capacidade total do Sara é de 25 mil
pares por ano. As vendas da Companhia. A projeção para o ano,
excluindo encomenda especial, é de 20 mil pares a um preço de venda
de 143,75€ por unidade. A demonstração de resultados orçada de Sara
é:
CONCEITOS UNITÁRIO TOTAL
Receita de vendas (20.000 pares) 143,75€ 2.875.000€
Custo dos itens vendidos:
Materiais diretos 37,50 750.000€
Mão de Oração Direta 31.10 622.000
Custos de fac ind (40% variáveis) 34,45 689.000
Custo total dos itens vendidos 103,05€ 2.061.000
Utilidade bruta 40,70 814.000
Despesas administrativas e de
27h50 550.000
vendas
Resultado líquido 13,20 € 261.000 €

A parcela variável das despesas administrativas e comerciais é uma
comissão de 12% sobre vendas, que poderá ser paga no pedido
especial. Sara aceitaria a encomenda especial de 100€ por par, mesmo
que o custo médio de produção e venda de um par fosse de 130,55€
(103,05€ + 27,50€)?
Solução
Renda incremental 100€
(-) Custos incrementais
Materiais diretos 37,50€
mão de obra direta 31.10
Custos variáveis de fabricação de tecidos (40%

13,78
de € 34,45)
Custos incrementais totais 82,38
Renda incremental 17,62€
A empresa Sara aumentaria os seus lucros totais em 35.240€ (2.000

unidades X 17,62€) se aceitasse a encomenda especial.
Supondo que o Co. Está operando com produção de 24 mil pares.
Haverá dois cursos de ação alternativos possíveis a serem considerados

na decisão de aceitar ou rejeitar um pedido especial de 2.000 pares, com
base no fato de que o consumidor do pedido não aceitará menos de
2.000 pares.
Primeira alternativa de ação.

Redução na venda em 1.000 (24.000 para 23.000 pares).
Solução
Renda incremental (2.000 x 100€) 200.000€
Materiais diretos (2.000 x 37,50€) 75.000€
Mão de obra direta (2.000 x 31,10€) 62.200
Custos variáveis de fabricação de tecido (2.000 x 40%

27.560
x € 34,45)
Custo de oportunidade 61.370
Custos incrementais totais 226.130
Renda incremental € (26.130)
Cálculo do custo de oportunidade (não venda de 1.000

pares)
Rendimento relevante (1.000 x 143,75€) 143.750€
(-) Custos relevantes (1.000 x 82,38€) 82.380
Renda relevante 61.370€
Não é uma solução viável reduzir a venda em 1.000 pares, uma vez que
a perda seria de 26.130€.
Segunda alternativa de ação.

Expansão temporária da capacidade produtiva passando do nível de
capacidade atual, igual a 25 mil pares, para um nível de capacidade
produtiva igual a 26 mil.
Solução
Renda incremental (2.000 x 100€) 200.000€

Custos variáveis de fabricação de tecido (2.000 x 40%

27.560
x € 34,45)
Custos industriais fixos de tecido (1.000 x 60% x €

20.670
34,45)
Renda incremental 14.570€
 No curto prazo, uma empresa poderia aumentar os seus lucros

aceitando encomendas a preços (receita diferencial) superiores
aos seus custos diferenciais.
 Normalmente os custos diferenciais de uma encomenda
especial são compostos apenas por custos variáveis (embora
nem todos os custos variáveis sejam relevantes na decisão,
como é o caso das comissões de vendas que geralmente não
estão implícitas nas encomendas especiais), enquanto os
custos fixos não são. casos, considera-se que não variam em
função da acção escolhida, a menos que a aceitação da
encomenda especial implique um aumento do nível de
actividade produtiva e sejam necessários equipamentos
adicionais, seguros, impostos sobre a propriedade, etc., o que
então seria necessário. tornar relevante parte dos custos fixos.
 Em resumo, para aceitar um pedido especial (caracterizado
pela venda de um lote considerável de produtos, mas a um
preço inferior ao habitual), as receitas incrementais devem
superar os custos incrementais, mas também deve ser
analisado se a empresa possui capacidade ociosa confrontar
essa ordem sem ter um uso alternativo mais útil. Além disso,
deve-se tomar cuidado para garantir que o pedido especial não
perturbe o mercado regular da empresa.
2. Decisão de fazer ou comprar
Quando existe equipamento e/ou mão de obra ociosa, a gestão tem a

possibilidade de escolher entre produzir peças internas ou adquiri-las de
fornecedor externo. Essa escolha é conhecida como decisão de fazer ou
comprar. Freqüentemente, os componentes de fabricação podem ser
produzidos a um custo incremental menor do que aqueles
encomendados de fornecedores externos.
É preciso considerar que em tudo isso devemos ter sempre em mente

que a qualidade deve ser a mesma para qualquer uma das duas
situações.
Exemplo
A empresa Pam está pensando em fabricar sua própria peça de motor,

que atualmente é comprada por € 20,50 a peça. Este preço não inclui os
custos de encomenda, recepção e inspeção, que Pam estima ser de 2
euros por unidade. A empresa pensa que pode fabricar as 6.500
unidades necessárias a um preço inferior ao preço do fornecedor, os
custos relevantes tanto para a produção como para a compra são os
seguintes:
Informações sobre as peças a serem produzidas
 Custo unitário de materiais diretos 6,25€
 Custo unitário da mão de obra direta 10,00€
 Taxa de custo indireto de fabricação 5,00€
 Preço de aquisição 20,50€
 Custo de pedido, recebimento, inspeção, 2,00€

etc.
Preparar uma declaração de custos comparativa entre a opção de fazer e

a opção de comprar?
CUSTO PARA CUSTO DE

CONCEITOS
FAZER COMPRA
Mão de obra direta (6.500 x 10€) 65.000
Custo Variável de Fac Ind (6.500 x €5) 32.500
Preço de compra (6.500 x 20,50€) 133.250€
Custo da encomenda, recibo (6.500 x

13.000
2€)
Custo total relevante 138.125€ 146.250€
Vantagens da alternativa fazem 8.125
146.250 €
Supondo que as instalações da Pam permaneçam ociosas se não

fabricarem peças de motor; o Co. Aumentaria o seu rendimento total em
8.125 € por ano se fabricasse o componente em vez de o comprar.
Supondo que a Pam pudesse utilizar a sua capacidade ociosa para
fabricar um novo produto em vez de produzir peças de motor, a receita
relevante do novo produto deve ser considerada um custo de
oportunidade de decisão. Supondo que os dados estimados de custo e
receita para racks (novo produto) sejam os seguintes.
Informações sobre as peças a serem produzidas
 Unidades estimadas para produzir 4.800
 Preço de venda 31,25€
 Custo unitário de materiais diretos 10,00€
 Custo unitário de mão de obra direta 12,25€
 Taxa de custo indireto de fabricação 5,00€
Preparação de uma demonstração de resultados incremental para os

racks:
RENDA INCREMENTAL (4.800 x 31,25€) 150.000€
Materiais diretos (4.800 x 10€) 48.000€
Custo industrial fabril (4.800 x € 5) 24.000

Análise de custos incrementais de 4.800 racks. Custo total.
CONCEITOS FAZER COMPRAR
Custo total de compra de peças do motor 146.250€
Custo incremental de fabricação de peças de

138.125€
motor
Custo de oportunidade de fabricação de racks 19.200
Custo total relevante 157.325€ 146.250€
Vantagens da alternativa de compra 11.075
157.325€ 157.325€
A empresa Iria beneficiar de 11.075€ se optasse por adquirir as 6.500

peças do motor e adicionar o novo produto (quadros) que apenas fabrica
as peças do motor.
 Quando existe capacidade produtiva (ativos fixos tangíveis,

espaço e/ou mão de obra ociosa), a gestão pode decidir entre
produzir peças internamente ou adquiri-las de um fornecedor
externo.
 Pode ser que os componentes fabricados possam ser
produzidos a um custo incremental inferior ao dos
fornecedores externos. Na verdade, se uma empresa puder
fabricar de forma tão económica quanto o fornecedor potencial,
poderá obter o lucro que o fornecedor potencial normalmente
obteria. A isto pode-se acrescentar que, ao fabricar os seus
próprios componentes, uma entidade poderia eliminar o
problema da pontualidade dos fornecedores externos em
termos de estabilidade económica e capacidade dos envios
numa base temporária para cumprir os calendários de
produção. No entanto, pode acontecer que em mercados
competitivos os fornecedores possam fornecer peças a um
preço inferior e/ou com qualidade superior à que pode ser
obtida na produção interna. Embora obviamente, para avaliar
aproximadamente uma decisão de fazer ou comprar, os
parâmetros de quantidade e qualidade devam ser os mesmos
em ambos os cursos alternativos de ação.
 Dentro da opção de compra deverão ser considerados alguns
custos adicionais, como transporte, recepção, seguros,
realização de encomenda, etc., que constituem custos
relevantes, para além do preço de compra. Por sua vez, os
custos relevantes da alternativa de fabricação incluem os
custos incrementais de material direto, mão de obra direta e
custos indiretos variáveis de fabricação. Os custos fixos
atribuídos que permanecem inalterados para ambas as
alternativas são irrelevantes.
 Outra consideração quantitativa que deve ser avaliada é o uso
alternativo da capacidade ociosa.
3. Decisão de eliminar um produto e/ou serviço
Quantitativamente, uma linha de produtos seria eliminada se a redução

ou (economia) nos custos excedesse a receita perdida. Os fatores
qualitativos incluem o impacto do desconto do produto nos demais
produtos da Companhia. e a capacidade do gestor de utilizar os recursos
liberados de forma alternativa. Muitas vezes a eliminação de uma linha
de produtos não provoca aumento nas vendas de outro produto.
Portanto, ambos os elementos; Os aspectos quantitativos e qualitativos
devem ser considerados antes de se tomar a decisão de retirar uma linha
de produtos.
Exemplo
A empresa Jomy fabrica produtos para os cabelos; está considerando

eliminar seu produto de enxágue final, o que parece não ser lucrativo.
Usando as seguintes informações sobre três produtos da Empresa,
determine se o produto de enxágue final deve ser descontinuado:
ENXAGUAMENTO
CONCEITO XAMPU CONDICIONADOR TOTAL
FINAL
Receita (vendas) 500.000€ 300.000€ 400.000€ 1.200.000€
(-) Custos variáveis 270.000 202.000 220.000 692.000
Contribuição marginal 230.000 98.000 180.000 508.000
Custos fixos
Controlável 56.000 59.000 45.000 160.000
Não controlável 100.000 60.000 80.000 240.000
Total 156.000 119.000 125.000 400.000
Perda de lucro) 74.000 € € (21.000) 55.000 € 108.000 €
Elaboração de declaração sobre os benefícios e prejuízos que

resultariam da eliminação do enxágue final:
Benefícios da remoção do enxágue final:
Custos variáveis evitáveis 202.000€
Custos fixos controláveis 59.000
Custos totais evitáveis 261.000€
Perdas por eliminação do enxágue final:

Diminuição da renda (300.000)
Desvantagem de remover o produto final do

39.000 €
enxágue
Solução alternativa:
Lucro total da empresa antes de eliminar o enxágue final 108.000€
Utilidade após a remoção do enxágue final:
Receita de vendas (1.200.000€ - 300.000€) 900.000€
(-) Custos variáveis (692.000€ - 202.000€) 490.000
Margem de contribuição 410.000€
Custos fixos:
Controlável (€ 160.000 - € 59.000) 101.000€
Não controlável 240.000 341.000
Utilidade após a remoção do enxágue final 69.000
Diminuição do lucro total da Empresa. 39.000 €
Quantitativamente, uma linha de produtos seria eliminada se a redução (ou

economia) nos custos excedesse a receita perdida. Aqui também devem ser
levados em consideração vários fatores quantitativos, entre os quais se
destacam o uso alternativo que seria dado aos recursos materiais, humanos
e financeiros liberados; os possíveis impactos (aumentos ou diminuições)
nas vendas de outros produtos, impacto social que a eliminação de um
produto essencial pode trazer, etc.
4. Decisão de misturar um produto ou serviço. Apenas restrição
Se a Co. produz vários produtos usando instalações separadas para

cada produto, não enfrenta problemas de mix de produtos. Cada um dos
produtos individualmente pode ser fabricado se puder cobrir a
capacidade máxima de cada instalação separada. Entretanto, ocorre um
problema de mistura de produtos quando vários produtos são fabricados
em uma instalação comum. Quando uma instalação comum utiliza um
fabricante, provavelmente enfrenta uma ou mais restrições; essas
restrições podem ser recursos disponíveis, como um número fixo de
horas de máquina disponíveis ou um número fixo de unidades
disponíveis de materiais diretos. O gestor terá que tomar uma decisão
sobre a combinação ideal de produtos a produzir, à luz das restrições de
produção.
Exemplo
A MCL é uma empresa internacional de contabilidade pública que

oferece serviços nas seguintes áreas: 1) Auditoria, 2) Consultoria fiscal e
3) Assessoria de gestão (SAG). Os custos e receitas relevantes para
cada tipo de compromisso são apresentados abaixo:
CONCEITOS AUDITORIA UM IMPOSTO SAG
Taxas de compromisso 5.000€ 2.000€ 8.000€
(-) Custos variáveis 3.000 600 5.000
Margem de contribuição 2.000€ 1.400€ 3.000€
Índice de margem de 40% 70% 37,5%

contribuição
Índice de margem de contribuição = Margem de contribuição / Receita.
Análise anterior:
Aparentemente a MLC dedica os seus maiores esforços ao

desenvolvimento do SAG porque é aquele que gera maior margem de
contribuição, 3.000€ contra 2.000€ e 1.400€.
Se fizermos outra observação, poderíamos considerar que o

aconselhamento fiscal é preferível, uma vez que é de 70% em vez de
40% e 37,5%.
Deve-se lembrar que existe uma limitação de recursos, portanto a

combinação deve ser ótima, que será baseada naquela que produz o
maior valor total de margem de contribuição por unidade de recursos
escassos.
Etapas necessárias para usar o mix de produtos ou serviços,

modelo de limitação ou restrição única
1. Produza ou forneça o serviço tanto quanto você puder vender do

produto ou serviço cuja margem de contribuição por unidade de recurso
escasso é a mais alta.
2. Se sobrar algum recurso, produto ou serviço escasso, tanto quanto

possa vender ou servir, cuja contribuição por unidade de recurso escasso
é a segunda maior.
3. Repita o passo 2 com a frequência necessária até que a quantidade

de recursos tenha sido consumida ou produtos ou serviços não
adicionais possam ser vendidos.
Vamos supor que a empresa de contabilidade pública MLC tenha um

total de 10.000 horas. Em média, a auditoria requer 50 horas, a auditoria
fiscal 40 horas e o SAG 100 horas. As vendas projetadas indicam que o
número máximo de:
Os compromissos de auditoria serão 120.
Os compromissos fiscais serão 80.
Os compromissos do SAG serão 50.
Idealmente, o MCL gostaria de aceitar todos os compromissos, mas não

está em condições de cumpri-los devido à escassez de recursos.
CONCEITO AUDITORIA UM IMPOSTO SAG
Margem de contribuição 2.000€ 1.400€ 3.000€
Dividido por horas de compromisso 30 40 100
30 €
Margem de contribuição por unidade 40 € /hora 35 € /hora
/hora
Seguindo as etapas acima, a mistura ideal pode ser calculada da

seguinte forma.
TOTAL DE HORAS DISPONÍVEIS 10.000
(-) Compromisso de auditoria (120 x 50

6.000
horas)
Restantes horários disponíveis 4.000
(-) Compromisso fiscal (80 x 40 horas) 3.200
Restantes horários disponíveis 800
Dividido entre horas por compromisso SAG 100
Possível Número de Compromisso SAG 8

Resumo do mix ideal de produtos
MARGEM DE MARGEM DE
COMPROMISS Não. de
CONTRIBUIÇÃO PARA CONTRIBUIÇÃO
O COMPROMISSOS
COMPROMISSOS TOTAL
Auditoria 120 2.000€ 240.000€
Imposto 80 1.400 112.000
SAG 8 3.000 24.000
Total 376.000 €
 Quando uma empresa produz vários produtos utilizando

instalações separadas para cada um deles, ela não está
enfrentando um problema de mix de produtos, que está
presente quando vários produtos são fabricados em uma
instalação comum. Neste último caso, pode haver limitações
nos recursos materiais ou humanos disponíveis, e o gestor
deve então decidir sobre a combinação ideal de produtos para
produzi-los em meio aos fatores limitantes existentes.
 Às vezes há apenas uma limitação e então a margem de
contribuição por unidade de fator limitante pode esclarecer
qual mistura é a ideal. Se a produção e as vendas não
excederem a capacidade máxima das instalações comuns, os
custos fixos de vendas e fabricação não são afetados pelo
número total de unidades de cada produto na solução ótima,
portanto apenas os preços de venda, custos unitários e
variáveis de vendas e fabricação custos por unidade seriam os
dados relevantes.
5. Decisão de vender ou processar posteriormente a custos

conjuntos
Os produtos conjuntos são o resultado de um único processo de
produção que produz dois ou mais produtos principais. Os produtos
conjuntos são frequentemente encontrados em indústrias que possuem
processamento comum de matérias-primas.
Se houver mercado externo para produtos semiacabados, o fabricante

deve decidir quais são mais lucrativos para vender no ponto de
separação e quais processar adicionalmente antes da venda. O ponto de
separação é aquele ponto onde produtos identificáveis emergem do
processo conjunto.
Os custos incorridos antes do ponto de separação são irrelevantes na

determinação de continuar ou não a processar os produtos.
A análise incremental nos fornece a base para resolver o problema da

regra de decisão "Vender ou processar posteriormente". Se a receita
adicional obtida pelo processamento adicional for superior ao custo
adicional, o produto deverá ser processado adicionalmente; Contudo, se
o custo adicional do processo adicionado for maior que a receita
adicional obtida, o produto deverá ser vendido no ponto de separação.
Exemplo
Patricia Martínez administra uma fazenda florestal. O custo de corte,

transporte e processamento inicial é de 12.000€ por árvore cortada. Os
troncos das árvores são aparados para remover a casca e aplainar os
pedaços de madeira até que possam ser cortados em tábuas. A senhora
está a vender os seus produtos florestais no ponto de separação, mas
está a ser considerada a acção de processamento adicional. O preço de
venda e os custos necessários para avaliar a política de produção da
Patrícia são os seguintes:
Custos e receitas do corte de árvores
PRODUT PRODUTO SE ING. DE ING. DE ING. CUSTO ING.

O VENDA VENDA VENDA ADICIO INCREMENT
NO PROCESSAD RELEVAN RELEVANTE INCREMEN NAL DO AL
TE NO SE (DECREMEN
PONTO
O PONTO PROCESSAD TAL) DO
DE PROCE
ADICIONALM DE A TAL PROCESSO
SEPARAÇ SSO
ENTE SEPARAÇ ADICIONALM LÍQUIDO
ÃO
ÃO ENTE ADICIONAL
Córtex Ripas 1.000€ 1.500€ 500€ 800€ € (300)
cortar Folhas
6.500 8.400 1.900 1.700 200
pedaços sobrepostas
tronco
Tabela 15.600 21.000 5.400 4.200 1.200
aparado
A receita de vendas relevante, se processada adicionalmente,

menos a receita de vendas no ponto de separação.
A receita incremental de vendas menos o custo adicional de

processamento.
Solução:
Para a análise, o custo de 12.000€ do processo inicial é um custo

irrelevante, a decisão de fazer o processo adicional pode ser analisada à
luz da última coluna:
A crosta não deve ser levada além do ponto de separação porque deixa
uma perda de € (300). O mesmo não acontece nos dois casos
subsequentes, entre eles o lucro seria de 1.400€ (200€ + 1.200€).
Observação:
Os custos conjuntos são irrelevantes numa decisão de vender no ponto

de separação ou de processar posteriormente; eles são relevantes numa
decisão de empreender inicialmente um processo conjunto.
Usando os dados de Patrícia:

Custo incremental (custo conjunto) 12.000
Renda incremental líquida 11.100€
Cálculo do rendimento relevante
Córtex 1.000€
cortar pedaços 6.500
tronco aparado 15.600
23.100 €
Conclusão:
Patrícia deverá inicialmente realizar o processo conjunto. A receita de

vendas e os custos conjuntos no ponto de separação são relevantes e os
custos do processo adicional são irrelevantes.
Na nossa primeira solução (venda ou processo adicional), vimos que os

custos adicionais eram relevantes e os custos conjuntos eram
irrelevantes. Na nossa segunda solução (realizar o processo conjunto
inicial), vimos o oposto. Ou seja, os custos conjuntos eram relevantes e
os custos adicionais do processo eram irrelevantes.
Pode surgir uma situação em que tanto os custos conjuntos como os

custos adicionais do processo sejam relevantes.
Custos conjuntos relevantes e custos adicionais de processo
Exemplo
A empresa Pozo produz dois produtos conjuntos; bacon e presunto da
mesma matéria-prima, a carne de porco. Os custos conjuntos são iguais
a 50.000€ com os seguintes dados adicionais:
CUSTOS ING. VENDAS SE

PRODUTO ING. PONTO DE VENDA
ADICIONAIS DO PROCESSADAS
JUNTO DE SEPARAÇÃO
PROCESSO ADICIONAIS
Bacon 10.000€ 12.000€ 41.000€
presunto 8.000 13.000 49.000
Total 18.000 € 25.000 € 90.000 €
Análise:
Renda incremental (ponto de interrupção) 18.000€
Custo incremental (custo conjunto) 50.000
Renda decremental € (32.000)
Análise apropriada: Leva à realização do processo conjunto.
Renda incremental (se houver um processo

90.000€
adicional)
custo incremental 75.000

Renda incremental líquida 15.000 €
Cálculo dos custos relevantes:
Custos conjuntos 50.000€
Custos adicionais do processo:
Bacon 12.000€
presunto 13.000 25.000
75.000 €
 Produtos conjuntos são resultados de um único processo de

produção que produz dois ou mais produtos principais. Os
custos conjuntos são aqueles que se originam antes do ponto
de separação (momento em que produtos identificáveis
emergem do processo conjunto) e são irrelevantes na
determinação de processar ou não os produtos, uma vez que
constituem custos já incorridos (irrecuperáveis).
 Aqui a análise incremental fornece a base para resolver o
problema de venda ou processamento adicional, uma vez que
se a receita adicional obtida pelo processo adicional for maior
que o custo adicional, o produto deverá ser processado
adicionalmente, enquanto se o custo adicional do processo
adicionado for maior que a renda adicional auferida, o produto
deverá ser vendido no ponto de separação
3.2.2. Relatórios de custos de oportunidade
Um custo de oportunidade nada mais é do que a utilidade ou a renda

perdida ao rejeitar o melhor curso de ação alternativo dentro de um
processo de tomada de decisão.
De acordo com Polimeni (1990), calcular um custo de oportunidade para
o próximo melhor curso de ação alternativo implica que uma avaliação
tenha sido feita pelo tomador de decisão de todos os outros cursos de
ação alternativos disponíveis e que o melhor tenha sido selecionado. em
comparação com o curso de ação proposto.
Vale ressaltar que esses custos não são registrados na contabilidade

empresarial, pois são custos puramente decisórios, ou seja, não são
realmente incorridos. São custos relevantes para fins de tomada de
decisão e são considerados na avaliação de uma proposta de curso de
ação alternativo.
Se o custo de oportunidade para o melhor curso de ação alternativo não

for calculado, poderá resultar na tomada de decisões de menor valor,
uma vez que o tomador de decisão não sabe se existe um curso de ação
alternativo que seja preferível ao proposto.
Dentro de um hotel, ao analisar se deve utilizar o sistema de

hospedagem “tudo incluído” ou o sistema tradicional, é necessário avaliar
os custos de oportunidade de ambas as alternativas, para ter certeza de
que será selecionada a melhor opção. Outro caso pode ser a decisão de
utilizar o sistema dispensador para vender determinadas bebidas ou
refrigerantes, ou realizar a venda tradicional destes produtos nas suas
embalagens de fábrica (latas ou garrafas).
Dentro do processo de tomada de decisão e especificamente na seleção

e implementação ideal do problema, o contador gerencial deve ser capaz
de preparar um relatório que resuma as informações acumuladas nas
etapas anteriores do processo. Para isso existem três formatos
comumente usados:
a) Relatório de custo total. Mostra os custos e receitas relevantes e

irrelevantes para cada curso de ação alternativo.
Neste relatório, se um custo irrelevante for indevidamente omitido de um

ou mais cursos de ação alternativos, a administração poderá tomar uma
decisão incorreta.
Aqui o custo irrelevante também é refletido para cada curso de ação

alternativo, de modo que os outros formatos simplificam mais a análise.
b) Relatório de custos diferenciais. Neste segundo tipo de formato são
apresentadas as receitas e custos relevantes para cada curso de ação
alternativo. Como o sunk cost (irrelevante) não aparece aqui, a análise
fica mais simples, portanto este formato pode ser considerado superior
ao formato de custo total.
c) Relatório de custos de oportunidade. Através deste formato são

apresentados os rendimentos e custos relevantes mais os custos de
oportunidade para um único curso de ação, razão pela qual introduz um
elemento de análise novo e muito útil: o custo de oportunidade. É,
portanto, considerado o formato mais eficiente quando estão disponíveis
vários cursos de ação alternativos.
Sem dúvida que os custos de oportunidade desempenham um papel

importante no processo de tomada de decisão, pelo que o contabilista de
gestão deve esforçar-se para obter esta informação.
Em geral, a única justificativa para um contador não gerar dados

quantitativos e qualitativos é que o custo de obtenção da informação é
maior do que os benefícios de possuí-la.
 Custos e receitas relevantes são a base para a tomada de

decisões de curto prazo.
 Um item relevante é definido como um custo ou receita futura
que será diferente entre dois ou mais cursos de ação
alternativos. Porém, se um item satisfizer ambos os critérios
ele é caracterizado como irrelevante e deve ser ignorado na
tomada de decisão.
Ao controle
O controle foi definido sob duas perspectivas amplas, uma perspectiva

limitada e uma perspectiva ampla. Na perspectiva limitada, o controle é
concebido como a verificação a posteriori dos resultados alcançados no
monitoramento dos objetivos estabelecidos e no controle dos gastos
investidos no processo realizado pelos níveis de gestão onde a
padronização em termos quantitativos é parte central do processo. ação
de controle.
Numa perspetiva ampla, o controlo é concebido como uma atividade não
só ao nível da gestão, mas também a todos os níveis e membros da
entidade, orientando a organização para o cumprimento dos objetivos
propostos através de mecanismos de medição qualitativa e quantitativa.
Esta abordagem dá ênfase aos factores sociais e culturais presentes no
contexto institucional, uma vez que se baseia no princípio de que é o
próprio comportamento individual que, em última análise, define a
eficácia dos métodos de controlo escolhidos na dinâmica de gestão.
Tudo isto leva a pensar que o controlo é um mecanismo que permite

corrigir desvios através de indicadores qualitativos e quantitativos num
contexto social amplo, de forma a atingir o cumprimento dos objectivos
fundamentais para o sucesso organizacional, ou seja, o controlo é
entendido não como um processo de monitorização puramente técnico,
mas também como um processo informal onde são avaliados factores
culturais, organizacionais, humanos e de grupo.
O controle é uma etapa primordial da administração, pois, mesmo que

uma empresa tenha planos magníficos, uma estrutura organizacional
adequada e uma gestão eficiente, o executivo não conseguirá verificar a
real situação da organização se não houver um mecanismo que garanta
e informe se os fatos estão de acordo com os objetivos.
O conceito de controle é muito geral e pode ser usado no contexto

organizacional para avaliar o desempenho geral em relação a um plano
estratégico.
Segundo Fayol, o controle consiste em verificar se tudo ocorre de acordo

com o PANM adotado, com as instruções emitidas e com os princípios
estabelecidos. Seu objetivo é apontar fragilidades e erros para corrigi-los
e evitar que voltem a ocorrer.
Segundo Chiavenato, o controle é uma função administrativa: é a fase do

processo administrativo que mede e avalia o desempenho e toma ações
corretivas quando necessário. Desta forma, o controle é um processo
essencialmente regulatório.
Requisitos para um bom controle
 Correção de falhas e erros: o controle deve detectar e indicar

erros de planejamento, organização ou gestão.
 Previsão de falhas ou erros futuros: o controle, ao detectar e
indicar erros atuais, deve prevenir erros futuros, seja no
planejamento, na organização ou na gestão.
Importância do controle
Uma das razões mais óbvias para a importância do controlo é porque

mesmo os melhores planos podem falhar. O controle é usado para:
 Crie melhor qualidade: Falhas no processo são detectadas e o

processo é corrigido para eliminar erros.
 Enfrentar a mudança: esta é uma parte inevitável do ambiente de
qualquer organização. Os mercados mudam, a concorrência em
todo o mundo oferece novos produtos ou serviços que captam a
atenção do público. Surgem materiais e novas tecnologias. As
regulamentações governamentais são aprovadas ou alteradas. A
função de controle ajuda os gestores a responder às ameaças ou
oportunidades de tudo isso, porque os ajuda a detectar mudanças
que estão afetando os produtos e serviços de suas organizações.
 Produzir ciclos mais rápidos: Uma coisa é reconhecer a
demanda do consumidor por melhor design, qualidade ou prazo de
entrega, mas outra é acelerar os ciclos envolvidos no
desenvolvimento e entrega desses novos produtos e serviços aos
clientes. Os clientes de hoje não esperam apenas velocidade, mas
também produtos e serviços personalizados.
 Agregar valor: Tempos de ciclo rápidos são uma forma de obter
vantagens competitivas. Tentar igualar todos os movimentos dos
seus concorrentes pode ser muito caro e contraproducente. Muitas
vezes, este valor acrescentado assume a forma de qualidade
acima da média obtida através da aplicação de procedimentos de
controlo.
 Facilitar a delegação e o trabalho em equipe: A tendência
contemporânea para a gestão participativa também aumenta a
necessidade de delegar autoridade e incentivar os funcionários a
trabalharem juntos como uma equipe. Isto não diminui a
responsabilidade final da gestão. Pelo contrário, a natureza do
processo de controlo muda. Portanto, o processo de controle
permite ao gestor acompanhar o andamento dos colaboradores,
sem prejudicar sua criatividade ou participação no trabalho.
Elementos de controle
O controle é um processo cíclico e repetitivo. É composto por quatro
elementos que se sucedem:
1. Estabelecimento de padrões: é a primeira etapa do controle, que

estabelece os padrões ou critérios de avaliação ou comparação. Um
padrão é uma norma ou critério que serve de base para avaliar ou
comparar algo. Existem quatro tipos de padrões; que são apresentados
abaixo:
- Padrões de quantidade: como volume de produção, quantidade de

estoque, quantidade de matéria-prima, número de horas, entre outros.
- Padrões de qualidade: como controle de matérias-primas recebidas,

controle de qualidade da produção, especificações de produtos, entre
outros.
- Padrões de tempo: como tempo padrão para produção de

determinado produto, tempo médio de estoque de determinado produto,
entre outros.
- Padrões de custos: como custos de produção, custos administrativos,

custos de vendas, entre outros.
2. Avaliação de desempenho: é a segunda etapa do controle, que visa

avaliar o que está sendo feito.
3. Comparação do desempenho com o padrão estabelecido: é a

terceira etapa do controle, que compara o desempenho com o que foi
estabelecido como padrão, para verificar se há desvio ou variação, ou
seja, algum erro ou falha em relação ao desempenho esperado.
4. Ação corretiva: é a quarta e última etapa do controle que busca

corrigir o desempenho para alinhá-lo ao padrão esperado. A ação
corretiva é sempre uma medida de correção e adaptação de algum
desvio ou variação em relação ao padrão esperado.
Princípios de controle
 Equilíbrio: cada grupo de delegação conferido deve receber o

grau de controle correspondente. Da mesma forma, a autoridade é
delegada e a responsabilidade é compartilhada. Ao delegar
autoridade, é necessário estabelecer mecanismos suficientes para
verificar se a responsabilidade conferida está sendo cumprida e se
a autoridade delegada está sendo devidamente exercida.
 Nenhum controle será válido se não for baseado nos objetivos,
portanto é essencial estabelecer medidas de ação específicas, ou
padrões, que sirvam de padrão para a avaliação do que está
estabelecido, que são determinados com base nos objetivos. As
normas permitem a execução dos planos dentro de determinados
limites, evitando erros e, consequentemente, perdas de tempo e
dinheiro.
 Oportunidade: o controle precisa ser oportuno, ou seja, deve ser
aplicado antes que o erro ocorra, de forma que seja possível tomar
medidas corretivas antecipadamente.
 Meio para atingir os objetivos: refere-se ao fato de que o
controle existe com base nos objetivos, ou seja, o controle não é
um fim, mas um meio para atingir objetivos pré-estabelecidos.
Nenhum controle será válido se não for baseado nos objetivos e
se, através dele, o seu alcance não for revisto.
 Vinculação com desvios: todas as variações ou desvios que
surjam em relação aos planos devem ser analisados
detalhadamente, para que seja possível conhecer as causas que
os originaram, a fim de tomar as medidas necessárias para evitá-
los no futuro. De nada adianta detectar desvios se estes não forem
analisados e se não forem estabelecidas medidas preventivas e
corretivas.
 Acessibilidade: o estabelecimento de um sistema de controle
deve justificar o custo que representa em tempo e dinheiro, em
relação às vantagens reais que proporciona. Um controlo só deve
ser implementado se o seu custo for justificado pelos resultados
que dele se esperam; Será inútil estabelecer um sistema de
controlo se os benefícios financeiros que ele proporciona forem
inferiores ao custo e ao tempo envolvidos na sua implementação.
 Exceção: o controle deverá ser aplicado preferencialmente em
atividades excepcionais ou representativas, de forma a reduzir
custos e tempo, delimitando adequadamente quais funções
estratégicas requerem controle. Este princípio é auxiliado por
métodos probabilísticos, estatísticos ou aleatórios.
 Função controladora: este princípio é básico, pois indica que a
pessoa ou função que realiza o controle não deve estar envolvida
com a atividade a ser controlada.
Controle de gerenciamento
Definir o conceito de controle de gestão implica considerar o seu
desenvolvimento no seu âmbito administrativo; diferentes autores
definiram o conceito de acordo com suas próprias posições e
interpretações. No entanto, a maioria concorda que se trata de um
sistema dinâmico e importante para atingir os objetivos
organizacionais.Esses objetivos surgem inicialmente do processo de
planejamento como requisito básico para seu desenho e aplicação,
dentro de certas condições culturais e organizacionais.
Na descrição e avaliação do controle de gestão, especificam-se duas

concepções comuns aceitas no campo administrativo: por um lado, o
controle é considerado uma necessidade inerente ao processo de gestão
(abordagem racional) e, por outro, num paradigma mais abrangente
vinculado não apenas à gestão formal, mas a fatores-chave como
cultura, meio ambiente, estratégia, psicológico, social e qualidade,
representados pelas chamadas abordagens psicossociais, culturais,
macrossociais e de qualidade.
Não basta dizer claramente onde você quer chegar com seus esforços e
como isso vai ser feito, é fundamental estabelecer quais são para a
organização aqueles fatores críticos que devem ser atendidos para ter
sucesso (CFE), muitos dos quais estão intimamente ligados às
estratégias a desenvolver. Portanto, se você deseja ter controle sobre o
que está acontecendo, deve estar focado na avaliação do
comportamento dos fatores críticos que afetam o cumprimento das
estratégias. Assim, o controle deve ser flexível, ajustando-se
permanentemente às mudanças nas estratégias da organização.
O conceito de controle na perspectiva da qualidade inclui um conjunto de

ferramentas e técnicas para controlar os processos básicos da
organização; Entre eles estão o controle estatístico de processos, o
controle de qualidade total e a gestão de qualidade total.
Seus princípios centram-se na formação e preparação dos

colaboradores, na união entre gestores e colaboradores para a
formulação de padrões, no papel de fiscalização pelos próprios
colaboradores dos resultados durante o processo produtivo e na revisão
de erros ou desvios sob a premissa de contínua melhoria.
 O controle é uma função de gestão: é a fase do processo de
gestão que mede e avalia o desempenho e toma ações
corretivas quando necessário .
 Um bom controle deve corrigir erros e falhas atuais, bem como
prevenir os futuros.
 O controlo é cíclico e repetitivo e deve ser um meio para atingir
os objectivos de forma atempada, equilibrada e acessível .
Conceito de Controle de Gestão:

É o conjunto de procedimentos para verificar se a organização está
trabalhando no rumo adequado e as ações da empresa para garantir que
esse seja o caso.
Objetivo do Controle de Gestão:

Ajudar a cumprir os objetivos da organização não é o cumprimento do
plano
3.3. de indicadores equilibrados

3.3.1. A era da informação e os indicadores de gestão
A nova configuração do ambiente competitivo na Era da Informação

coloca a contabilidade gerencial como instrumento fundamental para
garantir que a atuação de cada pessoa da organização se comporte de
forma coerente com os objetivos e expectativas que a gestão da
empresa estabeleceu.
Segundo Sveiby, ao falar ou escrever, a linguagem é utilizada para

formalizar um conhecimento e tentar transmiti-lo a outra pessoa. Ele
chama isso de formalização do conhecimento como informação. Deve-se
destacar aqui que essa formalização não tem significado próprio, pois
quem a recebe (e não o remetente) é quem lhe dá seu verdadeiro
significado.
De acordo com López Viñegla, um sistema de informação, do ponto de

vista organizacional, consiste na transmissão transparente e atempada
de todo o tipo de informação na empresa, tendo sempre um bom
mecanismo de alerta precoce e resposta a qualquer problema.
O valor não é intrínseco e não está nas coisas. Está na mente humana e
é sempre relativo, subjetivo e humano; nunca absoluto, objetivo ou
divino. Nada mais é do que o grau de utilidade das coisas para
proporcionar satisfação. É um conceito relativo, tendo em conta que a
utilidade é um conceito subjetivo.
Segundo Rojo, o objetivo de criar valor para a empresa revela que os

dados contábeis não são capazes de oferecer as informações
necessárias para esse fim. Torna-se evidente que a informação
contabilística deve ser uma função do processo de tomada de decisão,
em prol do sucesso empresarial, tendo o valor acrescentado como a sua
medida fundamental. Valor adicionado entendido como a diferença entre
o valor total da produção e o custo total dos insumos .
As empresas que devem competir nos ambientes atuais são obrigadas a

trabalhar com uma estratégia que visa alcançar a excelência empresarial,
em todos os níveis da organização. Hoje em dia já não basta manter uma
determinada posição competitiva, mas é necessário alcançar uma
melhoria contínua permanente e para isso a informação deve responder
às características acima mencionadas.
De acordo com Kaplan e Norton (ver Figura 3.2 ), as medições são

importantes: “Se você não consegue medir, não consegue gerenciar”.
Com efeito, o sistema de medição de uma organização impacta as
próprias decisões da empresa e todo o seu enquadramento externo,
razão pela qual é necessária informação estratégica proveniente da
própria estrutura empresarial e de fora dela.
Figura 3.2: Criadores do Balanced Scorecard (Kaplan e Norton).
Link da web: http://www.sinnexus.com/images/kaplan-norton.jpg
De acordo com Olve, Roy e Wetter: “Por controle de gestão tradicional

entendemos o controle da tomada de decisões e do comportamento de
uma empresa, a fim de melhorar os lucros, a lucratividade e a posição
financeira”.
Para desenhar um sistema de indicadores de controlo de gestão é

necessário partir dos factores-chave do negócio, uma vez que a ligação
dos indicadores com a estratégia da empresa é um dos principais
objectivos na concepção de um sistema de indicadores. Esta ligação
pode ser alcançada decompondo os principais factores de negócio nos
objectivos estratégicos, e estes, por sua vez, sendo decompostos nas
diferentes actividades e processos de negócio que são necessários para
empreender para os alcançar.
Assim, um fator chave é aquele que é considerado crítico para a

empresa no longo prazo, permitindo-lhe criar, manter e/ou aumentar a
sua vantagem competitiva. As características que um fator deve ter para
ser considerado chave podem ser resumidas como:
 Isso é capaz de explicar o sucesso ou o fracasso da organização.

 Que o seu impacto seja suficientemente significativo na
demonstração de resultados.
 Isso é representativo das mudanças no ambiente.
 Isso provoca ações imediatas quando ocorre uma mudança no
fator.
 Isso pode ser mensurável ou quantificável, direta ou indiretamente.
3.3.2. Referencial teórico do Balanced Scorecard
3.3.2.1. Antecedentes do Balanced Scorecard
Através das contribuições doutrinárias de Sulzer (1976), pode-se afirmar

que esta ferramenta tem origem em meados do século XX. Segundo este
autor, é em França que teve maior impacto, embora o próprio conceito de
“painel de controlo da empresa” surja nos Estados Unidos por volta de
1948.
O conceito de Dashboard deriva do termo francófono “ Tableau de Bord ”

que, traduzido literalmente, significaria algo como um dashboard ou
painel de instrumentos. É a partir da década de 80 do século passado
que o Scorecard atinge uma visão mais prática, e uma ideia académica,
uma vez que as variações no enquadramento empresarial da época não
eram praticamente perceptíveis, a sua tendência era estável e as
decisões eram tomadas com baixo nível de risco.
Os criadores do Balanced Scorecard, Robert S. Kaplan e David P.

Norton, iniciaram seus estudos sobre o assunto em 1990, resumindo
suas descobertas em um primeiro artigo: "The Balanced Scorecard", na
Harvard Business Review (janeiro-fevereiro de 1992) . Em seguida, em
um segundo artigo desta revista, descrevem a importância da escolha de
indicadores baseados no sucesso estratégico "Como colocar o Balanced
Scorecard para funcionar", publicado em setembro-outubro de 1993. Os
executivos da empresa começaram a usar o BSC como estrutura
organizacional central importantes processos de gestão. O resumo
desses avanços aparece num terceiro artigo de Kaplan e Norton: “The
use of the Balanced Scorecard as a Strategic Management system”, na
Harvard Business Review , janeiro-fevereiro (1996).
Nos Estados Unidos e também na década de 1960, a empresa General

Electric desenvolveu um painel de controle para monitorar os processos
da empresa. Baseado em oito áreas principais de resultados, que
incluíram temas de rentabilidade, participação de mercado, treinamento
ou responsabilidade pública. A General Electric definiu indicadores para
monitorar e controlar o cumprimento dos objetivos de curto e longo
prazo.
A primeira formulação do conceito CMI, de Kaplan e Norton, definiu-o

como: “Um conjunto de indicadores que proporcionam à gestão de topo
uma visão abrangente do negócio” para ser “uma ferramenta de gestão
que traduz a estratégia da empresa num conjunto coerente de
indicadores".
Gradualmente, os executivos empresariais começaram a utilizar o BSC

como estrutura organizacional central para importantes processos de
gestão.
3.3.2.2. Caracterização do Balanced Scorecard
Por vezes define-se que a característica fundamental do Balanced

Scorecard (doravante BSC) é a combinação de indicadores financeiros e
não financeiros. Sem dúvida, esta é uma combinação importante, mas
não a mais relevante. Já no início do século XX e durante a revolução da
gestão científica , os engenheiros de empresas inovadoras
desenvolveram painéis de controle que combinavam indicadores
financeiros e não financeiros.
O CMI é uma ferramenta muito útil para a gestão empresarial,

principalmente porque oferece um método estruturado para selecionar os
indicadores norteadores que envolvem a gestão empresarial. É
precisamente aqui que reside o seu valor distintivo e característico.
O Scorecard é considerado Abrangente principalmente porque expressa

um equilíbrio entre uma abordagem de controle baseada no lucro e no
mercado e outra baseada na utilização de outros indicadores, bem como
um equilíbrio entre indicadores financeiros e não financeiros. O CMI
ajuda você a compreender os fatores importantes no longo prazo que
não se refletem nos benefícios de curto prazo. Para muitas empresas, o
objetivo habitual de longo prazo é o resultado financeiro. No entanto,
outros indicadores fornecem sinais oportunos e são mais adequados
para manter a Empresa de pé. A intenção do CMI é ajudá-lo a focar no
que é importante.
O objetivo do CMI é a construção de um sistema de gestão estratégica,

que se nutre das avaliações estratégicas realizadas pelos responsáveis
de todos os níveis da organização, relacionadas com o cumprimento dos
objetivos estratégicos e o desenvolvimento de iniciativas e a sua relação
com o cumprimento dos objetivos estratégicos.
Pelo exposto, Kaplan e Norton afirmam que o CMI é a ferramenta que
permite oferecer uma visão completa da organização, sendo o elemento
essencial do sistema de informação que apoia o controle de gestão na
sua missão de melhorar o seu nível de competitividade. prazo.
De acordo com Kaplan e Norton, o CMI: “Deve refletir a história da

estratégia de uma empresa e deve identificar explicitamente a sequência
de hipóteses sobre as relações de causa-efeito entre os indicadores de
resultados e os impulsionadores desses resultados. um CMI deve fazer
parte de uma cadeia de relações de causa-efeito que comunica o
significado da estratégia da unidade a toda a organização.
O BSC traduz a estratégia e missão de uma organização num amplo

conjunto de medidas de desempenho, que fornecem a estrutura
necessária para um sistema estratégico de gestão e medição. A partir do
momento em que o sistema de indicadores se torna um elemento de
apoio indiscutível no processo de tomada de decisão, estamos a falar de
um verdadeiro sistema de gestão.
Além disso, fornece aos gestores o conjunto de instrumentos de que

necessitam para navegar rumo ao sucesso competitivo futuro, uma vez
que lhes permitirá medir a forma como as suas unidades de negócio
criam valor para os seus clientes presentes e futuros e a forma como
devem valorizar capacidades, processos internos e investimentos em
pessoal, sistemas e procedimentos necessários para melhorar o
desempenho futuro. As organizações competem em ambientes
complexos e é vital que tenham uma compreensão precisa dos seus
objetivos e dos métodos que devem utilizar para alcançá-los.
As quatro perspectivas que compõem o modelo básico de Kaplan e

Norton são:
 Perspectiva Financeira: as medidas de desempenho financeiro

indicam se a estratégia formulada pela empresa e sua execução
estão contribuindo para a melhoria dos resultados a um mínimo
aceitável.
 Perspectiva do Cliente: Esta perspectiva descreve como o valor é
criado para os clientes, como essa demanda é satisfeita e por que
o cliente concorda em pagar por isso.
 Perspectiva de Processos Internos: analisa detalhadamente
todos os processos que ocorrem no decorrer da atividade
empresarial, com o objetivo de identificar aqueles processos
críticos que conseguem satisfazer as expectativas de retorno dos
acionistas e que geram as formas adequadas de valor para os
clientes . A cadeia de valor de Porter é útil para implementar esta
perspectiva.
 Perspectiva de Aprendizagem e Crescimento: Nesta
perspectiva, a empresa deve considerar não apenas o que precisa
fazer para manter e desenvolver o know-how necessário para
compreender e satisfazer as necessidades dos clientes no longo
prazo, mas também como pode apoiar a melhoria da produtividade
dos seus clientes. os processos que atualmente estão criando valor
para eles.
Kaplan e Norton descrevem o processo CMI como um ciclo (ver Figura

3.3 ), onde a visão é explicitada e compartilhada, comunicada do ponto
de vista de metas e incentivos que são usados para focar o trabalho,
alocar recursos e definir metas. A monitorização resulta em
aprendizagem, o que por sua vez leva a um reexame da nossa visão. A
cada passo, o CMI serve como meio de comunicação.
O processo CMI é um processo de diálogo e comunicação em toda a

organização. O controle não é o fim do CMI, mas sim o fim é o
aprendizado por meio do diálogo e da comunicação em toda a empresa.
Na medida em que este processo de comunicação funciona, consegue-
se maior participação e alinhamento.
Figura 3.3: Organização focada na estratégia.
Fonte: Kaplan, Robert S. e Norton, David P. 2001. Como usar o Balanced Scorecard. Para
implementar e gerenciar sua estratégia. A organização focada em estratégia . Editorial Gestão
2000.
3.3.2.3. Etapas do processo de criação de um Balanced Scorecard
Para preparar um CMI, deve ser seguida uma sequência lógica de

passos ou etapas. Para fins deste material, toma-se como referência
básica a metodologia proposta por Olve, Roy e Wetter, detalhada a
seguir:
Passo 1: Definição e descrição do setor. Papel da empresa.
O objetivo desta etapa é estabelecer as bases de um consenso sobre as

características e necessidades do setor, bem como chegar a uma
definição clara da posição atual da empresa e do seu papel. Ao chegar a
um acordo sobre como a indústria evoluirá no futuro, está também a
construir uma plataforma valiosa e necessária para avançar no
desenvolvimento da visão e das estratégias futuras da empresa.
Este trabalho deve ser realizado por meio de entrevistas individuais,

principalmente com os principais gestores da empresa e com os
formadores de opinião mais influentes. Nas entrevistas é importante
tentar alcançar uma visão da empresa e de suas características sob
todos os ângulos possíveis. Como o próximo passo é a organização de
um seminário com o objetivo de chegar a um consenso sobre os
aspectos que serão importantes no futuro, é aconselhável documentar as
entrevistas e reportar as opiniões que nelas aparecem.
Etapa 2: Estabelecimento da visão do negócio.
Dado que o modelo CMI se baseia numa visão global partilhada, é

essencial confirmar desde o início a real existência desta visão conjunta.
Caso contrário, este ponto representa uma excelente oportunidade para
começar a construir as bases de uma visão conjunta.
Para ter sucesso, a empresa deve apostar num caminho de

desenvolvimento baseado numa visão comum, partilhada por toda a
organização, da situação interna e externa e dos principais factores de
sucesso. Com esta abordagem, a empresa terá a flexibilidade e o
dinamismo necessários para se adaptar continuamente ao ambiente de
negócios em mudança.
Uma vez estabelecida a visão, mas antes de avançar com o

desenvolvimento do CMI, deve ser obtida uma confirmação final da
percepção da visão de cada participante. Uma maneira de fazer isso
seria pedir a cada participante que descrevesse como eles acham que a
empresa será quando a visão for alcançada. Dessa forma, todos dariam
sua opinião do ponto de vista financeiro, do cliente, do processo e do
desenvolvimento. Um procedimento adequado seria que todos os
participantes expressassem com algumas palavras-chave a sua
interpretação da visão a partir das diferentes perspectivas e depois
haveria uma discussão final sobre as prioridades que apareceram entre
as palavras-chave mencionadas.
Etapa 3: Definir perspectivas.
Na etapa atual, passamos a considerar as diferentes perspectivas sobre

as quais o CMI será criado. No modelo original de Kaplan e Norton
existem quatro perspectivas (financeira, cliente, processo interno e
aprendizagem ou treinamento e crescimento), conforme mostrado na
Figura 3.4 .
Figura 3.4: Perspectivas originais do Balanced Scorecard.
Etapa 4: Decompor a visão e formular objetivos estratégicos gerais.
Conforme referido anteriormente, o modelo CMI é sobretudo uma

ferramenta de apoio à formulação e implementação da estratégia da
empresa. O modelo deve ser considerado como um instrumento para
transformar visões e estratégias abstratas em indicadores e objetivos
concretos. Ou seja, um CMI bem formulado é a apresentação da
estratégia da empresa.
O objetivo desta etapa é transformar a visão em termos tangíveis a partir

das perspectivas estabelecidas e, assim, alcançar o equilíbrio global, que
é a característica única do modelo e método.
Etapa 5: Identificação dos fatores críticos.
Este passo significa deixar para trás as descrições e estratégias

apresentadas acima e passar a discutir e julgar o que é necessário para
que a visão seja bem sucedida e quais os elementos que mais afectarão
os resultados. Ou seja, a empresa agora precisa decidir quais são os
fatores críticos para o sucesso e estabelecer prioridades.
Passo 6: Desenvolvimento de indicadores e identificação da relação

causa-efeito.
Nesta fase, são desenvolvidos indicadores-chave relevantes para

utilização posterior. Como nas outras etapas, começa com algo
semelhante a uma sessão de brainstorming, em que nenhuma ideia é
rejeitada e todos os pensamentos são utilizados no processo. Só na fase
final são os indicadores que parecem mais relevantes, que podem ser
monitorizados e que, de facto, permitem que a medição seja realizada,
especificada e priorizada. O grande desafio é encontrar relações de
causa-efeito claras e criar um equilíbrio entre os diferentes indicadores
das perspectivas selecionadas.
Passo 7: Estabelecimento do Balanced Scorecard ao mais alto nível.
Concluídas as etapas anteriores, o CMI é preparado ao mais alto nível

para aprovação e apresentação às pessoas envolvidas. Para facilitar a
sua implementação, é importante que todos os membros da organização
recebam informações sobre o trabalho e o processo de ideação que foi
necessário para a criação do CMI. Também é vantajoso que os
participantes recebam documentação complementar com textos
explicativos, possíveis abordagens e sugestões de trabalho em grupo,
que facilitam o processo contínuo de detalhamento do scorecard.
Passo 8: Detalhamento do Balanced Scorecard e indicadores por
unidade organizacional.
Dependendo do tamanho da empresa e da sua estrutura organizacional,

o CMI e os indicadores do nível mais alto são geralmente decompostos e
aplicados às unidades organizacionais de nível inferior. Normalmente
encontramos cinco níveis diferentes de indicadores: empresa, unidade
estratégica de negócios, departamento ou função, grupo e indivíduo.
Como um dos objetivos do BSC é fazer com que os funcionários vejam
claramente como a visão e os objetivos gerais da empresa afetam as
operações diárias, ele precisa ser discriminado para torná-lo tangível e
compreensível.
Etapa 9: Formulação de metas.
As metas devem ser formuladas para cada indicador utilizado. Uma

empresa precisa de metas de curto e longo prazo para poder medir
continuamente seu progresso e realizar as ações corretivas necessárias
a tempo. É essencial que estes objectivos sejam consistentes com a
visão global e a estratégia global e que não entrem em conflito entre si.
Por este motivo, devem ser alinhados tanto horizontal como
verticalmente.
Etapa 10: Desenvolvimento de um plano de ação.
Por fim, para completar o BSC, também devem ser especificados os

passos a serem seguidos para atingir as metas e a visão estabelecidas.
Este plano de ação deve incluir todos os responsáveis e um cronograma
para relatórios intermediários e finais.
Passo 11: Implementação do Balanced Scorecard.
Para que o CMI cumpra a função que lhe foi confiada como ferramenta
de gestão dinâmica, é necessário monitorizá-lo continuamente. Para este
fim, serão necessárias soluções de tecnologia da informação que
facilitem a elaboração de relatórios e a recolha de dados.
Finalmente, os indicadores seleccionados devem ser continuamente

questionáveis, especialmente indicadores de controlo de curto prazo, e,
quando apropriado, substituídos por outros mais apropriados. Só quando
o CMI se tornar uma parte dinâmica e funcional da actividade quotidiana
da empresa é que a sua introdução pode ser considerada completa.
O Balanced Scorecard é de grande importância para as organizações, pois
permite:
 Esclareça e obtenha consenso sobre estratégias.

 Comunique a estratégia para toda a organização.
 Alinhar objetivos de pessoas e áreas.
 Vincule objetivos estratégicos a orçamentos.
 Identificar e alinhar iniciativas estratégicas.
 Revisão sistemática.
 Feedback para aprender e melhorar
3.4. Centros e indicadores de

responsabilidade
O aumento da complexidade das organizações e o crescimento das suas

estruturas trazem consigo a necessidade de descentralizar as decisões,
bem como de delegar funções e tarefas.
Conceito de Centros de Responsabilidade
Os Centros de Responsabilidade são unidades organizacionais

dirigidas por um responsável, a quem foram delegadas determinadas
funções e um determinado nível de tomada de decisão foi explicitamente
descentralizado.
Os Centros de Responsabilidade possuem variáveis controláveis, nas

quais reside a sua responsabilidade e há necessidade de desenvolverem
controlo, mas também possuem variáveis não controláveis, tanto internas
como externas.
A concepção da estrutura formal de controlo depende da estratégia

organizacional, da sua estrutura e das variáveis-chave. Esta estrutura
deve permitir claramente determinar o nível de responsabilidade
financeira que cada centro possui; indicadores de controle para medir
seu desempenho; e o sistema de medição do seu desempenho.
Importância de determinar os Centros de Responsabilidade
 Facilita a comunicação e negociação de objetivos.

 Verifique a responsabilidade de cada centro no processo de
decisão.
 Estimula a iniciativa e a motivação.
 Facilita a avaliação de cada responsável e a identificação de
problemas.
O grau de responsabilidade atribuível a cada Centro de

Responsabilidade depende do impacto que têm nos aspectos
financeiros, razão pela qual podem ser subdivididos em cinco grandes
grupos:
1. Centros de custos discricionários: são responsáveis por custos não

relacionados à atividade principal.
Esses centros são aqueles em que apenas os recursos consumidos

podem ser controlados, sem relação direta com a atividade ou com o
resultado obtido.
Exemplo disso são os centros de pesquisa e desenvolvimento,

administração e informática.
Quanto às suas limitações, pode-se notar que a eficiência só é avaliada

com base no cumprimento do orçamento de custos. A eficácia deve ser
avaliada com mecanismos complementares.
2. Centros de custos operacionais: são responsáveis pelos custos

relativos às operações principais.
São aqueles em que existe uma relação direta entre os recursos

consumidos e a produção realizada.
Como exemplos, pode-se destacar a seção de produção, com suas

possíveis alterações nas técnicas de produção, contratos com
fornecedores, etc.
Geralmente são medidos por mecanismos de contabilidade analítica.

3. Centros de receita: são responsáveis pelos volumes de vendas.
São aqueles cujo gestor controla apenas as variáveis que controlam e

condicionam o alcance de um nível de vendas superior ou inferior sem
afetar os custos. Influencia apenas os volumes de vendas e não as
margens.
Como exemplo, pode-se destacar o vendedor de áreas que não tem o

poder de modificar as condições de pagamento ou o preço de venda.
Geralmente é avaliado através de análise estatística das unidades

vendidas.
4. Centros de investimento: são responsáveis pela rentabilidade.
São aqueles cujos gestores controlam parcial ou totalmente aquelas

variáveis que permitem e condicionam o alcance de maior ou menor
rentabilidade, podendo essas variáveis referir-se a custos, rendimentos e
ativos, como pode ocorrer nas subsidiárias ou na gestão.
Têm autonomia quanto a investimentos em ativos fixos, compras, política

de cobrança e políticas de pagamento.
A avaliação é realizada através da rentabilidade do centro
5. Centros de lucro: são responsáveis pelas margens de lucro.
São aqueles cujos gestores controlam parcial ou totalmente as variáveis

ligadas às vendas e aos custos que permitem e condicionam a obtenção
de um maior ou menor lucro.
Como exemplo, podemos citar aquelas divisões de negócios que têm

influência direta no custo de produção.
Geralmente é avaliado através do cálculo do lucro ou contribuição para a

margem total da organização.
Indicadores de controle por Centros de Responsabilidade
Variáveis-chave são áreas ou atividades que, se bem executadas,

garantem o sucesso de uma unidade, pois são capazes de explicar o seu
sucesso ou fracasso. Eles podem ser medidos parcial ou totalmente.
A definição destas variáveis facilita a concepção do sistema de
indicadores e a sua medição.
A definição de indicadores permite desenhar o sistema de informação

que facilita a tomada de decisão e o controle, além de facilitar a definição
de objetivos. Da mesma forma, permite medir a contribuição de cada
centro para o resultado e a avaliação de cada responsável.
Os indicadores permitem ainda que cada Núcleo de Responsabilidade

tenha indicadores de gestão financeira e não financeira.
Tipos de indicadores
 Financeiro:
- Custos.
- Vendas.
- Retorno sobre o capital próprio.
- Desempenho de ativos.
- Rotação de ativos.
- Prazos de coleta.
- Termos de pagamento.
- Etc.
 Não financeiro:
- Quantitativo:
- Unidades vendidas.
- Unidades defeituosas.
- Horas Homem.
- Horas da máquina.
- Etc.
- Qualitativo:
- Motivação do cliente interno.
- Fidelidade.
- Imagem corporativa.
- Satisfação do cliente.
Utilidade da contabilidade gerencial no processo de controle
Na medida em que as organizações atingem uma dimensão maior, torna-

se aconselhável proceder a uma descentralização progressiva das
decisões para permitir que as tarefas operacionais sejam realizadas por
aqueles que com elas estão mais em contacto. Neste caso, ao promover
maior autonomia e discrição, é necessário garantir que as suas ações
sejam coerentes com os objetivos da empresa. Da mesma forma, dado
que a descentralização implica que a gestão tenha menos informação
direta sobre o funcionamento de cada unidade, é necessário que existam
mecanismos que permitam compensar a perda de informação e controlo
que ocorre.
A Contabilidade Gerencial é o sistema de controle formalizado por

excelência. A Contabilidade de Gestão é um instrumento que pode ser
utilizado para facilitar o processo de controlo através da preparação e
elaboração do orçamento (processo de planeamento) e do cálculo e
análise de desvios (processo de avaliação). Para isso, é necessário
saber qual é o resultado de cada um dos centros que compõem a
empresa.
Através da formulação de objetivos e da elaboração de orçamentos,

indica-se o comportamento para o qual os membros da organização
devem ser orientados e dá-se motivação para a sua concretização
( controlo a priori ). Por outro lado, através da análise dos desvios, avalia-
se se este comportamento tem sido consistente com os objetivos
estabelecidos ( controlo post-hoc ).
Contudo, a eficácia da contabilidade de gestão como instrumento de

controlo exige que o contexto em que opera seja tido em conta. Em
particular, deve ser concebido de forma consistente com as pessoas que
compõem a empresa, com a cultura da organização e com o seu
ambiente e, especialmente, deve estar ligado à estratégia e estrutura
organizacional da empresa.
A contabilidade gerencial de uma empresa deve ser desenhada de

acordo com as características de uma empresa e, principalmente,
dependendo da estrutura de controle que for necessária.
A estrutura de controle envolve a determinação para cada centro de

responsabilidade de dois aspectos fundamentais para a realização do
controle. Em primeiro lugar, o nível de responsabilidade que cada centro
tem e, em segundo lugar, os indicadores de controlo que podem permitir
a medição do seu desempenho.
A estrutura de controle é desenhada com base na estratégia do negócio

e, principalmente, na estrutura organizacional.
A definição e esclarecimento da estrutura organizacional é fundamental

para poder desenhar a estrutura de controle e, a partir dela, a
contabilidade gerencial. Dependendo da estrutura organizacional de uma
empresa, seja centralizada ou descentralizada, as características da
Contabilidade Gerencial devem necessariamente ser diferentes para se
adaptar a ela.
O controle dos diferentes centros pode ser realizado com base em

alguns (ou uma combinação deles) dos seguintes aspectos: resultados
(controle por resultados), formalização do comportamento (controle
burocrático) e mecanismos culturais não formais que promovam a
identificação com o objetivos da organização (controle cultural). Em cada
uma delas, a Contabilidade Gerencial assume um papel diferente.
Uma vez realizada a análise da estrutura organizacional e dos objetivos

que derivam da formulação da estratégia empresarial, é necessário
aprofundar o desenho dessa estrutura de controle para cada um dos
diferentes centros de responsabilidade que permitem o controle global.
tão específico a contribuição e o comportamento de cada um deles com
relação aos seus objetivos específicos e ao resultado geral da empresa.
Entende-se por centro de responsabilidade uma unidade organizacional
dirigida por um responsável a quem foram delegadas determinadas
funções e a quem foi descentralizado um determinado nível de decisão
para atingir os objetivos formulados.
Em todos os casos, devem existir indicadores não financeiros, sejam
quantitativos ou qualitativos, que complementem os financeiros e
permitam completar o desenho da estrutura de controlo. Para isso, é
necessário definir as unidades de medida que serão utilizadas para
determinar tanto os seus objetivos iniciais como posteriormente avaliar o
seu desempenho. Isto é feito a partir da identificação das variáveis-chave
da empresa como um todo e de cada centro em particular. Entende-se
por variáveis-chave aquelas áreas ou atividades que, se bem
executadas, garantem o sucesso de uma unidade.
Uma vez identificadas as variáveis-chave, serão selecionados os

indicadores financeiros e não financeiros que permitem monitorizá-las
através do Dashboard, a nível global e em cada Centro de
Responsabilidade.
Na perspectiva de controlar o desempenho de cada centro, é importante

considerar que o mesmo deve ser realizado com base no seu grau de
responsabilidade nas variáveis de decisão que afetam o resultado e que,
portanto, estão sob sua influência. Quando o controlo do desempenho é
efectuado com base no resultado medido em termos monetários,
distinguem-se os seguintes tipos de centros de acordo com a natureza
das suas variáveis controláveis: custos (sejam custos operacionais ou
despesas discricionárias), benefícios e investimento. Dependendo do
nível de responsabilidade de um determinado centro, a Contabilidade
Gerencial deve ter algumas características ou outras.
O processo de controle por meio de orçamentos
A Contabilidade de Gestão dá grande importância à elaboração do

orçamento, um processo complexo na medida em que envolve a
participação e integração dos diferentes níveis e centros de
responsabilidade. A partir daí e periodicamente, geralmente todos os
meses, a avaliação do desempenho dos diferentes centros é simplificada
pelo cálculo dos desvios entre o orçamento e os resultados alcançados.
A realização do processo orçamentário permite:
 Formular explicitamente objetivos específicos e quantificados em

termos económico-financeiros para cada centro de
responsabilidade, o que, por sua vez, permite:
- Aprofundar o conhecimento dos objetivos individuais e organizacionais
que se espera alcançar.
- Antecipe os resultados antes que eles ocorram.
- Esclarecer o comportamento e o resultado esperado e orientar,

consequentemente, o processo de decisão.
- Motivar para a concretização dos objetivos e integrar e coordenar

diferentes pessoas e centros.
 Avaliar explicitamente até que ponto as ações de cada centro ou

responsável permitiram a concretização dos objetivos, o que, por
sua vez, facilita:
- Explicitar os critérios de avaliação.
- Realizar controle por exceção.
- Contribuir para o conhecimento da capacidade da empresa e dos seus

componentes para atingir os objetivos.
- Ajudar a determinar as causas que dificultaram o alcance dos objetivos.
- A adoção de ações corretivas.
Os Centros de Responsabilidade são unidades organizacionais

dirigidas por um responsável, a quem foram delegadas determinadas
funções e um determinado nível de tomada de decisão foi
explicitamente descentralizado.
Capítulo 4.- Temas de interesse

ligados à Contabilidade Gerencial
METAS
- Caracterizar o papel do gestor de custos na organização.
- Comentar sobre o suporte da tecnologia para Contabilidade de Custos.
- Caracterizar a utilização de técnicas de controlo de custos.
- Explicar a estratégia de liderança em custos.
- Explicar a essência da Gestão Estratégica de Custos.
- Caracterizar o desenvolvimento de sistemas integrados de custos.
- Caracterizar métodos de gestão de stocks, JUST IN TIME e custeio simplificado.
- Identificar erros comuns que ocorrem no cálculo de custos.
- Caracterizar custos de compensação.
Este capítulo destaca o quão amplo, complexo e estimulante é o controle

e a gestão de custos, identificando vários temas de interesse ligados à
Contabilidade Gerencial.
4.1. O papel do gestor de custos na

organização
O ambiente de negócios é o conjunto de elementos e condições que

influenciam decisivamente, tanto interna como externamente, o
comportamento e as decisões da empresa.
Desde finais da década de 1970, este ambiente tem sofrido alterações

que contrastam com as décadas anteriores, caracterizadas por reduzida
pressão competitiva, estruturas de gestão centralizadas, produções com
longo ciclo de vida e elevada componente de custos laborais e de
produção, entre outros aspectos.
A globalização e internacionalização dos mercados, a crescente

incerteza do ambiente, o aumento da concorrência, o mercado dominado
por uma procura cada vez mais exigente e selectiva, a utilização da
qualidade como estratégia competitiva diferenciadora, bem como o
aumento da diversidade de produtos oferecidos ao mercado, provocaram
uma mudança profunda na atuação das empresas, que para enfrentar
esta situação tiveram que modificar as suas estruturas e formas de
atuação.
Qualquer empresa que pretenda atingir um nível competitivo adequado

deve flexibilizar os processos produtivos, rejeitar a rigidez, adaptar os
seus produtos, melhorar a distribuição dos bens e serviços gerados, bem
como agilizar os mecanismos de comunicação dos produtos.
A empresa, para alcançar a concorrência, tem que ser eficiente em

produtividade, reduzir custos de produção, produzir com alta qualidade,
aliada a preços competitivos.
Pode-se dizer que ocorreu uma verdadeira “revolução” empresarial, uma

vez que os princípios que tradicionalmente foram básicos para a gestão
não estão hoje em conformidade com as novas exigências, com as
mudanças ocorridas no contexto social e económico em que se inserem.
operar as organizações.
Esta revolução tem impacto na estratégia, organização, cultura e gestão

empresarial. Uma organização de sucesso será aquela que desenvolve
uma estratégia adequada e está equipada com sistemas eficazes de
informação, planeamento, controlo e incentivos para cumprir os seus
objectivos de trabalho.
Todos os elementos que influenciam a gestão óptima da empresa

sofreram uma série de transformações, fundamentalmente destinadas a
encontrar uma adaptação adequada ao contexto em que a empresa
desenvolve a sua actividade.
Estes factores ambientais obrigaram-nos a procurar formas de melhorar

os sistemas de gestão e controlo de gestão, tentando alcançar a maior
eficiência no funcionamento organizacional, de forma a manter e
aumentar a capacidade competitiva das organizações e adaptar-se
permanentemente às novas condições.
As empresas interessadas em competir devem agora concretizar e

trabalhar numa estratégia que vise alcançar a concorrência, a liderança e
a excelência operacional em cada um dos seus diferentes níveis, sendo
fundamental ter um conjunto de sistemas e instrumentos que promovam
o desempenho das diferentes pessoas e unidades. em coordenação com
as restantes unidades organizacionais e é consistente com os objectivos
planeados.
Isto requer informações que permitam conhecer os resultados da

empresa, de cada uma das suas áreas e atividades, facilitando a tomada
de decisões com base nos seus objetivos estratégicos.
Um lugar fundamental dentro destes mecanismos é ocupado pelo

Sistema de Controlo de Gestão, responsável pela execução das ações
que garantem a implementação e o cumprimento das estratégias
traçadas, nas quais o gestor de custos da organização desempenha
um papel importante.
Um Sistema de Controle de Gestão cobre toda a entidade. É um sistema

total através do qual os gestores influenciam outros membros da
organização para implementar as suas estratégias, garantindo a
obtenção dos recursos necessários e a sua utilização eficiente e eficaz
no cumprimento da sua missão.
Garantir o funcionamento das operações de gestão que normalmente

ocorrem numa empresa (abastecimento, produção, vendas, etc.) não é o
único objectivo do Controlo, mas também e fundamentalmente, procura
controlar a evolução das suas estruturas e a sua adaptação. às
transformações que ocorrem em seu ambiente, daí sua natureza
estratégica.
Tudo isto mostra a necessidade, nas condições actuais, de ter na

empresa um conjunto de sistemas e instrumentos que permitam a
coordenação das diferentes unidades e pessoas com os objectivos de
gestão. Estes mecanismos de controlo devem incluir os aspectos
quantitativos e qualitativos da gestão.
A base fundamental do Controlo de Gestão tem sido tradicionalmente o

enquadramento orçamental e contabilístico, que constitui o sentido mais
restrito, intimamente relacionado com a formação e cultura dos
administradores e gestores, sendo coerente no que diz respeito ao
desempenho, à situação e à evolução da empresa, baseado. baseia-se
em critérios económicos que nem sempre são adequados para todos os
problemas de controlo.
A Contabilidade de Gestão tem sido um dos instrumentos mais utilizados

como sistema de informação de gestão, pois permite conhecer os
resultados de uma empresa e de cada uma das suas áreas, contribuindo
decisivamente para o processo de controlo através da elaboração do
orçamento e do cálculo e da análise. de desvios, o que permite avaliar
quantitativamente se os objetivos estabelecidos foram cumpridos, sendo
o administrador de custos o protagonista desta tarefa .
É evidente que as mudanças no ambiente provocaram a obsolescência

dos tradicionais Sistemas de Contabilidade de Gestão, desenvolvidos
para outros fins e para outro ambiente, tendo que desenvolver e
experimentar novas abordagens para medir e controlar custos e avaliar
desempenho.
A Contabilidade de Gestão e, pessoalmente, o administrador de custos

destes tempos são mais necessários quando a complexidade
organizacional é maior e há mais pressão competitiva, daí a importância
de a adaptar às novas condições em que as organizações se
desenvolvem atualmente.
O exposto tem levado especialistas a se dedicarem à investigação

exaustiva de todos esses fenômenos e à busca de novas formas e
mecanismos que contribuam para o alcance de resultados mais
adequados aos atuais objetivos da gestão empresarial.
Para garantir o controlo, é aconselhável que um Sistema de

Contabilidade de Gestão incorpore indicadores financeiros e não
financeiros, internos e externos, de curto e longo prazo, bem como tenha
em conta aspectos motivacionais e culturais.
Apesar do exposto, a concepção tradicional de Contabilidade Gerencial é

a predominante em muitas das empresas atuais, o que fundamenta a
necessidade de continuar pesquisas nesse sentido e estudar as
experiências existentes para ampliar o uso de “novas tendências”. ABM,
Custos da Qualidade, Contabilidade Estratégica, entre outros.
4.1.1. Instrumentos de controle
Existe uma aparente heterogeneidade em termos de métodos e

instrumentos de controlo. Alguns referem-se a procedimentos de ação,
outros avaliam a qualidade da gestão, alguns são a priori , outros a
posteriori , mas têm um aspecto que é comum a todos e é que procuram
agir sobre o comportamento das pessoas, de tal forma que seus as
ações permitem que os objetivos da organização sejam alcançados.
Na verdade, o controlo na empresa é exercido sobre as pessoas e não

sobre as coisas e é por esta razão que a função de controlo deve
incorporar também os aspectos comportamentais da organização.
Os processos envolvem reações e atitudes das pessoas que os tornam

possíveis, pelo que deve haver uma motivação adequada que gere a
disposição e criatividade necessárias para garantir que os objetivos
sejam do interesse de todo o grupo empresarial e como tal cumpridos
com a responsabilidade e qualidade exigidas. .
Existem vários mecanismos utilizados para exercer o controlo nas

organizações e geralmente estão relacionados, contribuindo em conjunto
para garantir a qualidade desse processo e em alguns casos até
induzindo o autocontrolo.
Em qualquer caso, estes mecanismos devem garantir que sejam

cumpridas as características para que o sistema de controlo da
organização seja eficaz, ou seja:
 Seja preciso e objetivo.

 Esteja focado em pontos estratégicos.
 Seja econômico.
 Esteja integrado ao fluxo de trabalho
 Seja flexível
 Esteja operacional
Os instrumentos de controlo mais conhecidos são os quantitativos,

embora, como mencionado acima, as medidas de controlo qualitativo
tenham atualmente uma importância significativa devido ao ambiente em
que a atividade empresarial é desenvolvida e ao papel decisivo da
concorrência na mesma, bem como aos diferentes sistemas de gestão
que surgiram para responder às novas condições em que as empresas
desenvolvem as suas atividades.
O controle de gestão utiliza uma série de processos, técnicas e

procedimentos, que incluem as informações que os sistemas contábeis
podem e devem fornecer. Entre os principais instrumentos de controle
estão os seguintes:
 Manuais organizacionais e de procedimentos.

 Intervenção.
 Controle interno.
 Auditoria interna.
 Auditoria externa.
 Auditoria Operacional.
 Contabilidade analítica.
 Controle Orçamentário.
 Análise de proporção.
 Scorecard (abordado anteriormente neste documento).
No processo de controle podem ser utilizados mecanismos formais

(planejamento estratégico, formalização da estrutura organizacional,
sistema de controle financeiro) e mecanismos não formais (ligados a
aspectos psicossociais, culturais e sociais) e em todos eles o
administrador de custos desempenha um papel … crucial.
É importante ressaltar que a utilização de indicadores não financeiros

para controle das operações não elimina a informação financeira sobre
custos nas empresas, que é utilizada para planejamento, coordenação e
decisões de alocação pela alta administração.
Pode-se afirmar que uma política sistemática de gestão de custos

proporciona uma alternativa de gestão que proporciona solidez, mais
estabilidade e potencial de crescimento do negócio, pois fornece
regularmente à gestão informações que visam focar sua atenção nos
pontos onde a eficiência pode ser alcançada, controlando. o impacto
global do negócio na aquisição e consumo de recursos.
Um sistema de controle baseado em custos é um instrumento nas mãos

da gestão da empresa para atingir um ou mais dos seguintes objetivos:
 Incentivar comportamentos desejados ou evitar comportamentos

indesejáveis, contribuindo para o desempenho esperado.
 Contribuir para o cumprimento dos fins genéricos da organização,
sejam eles implícitos ou explícitos.
 Contribuir para a mudança de comportamento das pessoas na
organização, numa direção previamente marcada.
4.1.2. O gerente de custos
O administrador de custos desempenha um papel importante em

qualquer empresa e entre suas contribuições podem ser citadas:
1. Colabora ativamente com a formulação de estratégias: este

profissional deve ser capaz de fazer julgamentos na formulação de
estratégias organizacionais, uma vez que as metas indicam o que uma
unidade de negócio pretende alcançar; enquanto a estratégia oferece a
resposta sobre como chegar lá. Toda empresa deve adaptar uma
estratégia para atingir seus objetivos, e neles o critério do gestor de
custos é valioso, pois a transição do real hoje para o desejado amanhã
exige saber sistematicamente quanto nossos produtos e/ou serviços nos
custam e devem custar. nós; qual sistema de custos deve ser utilizado;
quão sensível é a organização às flutuações de preços dos fatores de
custo, às variações nos níveis de atividade, etc.
2. Contribui para a formulação de programas: uma vez que a empresa

tenha desenvolvido suas principais estratégias, deve implementar
programas para apoiá-las. Exemplos disto incluem programas destinados
a reduzir custos; programas de marketing onde o custo deve ser bem
controlado; programas relacionados ao melhor aproveitamento da
capacidade produtiva instalada, etc.
3. Ajuda a implementar os programas: o gestor de custos não deve

limitar-se a colaborar com a formulação dos programas, mas deve ser
uma entidade ativa na sua implementação, pois mesmo quando a sua
organização desenvolveu um programa de apoio claro e bem pensado ,
isso pode não ser suficiente, uma vez que a empresa pode falhar nos
seus processos de implementação. Este gestor de custos deve ser um
importante ativador na implementação dos programas formulados, para
concretizá-los na prática.
4. Trabalhar ativamente no feedback e no controle: a empresa precisa

acompanhar seus resultados. É aqui que o administrador de custos
desempenha um papel vital tanto no acompanhamento dos custos pré-
determinados e dos seus possíveis desvios, como no fornecimento
sistemático de informações, análises e sugestões à gestão para que esta
possa transformar constantemente a informação em ações concretas.
Aqui o administrador de custos passa a ser peça fundamental para
realizar inventários, realizar análises da estrutura de custos com a qual a
empresa está operando; com o monitoramento de índices e indicadores
vinculados a custos, etc.
O Sistema de Controlo de Gestão é responsável por executar as ações que

garantem a implementação e o cumprimento das estratégias traçadas pela
empresa, nas quais o administrador de custos da organização desempenha
um papel muito significativo.
4.2. Tecnologia a serviço do controle

de custos
Segundo a Enciclopédia Livre Wikipedia, Tecnologia é o conjunto de

competências que nos permitem construir objetos e máquinas para se
adaptar ao ambiente e satisfazer as nossas necessidades. É uma
palavra de origem grega, tecnologoV, formada por tekne (tecnh, “arte,
técnica ou comércio”) e logos (logoV, “conjunto de conhecimentos”).
Embora existam muitas tecnologias muito diferentes, é comum usar o
termo no singular para se referir a qualquer uma delas ou a todas elas.
Quando escrita com letra maiúscula, tecnologia pode se referir tanto à
disciplina teórica que estuda os conhecimentos comuns a todas as
tecnologias, quanto à educação tecnológica, disciplina escolar voltada à
familiarização com as tecnologias mais importantes.
A actividade tecnológica influencia o progresso social e económico, mas

também causou a deterioração do nosso ambiente (biosfera). As
tecnologias podem ser utilizadas para proteger o ambiente e evitar que
necessidades crescentes causem o esgotamento ou a degradação dos
recursos materiais e energéticos do nosso planeta. Evitar estes males é
tarefa não só dos governos, mas de todos. Isto requer um bom ensino-
aprendizagem de tecnologia nos estudos do ensino fundamental ou
médio e uma boa divulgação de problemas, diagnósticos e propostas de
soluções nas redes sociais.
A versão de 1992 do Dicionário da Real Academia Espanhola deu os

seguintes significados de tecnologia:
1. Conjunto de conhecimentos inerentes a um ofício mecânico ou a uma

arte industrial. Esse significado ficou incompleto porque existem
tecnologias que não correspondem a ofícios mecânicos, como a
informática. Era ambíguo porque sugeria uma relação inexistente entre
tecnologias e artes. Foi tautológico porque o que antes se chamava artes
industriais hoje se chama técnica, conceito que na linguagem cotidiana é
sinônimo de tecnologia.
2. Tratado de termos técnicos. Este significado refere-se apenas à

terminologia técnica, a parte verbalmente expressável do conhecimento
tecnológico.
3. Linguagem típica de uma ciência ou de uma arte. Esta definição é

semelhante à anterior.
4. Conjunto de instrumentos e procedimentos industriais de determinado

setor ou produto. Esta definição só é aplicável a tecnologias industriais.
A versão 2006 do Dicionário da Real Academia Espanhola substituiu o

primeiro significado pelo seguinte:
1. Conjunto de teorias e técnicas que permitem a utilização prática do

conhecimento científico . Este significado assimila a tecnologia à ciência
aplicada ou tecnociência , o que só é válido para algumas tecnologias,
aquelas baseadas no conhecimento científico.
É um erro comum em muitas páginas da Web chamar tecnologia ,

simplesmente, de tecnologia computacional, a tecnologia de
processamento de informações por meios artificiais, que inclui, mas não
está limitada a, computadores.
Numa primeira aproximação, uma tecnologia é o conjunto de

conhecimentos, habilidades e meios necessários para atingir um fim
predeterminado através do uso de objetos ou artefatos artificiais. Esta
definição ainda é insuficiente porque não permite diferenciá-la das artes
e das ciências, para as quais é necessário analisar as funções e
finalidades das tecnologias.
Diferenças entre tecnologias, técnicas, ciências e artes
Nem o discurso cotidiano nem os tratados técnicos estabelecem

claramente a diferença entre tecnologias e técnicas. Tecnologias simples
tendem a ser chamadas de técnicas (por exemplo, a técnica de pregar).
Las tecnologías complejas usan muchas tecnologías previas simples
estableciendo una amplia gradación de complejidad en uno de cuyos
extremos están las tecnologías más complejas, como las electrónicas y
las médicas, y en el otro las técnicas, generalmente manuales y
artesanales, más cercanas a la experiencia directa Das pessoas. Em
algum ponto intermediário, a distinção entre tecnologias e técnicas
desaparece ou torna-se confusa. Na linguagem técnica, é comum
chamar as tecnologias de conhecimento prático mais racional e mais
precisamente transmissível (geralmente através de textos, gráficos,
tabelas e representações diversas e complexas), enquanto às técnicas é
atribuído um caráter mais empírico do que racional.
Algumas das tecnologias atuais mais importantes, como a Eletrônica,

consistem na aplicação prática de ciências (nesse caso,
Eletromagnetismo e Física do Estado Sólido). No entanto, nem todas as
tecnologias são ciências aplicadas. Tecnologias como a agricultura e a
pecuária precederam as ciências biológicas em milhares de anos e foram
desenvolvidas empiricamente, por tentativa e erro (e, portanto, de forma
lenta e difícil), sem necessidade de conhecimento científico. A função
central da ciência é caracterizar bem a realidade, mesmo que ela não
seja visível ou vá contra o “senso comum”: descrever e categorizar
fenômenos, explicá-los com as leis ou princípios mais simples possíveis
e talvez (nem sempre) prevê-los.
As artes, por sua vez, requerem técnicas para sua realização (por
exemplo: preparação de pigmentos e como são aplicados na pintura;
confecção de cinzéis e martelos e como fundir bronze ou esculpir
mármore, na escultura). Uma diferença central é que as técnicas são
transmissíveis, ou seja, podem ser ensinadas por um mestre e
aprendidas por um aprendiz. Os aspectos mais originais das artes em
geral não o são. Dizemos, de forma justa e precisa, que algo é uma arte
quando a sua realização requer competências especiais que não
podemos especificar com precisão e que parecem ser inatas ou
características apenas de uma determinada pessoa.
Uma diferença importante entre artes, ciências e tecnologias ou técnicas

é a sua finalidade. A ciência procura a verdade (boa correspondência
entre a realidade e as ideias que temos sobre ela). As artes buscam o
prazer que advém da expressão e evocação dos sentimentos humanos,
da beleza das formas, dos sons e dos conceitos; prazer intelectual. As
tecnologias são meios para satisfazer as necessidades e desejos
humanos. São funcionais, permitem-nos resolver problemas práticos e,
ao fazê-lo, transformam o mundo que nos rodeia, tornando-o mais
previsível, cada vez mais artificial e ao mesmo tempo causando grandes
consequências sociais e ambientais, geralmente não igualmente
desejáveis para todos os afetados.
Alguns marcos tecnológicos históricos
A Tabela 4.1 mostra uma pequena seleção de algumas tecnologias que

tiveram um forte impacto, descrito muito brevemente pela Enciclopédia
Livre Wikipédia, nas atividades humanas.
ANO MARCO DETALHES
Por volta de metalurgia do

Em Bang Chieng, Tailândia.
4.500 a.C. bronze
Por volta de carrinho com A representação mais antiga de uma carruagem com rodas é a
3.500 a.C. rodas da tigela Bronocice, na região do Cáucaso.
Por volta de Cavalo

Nas estepes do sul da Eurásia.
3.000 a.C. domesticado
Por volta de fabricação de

No Egito.
3.000 a.C. vidro
Por volta de Primeira calculadora mecânica, inventada com o nome de

Ábaco
2.650 a.C. suan-pan' na corte do imperador chinês Hsi Ling-Shi.
Existem trabalhos de forjamento de ferro a partir de meteoros,

Por volta de Metalurgia do mas a sua primeira obtenção através da fusão de minerais foi
2.300 a.C. ferro feita sistematicamente na Índia, na Mesopotâmia e na Ásia
Menor.
1160 Bússola fse-nan (indicador do Sul) é inventado na China, sob o governo

dos príncipes Chou . Foi baseado nas propriedades
magnéticas do ímã natural ou magnetita, um material também
familiar aos antigos gregos. Foi o instrumento que permitiu a
navegação fora da vista das costas, ou seja, de grandes
altitudes.
A técnica de xilogravura já era conhecida pelos chineses no

século III aC. O método era prático apenas para a impressão
de algumas cópias de gravuras de alto valor, como gravuras
artísticas. Johannes Gensfleisch zur Laden, mais conhecido
Entre 1437 e Imprensa de
como Johannes Gutenberg, desenvolveu um método mais
1447 Gutenberg
durável e econômico, capaz de grandes tiragens, baseado em
tipos de metal facilmente substituíveis. A Bíblia, que antes
precisava ser laboriosamente copiada à mão, foi impressa pela
primeira vez na gráfica de Gutenberg.
Escócia (Grã-Bretanha). John Napier ou Neper inventam

réguas calibradas logaritmicamente para reduzir multiplicações
Régua de
1594 e divisões a adição e subtração. A régua de cálculo e o ábaco
cálculo
(que o precederam em vários séculos) foram os primeiros
dispositivos mecânicos de computação numérica.
O francês Basile Bouchon construiu o primeiro tear onde os fios

da urdidura eram controlados com fitas de papel perfuradas,
1725 tear automático
permitindo que desenhos complexos fossem repetidos sem
erros.
O engenheiro escocês James Watt aperfeiçoou a máquina a

vapor inventada por Thomas Newcomen para desidratar minas
Entre 1765 e Maquina de
de carvão. A potência e a eficiência de suas máquinas
1784 vapor
permitiram seu uso por George Stephenson para alimentar a
primeira locomotiva a vapor.
Edward Jenner inventou a primeira vacina injetando em um

Vacina contra
1796 menino de oito anos uma variante benigna da varíola humana,
varíola
a varíola bovina.
O químico americano John Wesley Hyatt inventou o primeiro

plástico artificial (madeira, couro e borracha, por exemplo, são
1860 Celulóide plásticos naturais), um nitrato de celulose chamado celulóide. A
partir desse momento, multiplicou-se a invenção dos materiais
plásticos, os mais utilizados hoje junto com os metais.
Werner von Siemens desenvolveu na Alemanha o primeiro

1867 Dínamo dispositivo capaz de gerar industrialmente correntes elétricas
(alternadas) a partir de trabalho mecânico.
Motor de
Nikolaus August Otto estabeleceu o princípio de funcionamento
1861 combustão
dos motores de quatro tempos.
interna
Substituto da válvula termiônica de três eletrodos ou triodo, o

transistor bipolar foi inventado nos Laboratórios Bell, nos EUA,
1947 Transistor em dezembro de 1947, por John Bardeen, Walter Houser
Brattain e William Bradford Shockley, que receberam o Prêmio
Nobel de Física em 1956.
Tabela Marcos tecnológicos

4.1. históricos
Economia e tecnologias
As tecnologias, embora não sejam objeto específico de estudo da

Economia, têm sido ao longo da história e são atualmente parte
essencial dos processos económicos, ou seja, da produção e troca de
qualquer tipo de bens e serviços. Do ponto de vista dos produtores de
bens e prestadores de serviços, as tecnologias são o meio indispensável
para a obtenção de rendimentos. Do ponto de vista dos consumidores,
as tecnologias permitem-lhes obter melhores bens e serviços,
geralmente (mas nem sempre) mais baratos do que os equivalentes do
passado. Do ponto de vista dos trabalhadores, as tecnologias reduzem
os empregos, substituindo-os cada vez mais por máquinas. Estas
características complexas e conflituosas das tecnologias requerem
estudos e diagnósticos, mas fundamentalmente soluções políticas
através de uma regulação adequada da distribuição dos lucros que
geram.
Algumas abordagens atuais também falam da contabilidade como

Tecnologia Social , tendo em vista que a tecnologia é responsável por
combinar conhecimentos científicos e técnicos para resolver problemas
específicos. A contabilidade aplica conhecimentos científicos (de áreas
como a economia, por exemplo) e conhecimentos técnicos (como sua
técnica específica, a dupla entrada) para poder preparar informações
úteis para a tomada de decisões.
A contabilidade avançou, ao longo da história, na consideração de

diversos fenômenos como objeto de estudo, sejam eles relacionados a
questões sociais ou ligados a questões econômicas. É sabido que a
disciplina contábil tem priorizado, ao longo do seu desenvolvimento,
aquelas questões econômicas que influenciam o patrimônio das
entidades. Nos últimos tempos, estendeu também o seu discurso a
questões sociais não económicas, incorporando novas especialidades,
como a contabilidade social e ambiental.
A contabilidade, numa visão social, está ligada à responsabilidade social

da empresa.
Os esforços empresariais e estatais para incorporar novas tecnologias

nas empresas são reduzidos, em muitos casos, exclusivamente à função
de produção, ignorando ferramentas de planejamento, gestão e controle
e funções financeiras, de marketing , etc. Muitas empresas
desenvolvidas com amplas vantagens comparativas e satisfatoriamente
eficientes em termos de produção fracassam devido à má gestão em
outras áreas críticas da organização; Esta situação ocorre de forma
marcante nas Pequenas e Médias Empresas (PME), geralmente
lideradas por empreendedores operacionais.
A gestão de custos na empresa exige controles, mas como qualquer

outra iniciativa, estes serão mais eficazes à medida que forem adotados
pela organização como um todo. Estamos falando sobre a disciplina de
extrair o máximo de cada investimento em compras. Antes considerado
um item misterioso na lista de truques do departamento financeiro, o
controle de custos está se tornando cada vez mais parte integrante de
outras áreas da empresa, desde operações até marketing e
desenvolvimento de produtos.
O controle de custos refere-se a como aumentar o retorno do

investimento (ROI) de cada euro que a empresa gasta. As empresas
normalmente começam por tentar controlar a sua taxa de desembolso,
procurando poupanças de custos nas compras ou garantindo que os
processos de compras estão em vigor, e acabam por utilizar o controlo
de custos como um dos principais contribuintes para a estratégia
empresarial global. Com a estratégia certa e as soluções certas
implementadas, as empresas podem não só identificar potenciais
poupanças, mas também garantir que continuam a alcançar os
resultados financeiros, melhorando os lucros, reduzindo o risco de
fornecimento e ganhando vantagens competitivas. Para tal, as
organizações podem contar com diversas ferramentas tecnológicas que
estão ao serviço do controlo de custos. Exemplos deles podem ser
destacados:
1. Uso do Gerenciamento de Projetos : nascido na década de 60 no

Departamento de Defesa dos Estados Unidos, o Gerenciamento de
Projetos é uma metodologia de planejamento, organização e
gerenciamento de recursos para atingir com sucesso os objetivos de um
projeto.
Um projeto é um esforço coordenado que se estende por um período

limitado de tempo para atingir um determinado objetivo sob determinadas
especificações, envolvendo uma série complexa de elementos.
Normalmente um projecto tem um orçamento económico e financeiro

limitado. A Gestão de Projetos permite atingir um objetivo (geralmente
altamente complexo) através do cumprimento de uma série de marcos.
Assim, permite que o objetivo seja alcançado dentro dos limites pré-
estabelecidos de tempo e dinheiro, com uma utilização mais eficiente dos
recursos.
A Gestão de Projetos é utilizada de forma automatizada através de um

software profissional, que entre outras coisas permite acompanhar os
custos associados ao projeto, pelo que é sem dúvida um exemplo de
tecnologia ao serviço dos custos.
2. Utilização de computadores para processar informação e

implementar sistemas de gestão: os computadores permitem reduzir
custos melhorando a produtividade global da organização, poupando
tempo, reduzindo custos laborais e conseguindo maior precisão e rapidez
nos cálculos efectuados através do seu vários sistemas automatizados
de gestão de custos, gestão de recursos humanos, etc.
3. Atrair clientes reduzindo custos com publicidade através da

Internet: o investimento em anúncios pagos no Facebook e outras
páginas Web, e no pagamento por clique, tem trazido a muitos clientes a
atração de um número considerável de clientes, com redução de custos
com publicidade.
4. Melhoram a gestão de bases de dados: os utilizadores necessitam

cada vez mais de recursos tecnológicos, razão pela qual surgem
evoluções dos sistemas e, portanto, das bases de dados. É
impressionante ver como as informações são processadas em
microssegundos, enquanto as transações são realizadas ao mesmo
tempo no mesmo banco de dados em diferentes locais e estados: A
importância da informação é o que tem levado empresas e outras
instituições a investirem na segurança do seu dados, uma vez que o
futuro da tecnologia é incerto porque algumas projeções tecnológicas
estimadas há 5 anos e projetadas para os próximos 10 anos já são uma
realidade, a tecnologia está avançando a passos largos, por isso as
empresas não o fazem. novas tecnologias que sem dúvida facilitarão a
vida das pessoas que lidam com administração e segurança da
informação, entre as quais estão os administradores de custos.
Geralmente existem vários mitos sobre a tecnologia:
1. É muito caro: cabe ressaltar que às vezes são utilizadas tecnologias

mais sofisticadas do que suas reais necessidades dentro da organização,
por isso a gestão deve ter muito cuidado na hora de investir. Por
exemplo, o gestor de custos não precisa de um supercomputador com
RAM potente e outros elementos técnicos de ponta.
2. É demasiado complicado: embora seja verdade que, de um modo

geral, a tecnologia se está a tornar mais sofisticada, há que reconhecer
que o pessoal ligado à contabilidade analítica está cada vez mais
preparado para a enfrentar, uma vez que as gerações mais antigas que a
"temiam" computadores e preferem realizar controlos contabilísticos
manualmente, tem vindo a dar lugar às novas gerações que enfrentam
com prazer os benefícios dos computadores e softwares profissionais
que potenciam as exigências de informação desta especialidade. Ao
mesmo tempo, há uma proliferação crescente de cursos de formação,
manuais, tutoriais, etc., que estão relacionados com a utilização de
tecnologias que estão ao serviço da contabilidade de custos.
3. Não é o que a empresa precisa: muitas vezes há uma rejeição “ a

priori ” de uma determinada tecnologia, argumentando que não é o que a
empresa precisa, pois “sempre foi feito de forma diferente”. Um exemplo
concreto é a recusa em implementar determinados softwares que
apliquem o sistema de custos ABC; ou outro que automatize o controle
de estoque. Na verdade, em muitos casos, esta tecnologia é o que a
organização empresarial necessita, mas a rejeição à mudança e ao novo
faz com que se considere que não é o que é necessário.
Segundo o site: http://www.actualicese.com/tecnologico/contadores-

interesados-en-nuevas-tecnologias-pero-no-las-recomiendan/ , em
pesquisa realizada pela entidade britânica British National B2B Centre no
outono Em 2007, mais de 75% dos contabilistas viam as tendências dos
negócios electrónicos de forma favorável, mas apenas 8% sugeriram a
sua adopção aos seus clientes. Outros 9% investiram tempo e esforço
com resultados decepcionantes e outros 8% indicaram que as questões
digitais não influenciaram as suas atividades. Na verdade, o estudo
indica que a falta de conhecimento era a barreira mais óbvia para quem
queria explorá-los. O tempo e a pressão do seu trabalho também não lhe
permitiram fazê-lo.
Não há dúvida de que a nova tecnologia que se impõe como serviço à

contabilidade analítica permite criar documentos mais atrativos, desenhar
templates, apresentar resultados, fazer previsões e flexibilizar
orçamentos, calcular desvios, satisfação do cliente interno, melhorar a
imagem da empresa .empresa pela qualidade de seus relatórios, não
duplicar tarefas, reduzir possibilidades de erro, envio de e-mails e uso de
intranet, reduzir burocracia e agilizar a busca de informações, criar
poderosas bases de dados interativas, controle de estoque, análise de
sensibilidade, gestão de pagamentos e cobranças, rentabilidade para
clientes, utilização da Internet.
Sem dúvida, as tecnologias permitem um trabalho mais produtivo,

inteligente e competitivo.
 As tecnologias, embora não sejam objeto específico de estudo

da Economia, têm sido ao longo da história e são atualmente
parte essencial dos processos económicos, ou seja, da
produção e troca de qualquer tipo de bens e serviços.
 A nova tecnologia está sendo imposta como um serviço à
contabilidade de custos.
4.3. Técnicas para controle de custos
O controlo de custos é vital para qualquer empresa que se dedica ao

fabrico de qualquer tipo de produto ou à prestação de serviços, pois
servirá para determinar tanto o preço de venda como o lucro que
pretende obter.
Vale ressaltar que o controle de custos sob princípios perfeitamente

identificados não é exclusivo das grandes empresas; é também aplicável
às pequenas e médias empresas, públicas e privadas, com ou sem fins
lucrativos, uma vez que esses princípios podem ser adaptados às
especificidades necessidades de cada tipo de organização.
O objetivo principal do controle de custos é obter uma produção de

qualidade com o mínimo gasto possível, para, por sua vez, oferecer o
menor preço e assim poder competir no mercado e tentar obter o
equilíbrio entre a oferta e a procura dos produtos.
A contabilidade de custos também é uma ferramenta que facilita à gestão

a execução de suas atividades básicas como planejamento, organização,
direção e controle para alcançar uma melhor tomada de decisão, bem
como uma organização eficaz da equipe de trabalho.
Disso depende o grau de participação da contabilidade de custos na

empresa, em alguns casos o departamento de custos dedica-se apenas
à compilação dos custos dos produtos; Por outro lado, noutros é
constituída uma equipa de contadores especializados para fornecer todo
o tipo de informações relacionadas com os desembolsos necessários à
fabricação do produto e a finalidade ou objeto que têm para o mesmo.
Existem diversas técnicas de controle de custos, entre as quais podemos

citar os custos pré-determinados e suas respectivas análises de desvios;
a análise das relações custo-volume-lucro, que inclui o cálculo do ponto
de equilíbrio e a técnica de isocusto (abordada acima), controle de
estoque com seus respectivos pontos de reabastecimento e tamanhos de
lotes econômicos, que geralmente são bem abordados dentro da
administração financeira, embora também faça parte da literatura sobre
gestão de custos; análise orçamentária; etc. Esta seção enfoca o
controle de custos predeterminados em geral.
Custos padrão
Os custos padrão são custos históricos ou reais que são registrados até
serem incorridos. Isso faz com que o custo total seja conhecido até o
término do período ou da produção. Portanto, tornou-se necessário
desenhar técnicas de avaliação pré-determinadas , que consistem em
conhecer, através de determinados estudos, antecipadamente, o custo
de produção, o que permite obter o custo das vendas a qualquer
momento, além de proporcionar um maior controle interno. .
Os custos predeterminados são ainda classificados em custos estimados

e custos padrão.
Os custos estimados são uma técnica que se baseia na experiência, o

custo estimado indica quanto algo pode custar, por isso no final do
período é ajustado aos custos reais. (Ver tabela 4.2 )
Os custos padrão representam o custo planejado de um produto e

geralmente são estabelecidos muito antes do início da produção,
proporcionando assim uma meta que deve ser alcançada. Todo padrão
é, no fundo, uma estimativa, mas nem toda estimativa é um padrão.
A necessidade e importância dos custos padronizados ou pré-
determinados reside no fato de serem conhecidos antes do início do
processo produtivo, por isso servem como controle da subida dos custos
em um período.
QUERIDO PADRÃO
 Os custos estimados estão em linha  Os custos históricos estão em

com os custos históricos. conformidade com os padrões.
 As variações modificam o custo  Os desvios não modificam o custo

estimado através de uma retificação padrão, devem ser analisados para
nas contas afetadas. determinar suas causas.
 A estimativa é baseada nas

 A norma faz estudos científicos
experiências adquiridas e no
aprofundados para definir suas cotas.
conhecimento da empresa.
 É mais barato implementar e mais caro  É mais caro de implementar e mais

manter. barato de manter.
 O custo estimado indica quanto um  O custo padrão indica quanto um

produto “pode” custar. produto “deveria” custar.
 O custo estimado é a principal técnica  O custo padrão é a técnica de

de avaliação padrão. avaliação máxima padrão.
 Para a implementação do custo  Para a implementação do custo padrão

estimado não é essencial um controlo é essencial um controlo interno
interno extraordinário. extraordinário.
Tabela
Diferenças entre custos padrão e estimados.
4.2.
As informações de custos podem ser usadas para diversos fins. Deve-se

notar que as informações sobre custos que atendem a um propósito
podem não ser apropriadas para outro. Portanto, a previsão para a qual a
informação de custos será utilizada deve ser claramente definida antes
de serem desenvolvidos os procedimentos para acumulação de dados de
custos. Os custos padrão podem ser usados para os seguintes fins:
 Controle de Custos: O objetivo do controle de custos é auxiliar a

gestão na produção de uma unidade de um produto ou serviço
utilizável ao menor custo possível, de acordo com padrões de
qualidade predeterminados. Os padrões permitem que a gestão
faça comparações periódicas dos custos reais com os custos
padrão, a fim de medir o desempenho e corrigir ineficiências.
 Custeio de estoques: Os contadores geralmente defendem dois
pontos de vista em relação ao custeio de estoques: um grupo
sustenta que os estoques devem ser estabelecidos do ponto de
vista do custo padrão e que os custos causados pela ineficiência e
instalações de produção ociosas devem ser debitados aos custos
do período, o outro sustenta a ideia de que todos os custos
incorridos na produção de uma unidade devem ser incluídos no
custo do estoque.
 Planejamento orçamentário: Os custos padrão e os orçamentos
são semelhantes porque ambos representam custos planejados
para um período específico. Os custos padrão são muito úteis no
desenvolvimento de um orçamento, pois são os blocos de
construção da meta de custo (ou orçamento). Os orçamentos, na
verdade, são custos padrão multiplicados pelo volume ou nível de
atividade esperado.
 Preço do produto: Muitas vezes, o preço de venda de uma
unidade e o custo por unidade estão intimamente relacionados. Na
maioria dos casos, uma alteração no preço de uma unidade
resultará numa alteração no número de unidades vendidas e,
consequentemente, no número de unidades que devem ser
produzidas. À medida que o número de unidades produzidas
muda, o custo por unidade também mudará, uma vez que os
custos indiretos fixos de fabricação serão distribuídos por um
número diferente de unidades. Na medida em que for vendido um
maior número de unidades, os custos unitários diminuirão, uma vez
que os custos indiretos fixos serão distribuídos por um maior
número de unidades. Os custos padrão auxiliam a gestão no
processo de decisão, fornecendo custos unitários padrão para
vários níveis de atividade.
 Manutenção de registros: A manutenção de registros detalhados
pode ser reduzida quando os custos padrão são usados em
conjunto com os custos reais. Por exemplo, quando os estoques
são mantidos ao custo padrão, os livros de estoque precisam
manter apenas um registro das quantidades.
Existem três tipos de padrões que podem ser utilizados: fixos (básicos),
ideais e alcançáveis.
Um padrão fixo ou básico , uma vez estabelecido, é inalterável. Tal

padrão pode ser ideal ou alcançável quando estabelecido, mas nunca é
alterado depois de estabelecido. Dado que a sua utilidade para a gestão
diminui ao longo do tempo, os padrões fixos raramente são utilizados nas
empresas de produção.
Um padrão ideal é calculado utilizando condições utópicas para um

determinado processo de fabricação. Os padrões ideais pressupõem que
os materiais diretos, a mão de obra direta e os custos indiretos de
fabricação serão adquiridos a um preço mínimo em todos os casos. Os
padrões ideais também se baseiam no uso ideal de material direto, mão
de obra direta e custos indiretos de fabricação com 100% da capacidade
de produção. Na realidade, os padrões ideais não podem ser satisfeitos e
gerarão variações desfavoráveis.
Os padrões alcançáveis são aqueles que se baseiam num elevado grau

de eficiência, mas diferem dos padrões ideais porque podem ser
alcançados ou excedidos pelo funcionário que opera de forma eficiente.
Los estándares alcanzables consideran que la partes componentes
(material directo, mano de obra directa, y costes indirectos de
fabricación) pueden ser adquiridos a un buen precio general, no
necesariamente el más bajo precio de todos los tiempos, pero muy por
debajo del precio esperado mais alto. Os padrões alcançáveis também
consideram que a mão de obra direta não é 100% eficiente, quando
material direto é usado, haverá algumas unidades danificadas normais,
um fabricante pode produzir com 100% da capacidade. Os padrões
alcançáveis são estabelecidos acima dos níveis de eficiência, mas
podem ser alcançados ou excedidos com uma produção eficiente.
Uma parte integrante de qualquer sistema de custeio padrão é o

estabelecimento de padrões para materiais diretos, mão de obra direta e
custos indiretos de fabricação.
Os padrões de custo de materiais diretos são divididos em:
1. Padrões de preços.
2. Padrões de eficiência.
Os padrões de preços são os preços unitários pelos quais os materiais

diretos seriam adquiridos. Embora os custos padrão sejam declarados
por unidade, a administração ainda pode estimar as vendas totais para o
próximo período antes que os padrões individuais possam ser definidos.
A previsão de vendas é de maior importância porque determinará
inicialmente o número total de unidades de produtos acabados que serão
produzidas e, em seguida, determinará a quantidade total de materiais
diretos que serão adquiridos no próximo período.
A administração pode definir padrões de qualidade e entrega antes de

definir o padrão de preço. O departamento de contabilidade de custos é
geralmente responsável por estabelecer padrões de preços de materiais
diretos. O processo de definição de padrões para materiais diretos pode
ser demorado, especialmente em grandes empresas de manufatura, que
devem estabelecer padrões para centenas de fornecedores diferentes.
Quando mais de um material direto é utilizado em um processo de
produção, um preço unitário padrão deve ser calculado para cada um
dos materiais diretos.
Os padrões de eficiência de materiais diretos são especificações pré-

estabelecidas da quantidade de materiais diretos que seriam utilizados
na produção de uma unidade acabada. Se mais de um material for
necessário para completar uma unidade, padrões individuais deverão ser
calculados para cada material direto. A quantidade de diferentes
materiais diretos e as quantidades necessárias para completar uma
unidade podem ser desenvolvidas através de estudos de engenharia.
Os padrões de custos para mão de obra direta e materiais diretos podem

ser divididos em:
1. Padrões de preços (taxa de trabalho).
2. Padrões de eficiência (horas de trabalho).
Padrões de preços de mão de obra direta: são taxas predeterminadas

para um período. A taxa padrão de remuneração que um indivíduo
receberá geralmente é baseada no tipo de trabalho executado e na
experiência que a pessoa teve no trabalho. Itens como férias e auxílio-
invalidez não estão incluídos na taxa salarial padrão, uma vez que
normalmente são contabilizados como parte dos custos indiretos de
fabricação .
Padrões de eficiência de mão de obra direta: São predeterminados

pelo número de horas de mão de obra direta que seriam utilizadas na
produção de uma unidade acabada. Os estudos de tempo e movimento
são muito úteis no desenvolvimento de padrões de eficiência.
Quando uma empresa introduz um novo produto ou um novo processo

de produção, o número de horas de trabalho direto necessárias para
produzir uma unidade geralmente diminui à medida que o trabalhador se
familiariza com o processo. Estudos mostram que o tempo médio (horas)
necessário para concluir uma unidade diminuirá a uma taxa percentual
constante desde o primeiro processo ou unidade até que o aprendizado
ocorrido seja concluído. O efeito do processo de aprendizagem sobre os
trabalhadores pode ser demonstrado visualmente no que é tecnicamente
chamado de curva de aprendizagem.
Isto é baseado em dados estatísticos que indicam o número cumulativo

de unidades duplas produzidas, o tempo médio de trabalho necessário
por unidade diminuirá numa percentagem constante. Estudos de tempo e
movimento podem ser usados para determinar a porcentagem que se
aplica a um processo de produção específico. A gestão deve estar alerta
para detectar qualquer declínio na produtividade e tomar medidas para
evitar ou corrigir esta situação chamada “ período de tédio”. Muitas
empresas transferem rotineiramente trabalhadores para tarefas
diferentes dentro de um processo tedioso, como um meio simples e
eficaz de prevenir o tédio.
No cálculo de custos padrão ou na preparação do orçamento, a menos

que haja automação total, a falha em levar em conta o processo de
aprendizagem pode gerar padrões de eficiência errôneos que podem ter
efeitos variados na tomada de decisões gerenciais.
O conceito de estabelecer o padrão para custos indiretos de fabricação é

semelhante ao estabelecer o padrão para materiais diretos e mão de
obra direta. No entanto, embora o conceito básico seja semelhante, os
procedimentos utilizados para calcular os padrões de cálculo dos custos
indiretos de fabricação são completamente diferentes.
Devido aos diferentes conceitos incluídos nos custos indiretos de
fabricação, o estabelecimento de padrões para esses custos envolve
muitas pessoas dentro da empresa.
Ao preparar os custos indiretos de produção para o próximo período,

você assume o que precisa ser feito em relação às mudanças nos custos
devido à inflação, aos avanços tecnológicos, etc.
A orçamentação para estes requer uma análise cuidadosa de

experiências passadas, condições económicas esperadas e outras
informações pertinentes, a fim de obter a melhor previsão possível dos
custos indiretos de produção para o próximo período.
Para qualquer empresa, independentemente do tamanho, algum tipo de

orçamento é útil. Para as empresas existentes, constituem expectativas
definidas que são o melhor enquadramento para julgar o desempenho
subsequente, e também promovem a comunicação e coordenação entre
os vários segmentos da organização. Podem ser formulados para a
organização como um todo ou para qualquer uma de suas subdivisões.
Os orçamentos também estimulam o controle financeiro, atividade

essencial em uma empresa de qualquer ramo ou porte. Para
desempenhar adequadamente esta função é muito importante ter todas
as informações necessárias para definir ações estratégicas com base
nos resultados obtidos em um determinado período. Dentro deste
controle é muito importante ter um bom relacionamento das despesas e
receitas que a empresa tem gerado e a importância destas na
estabilidade financeira imediata da empresa.
Um orçamento é uma expressão quantitativa dos objectivos da

administração e é um meio de controlar a realização desses objectivos.
Para ser eficaz, deve ser estreitamente coordenado com os sistemas
administrativos e contabilísticos.
Outro requisito importante de um bom orçamento é um sistema de custos

padrão que acumule custos e forneça dados para relatórios, de acordo
com a responsabilidade.
Um orçamento é estático quando é elaborado para um único nível de

atividade e não permite que sejam feitos os ajustes necessários devido à
variação que realmente ocorre, por isso o ambiente da empresa
(econômico, político, cultural) é deixado de lado.
Por outro lado, o orçamento flexível ou variável é aquele que está
preparado para diferentes níveis de atividade e pode ser adaptado às
mudanças nas circunstâncias do ambiente. É amplamente aceito no
campo do orçamento moderno. É dinâmico e adaptativo, mas complicado
e caro.
Exemplo de orçamento estático:
EMPRESA X
DEPARTAMENTO 1
ORÇAMENTO ESTÁTICO DE DESPESAS INDIRETAS
MÊS: OUTUBRO DE 2008
Nível de atividade 100,00 horas de mão de obra direta
Custo variável:
 Materiais indiretos
US$ 10.000,00
 Manutenção
1.000,00
Custo fixo:
 Impostos
300,00
 Claro
200,00
 Depreciação
1.000,00
US$ 12.500,00
As dotações para o orçamento flexível baseiam-se nos itens de boa

qualidade a serem produzidos. A produção de boa qualidade pode ser
expressa em termos de unidades físicas de produção alcançadas ou em
termos de insumos padrão permitidos para essa determinada produção.
A abordagem do orçamento flexível baseia-se no conhecimento
adequado dos padrões de comportamento dos custos. Em essência, é
um meio de desenvolver um orçamento adaptado a qualquer nível de
actividade. Em uma empresa que utiliza a técnica do orçamento flexível,
um orçamento para custos indiretos pode ser mostrado abaixo:
ORÇAMENTO FLEXÍVEL
9.000 10.000 11.000

Níveis de atividade (horas)
horas horas horas
Custos Variáveis (taxa):
 Materiais indiretos (US$

1,00/h) US$ US$ US$
9.000 10.000 11.000
 Manutenção (US$ 0,10/h)

900 1.000 1.100
US$ US$ US$

Totais
9.900 11.000 12.100
Custos fixos:
 Impostos US$
US$ 300 US$ 300
300
 Claro
200 200 200
 Depreciação
1.000 1.000 1.000
US$ US$ US$

1.500 1.500 1.500
US$ US$ US$

Totais
11.400 12.500 13.600
O orçamento flexível, além de ser apresentado em forma tabular,

também pode ser apresentado em fórmula conforme abaixo:
Onde:
e é o orçamento flexível de custos indiretos
b é a taxa variável unitária
a é o custo fixo total
x é o nível de capacidade
Portanto, a fórmula permaneceria:
y = bx +
y = 1,10 x + 1.500
uma
A elaboração de um orçamento flexível exige, antes de mais, uma

distinção das despesas pelo seu comportamento em relação ao nível de
atividade, ou seja, em: Fixa e Variável, classificação que já foi abordada
anteriormente.
Por definição, os custos fixos totais de produção não se alteram face a

grandes flutuações na actividade. Contudo, os custos unitários mudam;
quanto maior o nível de atividade, menor o custo unitário. Surge aqui
uma dificuldade de custeio porque a administração deseja um custo
padrão único e representativo para um produto, apesar das mudanças
mensais no volume de produção. Assim, deve ser tomada uma decisão
sobre qual o nível de actividade que deve ser utilizado na determinação
de uma taxa única para a aplicação de custos fixos de produção ao
produto.
Para fins de custeio dos produtos, essas despesas serão aplicadas com
base em taxas que serão calculadas da seguinte forma:
A questão agora seria qual capacidade usar? Para isso é necessário
defini-los.
A obtenção de um único custo padrão do produto, para fins de avaliação

de estoques, requer a seleção de um nível de volume adequado para
calcular uma taxa pré-determinada para aplicação de custos fixos de
fabricação. A base mais geralmente usada para calcular as taxas de
custos indiretos de fabricação é a atividade normal (também chamada de
volume normal, volume padrão e atividade padrão).
A atividade normal é o nível que irá satisfazer a procura média do

consumidor durante um período de tempo que abrange fatores sazonais,
cíclicos e de tendência. A consideração do potencial do mercado e da
capacidade da fábrica influenciará a escolha da actividade normal. O uso
da capacidade normal para fins de custos fixos de fabricação evita
flutuações nos custos unitários para fins de custeio do produto, uma vez
que a mesma taxa unitária é usada apesar das mudanças de curto prazo
no volume. O volume normal é a capacidade média esperada para um
período de vários anos, e não para um único ano.
Outra base frequentemente usada para determinar a taxa de custos

indiretos de fabricação é o provável volume de produção para o próximo
ano. Os defensores deste método sustentam que cada ano deve ser
considerado separadamente, o objetivo é aplicar os custos fixos totais de
produção à produção do ano. Além disso, este método é considerado
mais prático quando as condições da empresa, ou da indústria em geral,
impedem a obtenção de uma previsão de volume confiável para além do
próximo ano imediato.
O termo volume normal é utilizado com mais frequência do que o termo

volume anual provável porque boa parte dos compromissos fixos são
para instalações da planta e organizações técnicas e de supervisão.
Embora esses fatores não sejam aproveitados de forma completa e
constante, os equipamentos e a organização estão à disposição para
atender às demandas dos níveis culminantes, na medida em que seja
produtivo para a empresa. Espera-se, portanto, que estes desembolsos
acabem por ser recuperados, embora não necessariamente num ou
mesmo dois anos.
Na prática, o termo capacidade normal tem dois significados para a

maioria das empresas: é a taxa média de atividade necessária para
satisfazer a demanda média de vendas durante um ciclo completo de
atividades comerciais; para outras empresas, é o termo usado para
descrever o volume anual provável.
O termo capacidade normal denotará a ideia de utilização da capacidade

no longo prazo, em contraste com aquela contida no termo volume anual
provável.
A capacidade prática é o volume máximo que pode ser produzido em

horários programados regularmente. É a capacidade determinada com
base em estudos de engenharia e que leva em consideração o tempo
normal de inatividade. Reflete o melhor volume viável, em condições
eficientes, numa determinada situação. A capacidade prática pode ser
usada como base para determinar as taxas de custos indiretos de
fabricação quando as operações se aproximam da capacidade máxima.
Dado que as fábricas raramente funcionam a plena capacidade durante
longos períodos, as taxas fixas de despesas de produção baseadas na
capacidade prática não são amplamente utilizadas. O uso da capacidade
prática como base é comumente limitado a empresas que possuem
operações estáveis como resultado de pouca flutuação na demanda.
A escolha de um nível apropriado de atividade para a predeterminação

das taxas de custos indiretos de fabricação é uma questão de
julgamento. Uma dúzia de contadores ou engenheiros independentes
provavelmente decidiriam por uma dúzia de versões diferentes de
volume padrão ou normal, mesmo que todas se baseassem no mesmo
conjunto de dados disponíveis. Conseqüentemente, o custo padrão do
produto seria diferente dependendo de quem determinou a taxa fixa de
despesas de fabricação.
Teoricamente, diferentes critérios podem ser aplicados ao selecionar a

base para uma taxa variável de despesas de fabricação, em vez de
escolher uma base diferente para uma taxa fixa de despesas de
fabricação. A taxa variável de despesas de produção estaria relacionada
com a base de actividade mais logicamente ligada às flutuações nas
despesas variáveis de produção. Por outro lado, os custos fixos de
produção não variam em relação a uma base, consequentemente, a
base preferida para aplicar os custos fixos de produção é aquela que
melhor expressa a capacidade da planta. Um dos objetivos da aplicação
dos custos indiretos de fabricação é atingir alguma medida de utilização
da capacidade. Quando existe uma grande variedade de produtos, esta
medida de capacidade é muitas vezes expressa principalmente como
horas de trabalho ou horas de máquina.
Embora as taxas de custos indiretos de fabricação sejam importantes

para o cálculo de custos e preços de produtos durante longos períodos,
tais taxas são de importância limitada para fins de controle. Nestes níveis
mais baixos de supervisão, quase todos os custos fixos estão fora do
controlo directo; mesmo em níveis mais elevados de supervisão, muito
poucos custos fixos são controláveis em escalas de actividade planeada
amplamente flutuantes.
Agora a escolha. Todas as capacidades produtivas devem explicar as

unidades, horas de mão-de-obra direta e horas-máquina. Para nosso
exemplo seria:
O custo estimado de uma unidade onde são mostrados os custos

predeterminados para uma unidade de produto é chamado de Folha de
Custos.
Os custos padrão são então necessários para calcular o custo unitário e

são realizados através da elaboração de planilhas de custos que são
calculadas para os itens ou grupos de itens mais importantes. Ou seja,
as informações necessárias para a elaboração das planilhas de custos
dos itens diretos baseiam-se nos custos padrão ou na utilização de
padrões e para os itens indiretos, nas contas de despesas apuradas a
partir dos orçamentos de despesas das atividades de serviços, gestão,
etc.
Então:
 Materiais diretos = Taxa de consumo x preço

 Mão de obra direta = padrão de tempo x taxa horária
 Custos indiretos = Base orçamentária flexível x taxa variável ou fixa
Exemplo:
Suponha que um departamento esteja programado para produzir 10.000

u de produto em 10.000 horas de mão de obra direta (HMOD), no
entanto, 12.000 horas reais de mão de obra direta foram gastas. Os
custos indiretos variáveis de produção são os seguintes:
MÊS DO DEPARTAMENTO DE USINAGEM: NOVEMBRO 2008
Cvu por hora do padrão MOD 1 Custos reais incorridos
Trabalho indireto US$ 1,00 US$ 11.700,00
Manutenção 0,10 1.150,00
Lubrificantes 0,05 600,00
Ferramentas de corte 0,08 1.500,00
US$ 1,23 US$ 14.950,00
1
Cvu = Custo variável unitário
MOD = Mão de obra direta
A taxa MOD real é de US$ 8,10 por hora, a taxa padrão é de US$ 8,00
por hora.
As despesas fixas são estimadas da seguinte forma:
Querido Real
US$ US$
Supervisão
14.000,00 14.400,00
Depreciação 15.000,00 15.000,00
Sabendo que cada unidade do produto deve consumir 2 Kg., a planilha

de custos pode ser elaborada.
FOLHA DE CUSTOS POR UNIDADE DO PRODUTO
Materiais diretos (2 Kg. x US$ 1,00) US$ 2,00
Mão de obra direta (1 hora x US$ 8,00) 8h00
Custos indiretos de produção
Variáveis (US$ 1,23 x 1 hora) 1.23
Fixo (29.000/10.000 horas) 2,90
US$
14,13
 Os custos padrão fornecem à gestão metas a serem

alcançadas e uma base para comparação com os resultados
reais. O custeio padrão serve de base para atingir o mesmo
propósito de um orçamento.
 Os custos padrão podem ser usados para controle de custos,
custeio de estoque, planejamento, etc.
4.4. A Estratégia de Liderança de

Custos
Michael Porter (1982) identificou três estratégias genéricas que poderiam

ser usadas individualmente ou em conjunto para criar, no longo prazo,
aquela posição defensável que supera o desempenho dos concorrentes
numa indústria. Essas três estratégias genéricas foram:
1. Liderança em custos.
2. Diferenciação.
3. Concentre-se.
1- Estratégia de liderança em custos
Liderança em custos é onde a empresa pretende ser o produtor de

menor custo em seu setor industrial. A empresa tem visão ampla e
atende diversos segmentos do setor industrial, podendo ainda atuar em
setores industriais correlatos. A amplitude da empresa é muitas vezes
importante para a sua vantagem de custo. As fontes de vantagens de
custos são variadas e dependem da estrutura do setor industrial. Podem
incluir a busca de economias de escala de tecnologia própria e o acesso
preferencial às matérias-primas utilizadas no processo de fabricação ou
na prestação de serviços.
Uma estratégia de liderança em custos bem-sucedida é disseminada por

toda a empresa, como evidenciado pela alta eficiência, baixas despesas
gerais, desempenho limitado, intolerância ao desperdício, revisão
cuidadosa das solicitações orçamentárias, extensos elementos de
controle, recompensas ligadas à concentração de custos e amplo
envolvimento dos funcionários. na tentativa de controlar custos.
Alguns riscos de procurar a liderança em custos são que os concorrentes

possam imitar a estratégia; bem como que os avanços tecnológicos na
indústria poderiam tornar essa estratégia ineficaz ou que o interesse dos
compradores poderia ser desviado para outras características
diferenciadoras além do preço.
2- Estratégia de diferenciação
A estratégia de diferenciação consiste em criar algo para o produto ou

serviço que seja percebido em toda a indústria como único, ou seja,
como algo verdadeiramente diferenciador. Seleciona um ou mais
atributos que muitos compradores de um setor industrial consideram
importantes e se propõe exclusivamente a satisfazer essas
necessidades.
Sua exclusividade é recompensada com um preço mais elevado. A

diferenciação pode ser baseada no produto em si, no sistema de entrega
através do qual ele é vendido, na abordagem de marketing e em uma
ampla gama de muitos outros fatores que poderiam ser inseridos.
A estratégia de diferenciação só deve ser seguida após um estudo

cuidadoso das necessidades e preferências dos compradores, de forma
a determinar a viabilidade de incorporar uma ou várias características
diferentes a um produto único que inclua os atributos desejados.
Um risco de prosseguir uma estratégia de diferenciação é que os clientes

podem não valorizar o produto único o suficiente para justificar o seu
preço elevado. Quando isso acontece, uma estratégia de liderança em
custos supera facilmente uma estratégia de diferenciação. Outro risco de
utilizar uma estratégia de diferenciação é que os concorrentes possam
desenvolver formas de copiar rapidamente as características
diferenciadoras; Assim, as empresas devem encontrar fontes duradouras
de exclusividade para que as empresas rivais não possam imitar
rapidamente ou a um custo menor.
3- Estratégia de foco
Esta estratégia é muito diferente das outras porque depende da escolha

de um cenário competitivo restrito dentro de um setor industrial. O
focalizador seleciona um grupo ou segmento do setor industrial e ajusta
sua estratégia para atendê-los, excluindo outros.
Ao optimizar a sua estratégia para segmentos-alvo (que devem ser

cuidadosamente estudados), o focalizador procura alcançar uma
vantagem competitiva global. As estratégias de foco são mais eficazes
quando os consumidores têm preferências ou necessidades distintas e
quando as empresas rivais não tentam especializar-se no mesmo
segmento de mercado, uma vez que neste último caso esta estratégia
pode falhar.
Entre os riscos de prosseguir uma estratégia de foco estão a

possibilidade de que muitos concorrentes reconheçam a estratégia de
foco bem-sucedida e a imitem, ou que as preferências dos consumidores
mudem para características de produto desejadas pelo mercado mais
amplo.
Cada estratégia genérica é uma abordagem fundamentalmente diferente

para criar e manter vantagem competitiva, combinando o tipo de
vantagem competitiva que uma empresa procura e o panorama do seu
objectivo estratégico, que não pode ser perdido de vista.
Se uma empresa consegue alcançar liderança em custos e diferenciação

simultaneamente, as recompensas são grandes porque os benefícios
são aditivos; a diferenciação leva a preços mais elevados, enquanto a
liderança em custos significa custos mais baixos.
Uma empresa deve sempre buscar agressivamente todas as

oportunidades de redução de custos que não sacrifiquem a
diferenciação.
4.4.1. Liderança em custos totais
Consiste em alcançar a liderança em custos totais num sector industrial

através de um conjunto de políticas que visam este objectivo básico. A
liderança em custos requer a construção agressiva de instalações
capazes de produzir grandes volumes com eficiência, um foco vigoroso
na redução de custos com base na experiência, controles rígidos de
custos e despesas gerais, evitar contas marginais e minimizar custos
como pesquisa e desenvolvimento, serviços, força de vendas,
publicidade, etc Isto requer uma forte atenção administrativa ao controlo
de custos para atingir estes objectivos. Baixo custo com qualidade,
atendimento e outras áreas não podem ser ignorados.
Ter uma posição de baixo custo permite à empresa obter rentabilidades

superiores à média no seu setor industrial, apesar da presença de
intensa concorrência.
Quando uma empresa aplica uma estratégia de Liderança em Custos,

ela está sujeita a certos riscos, como os mencionados abaixo:
 Existe o risco de que as mudanças tecnológicas anulem as

vantagens obtidas pela curva de experiência.
 Outro risco é que o aprendizado seja fácil e rápido, para
seguidores ou recém-chegados ao setor, que tenham capacidade
de investimento.
 Há uma desordem nos custos, então isso não nos permitirá ver as
mudanças exigidas pelo mercado, nas variáveis do Marketing Mix .
 A inflação de custos da empresa diminuirá a diferença de preços e
isso não compensará a melhor “imagem de marca” dos
concorrentes.
A estratégia de liderança em custos requer:

 A construção agressiva de instalações capazes de produzir
grandes volumes, de forma eficiente.
 Um esforço vigoroso para reduzir custos, devido à curva de
experiência.
 Controles rígidos de custos e despesas indiretas.
 Minimização de custos em Pesquisa e Desenvolvimento, serviços,
força de vendas e publicidade.
 O design de produtos que facilitam a produção (arquitetura de
produto).
 Um forte investimento inicial em equipamentos tecnológicos.
 A colocação de preços baixos, para obter rapidamente uma
elevada quota de mercado (mesmo até perdas iniciais).
Uma elevada quota de mercado permite economias de escala que

reduzem ainda mais os custos. Os baixos custos permitem obter um
desempenho superior ao setor industrial. Uma posição de baixo custo e
alta participação de mercado proporciona altos lucros para
reinvestimento e manutenção da liderança em custos. Apenas empresas
com elevada quota de mercado podem optar por esta estratégia.
Os custos mais baixos:
 Implicam que os retornos existirão mesmo depois de os

concorrentes actuais não terem lucros, devido à forte concorrência.
 Eles defendem-se contra clientes poderosos, uma vez que só
podem exercer o poder para baixar os preços até ao nível do
próximo concorrente mais eficiente.
 Eles defendem-se contra fornecedores poderosos, dando mais
flexibilidade para lidar com aumentos de preços de insumos.
 Como consequência das economias de escala e da curva de
experiência, constituem barreiras à entrada de novos concorrentes.
 Defendem as empresas contra produtos substitutos que existem no
mercado.
 As três estratégias genéricas que podem ser usadas

individualmente ou em conjunto para criar uma posição
defensável a longo prazo que superará os concorrentes numa
indústria são:
- Liderança de custos.
- Diferenciação.
- Abordagem.
 A liderança em custos consiste em alcançar a liderança em

custos totais num sector industrial através de um conjunto de
políticas que visam este objectivo básico.
4.5. Gestão estratégica de custos
O sistema de controlo empresarial deve estar intimamente ligado ao

processo estratégico, tanto ao nível da formulação de alternativas
estratégicas como do processo de controlo de implementação que se
realiza posteriormente, para garantir que todos os factores da
organização se baseiam nos objectivos globais do empresa e mudanças
no ambiente.
Dentro deste sistema, a Contabilidade de Gestão deve também

responder à estratégia da empresa, sendo desenhada e utilizada com
diferentes critérios de acordo com as suas particularidades, ao longo de
todo o processo de formulação, implementação e avaliação dessa
estratégia. Desta forma, podem ser desenhados sistemas estratégicos de
custos que não apenas visam calcular custos, mas também se dedicam à
sua gestão e redução.
Ao revisar a bibliografia sobre o tema, percebe-se que diversos autores

utilizam diferentes nomes para o termo Contabilidade Gerencial
Estratégica, pois falam em Contabilidade Estratégica, Contabilidade
Gerencial Estratégica, Gestão Estratégica de Custos, Gestão Estratégica
de Custos, entre outros termos. Antes de focar no tema central desta
seção: gestão estratégica de custos, aborda-se o termo Contabilidade
Gerencial Estratégica, a fim de diferenciar claramente os dois conceitos.
4.5.1. Contabilidade gerencial estratégica
Para aprofundar o conteúdo da Contabilidade Gerencial Estratégica, é

útil analisar brevemente a evolução da Contabilidade.
Conforme mostrado na Figura 4.1 , a Contabilidade como ciência tem

diversas ramificações. É uma ciência, pois é conhecimento verdadeiro.
Não é uma suposição de factos sem qualquer relevância, pelo contrário,
analisa cada facto económico e aplica o conhecimento adquirido a todos
eles. É um conhecimento sistemático, verificável e falível. Busca, por
meio da formulação de hipóteses, a construção de conjuntos de ideias
lógicas (teorias) que sirvam para prever e explicar os fenômenos
relacionados ao seu objeto de estudo.
Por outro lado, a Contabilidade pode ser considerada uma técnica

porque funciona com base num conjunto de procedimentos ou sistemas
para acumular, processar e reportar dados úteis relativos ao património.
É uma série de etapas para realizar uma tarefa e na contabilidade a
tarefa é o registro, a escrituração contábil.
O estudo da contabilidade com base científica teve sua primeira

manifestação escrita com a publicação na Itália (Veneza), em 1494, da
famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni e
Proportionalita de Luca Pacioli (1445-1517), também conhecida como
como Frei Luca de Borgo Sancti Sepulchri , que dedicou trinta e seis
capítulos de sua obra à descrição dos métodos contábeis utilizados pelos
principais mercadores venezianos.
Figura 4.1: Ramificações da Contabilidade.

A Contabilidade Financeira é uma técnica que permite produzir de forma
sistemática e estruturada informação quantitativa expressa em unidades
monetárias das transações realizadas por uma entidade económica e de
determinados acontecimentos económicos identificáveis e quantificáveis
que a afetam, de forma a facilitar a tomada de decisão das diversas
partes interessadas. em relação à referida entidade económica. Mostra
as informações que são prestadas ao público em geral, e que não
participam da administração da empresa, como acionistas, credores,
clientes, fornecedores, sindicatos e analistas financeiros, entre outros,
embora essas informações também sejam de grande importância.
interesse aos administradores e diretores da empresa. Esta contabilidade
permite obter informações sobre a posição financeira da empresa, o seu
grau de liquidez e a rentabilidade da empresa.
No entanto, não é suficiente para a transformação sistemática da

informação em ação, bem como para uma abordagem externa e futurista,
razão pela qual é necessário o surgimento de novos modelos, como
mostra a Figura 4.2 .
Figura 4.2: Necessidade de novos modelos de informação contabilística.
As Figuras 4.3 e 4.4 apresentam uma breve caracterização da

Contabilidade de Custos como um ramo da Contabilidade que na altura
respondia às novas exigências contabilísticas.
Figura 4.3: Contabilidade de Custos (1).
Mais tarde, em meados do século passado, surgiu a Contabilidade

Gerencial, com novos referenciais, como mostram as figuras 4.5 , 4.6 ,
4.7 e 4.8 , o que representou um importante salto qualitativo na evolução
da contabilidade.
Posteriormente surgiu a Contabilidade Gerencial Estratégica, cujas

características estão resumidas nas figuras 4.9 , 4.10 , 4.11 , 4.12 , 4.13
e 4.14 .
Figura 4.4: Contabilidade de Custos (2).
Figura 4.5: Contabilidade Gerencial (1).

Figura 4.9: Contabilidade de Gestão Estratégica (1).


Em 1981 Simmonds falou pela primeira vez sobre Contabilidade

Gerencial Estratégica em um Simpósio de Contabilidade realizado em
Oxford, referindo-se à necessidade de reorientar a Contabilidade
Gerencial para que dentro de seu escopo de atuação o estratégico e ao
expor seus critérios sobre o papel a ser desempenhado pela disciplina
neste novo contexto, que pode ser resumido da seguinte forma:
 Deve fornecer informações para a tomada de decisões

estratégicas.
 Deve ser eminentemente dinâmico.
 Deve servir sempre para refletir o valor atual da empresa com base
na sua posição competitiva e não com base nos benefícios que
pode obter.
 Deve oferecer um diagnóstico preciso sobre a atitude estratégica
da empresa, refletida num plano estratégico de ação.
 Deve ser capaz de fornecer informações para os diferentes níveis
de decisão.
Simmonds (1981) definiu a gestão da Contabilidade Estratégica como “o

fornecimento e análise de dados de Contabilidade Gerencial sobre uma
empresa e seus concorrentes para uso no desenvolvimento e
monitoramento da estratégia da empresa”.
Shank e Govindarajan (1992) descreveram a Contabilidade Gerencial

Estratégica como um “novo paradigma” que deve substituir a abordagem
tradicional onde apenas os dados internos da empresa são observados,
ignorando o ambiente competitivo em que atua, bem como as vantagens
competitivas da empresa. a empresa e seus concorrentes.
A abordagem destes autores é fundamentalmente interna e baseia-se na
chamada “cadeia de valor”, que consiste na gestão da empresa através
das atividades geradoras de valor, a saber:
1. Definir e estabelecer a cadeia de valor, identificando e isolando cada

atividade que cria valor para o cliente.
2. Identificar os cost drivers de cada atividade, de forma a calcular os

custos totais e conhecer os recursos consumidos por cada atividade.
3. Alcançar vantagens competitivas sustentáveis através da atuação nos

drivers de custos ou na cadeia de valor.
Para atingir o propósito essencial, a satisfação do cliente, a empresa

atual deve possuir a informação necessária que lhe permita conhecer as
necessidades, gostos e preferências (atuais e potenciais) dos utilizadores
dos produtos e serviços, com o objetivo de que a gestão possa
estabelecer e implementar a estratégia adequada para atingir, nas
melhores condições possíveis, esse objetivo.
Estas informações devem ser devidamente analisadas e interpretadas

pela Contabilidade Gerencial Estratégica, por meio de sistemas
devidamente interligados com todos os sistemas de informação da
empresa, atuando em harmonia com os processos de tomada de
decisão, proporcionando à alta administração informações relevantes,
tempestivas e suficientes.
A Contabilidade Gerencial Estratégica tem como objetivo o fornecimento

e análise de informações sobre os mercados e os custos dos
concorrentes e suas estratégias.
Para desenvolver uma dimensão estratégica, a Contabilidade deve

fornecer medidas de desempenho, tanto financeiras como não
financeiras, bem como comparações externas, como parte da informação
em que se baseia a tomada de decisões estratégicas.
A maior parte das novas técnicas de gestão possuem aspectos

estratégicos, portanto a sua influência na Contabilidade Gerencial
responde às necessidades da estratégia da empresa em uma
determinada situação. As informações de custos estão claramente
ligadas à maioria das decisões operacionais, mas também podem ser
projetadas para contribuir para a tomada de decisões de longo prazo,
que marcam a estratégia de mercado da empresa.
O mais importante dos aspectos analisados é o fato de que os dados

fornecidos pela Contabilidade Gerencial devem ser utilizados de forma
adequada na formulação, implementação e avaliação da estratégia
empresarial, a fim de contribuir para garantir seus resultados e manter-se
alinhado a uma situação competitiva favorável. Disso dependerá o
sistema de gestão a utilizar, que será definido de acordo com os
objetivos a atingir pela organização.
O objetivo fundamental da contabilidade é transmitir informações úteis

aos usuários: internos, gestores e tomadores de decisão nos diversos
níveis da organização.
Tais informações devem conter elementos de julgamento suficientes para

analisar os resultados, avaliar os ativos e planejar e controlar a gestão. A
tomada de decisão dentro da empresa exige informações diferentes
daquelas oferecidas pela contabilidade financeira.
A contabilidade gerencial estratégica configura-se, portanto, como um

sistema de informação para satisfazer as necessidades de informação
dos usuários internos. Tanto a contabilidade de custos como a gerencial
formam um todo que, pela sua projeção operacional, poderíamos chamar
de Contabilidade Diretiva ou Contabilidade de Gestão Estratégica.
Os utilizadores internos necessitam de desenvolver mecanismos de

planeamento e controlo das atividades da entidade com base na
informação contabilística para poderem geri-la de forma eficiente, razão
pela qual estudamos instrumentos de Contabilidade de Gestão que
permitem que a Contabilidade de Custos seja a principal ferramenta de
informação para o planeamento e controlo no âmbito de tomando uma
decisão.
O planejamento e o controle são o núcleo mais representativo da

contabilidade gerencial estratégica: o orçamento, a análise custo-volume-
lucro, a análise de custos e variações padrão, o custeio ABC; São alguns
dos instrumentos fundamentais utilizados, que fazem da informação
contabilística o material básico para o desenvolvimento dos modelos de
decisão económica da empresa.
4.5.2. Gestão estratégica de custos
A Gestão Estratégica de Custos (SCM) incorpora a questão estratégica

no âmbito dos custos. É um processo cíclico e contínuo de formulação de
estratégias, comunicação dessas estratégias, desenvolvimento e
utilização de táticas para implementá-las e desenvolvimento e
estabelecimento de controles para monitorar o sucesso das etapas
anteriores. Portanto, as informações contábeis são úteis para cada etapa
deste ciclo.
As empresas são forçadas a tomar decisões que afectam a sua posição

competitiva e rentabilidade a longo prazo. O planeamento estratégico e a
tomada de decisões requerem, entre outras informações, informações de
custos mais amplas do que as fornecidas pelo custo dos produtos. As
informações de custos relacionadas a clientes, fornecedores e custos
associados a diferentes designs de produtos são necessárias para apoiar
os objetivos de gestão estratégica.
O conteúdo da Contabilidade de Custos deve ser adaptado, ampliado e

completado para atender às novas necessidades do processo de tomada
de decisão empresarial.
O processo de tomada de decisão deve levar em consideração não

apenas o processo de transformação de valor ( que consome recursos
vira produtos ), mas também a estrutura organizacional da própria
empresa, a forma como seus membros atuam ( cultura organizacional ),
colocando tudo isso no ambiente competitivo em que atua.
Neste processo de decisão, portanto, devem intervir elementos internos e

externos que, por outro lado, podem e devem ser projetados em termos
provisórios ou antecipatórios.
Portanto, podemos dizer que a Contabilidade Gerencial Estratégica é

uma nova abordagem de contabilidade.
Kenneth Simmonds, em 1981, foi o primeiro a cunhar este termo,

defendendo que a contabilidade deveria olhar muito mais para fora e
ajudar a empresa a avaliar a sua posição competitiva.
Envolve fornecer, em cooperação com outras funções da empresa,
informações relacionadas aos mercados da empresa e aos seus
concorrentes, com ênfase no longo prazo.
Contabilidade de gerenciamento estratégico de custos
Os primeiros proponentes do custeio estratégico foram Shank e

Govindarajan, que chamaram sua abordagem de "Análise de Custeio
Estratégico". Seu trabalho é baseado no de Porter e de outros
estrategistas competitivos.
O surgimento do GEC é uma combinação de três temas fundamentais:
1. Análise da cadeia de valor.
2. Análise do posicionamento estratégico.
3. Análise dos direcionadores de custos.
Cada um representa um fluxo de pesquisa e análise em que as

informações de custos são consideradas numa concepção muito
diferente daquela da contabilidade gerencial tradicional.
1. Análise da Cadeia de Valor
Porter definiu a cadeia de valor como o “elo do conjunto de atividades

que criam valor desde as fontes de matérias-primas até o produto ou
serviço final enviado ao cliente”.
A contribuição de Shank e Govindarajan é que, tal como acontece com

uma abordagem externa à organização, a gestão estratégica pode ser
auxiliada na gestão de uma cadeia de valor. Eles sugerem que o “quadro
da cadeia de valor é um método de decompor a cadeia em atividades
estrategicamente relevantes, a fim de compreender o comportamento
dos custos e as fontes de diferenciação”.
Eles usam uma abordagem de três estágios para a metodologia da

Cadeia de Valor:
Primeira etapa: a construção da Cadeia de Valor da indústria, atribuindo

custos, receitas e ativos a cada atividade geradora de valor, com a
finalidade de:
 Verifique as diferentes atividades dentro da Cadeia de Valor.
 Relacione custos operacionais, receitas de vendas e ativos a
atividades individuais de geração de valor.
As atividades geradoras de valor devem ser separadas se:
 Representam uma percentagem significativa dos custos

operacionais.
 Se o comportamento ( drivers ) dos custos das atividades for
diferente.
 Se forem feitos pelos nossos concorrentes de uma forma diferente.
 Eles têm um grande potencial para criar diferenciação.
Segunda etapa: determinar os drivers que afetam os custos em cada

atividade de valor (sinônimo de drivers ABC ), mas num contexto
estratégico amplo. Classificando-os em:
 Drivers de custos estruturais: que relacionam decisões

estratégicas com características económicas fundamentais. As
áreas que compõem os direcionadores de custos estruturais são:
- Escala.
- Extensão (grau de integração vertical).
- Experiência.
- Tecnologia.
- Complexidade (número de diferentes produtos ou serviços oferecidos).
 Direcionadores de custos de execução: que se relacionam com

a capacidade da organização de entregar com sucesso o produto
ou serviço ao cliente. É necessário considerar:
- Participação dos funcionários.
- Gestão de qualidade Total.
- Capacidade de utilização.
- Eficiência no layout dentro da planta “ layout ”

- Configuração do produto.
- Relacionamento com fornecedores e clientes.
Terceira etapa: Desenvolver vantagens competitivas sustentáveis ao

longo do tempo. Isto pode ser alcançado de duas maneiras diferentes:
1. Controlar os geradores de custos ( drivers ) melhor que os

concorrentes, resultando em três formas de fazê-lo:
para. Através da redução de custos mantendo o valor.
b. Aumentando o valor da atividade.
c. Reduzir os ativos vinculados à atividade, mantendo os custos

constantes.
Nessas etapas, o sistema de gestão de custos fornece informações

críticas para o processo de tomada de decisão estratégica. Deve
fornecer orientações sobre como melhorar a cadeia de valor, para obter
uma vantagem competitiva sustentável. Para conseguir isso, é
necessário um profundo conhecimento não apenas da própria Cadeia de
Valor, mas também da dos concorrentes.
2. Reconfigurando a Cadeia de Valor. Continuar com a abordagem de

gerir melhor a cadeia de valor existente do que a concorrência, redefinir a
cadeia de valor, que dá mais frutos, exige um esforço maior.
A análise de custos tradicional centra-se na noção de valor acrescentado

(preço de venda menos o custo das matérias-primas adquiridas) sob a
impressão errada de que esta é a única área em que uma empresa pode
influenciar os custos. Mas a cadeia de valor é uma forma mais
significativa de estudar a vantagem competitiva. O valor acrescentado
desorienta-nos por três razões:
 Distingue arbitrariamente entre matérias-primas e muitos outros

insumos. Os serviços adquiridos, como manutenção ou
aconselhamento profissional, são tratados de forma diferente das
matérias-primas adquiridas.
 O Valor Adicionado não marca o potencial de exploração dos
vínculos entre a empresa e seus fornecedores ou entre a empresa
e seus clientes com foco na redução de custos ou na melhoria da
diferenciação.
 A Vantagem Competitiva não pode ser explorada detalhadamente
sem considerar a interação entre as matérias-primas adquiridas e
outros elementos de custo. Por exemplo, a compra de matéria-
prima de melhor qualidade e preço mais elevado, o que poderia
reduzir significativamente e depois reduzir o custo total.
Em contraste, a Análise da Cadeia de Valor é externa à empresa e vê

cada empresa no contexto da Cadeia de Valor de todo o setor, da qual é
apenas uma parte.
Praticamente não existem duas empresas que competem exactamente

no mesmo conjunto de actividades geradoras de valor; a análise da
cadeia de valor é um primeiro passo crítico para compreender como uma
empresa está posicionada na sua indústria. A construção de vantagens
competitivas sustentáveis requer o conhecimento do conjunto total de
atividades geradoras de valor das quais a empresa e seus concorrentes
fazem parte.
Uma vez que a Cadeia de Valor esteja totalmente articulada, as decisões

estratégicas críticas relativas à compra/venda ou à integração
downstream/upstream tornam-se claras. As decisões de investimento
podem ser vistas da perspectiva do seu impacto na cadeia total e na
posição da empresa dentro dela.
Uma vez explicada a Cadeia, os próximos passos dizem respeito à

compreensão de quais fatores geram o sucesso competitivo nas etapas-
chave da Cadeia de Valor.
A Cadeia de Valor ajuda a quantificar o poder dos fornecedores,

calculando a percentagem do lucro total que lhes pode ser atribuída. Isto
poderia ajudar a empresa a identificar formas de explorar os laços com
os fornecedores.
A estrutura da Cadeia de Valor destaca como o produto de uma empresa

se enquadra na Cadeia de Valor do comprador; Sob essa estrutura,
rapidamente aparece qual é a porcentagem do custo do produto nos
custos totais do comprador. Esta informação pode ser muito útil para
incentivar a empresa e o comprador a trabalharem juntos em atividades
de redução de custos.
Em última análise, a procura simultânea de baixo custo e de
diferenciação depende de uma compreensão sofisticada dos factores de
custos , receitas e activos em cada actividade geradora de valor e das
inter-relações entre actividades de valor.
A seguir são apresentados quatro cases relacionados à Cadeia de Valor.
Caso 1:
A história do "sucesso dinamarquês" na indústria suína:
Se a indústria suína na Dinamarca for analisada usando indicadores de

competitividade de custos, em comparação com o Canadá
encontraríamos:
 Os terrenos na Dinamarca são escassos e de elevado valor;

 Os custos dos alimentos na Dinamarca são sobredimensionados
devido ao efeito da PAC (Política Agrícola Comum) da União
Europeia;
 As linhas de processamento e as fábricas de embalagem são muito
mais lentas do que no Canadá, portanto, os custos fixos devem ser
distribuídos por uma produção menor;
 Os custos laborais são quase três vezes mais elevados; e
finalmente,
 A Dinamarca tem como alvo o lucrativo mercado japonês,
resultando em custos de transporte mais elevados.
Esta comparação básica de custos sugere que a indústria dinamarquesa

deveria ser altamente pouco competitiva nos mercados mundiais. Mas se
olharmos para a história das estatísticas de exportação, vemos algo
diferente.
Na verdade, a Dinamarca é o maior exportador mundial de carne suína,

quase 30% do comércio global. Em 1999, este pequeno país da costa
norte da Europa exportou 29% das importações japonesas de carne
suína. A Dinamarca compete cara a cara com o Canadá por 17% das
importações dos EUA.
Além disso, a indústria suína na Dinamarca não é em grande parte
apoiada por subsídios da União Europeia; recebe subsídios à exportação
relativamente pequenos e descontínuos, que não são significativos para
sustentar uma estratégia de exportação global.
A resposta está na organização da indústria e na coordenação vertical

das atividades que vão desde a criação, engorda, abate, processamento,
até à distribuição.
Noventa e sete por cento da produção dinamarquesa é realizada através

de três cooperativas de produtores que abatem e processam os porcos
dos seus membros.
Todas as cooperativas pertencem à "Danske Slagterier (DS)", uma

organização guarda-chuva que realiza atividades de marketing em nome
da indústria e realiza pesquisas sobre criação, produção, processamento
e mercados de suínos.
Comunicação e cooperação são o lema e a chave da indústria

dinamarquesa. A Danske Slagterier reúne informações sobre as
preferências dos consumidores nos principais mercados e utiliza essas
informações em todas as fases da cadeia, melhorando a qualidade e
respondendo às necessidades do mercado consumidor. Essa pesquisa
de mercado, por exemplo, determinou que o consumidor japonês prefere
porcos rosa/vermelhos. Isso levou a pesquisas sobre o controle da cor da
carne por meio da genética e de métodos objetivos de classificação de
carcaças com base na cor. Portanto, estas iniciativas permitiram à
indústria produzir suínos de “Qualidade Japonesa” especificamente para
esse mercado.
Através de relações de trabalho com os proprietários de empresas de

processamento e distribuição, eles são capazes de adaptar os seus
produtos às necessidades específicas dos mercados e segmentos de
mercado. A ênfase está em encontrar e satisfazer as necessidades de
mercados específicos; Técnicas sofisticadas de digitação de carcaça
fornecem feedback aos produtores sobre a qualidade e o ajuste de
carcaças individuais.
A rastreabilidade, a segurança alimentar e a certificação de qualidade

são uma alta prioridade e tudo é facilitado por uma estreita coordenação
vertical ao longo de toda a cadeia.
O caso dinamarquês demonstra que o conceito de cadeia de valor pode
ser aplicado a toda a indústria. Este caso não é como normalmente
pensávamos sobre as cadeias de valor. É, de facto, bastante diferente de
outras cadeias de valor, mas demonstra alguns dos mesmos princípios:
comunicação, coordenação e cooperação que constituem os elementos
centrais para a competitividade internacional de uma indústria, até ao
ponto de superar as desvantagens naturais do custo e se tornar um líder
global.
Caso 2:
O caso 2 explora as relações da cadeia entre um distribuidor, um

supermercado alimentar do Reino Unido (J. Sainsbury) e os seus
fornecedores de produtos frescos. A chave para o sucesso da
abordagem da J. Sainsbury tem sido a comunicação e o
compartilhamento de informações entre os participantes da cadeia.
Abordagem de produtos frescos da J. Sainsbury: parceria em produtos.
Na década de 1990, um retalhista de supermercados do Reino Unido (J.

Sainsbury) começou a formar parcerias muito estreitas na cadeia de
valor com fornecedores-chave de produtos frescos, incluindo carne de
vaca, vitela, borrego, porco, batatas, cebolas e fruta fresca. A empresa
desempenhou um papel ativo na coordenação dos produtores de
alimentos primários com os processadores.
A lógica do estabelecimento desta relação foi implementar um processo

que facilitasse um verdadeiro trabalho conjunto para alcançar a
satisfação do consumidor final e maximizar a eficiência do negócio para
benefício mútuo. O supermercado foi a força motriz por trás do
estabelecimento destas relações na cadeia de valor, reconhecendo a
oportunidade de melhorar a qualidade dos produtos e reduzir os riscos
de segurança alimentar. Para tanto, o supermercado buscou seus
fornecedores dispostos a desenvolver essa visão de longo prazo e
executar estratégias de sucesso para crescimento e desenvolvimento
contínuos. Era essencial que tanto os fornecedores como os
supermercados discutissem abertamente os seus respectivos objectivos
e estivessem dispostos a partilhar informações sobre o desenvolvimento
de produtos e de retalho. A associação proporcionou um fórum para
todos os envolvidos na produção, distribuição e vendas, para recolher e
trocar informações e para planear e programar em conjunto objectivos
durante um período mais longo do que anteriormente.
Os principais pontos organizacionais para parcerias envolvendo produtos

como maçãs e peras incluem:
 Os produtores membros receberam especificações para seleção

de produtos.
 A fruta foi produzida de acordo com as boas práticas.
 O compartilhamento e a articulação de informações garantiram que
todas as partes tivessem conhecimento técnico de ponta em
relação ao desenvolvimento de produtos e segurança alimentar.
 Reuniões de rotina entre os compradores e técnicos da Sainsbury,
os coordenadores de marketing dos produtores e os próprios
produtores permitiram a discussão de objetivos e programas
futuros.
Benefícios incluídos:
 Acesso às gôndolas de um dos maiores distribuidores varejistas de

produtos frescos do país.
 Um mercado durante todo o ano para produtos de qualidade
aceitável.
 A segurança mútua de relações financeiras e comerciais seguras.
 Os benefícios do compartilhamento de informações, incluindo:
- Coordenação mais eficiente de suprimentos.
- Feedback do varejista sobre a variação na aceitabilidade.
- Diálogo contínuo entre parceiros em relação ao desenvolvimento

de produtos.
- Planejamento de crescimento do negócio.
A cooperação, e não o confronto, na cadeia agroalimentar era essencial,

especialmente para produtos perecíveis, onde o atraso no envio poderia
ser crucial.
Caso 3:
O caso 3 fornece um exemplo de uma cadeia de valor envolvendo

empresas inglesas, produtores de trigo canadianos e uma empresa de
comercialização de cereais. O iniciador foi a Warburton's, uma grande
empresa de panificação do Reino Unido. O caso Warburton ilustra que
uma abordagem orientada para a procura é crucial, quando os parceiros
têm confiança e os benefícios são partilhados.
O Caso Warburton “Trigo: Abordagem da Demanda”
Warburton Ltd. é uma empresa familiar centenária e uma das maiores

padarias independentes da Grã-Bretanha, produzindo mais de três
milhões de pães por semana. O pão Warburton é conhecido por sua alta
qualidade e costuma ser vendido pelo dobro do preço de um pão normal.
Para garantir a qualidade, a Warburton's sempre usou o Trigo Vermelho
da Primavera Ocidental Canadense (CWRS). No final da década de
1980, porém, começaram a notar um declínio na qualidade, o que
ameaçou a sua capacidade de definir o preço do pão. A sua pesquisa
revelou que variedades específicas de CWRS – especificamente Teal,
Pasqua e Columbus – melhor se adaptam ao seu sistema, produzindo
um pão que melhor se adapta aos gostos dos seus clientes.
Para garantir que adquiririam apenas essas variedades, a Warburton's

iniciou reuniões com o Canadian Wheat Board (CWB) para usar
"contratos que preservem a identidade" de variedades específicas de
trigo. Os contratos acordados foram administrados pela Agricore e
Paterson Co. Warburton especificou a quantidade de trigo necessária -
cerca de 100.000 toneladas anuais - e as empresas de elevadores são
responsáveis por obtê-lo dos agricultores de Manitoba sob contratos de
produção. Os contratos Warburton são concedidos anualmente a
agricultores que têm reputação de produzir colheitas CWRS de boa
qualidade.
Nos termos do contrato, os agricultores concordam em produzir uma

determinada variedade. As culturas devem ser cultivadas com sementes
certificadas e o agricultor deve empregar técnicas estabelecidas de
cultivo, colheita e proteção.
O produtor também deve apresentar um relatório sobre as condições

climáticas, uso de insumos e rendimento da colheita, juntamente com
uma amostra do trigo. Se a empresa de elevadores estiver satisfeita, ela
concorda em comprar toda a colheita. Na realidade, testes detalhados
em cada amostra não são práticos, mas a confiança e a reputação do
produtor são críticas; Os contratos tendem a ser concedidos a membros
e clientes de longa data. Em troca do cumprimento destes padrões, os
agricultores contratados pela Warburton recebem um prémio de 20
dólares/tonelada sobre o preço normal da CWB para grãos idênticos.
Este prêmio é pago em dinheiro, diretamente da Warburton's, juntamente
com o pagamento regular do CWB.
Por sua vez, a Warburton's aceita todo o trigo contratado que atenda aos
padrões acordados. Eles compram diretamente da CWB, e o valor é
acrescido para cobrir custos administrativos e logísticos adicionais,
principalmente no manuseio da mercadoria. As remessas de trigo
canadense são exportadas para Warburton a cada seis a oito semanas,
e as empresas de elevadores têm que garantir que o trigo seja
"identificado preservado" - ou seja, que mantenha as características
corretas e permaneça separado de outras variedades - através de todo o
sistema de gestão do trigo. . A Warburton's paga uma taxa às empresas
de elevadores pela administração dos contratos e pela preservação da
identidade do trigo por remessa.
A Warburton's estabeleceu um laboratório de pesquisa e uma padaria

piloto (o Centro Técnico Warburton em Brandon, Manitoba), onde
conduzem seus próprios testes de qualidade, refinam sua tecnologia de
panificação e experimentam novas variedades e combinações de trigo. O
Centro Técnico também está em constante contato com elevadores e
produtores, que aprovam os embarques com base na análise da amostra
da colheita e no relatório do produtor.
O caso Warburton ilustra as vantagens e características de uma cadeia

de valor. O valor pode ser criado através da coordenação; Ao garantir
que a identidade do grão seja preservada, a Warburton's consegue
manter um mercado premium. Ao identificar os benefícios da
coordenação, a Warburton's, que está mais próxima do consumidor,
tomou a iniciativa de desenvolver a cadeia de valor; Esta cadeia de valor
foi criada a partir da procura.
A coordenação, pela sua natureza, exige o compromisso e a cooperação

das partes – neste caso, os produtores, as empresas elevadoras e o
Conselho do Trigo. Para garantir este compromisso e cooperação, todas
as partes precisam de beneficiar. Como mostra o caso, foram feitos
esforços explícitos para proporcionar benefícios a cada uma das partes
através de elementos como bónus e taxas de gestão. Finalmente, o caso
ilustra a importância da confiança. Embora cada parte veja um benefício
no acordo, esse benefício não garante que cada parte cumpra os termos
e condições. Embora o monitoramento e os testes possam ajudar a
garantir a conformidade, a confiança também desempenha um papel
crítico. Na verdade, sem confiança, uma cadeia de valor como a de
Warburton seria difícil de desenvolver e manter.
Caso 4:
O caso 4 mostra uma cadeia de valor em construção. É um exemplo

interessante porque o iniciador está envolvido em ambas as
extremidades da cadeia de produção-venda, mas não está totalmente
integrado em todas as actividades da cadeia. Nestes termos existe
também a necessidade de construir uma cadeia de valor com outras
empresas.
Resorts canadenses nas montanhas rochosas "em ambos os extremos

da cadeia"
Canadian Rocky Mountain Resorts (CRMR) possui vários alojamentos de

luxo no Parque Nacional das Montanhas Rochosas, no oeste do Canadá.
Através de pesquisas de mercado, a empresa identificou um forte
potencial de mercado para a herança tradicional canadense, alimentos
tradicionais em seus restaurantes e carnes de caça, incluindo bisão, alce
e caribu. A possibilidade de oferecer uma ampla variedade desses itens
nos cardápios de seus restaurantes representou uma extraordinária
estratégia de diferenciação para a rede de abrigos.
No entanto, para isso a empresa tinha de garantir o fornecimento de

carne de caça de elevada qualidade, que deveria estar disponível
durante todo o ano. A natureza inexperiente do mercado para muitas
destas espécies apresentou muita incerteza no fornecimento em termos
de quantidade e qualidade. A solução para a CRMR foi estabelecer uma
quinta perto de Calgary para criar este tipo de animal para abastecer os
seus próprios restaurantes, ao mesmo tempo que desenvolvia uma série
de parcerias na cadeia de valor com outros produtores e processadores.
A empresa acredita que eventualmente sua própria fazenda fornecerá
uma porção maior de carne de caça para seus restaurantes. Isto será
complementado com carne de produtores parceiros com os quais a
empresa está a implementar acordos de fornecimento. Também investiga
relações comerciais com empresas de processamento para abate e
preparação de carnes e desenvolvimento de produtos de valor agregado.
Muitos subprodutos – peles/couro, chifres, etc. – serão usados para
móveis e artefatos nos abrigos. Se isto se revelar comercialmente bem-
sucedido, esta seria uma cadeia de valor incomum, combinando alianças
estratégicas com outros parceiros da cadeia de valor com integração
vertical com retalhistas (por exemplo, restaurantes) e produtores de
gado.
Os relacionamentos que o CRMR está desenvolvendo possuem muitos

dos elementos necessários para uma cadeia de valor bem-sucedida. É
construído a partir da procura, respondendo a uma necessidade do
consumidor que foi identificada através de pesquisas de mercado e
testes de vendas. O CRMR é o iniciador da cadeia e desempenhará um
papel fundamental na coordenação da cadeia de valor. Como ponto final
de contacto com o consumidor final, a cadeia de restaurantes/hotéis está
bem posicionada para fornecer feedback do consumidor e transmitir esta
informação a outros parceiros. A cadeia de valor será mutuamente
benéfica, garantindo abrigos com o fornecimento seguro de carne de alta
qualidade e garantindo uma saída no mercado para outros produtores e
processadores de carne e outros produtos.
Observações e sugestões após análise dos casos anteriores:
As cadeias de valor são um fenómeno global e estão a desenvolver-se

rapidamente noutras regiões produtoras de alimentos (União Europeia,
Austrália, Japão, EUA e Canadá).
Os fatores que impulsionam a formação de Cadeias de Valor constituem

verdadeiras respostas empresariais a vários fatores-chave de mercado
(drivers):
 Segurança Alimentar – identidade preservada, rastreabilidade.

 A qualidade do produto – tamanho, cor, textura e composição.
 Inovação e diferenciação de produtos.
 Reduza os custos de "sistemas". Os custos logísticos, como envio,
armazenamento, transporte e um produto inaceitável, são uma
razão poderosa para organizar sistemas mais eficazes.
 Desenvolvimento de novos mercados, que são por definição
“nichos”.
A evidência sugere que a manutenção de um espírito competitivo a longo

prazo como fornecedor de alimentos dependerá da melhoria contínua
destes factores, que podem ser geridos dentro de uma estrutura de
Cadeia de Valor.
A Cadeia de Valor é uma ferramenta para dar uma melhor resposta ao

aumento da dinâmica do mercado, mas não deve ser um fim em si.
As cadeias de valor começam com operações de pequena escala

(nicho), que se apresentam como uma alternativa válida para as PME.
O ponto de partida de uma cadeia de valor não deve ser um novo

esquema de preços ou disposições de custos; é aconselhável começar
por identificar estrangulamentos ou novas formas de trabalhar. É
necessário desenvolver confiança, experiência e conhecimento antes de
abordar a questão dos preços/custos. A experiência da cadeia de valor
mostra quão poucas mudanças ocorreram em relação aos acordos de
preços com os produtores. Geralmente o preço reflecte o preço de
mercado prevalecente, incluindo o prémio para padrões de qualidade
especificados. Estes acordos começam a desenvolver-se quando
aumentam a base de informação, a confiança e a necessidade de
trabalhar em conjunto; Alguns intervenientes estão a começar a explorar
o processo de determinação do que o mercado pode apoiar e como a
Cadeia de Valor pode fornecer o produto necessário e distribuir os custos
e benefícios.
À medida que a cadeia cresce em escala e importância, a

interdependência entre os participantes também aumenta (paradoxo do
poder). As cadeias de valor tendem a formar-se quando um sector ou
indústria está em crise; um sector satisfeito é um mau candidato à acção.
As cadeias de valor que tentam desenvolver um novo mercado com um
produto pouco diferenciado, não sustentável ao longo do tempo e
facilmente copiável, têm poucas hipóteses de sucesso.
O sucesso de uma cadeia de valor depende da presença de um

impulsionador ou proprietário de uma ideia claramente identificada. Sem
um condutor que tenha a visão, a vontade e a perseverança, o sucesso é
improvável e depende altamente da capacidade dos potenciais parceiros
da cadeia de cooperarem entre si e criarem situações "WIN-WIN". É mais
fácil falar do que fazer, mas a gestão qualificada da cadeia de valor de
terceiros pode melhorar enormemente uma startup bem-sucedida,
desempenhando um papel vital na facilitação da gestão de conflitos e da
comunicação entre as partes.
O desenvolvimento de cadeias de valor eficazes leva muito tempo e deve

passar pelas seguintes etapas:
 Construa confiança em torno de um objetivo comum

 Desenvolver novas informações e análises de sistemas
 Desenvolver um projeto piloto para medir e testar novas
abordagens
 Definir novas relações comerciais com base na experiência de
trabalho e novas informações
A formação da Cadeia de Valor é conceitualmente simples, mas

operacionalmente difícil. São necessários esforços consideráveis para
aumentar o conhecimento das "cadeias de valor" como resposta
competitiva a um mercado dinâmico. É necessária uma nova visão,
novos processos com incentivos e compromissos de longo prazo. Para
isso, a assistência pública pode ajudar a facilitar e, em alguns casos,
liderar o processo de mudança. Pode desempenhar um papel essencial
em três áreas:
 Promoção, especificamente aumentando o conhecimento e

informação sobre Cadeias de Valor.
 Formação, proporcionando formação sobre gestão e operação de
cadeias de valor aos diferentes intervenientes da cadeia, incluindo
potenciais gestores de cadeia.
 Financiar projetos de demonstração: ajudar a sustentar “cadeias”
de novas indústrias, estabelecendo projetos-piloto com objetivos
específicos que consolidem a experiência e o conhecimento
necessários para trabalhar em conjunto no longo prazo.
2. Análise do posicionamento estratégico
Este segundo tópico, fonte da Contabilidade Gerencial Estratégica,

considera a percepção dos usos da informação contábil gerencial. Em
outras palavras, qual é o papel da gestão de custos na empresa?
Na Gestão Estratégica de Custos, esse papel difere significativamente
dependendo da forma como a empresa decide competir. Voltando ao
delineamento estratégico de Porter, você pode competir por meio de
liderança em custos ou diferenciação de produtos. Estas duas formas
diferentes requerem quadros conceptuais muito diferentes e, embora o
posicionamento estratégico não diga respeito apenas a opções
exclusivas, estas estão plenamente desenvolvidas. Mas as implicações
do posicionamento estratégico para a contabilidade de gestão não foram
exploradas.
Assim como a liderança e a diferenciação em custos exigem diferentes

mentalidades gerenciais, também exigem diferentes perspectivas de
análise de custos. Como exemplo de como o posicionamento estratégico
pode influenciar o papel da análise de custos, consideremos a decisão
de investir os custos de produtos concebidos com mais cuidado. Para
uma empresa que aplica uma estratégia de liderança em custos num
mercado maduro de matérias-primas , uma atenção cuidadosa aos
custos-alvo será uma ferramenta muito importante. Mas para uma
empresa que segue uma estratégia de diferenciação de produtos e opera
num mercado de elevado crescimento e em rápida mudança, os custos
de produção serão muito menos importantes. Assim, numa empresa
farmacêutica como a Merck, a monitorização dos custos de investigação
e desenvolvimento será mais crítica do que o controlo dos seus custos
de produção. Por outro lado, para um gigante produtor de papel como a
International Paper , a monitorização da I&D não receberá tanta atenção
como o seu meticuloso escrutínio mensal dos seus custos de produção.
Todas as empresas precisam de informações sobre custos, mas
diferentes estratégias exigem diferentes perspectivas ou abordagens de
custos.
3. Análise dos Geradores de Custos
Qual variável explica melhor o custo por unidade? Do ponto de vista

tradicional, a resposta é fácil, volumosa. Não há dúvida de que esta
noção é verdadeira; O custo médio por unidade diminui com o maior
volume de produção no curto prazo, permanecendo os demais elementos
os mesmos. Mas esses outros elementos raramente permanecem iguais
por muito tempo.
Esta noção tem significado estratégico; Se uma empresa conseguir

duplicar a sua produção, obtém uma grande vantagem de custos que lhe
permitiria reduzir os seus preços de venda ou investir para alcançar a
diferenciação ou alguma combinação de ambos. Também faz sentido
utilizar o ponto de equilíbrio como uma variável estratégica básica.
Mas também não há dúvida de que esta análise do factor de custos não
vai mais longe. São demasiados os exemplos em que o custo médio não
é o mais baixo para a empresa que mais produz (Ford vs. Mazda, por
exemplo). Em algumas empresas, o custo médio aumenta em vez de
diminuir com o aumento da produção, como aconteceu com a Kodak de
1950 a 1980.
Em muitos casos, a distinção entre custos fixos ou variáveis não é

significativa. Muitos argumentam que o custeio variável é inútil como
conceito estratégico. Quão enriquecedor poderia ser discutir se o custo
do trabalho é fixo ou variável? É realmente tão fácil decidir se a
manutenção é fixa ou variável? Esta opção é realmente estratégica.
Mesmo a matéria-prima não é necessariamente variável do ponto de
vista de uma aliança de longo prazo entre fornecedor e cliente. É por isso
que é mais útil considerar todos os custos como variáveis num sentido
estratégico. A chave é compreender as bases subjacentes da
variabilidade de custos. Ou seja, quais opções estratégicas produzem
variações nos custos ao longo do tempo e entre empresas.
Devemos afastar-nos da noção de volume como aquilo que varia com o

custo; O custo é causado por muitos fatores que estão inter-relacionados
de maneiras complexas.
Compreender o comportamento dos custos significa compreender a

interação complexa do conjunto de roteadores presentes em uma
determinada situação.
Para Análise Estratégica, o volume geralmente não é a forma mais útil de

explicar o comportamento dos custos.
É mais útil explicar a posição dos custos em termos das escolhas

estruturais e das competências executivas que moldam a posição
competitiva da empresa.
Nem todos os direcionadores de custos são igualmente importantes o

tempo todo, mas alguns deles são muito importantes em cada caso.
Para cada direcionador ou direcionador de custos existe uma estrutura
de análise de custos que é fundamental para entender a posição da
empresa. Um bom analista deve conhecer bem essas estruturas.
Você pode organizar uma lista de roteadores de custo, que é dividida em

duas categorias:
1. O primeiro contém a estrutura dos direcionadores de custos. São 5

estratégias selecionadas para a empresa:
para. Escala: o que um grande investimento implica em tecnologia e

desenvolvimento e em recursos de marketing.
b. Campo de atuação: grau de integração vertical.
c. Experiência: Há quanto tempo a empresa faz o que faz agora?
d. Tecnologia: quais processos tecnológicos são utilizados em cada

etapa do currículo da empresa.
e. Complexidade: Quão vasta é a linha de produtos ou serviços para

atender os clientes.
2. A segunda categoria é a operação de execução. A lista de execuções

básicas inclui:
para. Desenvolvimento da força de trabalho: conceito de desempenho

MO para melhoria contínua.
b. Qualidade total de gestão: confiança e realização, considerando a

qualidade do produto e do processo.
c. Aproveitamento de capacidade: fixação da balança escolhida na

estrutura fabril.
d. Eficiência do layout: quão eficiente (em comparação com o padrão) é o

layout?
e. Aspectos do produto: o design ou a formulação são eficazes?
F. Aproveitar a união de fornecedores e/ou clientes: conforme currículo

do escritório.
A ideia principal é:
 Para análise estratégica, o volume geralmente não é a forma mais

conveniente de expor o comportamento dos custos.
 No sentido estratégico, é mais conveniente mostrar a posição dos
custos em termos de escolha e execução prática.
 Nem todos os direcionadores estratégicos são igualmente
importantes em todos os momentos (alguns +, outros -).
 Para cada direcionador de custos, existe uma estrutura específica
de análise de custos que é importante para entender a posição da
empresa.
 Novo paradigma da Contabilidade Gerencial Estratégica que

deve substituir a abordagem tradicional onde apenas os dados
internos da empresa são observados, ignorando o ambiente
competitivo em que atua, bem como as vantagens competitivas
da empresa e de seus concorrentes.
 O surgimento da Gestão Estratégica de Custos é uma combinação de
três temas fundamentais:
1. Análise da Cadeia de Valor.
2. Análise do posicionamento estratégico.
3. Análise dos direcionadores de custos.
4.6. Desenvolvimento de sistemas

integrados de custos
Atualmente, o mundo empresarial exige a vantagem de poder dispor de

informação oportuna, precisa e em tempo real para a adequada
transformação sistemática da informação em ação. Apesar disso, em
muitas ocasiões, ao basear-se apenas nas demonstrações financeiras,
os gestores e executivos de alto nível não encontram o detalhe suficiente
de que necessitam para tomar decisões bem informadas. Os sistemas
de custos integrados apresentam grandes benefícios para resolver este
problema; No entanto, existem certos riscos na implementação destes
sistemas, que podem fazer com que essa implementação seja por vezes
muito dispendiosa e sem benefícios verdadeiramente utilizáveis.
Anteriormente, os administradores de empresas lutavam para obter

informações úteis para a tomada de decisões relativas à avaliação de
desempenho, à promoção da eficiência da operação dos processos de
negócio e ao custeio de produtos, serviços e clientes, entre outros
motivos. o sistema de informação financeira. Além disso, para isso
exigem sempre informações precisas, em tempo real e em tempo hábil;
Porém, as exigências dos executivos são cada vez maiores e não são
necessárias apenas informações financeiras, mas também aqueles
indicadores não financeiros que nos permitem entender melhor o
funcionamento do negócio, como tempo de ciclo, níveis de desperdícios
e defeitos em cada processo e atividade, taxa de ocupação de recursos,
etc.
4.6.1. Sistemas abrangentes de planejamento de recursos empresariais

(ERP)
Hoje, os chamados ERP ( Enterprise Resource Planning ) ou sistemas

abrangentes de planejamento de recursos da empresa, gerenciam mais
de um sistema de informação, permitindo que as informações estejam
disponíveis online e em tempo real, maximizando os benefícios para os
administradores de alto nível, sem que os contadores financeiros percam
a informação periódica de que necessitam para preparar os seus
relatórios financeiros, que devem ser elaborados com precisão.
Os executivos das empresas necessitam de uma grande quantidade de

informações administrativas, financeiras e operacionais; Contudo, o nível
de detalhe não se encontra apenas nas demonstrações financeiras. Os
sistemas de informação financeira acumulam os custos dos inventários e
dos produtos vendidos no Balanço e na demonstração de resultados, que
reflectem os resultados, mas oferecem pouca informação sobre as
causas desses resultados. Este nível de detalhe não ajuda os gestores
seniores, nem os clientes internos da organização, a compreender ou
melhorar as operações comerciais. Por esta razão, foram desenvolvidos
sistemas de controlo operacional e sistemas de custeio baseado em
actividades (ABC) para cobrir deficiências nos sistemas de informação
financeira.
Os sistemas de controle operacional são aqueles que fornecem feedback
econômico sobre a eficiência dos processos e unidades de negócios
(informações operacionais), enquanto os sistemas de custeio baseado
em atividades (ABC) geram informações estratégicas de custos sobre a
economia inerente ao negócio, ajudando os gestores a compreender a
lucratividade. de produtos, serviços e clientes, bem como identificar
áreas de alto impacto para a maioria dos processos.
Os ERPs são sistemas de gestão de informação que integram e

automatizam muitas das práticas empresariais associadas aos aspectos
operacionais ou produtivos de uma empresa.
Os sistemas ERP são sistemas de gestão abrangentes para a empresa.

Caracterizam-se por serem compostos por diferentes partes integradas
em uma única aplicação. Estas peças têm diferentes utilizações, por
exemplo: produção, vendas, compras, logística, contabilidade, gestão de
projetos, Sistema de Informação Geográfica, inventários e controlo de
armazéns, encomendas, folha de pagamentos, entre outras. Um ERP
pode ser definido como a integração de todas essas partes. O contrário
seria considerar um simples programa de faturação como um ERP pelo
simples facto de uma empresa integrar apenas essa parte. Esta é a
diferença fundamental entre um ERP e outra aplicação de gestão. O ERP
integra tudo o que é necessário para o funcionamento dos processos de
negócio da empresa. Não se pode falar em ERP quando apenas um ou
uma pequena parte dos processos de negócio está integrado. A própria
definição de ERP indica a necessidade de “disponibilidade de todas as
informações para todos, o tempo todo”.
Os principais objetivos dos sistemas ERP são:
 Otimização de processos de negócios.

 Acesso a todas as informações de forma confiável, precisa e
oportuna (integridade dos dados).
 A possibilidade de compartilhar informações entre todos os
componentes da organização.
 Eliminação de dados e operações de reengenharia
desnecessárias.
O objetivo fundamental de um ERP é proporcionar suporte aos clientes

empresariais, tempos de resposta rápidos aos seus problemas, bem
como uma gestão eficiente da informação que permita a tomada de
decisão atempada e a redução dos custos operacionais totais.
Os ERPs são realizados de forma automatizada. As características que
distinguem um ERP de outros softwares empresariais são que devem ser
sistemas abrangentes, modulares e adaptáveis:
 Abrangentes , porque permitem controlar os diferentes processos

da empresa, entendendo que todos os departamentos de uma
empresa estão relacionados entre si, ou seja, o resultado de um
processo é o ponto de partida do seguinte. Por exemplo, em uma
empresa, o fato de um cliente fazer um pedido representa a criação
de um pedido de venda que aciona o processo produtivo, o
controle de estoque, o planejamento da distribuição dos produtos,
a cobrança e, claro, seus respectivos movimentos contábeis. Caso
a empresa não utilize um ERP, necessitará de ter vários programas
que controlem todos os processos acima mencionados, com a
desvantagem de que por não estarem integrados, a informação fica
duplicada, a margem de contaminação da informação aumenta
(especialmente devido a erros de captura) e cria-se um cenário
favorável para alterações. Com um ERP, o operador simplesmente
captura o pedido e o sistema cuida de todo o resto, para que as
informações não sejam manipuladas e fiquem protegidas.
 Modular: Os ERPs entendem que uma empresa é um conjunto de
departamentos que estão interligados pelas informações que
compartilham e que são geradas a partir de seus processos. Uma
vantagem dos ERPs, tanto econômica quanto técnica, é que a
funcionalidade é dividida em módulos, que podem ser instalados
de acordo com a necessidade do cliente. Exemplo: vendas,
materiais, finanças, controle de armazém, recursos humanos, etc.
 Adaptável: os ERPs são criados para se adaptarem às
idiossincrasias de cada empresa. Isto é conseguido através da
configuração ou parametrização dos processos de acordo com as
saídas necessárias para cada um. Por exemplo, para controlar
estoques, uma empresa pode precisar lidar com a divisão de lotes,
mas outra empresa não. A parametrização é a mais-valia
fundamental que qualquer ERP deve ter para se adaptar às
necessidades específicas de cada empresa.
Outras características notáveis dos sistemas ERP são:
 Banco de dados centralizado.

 Os componentes do ERP interagem entre si, consolidando todas
as operações.
 Num sistema ERP, os dados são inseridos apenas uma vez e
devem ser consistentes, completos e comuns.
 As empresas que o implementam geralmente precisam modificar
alguns de seus processos para alinhá-los com os do sistema ERP.
Este processo é conhecido como Reengenharia de Processos,
embora nem sempre seja necessário.
 Embora o ERP possa possuir menus modulares que podem ser
configurados de acordo com as funções de cada usuário, ele é um
todo. Isso significa: é um programa único (com múltiplas
bibliotecas, claro) com acesso a um banco de dados centralizado.
 A tendência atual é oferecer aplicações especializadas para
determinadas empresas. É o que se denomina versões setoriais ou
aplicações setoriais especialmente indicadas ou preparadas para
determinados processos de negócio de um setor (os mais
utilizados).
As soluções ERP são por vezes complexas e difíceis de implementar

porque requerem um desenvolvimento personalizado para cada empresa
a partir da parametrização inicial da aplicação, o que é comum.
Customizações e desenvolvimentos particulares para cada empresa
exigem um grande esforço de tempo e, portanto, de dinheiro, para
modelar todos os processos de negócios da vida real na aplicação.
As metodologias de implementação do ERP na empresa nem sempre

são tão simples como se desejaria, dado que entram em jogo múltiplas
facetas.
Não existem receitas mágicas ou scripts explícitos para implementações

bem-sucedidas; só um trabalho bem feito, uma metodologia correta e
aspectos que devem ser cuidados antes e durante o processo de
implantação e até mesmo quando o sistema entrar em operação.
Portanto, antes, durante e depois da implementação de um ERP, é
aconselhável fazer o seguinte:
 Definição dos resultados a serem obtidos com a implantação de

um ERP.
 Definição do modelo de negócio.
 Definição do modelo de gestão.
 Definição da estratégia de implementação.
 Avaliação de oportunidades de software complementar ao produto
ERP.
 Alinhamento da estrutura e plataformas tecnológicas.
 Análise da mudança organizacional.
 Entrega de uma visão completa da solução a ser implementada.
 Implementação de sistema.
 Controles de qualidade.
 Auditoria do ambiente técnico e do ambiente de desenvolvimento.
 Benchmarking da implementação.
Vantagens
Um fabricante que não possui um ERP, dependendo de suas

necessidades, pode se deparar com muitos aplicativos de software
fechados , que não podem ser customizados e não estão otimizados
para o seu negócio. Projeto de engenharia para melhoria do produto,
acompanhamento do cliente desde a aceitação até a satisfação total,
gestão complexa de interdependências de recebimento de materiais,
produtos estruturados no mundo real, alterações de engenharia e revisão
e melhoria, e necessidade de desenvolvimento de materiais substitutos,
etc. A vantagem de ter um ERP é que tudo isso e muito mais está
integrado.
A mudança como produto é feita nos detalhes de engenharia, e é assim

que será feita agora. A efetividade dos dados pode ser utilizada para
controle quando ocorre a mudança de uma versão anterior para a nova,
em ambos os produtos os dados são direcionados para a efetividade e
alguns vão para a sua suspensão. Parte da alteração pode incluir a
etiqueta para identificar o número da versão (código de barras).
A segurança informática está incluída no ERP, para proteção contra

crimes externos, como espionagem industrial, e crimes internos, como
peculato. Uma falsificação no cenário de dados pode envolver terrorismo
ao alterar o recebimento de materiais, como colocar veneno em produtos
alimentícios ou outras sabotagens. A segurança do ERP ajuda a prevenir
abusos.
Existem conceitos de marketing e vendas (que incluem o CRM ou o

relacionamento administrativo com os consumidores), back-end (o
trabalho interno da empresa para satisfazer as necessidades dos
consumidores) que inclui o controle de qualidade, para garantir que não
haja problemas não resolvidos, em os produtos finais; cadeia de
suprimentos (interação com fornecedores e infraestrutura). Tudo isso
pode ser integrado através do ERP, embora alguns sistemas tenham
espaços de menor compreensão e eficácia. Sem um ERP que integre
tudo isso, pode ser complicado para a gestão da manufatura.
Desvantagens
Muitos dos problemas que as empresas enfrentam com o ERP devem-se

ao investimento inadequado na formação contínua do pessoal relevante,
incluindo alterações na implementação e nos testes, e à falta de políticas
empresariais que afectem a forma como os dados do ERP são obtidos e
como são mantidos actualizados.
As limitações e obstáculos do ERP incluem:
 O sucesso depende das competências e da experiência da força

de trabalho, incluindo a educação e a forma de fazer com que o
sistema funcione corretamente. Muitas empresas reduzem custos
reduzindo os treinos. Os pequenos empresários são menos
treinados, o que significa que a gestão do sistema ERP é operada
por pessoal não treinado na sua gestão.
 Mudança de pessoal, as empresas podem contratar
administradores não treinados no gerenciamento do sistema ERP
da empresa empregadora, propondo mudanças nas práticas
empresariais que não estejam sincronizadas com o sistema.
 A instalação do sistema ERP é muito cara.
 Os fornecedores de ERP podem cobrar quantias em dinheiro pela
renovação de suas licenças anuais, o que não está relacionado ao
tamanho do ERP da empresa ou aos seus lucros.
 A equipe de suporte técnico às vezes atende chamadas
inadequadas da estrutura corporativa.
 Os ERPs são vistos como sistemas muito rígidos, e de difícil
adaptação ao fluxo específico de trabalhadores e ao processo de
negócio de algumas empresas, este ponto é citado como uma das
principais causas de fracasso.
 Os sistemas podem ser difíceis de usar.
 Os sistemas podem sofrer de problemas de “elo mais fraco”: a
ineficiência de um departamento ou de um funcionário pode afetar
outros participantes.
 Muitos dos links integrados precisam de precisão em outras
aplicações para funcionarem de maneira eficaz. Uma empresa
pode atingir padrões mínimos e, depois de um tempo, “dados
sujos” (dados imprecisos ou não verificados) reduzirão a
confiabilidade de algumas aplicações.
 Uma vez estabelecido o sistema, os custos das mudanças são
muito elevados (reduzindo a flexibilidade e as estratégias de
controlo).
 A má imagem sindical da empresa pode causar problemas na
contabilidade, no moral dos funcionários e nas linhas de
responsabilidade.
 A resistência ao compartilhamento de informações internas entre
departamentos pode reduzir a eficiência do software.
 Existem problemas frequentes de compatibilidade com alguns dos
sistemas jurídicos dos parceiros.
 Os sistemas podem ser excessivamente projetados em relação às
necessidades reais do consumidor.
ERPs de software livre que podem ser encontrados na Internet são:

Adempiere Rompiere; AbanQ; GNUe; Abrabravo; openXpertya; e
OpenERP.
Depois de analisar os ERPs no contexto empresarial, é necessário trazer

o foco das necessidades abrangentes de informação do mundo
empresarial para o campo da contabilidade de custos.
O objetivo fundamental de um ERP é proporcionar suporte aos clientes

empresariais, tempos de resposta rápidos aos seus problemas, bem como
uma gestão eficiente da informação que permita a tomada de decisão
atempada e a redução dos custos operacionais totais.
4.6.2. Sistemas de custos abrangentes
A necessidade de satisfazer a procura de relatórios de gestão oportunos,

fiáveis e com custos razoáveis tem impulsionado a concepção de
Sistemas de Gestão de Custos , cujo objectivo é superar as rigidezes
inerentes às regulamentações que os regem. sistema de contabilidade.
Segundo Broto e Costa, o desenho de um Sistema de Gestão de Custos

deve garantir que, uma vez implementado, seja possível na empresa:
1. Acompanhar a atividade económica através de registos, ou seja, a
gestão pode verificar se o mesmo reflete a atividade económica
efetivamente desenvolvida pela empresa.
2. Obter rapidamente a informação contabilística necessária ao exercício

do controlo da atividade económica da empresa, através das fases de
planeamento, execução e avaliação das atividades.
É evidente que o desenho do ciclo contabilístico na contabilidade de

custos não pode ser independente dos objectivos de informação que a
empresa pretende alcançar.
De acordo com os autores acima mencionados, a contabilidade constitui

uma parte altamente formalizada dos sistemas de informação da
empresa, o que exige o estabelecimento de regras que permitam:
 Selecionar custos (identificá-los, classificá-los, quantificá-los e

registá-los).
 Custos de processo (acumule-os, analise-os, reclassifique-os,
atribua-os e compare-os).
 Fornecer os relatórios necessários de acordo com os objetivos de
informação perseguidos.
Além disso, estas regras devem ser condicionadas aos objectivos de

informação, pelo que surgirão conjuntos de regras (para diferentes fins)
que darão origem a diferentes métodos de custeio.
Um objetivo de custo é qualquer coisa cuja medição seja exigida por

seus usuários. Os exemplos incluem: o custo unitário de um produto, o
custo de um serviço específico, o custo de uma atividade dentro de um
processo, o custo específico da mão de obra direta, etc.
Da mesma forma, é importante analisar os desvios em cada caso, para

realizar as medidas corretivas correspondentes.
É necessário que a metodologia contabilística integre as análises

necessárias para que a gestão possa captar a realidade económica
graças ao desenho de um Sistema de Custos de Gestão capaz de
preparar e comunicar os relatórios necessários para que a gestão possa
transformar sistematicamente a informação em ação.
Estes Sistemas Integrais de Custos para a Gestão não devem tornar-se
um fim em si mesmos, mas serão implementados na mesma medida em
que os seus relatórios aumentem, melhorem ou garantam a
compreensão da realidade, a motivação para a ação e a economia na
obtenção da produção de informação necessária. .
A confiabilidade ou confiabilidade dos relatórios que a Comprehensive

Cost Systems pode elaborar, segundo Broto e Costa, pode ser reforçada
pelas seguintes qualidades:
 Fidelidade: distinguir entre exatidão (ausência de erro) e precisão

(capacidade de discriminar entre diferentes realidades).
 Neutralidade: ausência de vieses nas informações.
 Verificabilidade: condicionada pela objetividade (os relatórios são
independentes do produtor) e pela possibilidade de
acompanhamento ao longo das fases do processo.
Os Sistemas Integrais de Custos devem garantir a relevância, entendida

como a adequação do conteúdo informativo do documento contábil para
apoiar o curso de ação selecionado.
Quanto ao momento da decisão, é necessário que a informação prestada

pelos Sistemas Integrais de Custos seja atempada, ou seja, que seja
conhecida antes da tomada de decisão, embora deva ser utilizada
informação menos precisa, mas que esteja disponível. o momento da
tomada de decisão.
No que diz respeito ao nível de tomada de decisão, os relatórios devem

ser mais sintéticos e globais na mesma medida em que são direcionados
aos mais altos níveis de gestão, enquanto quando são direcionados aos
níveis onde predominam as decisões operacionais, exigirão informações
segmentadas relacionadas ao necessidades de informação que lhe
permita orientar as suas decisões, para que os relatórios sejam mais
analíticos.
Os Sistemas de Custos Abrangentes devem levar em consideração,

conforme apropriado, tanto informações prospectivas quanto
retrospectivas, bem como informações recorrentes e não recorrentes.
A gestão empresarial, ao decidir sobre a implementação de um Sistema

Integral de Custos, deve ter em conta a sua natureza económica (análise
custo-benefício), comparando as receitas e despesas diferenciais ou
incrementais associadas à concepção e implementação do sistema.
A Contabilidade Gerencial deve colocar seus gestores no papel de

usuários da informação que produz, ou seja, obriga-os a enfrentar os
problemas de tomada de decisão no mundo empresarial, para que cada
gestor entre empaticamente, intelectualmente e emocionalmente, no
processo de tomada de decisões. transformando sistematicamente
informação em ação. Isso não acontece com a Contabilidade Financeira,
que coloca esses mesmos gestores como produtores de informações
para terceiros externos à empresa.
É importante referir que um modelo contabilístico não deve limitar-se a

uma lista de técnicas, princípios e práticas contabilísticas que conduzem
à preparação de demonstrações financeiras, de acordo com a legislação
que as regulamenta, mas deve também permitir a comunicação de
informação. relevantes para todos os problemas de negócios que surgem
na vida cotidiana.
 Um objetivo de custo é qualquer coisa cuja medição seja

exigida por seus usuários.
 O desenho do ciclo contabilístico na contabilidade de custos
não pode ser independente dos objetivos de informação que a
empresa pretende alcançar.
 Os Sistemas Integrais de Custos devem garantir a relevância,
entendida como a adequação do conteúdo informativo do
documento contábil para apoiar o curso de ação selecionado.
Além disso, devem levar em conta, conforme o caso, tanto
informações prospectivas como retrospectivas, bem como
informações recorrentes e não recorrentes.
4.7. Gestão de estoques, just in time e

métodos de custeio simplificados
4.7.1. Filosofia just in time
Just -in-time (JIT) é um sistema de produção japonês cujo surgimento
remonta ao início da década de 1940 na empresa Toyota e se baseia
num conjunto de princípios que visam fundamentalmente a redução de
custos e o aumento da produtividade.
A abordagem básica deste sistema consiste em eliminar da empresa

todas as atividades que não agregam valor ao produto, aquelas que são
desnecessárias e complexas, direcionando a atenção da gestão
justamente para elas.
Sua finalidade fundamental é conseguir o processamento contínuo na

produção, sem interrupções, o que significa minimizar o tempo total
necessário desde o início do processo produtivo até a comercialização
do produto, gerando redução de estoques e aproveitando ao máximo o
instalado. capacidade.
O conceito JIT foi construído com base na redução do tempo de

processo, desde fornecedores até clientes e tendo como denominador
comum, a obtenção de zero inventários, zero defeitos, flexibilidade e zero
interrupções no programa de produção, com o objetivo de melhorar
significativamente a gestão.
Dentro das tecnologias de gestão do tempo, é a mais conhecida e tem

como foco o desenvolvimento de atividades necessárias aos segmentos
de uma organização, para as quais leva em consideração o seguinte:
 Devem ser eliminadas aquelas atividades que não agregam valor

ao produto ou serviço, o que inclui almejar a redução de atividades
ou recursos.
 A existência de um compromisso constante para alcançar um
elevado nível de qualidade.
 Buscar melhorias contínuas na eficiência das atividades.
 Dar grande importância à simplificação e ao aumento da
visibilidade das atividades que acrescentam valor.
Enquanto os sistemas tradicionais se concentram na eficiência do

maquinário e da mão de obra, levando à produção de grandes lotes para
absorver custos indiretos, no modelo JIT a ênfase está na eficácia e na
eficiência, ou seja, fazer o trabalho estritamente necessário e da melhor
maneira possível. possível, perdendo importância na avaliação dos
estoques e na formação do custo do produto.
O ideal da produção JIT leva ao exame necessário de todas as
operações para:
 Elimine perda de tempo, pois nada deve ficar em espera.

 Eliminar desperdícios de trabalho, funcionando com o propósito de
produzir o que é necessário.
 Elimine o desperdício de material transformando tudo em produto.
 Acabar com a produção defeituosa.
Para atingir estes objectivos, devem ser implementados sistemas de

fabrico flexíveis, em pequenos lotes, com procedimentos “pull”,
configuração sequencial dos centros de actividade e produção de
máxima qualidade, o que significa aplicar uma nova filosofia de gestão da
produção, que modifica a forma tradicional de conceber. o processo
produtivo e também altera os padrões de comportamento dos custos e a
forma como devem ser medidos e controlados.
Os sistemas convencionais de controle de custos não estão alinhados

com o conceito proposto pelo JIT, uma vez que a eficiência dos custos
padrão e as variações de uso e volume são projetadas para utilizar os
recursos disponíveis para a produção, motivando o pessoal da produção
a produzir estoques quando não há um resultado final real. demanda
para que não sejam criadas discrepâncias de custos desfavoráveis, o
que é contrário à filosofia básica do JIT de “sem estoques”.
Quando as atividades são analisadas, são detectadas algumas que não

geram valor ao produto ou serviço, mas mesmo assim agregam custos.
No sistema JIT são processos que devem ser eliminados, provocando
uma redução de tempo e uma diminuição do custo total, podendo
também identificar os verdadeiros portadores de custos, o que influencia
a aplicação de um método de imputação mais adequado, onde o direto O
nível de cobrança é maior, fazendo com que muitos custos que antes
eram classificados como indiretos agora sejam diretos ao produto.
Além disso, esta filosofia influencia significativamente a identificação dos

portadores de custos, o número de elementos de custo do produto, a
alocação de custos ao produto e a natureza das medidas de
desempenho.
O JIT deve ser considerado amplamente como um procedimento para

ajudar as empresas a gerir e reduzir os seus tempos totais de processo
em todas as funções e é aplicável tanto a empresas industriais como de
serviços.
Esta filosofia tem uma visão mais dinâmica de como otimizar a produção,
pois a racionalização do processo produtivo, a eliminação de inventários
e desperdícios, conduzem à redução das perdas de materiais e à
melhoria da produção a nível global.
Embora tenha sido geralmente considerada uma técnica eficaz para a

gestão de inventários, não há dúvida de que deve ser considerada como
um procedimento para auxiliar as empresas na gestão e redução dos
seus tempos totais de processo, o que lhes permitiria dar uma resposta
mais adequada às suas necessidades. clientes e reduzir seus custos.
Tendo em conta estes aspectos que consolidam o papel do JIT dentro

das organizações, é possível afirmar que o mesmo pode ser aplicável
tanto em empresas industriais como em empresas de serviços.
Para administrar uma empresa com eficiência e eficácia, é preciso ter

boas informações que mostrem o que está acontecendo dentro dela e o
que está acontecendo ao seu redor. Consequentemente, é necessária
uma ferramenta que forneça essas informações à gestão. Portanto, a
busca por essa ferramenta nos permite desenvolver uma boa gestão
empresarial.
Consequentemente, o planeamento e administração de abastecimento

desempenham um papel fundamental na armazenagem e gestão de
stocks de matérias-primas em termos de entrada, armazenamento,
compra e saída de produtos, uma vez que uma das finalidades desta é a
distribuição. de produtos em estoque, sejam eles periódicos ou
permanentes; Associado a isto está o controle e determinação dos
estoques e itens de segurança com suas respectivas rotações, que são
responsáveis por relacionar as saídas aos estoques de produtos, entre
outros, para garantir a cobertura das necessidades da empresa, ou seja,
os estoques de matérias-primas e elementos para montagem e
armazenamento, que deve ser o mais baixo possível.
Neste sentido, o planeamento leva à utilização mais eficiente dos

recursos disponíveis no processo produtivo, para que possam ser
alcançados os máximos objetivos ao alcance.
Conseqüentemente, uma vez definidos os objetivos da gestão de
estoques e descritas as técnicas de previsão de demanda e
determinados custos de estoque , é elaborado um plano de trabalho que
consiste em prever, verificar e regular o tempo investido nas diferentes
operações envolvidas na fabricação de um produtos.
O JIT exige que modificações importantes sejam feitas nos métodos

tradicionais com os quais as peças são obtidas. São escolhidos
fornecedores preferenciais para cada uma das peças a serem obtidas.
Arranjos contratuais especiais são estruturados para pedidos de pequeno
porte. Esses pedidos são entregues nos momentos exatos em que o
cronograma de produção do usuário necessita deles e em pequenas
quantidades que são suficientes para períodos muito curtos.
Entregas diárias ou semanais de peças compradas não são incomuns

em sistemas just-in-time. Os fornecedores concordam, por contrato, em
entregar peças que estejam em conformidade com níveis de qualidade
pré-estabelecidos, eliminando assim a necessidade do comprador
inspecionar as peças recebidas. O horário de chegada de tais insumos é
de extrema importância.
A demanda independente ou não programada de um produto geralmente

é probabilística. Pelo contrário, as exigências determinísticas
independentes são, na prática, um recurso da doutrina para completar
classificações ou para simplificar a formulação de modelos. Esta
circunstância aleatória na geração da procura pode provocar ruturas de
stock , com os custos associados e as indubitáveis reduções na
qualidade do serviço.
É necessário, consequentemente, ter estoques adicionais nos armazéns

além do estritamente necessário conforme estabelecido pelo modelo de
abastecimento. O referido estoque de segurança dependerá dos desvios
que o consumo apresentará durante o período entre o lançamento do
pedido e o recebimento da mercadoria, ou seja, durante o prazo de
entrega ( Lead Time ) ou Período Crítico.
Consequentemente, a determinação dos stocks de segurança estará

ligada à percepção que estes desvios têm e ao grau de fiabilidade, ou
“nível de serviço” que estão dispostos a oferecer aos clientes. Se
tivermos a percepção estatística dos desvios na forma de desvio padrão
da demanda, o estoque de segurança será a quantidade de desvios
padrão de reserva que desejamos manter. Por sua vez, esse número de
desvios padrão de reserva definirá o nível de serviço que oferecem.
JIT implica uma forma de pensar e raciocinar sobre processos de

negócios e produção. Pensar em termos de just in time significa focar na
detecção e eliminação sistemática de desperdícios. Daí o poder do just in
time como sistema que leva as empresas a alcançar resultados
surpreendentes.
O sistema que começou a ser desenvolvido na montadora Toyota graças

à visão de Toyoda e Taiichi Ohno, posteriormente se espalhou para
outras empresas japonesas. Às ideias de Ohno juntaram-se as
contribuições de outros gestores e consultores imponentes de qualidade
e produtividade no Japão, como Imai, Ishikawa, Karatsu, Mizuno e os
revolucionários Taguchi e Shigeo Shingo.
O sistema foi testado em termos da sua capacidade de reacção durante

a crise de 1973/74, uma época em que a maioria das empresas,
especialmente as automobilísticas, tiveram enormes problemas,
causados pelo grande aumento do preço do petróleo. Foi nessa época
que outras empresas japonesas tomaram consciência da capacidade do
que foi chamado de Sistema Toyota de Produção (TPS).
Just in Time é uma filosofia empresarial que se concentra na eliminação

de desperdícios em todas as atividades organizacionais internas e em
todas as atividades externas de compartilhamento. Esta definição
estabelece a ideia chave do just in time -eliminação de desperdícios-,
que exige a eliminação de todos os insumos de recursos que não
agregam valor ao produto ou serviço.
O objetivo é proporcionar a satisfação do cliente e, ao mesmo tempo,

minimizar o custo total. Esta é a essência do processo just in time , que
integra o compromisso total com a qualidade.
filosofia just in time tem que ser filtrada de cima para baixo porque
geralmente requer uma mudança completa na cultura da empresa. Para
implementar com sucesso um sistema just-in-time , a empresa precisa de
um meio em que os funcionários estejam íntima e continuamente
comprometidos com a execução da estratégia do jogo e dos detalhes do
plano do jogo. Para apontar o caminho, a alta administração deve
compreender os fundamentos do processo just-in-time , do controle de
qualidade total e do envolvimento total das pessoas.
O aspecto mais decisivo do envolvimento total das pessoas é permitir
que todos os funcionários trabalhem em todo o seu potencial. Ao
fornecer incentivos para soluções inovadoras, a gestão pode ajudar os
funcionários a encontrar formas criativas de realizar o seu trabalho. As
pessoas realmente importantes neste processo são os funcionários da
linha de frente.
Em essência, segundo Horngren (2006), as principais características do

sistema de produção JIT são:
1. Organize a produção em células de produção.
2. Contratar e treinar trabalhadores especializados em diversas tarefas.
3. Enfatizar a gestão da qualidade total.
4. Reduza os tempos de fabricação e montagem.
5. Desenvolva relacionamentos sólidos com fornecedores.
4.7.2. Métodos de custeio simplificados
FIFO e LIFO são métodos contábeis projetados para avaliar estoques e

questões financeiras envolvendo dinheiro que uma empresa associa ao
estoque de bens produzidos, matérias-primas, peças ou componentes.
Quando o LIFO é utilizado como método de contabilização do estoque, a

empresa registra as últimas unidades adquiridas como as primeiras
vendidas. LIFO é um acrônimo para Last in, first out. LIFO é o sistema
oposto ao FIFO.
Com base no princípio de que os preços das coisas aumentam

continuamente ao longo do tempo devido à inflação, este método regista
primeiro a venda do inventário mais caro e, portanto, reporta um lucro
menor e, portanto, reduz os impostos que devem ser pagos. Contudo,
este sistema não reflecte o fluxo físico de bens intangíveis, por exemplo,
petróleo.
A contabilidade LIFO é permitida pela crença de que uma empresa

estável não realiza seus lucros apenas por causa da inflação. Quando os
preços sobem, eles devem substituir o estoque vendido a preços mais
elevados. LIFO associa melhor o custo de reposição. LIFO não é aceito
pelos padrões contábeis internacionais e é usado principalmente nos
Estados Unidos.
Este método assume que o próximo item a ser vendido é aquele que está
armazenado há mais tempo. Numa economia com aumento de preços
(durante a inflação), é comum que as empresas utilizem o FIFO durante
as suas startups para aumentar o valor dos seus ativos. À medida que
produtos mais antigos e mais baratos são vendidos, produtos mais novos
e mais caros são mantidos como ativos da empresa. Ter o estoque mais
caro e o menor custo das mercadorias vendidas permite que a empresa
apresente melhor desempenho econômico. No entanto, à medida que
crescem, algumas empresas preferem mudar o seu sistema de
contabilidade de inventário para LIFO para reduzir o pagamento de
impostos.
A escassez de estoque também torna irrelevantes os métodos de

absorção ou de custeio variável, onde todos os custos de fabricação do
período contábil fluem diretamente para o custo de vendas. A rápida
conversão de materiais diretos em produtos acabados que são vendidos
imediatamente simplifica enormemente o sistema de custeio .
O custeio por fluxo reverso é um sistema de planejamento e controle

adequado à produção JIT e é menos complicado de operar do que a
maioria dos sistemas de custeio tradicionais.
Reduzir defeitos, fabricar dentro do prazo e garantir a entrega pontual de

materiais permitem que compras, produção e vendas ocorram em rápida
sucessão com estoques mínimos. A escassez de estoque torna
irrelevantes as suposições de fluxo de custos, como o método FIFO ou
LIFO.
Os sistemas de custeio comum, normal ou padrão usam rastreamento

sequencial, que é um sistema de custeio em que os lançamentos
contábeis manuais são registrados na mesma ordem em que as compras
reais e o progresso na produção são feitos. Os custos são
acompanhados sequencialmente à medida que os produtos passam por
cada uma das quatro etapas básicas: compra de materiais diretos;
Produção em processo; conclusão de boas unidades acabadas em
produto; e venda de produtos acabados. O ponto de registro contábil
refere-se a uma etapa do ciclo, desde a compra de materiais diretos até
a venda de produtos acabados, na qual os lançamentos contábeis são
registrados no sistema contábil.
Uma abordagem alternativa à abordagem sequencial é o custeio de fluxo

reverso, que é um registro de custos que não registra alguns dos
lançamentos contábeis manuais relacionados ao estágio desde a compra
de materiais diretos até a venda de produtos acabados. Quando os
lançamentos contábeis manuais de um ou mais estágios são omitidos, os
lançamentos contábeis manuais de um estágio subsequente usam o
custo normal ou padrão para retroceder até os custos de nível no ciclo
em que os lançamentos contábeis manuais não foram feitos.
Quando os estoques são mínimos, como nos sistemas de produção JIT,

o sistema de fluxo reverso encurta o sistema de custeio sem que muitas
informações sejam perdidas como resultado das informações.
O custeio de fluxo reverso, que é um método de custeio simplificado,

não se restringe às organizações que usam o sistema JIT. As empresas
que têm prazos de entrega curtos ou que têm níveis de estoque muito
estáveis entre os períodos podem descobrir que uma versão de custeio
de fluxo reverso produzirá valores de custo semelhantes aos do
rastreamento sequencial.
Em essência, o custeio de fluxo reverso atrasa o registro de alguns

lançamentos contábeis manuais (e omite outros) relacionados ao ciclo
desde a compra de materiais diretos até a venda de produtos acabados.
 A abordagem básica do sistema JIT é eliminar da empresa

todas as atividades que não agregam valor ao produto.
 Just in Time é uma filosofia empresarial que se concentra na
eliminação de desperdícios em todas as atividades
organizacionais internas e em todas as atividades externas de
compartilhamento.
 Os sistemas tradicionais de custeio de estoque usam um
sistema de rastreamento sequencial, no qual os registros de
lançamentos contábeis manuais ocorrem na mesma ordem que
as compras reais e o progresso da produção.
 A maioria dos sistemas de fluxo reverso não registra
lançamentos contábeis manuais para a fase de produção em
processo, e alguns também não registram lançamentos para a
compra de materiais diretos ou a conclusão de produtos
acabados, constituindo métodos de custeio simplificados.
4.8. Erros comuns que ocorrem no

cálculo de custos
Competitividade é uma palavra que envolve vários conceitos e é

complexo referir-se a todos eles de uma perspectiva geral. Porém,
podemos dizer que um produto é competitivo quando possui
características diferentes dos demais e que são atrativas para um
mercado. Quando temos potencial ou possibilidade de conquistar uma
venda, também estamos sendo competitivos.
Não é de agora, mas sempre, que uma das características mais

marcantes da competitividade é o preço dos produtos. Sabemos que
embora o custo de um produto não determine o seu preço de venda, é
verdade que o preço de venda será limitado pelo custo. É neste ponto
que a competitividade se manifesta e onde muitas empresas começam a
deixar de ser competitivas.
É um problema quando uma empresa perde uma venda porque já não

consegue atingir um preço de venda atrativo, mas é um problema
decepcionante quando uma empresa perde a venda pensando que já
não pode fornecer um preço, quando na verdade pode.
Isto nos leva a um ponto interessante. Como financiadores, até que

ponto estamos confiantes no nosso processo de cálculo de custos?
O custeio do produto é um dos processos mais importantes que uma

empresa pode ter, e é também aquele em que menos tempo é investido
ou delegado a pessoal que não possui um perfil completo para realizar
este tipo de cálculos. Isto ocorre basicamente porque não existem
esquemas de custeio bem definidos e a literatura existente centra-se na
contabilidade de custos, e não nos custos para a tomada de decisões.
Em suma, este processo não tem recebido a importância que merece e
pode ser porque é complexo ver todos os fatores que intervêm no custo
de um produto.
As vantagens competitivas que uma empresa pode ter decorrem do seu
próprio processo produtivo e estrutura de distribuição, pelo que um
estudo aprofundado da infra-estrutura de produção ou distribuição é o
ponto de partida de um bom sistema de custos.
Uma análise detalhada dos diferentes processos de custeio praticados

nas diversas empresas permite-nos identificar seis erros comuns que são
cometidos, mesmo em empresas líderes no seu mercado.
Os erros mais comuns na determinação de custos são:
1. Linearidade: há preferência na utilização de índices que são

determinados em um determinado momento e que se espera que se
comportem da mesma forma em condições diferentes.
São muitas as administrações que, não só para efeitos de custeio, mas

também de orçamentação, caem neste erro. Isto é, obviamente, uma
simplificação prática, mas raramente é verdade, uma vez que não
consideram as economias de escala da própria empresa.
Mesmo que duas delas fabriquem exatamente os mesmos produtos,

terão economias diferentes, pois estão diretamente relacionadas com a
logística da fábrica, máquinas e processos, moldes e ferramentais
próprios, entre outros. Além disso, se soubermos utilizá-los, poderemos
aumentar as vantagens competitivas.
2. Independência: Acredita-se que os produtos sejam independentes e,

portanto, as decisões sobre um produto não afetam os outros.
Um dos exemplos mais claros é quando se determina que um produto

não é lucrativo e se toma a decisão de eliminá-lo. Se isso for feito, a
parte das despesas absorvidas por este produto será redistribuída entre
os demais produtos, encarecendo-os e obtendo assim uma diminuição
no lucro total da empresa. Este tem uma clara dependência entre o custo
total absorvido do produto a ser eliminado, o diferencial entre o custo e o
preço de venda e o volume dos demais produtos que permanecerão.
Pode-se calcular com precisão se a eliminação do produto será benéfica
ou nos trará mais problemas, como foi demonstrado em um dos casos
típicos de tomada de decisão neste documento.
Nesta avaliação devemos considerar também o montante de capital de

giro envolvido na sua produção. Muitos dos produtos gancho que
passam a ser subsidiados consomem muitos recursos, e quando se
mostra que é melhor eliminá-los, há uma liberação de capital que coloca
a empresa em outra posição econômica.
Isto não significa que todos os produtos subsidiados devam ser

eliminados e é mais interessante gerir o mix de produtos para melhorar a
rentabilidade da empresa. Para isso, vamos supor agora que dentro da
linha de produtos exista outro produto que seja suscetível de aumentar
suas vendas por qualquer motivo. O ato de fazer uma promoção de apoio
a este segundo produto terá o efeito de aumentar a produção global da
empresa, nomeadamente as horas trabalhadas, diminuindo assim as
taxas horárias ao distribuir as despesas por maior volume.
Isso ajudará não só o produto que está sendo promovido, mas também
aquele que está perdendo dinheiro, pois diminuirá sua cota de despesas
indiretas alocadas e poderá se tornar rentável, de tal forma que o
resultado total da empresa melhorará.
Nem todos os produtos suscetíveis ao aumento de volume

proporcionarão a mesma magnitude deste efeito. A eficiência da melhoria
a nível geral dependerá do custo marginal (ou elasticidade custo-volume)
do produto específico que está a ser promovido, pelo que é importante
avaliar previamente o efeito através de um modelo.
A análise do custo de um determinado produto e as decisões sobre o

mesmo devem ser vistas como um todo ao nível da demonstração de
resultados e não como produtos individuais.
3. Proporção e capacidade da planta: os custos dos produtos são

frequentemente avaliados em unidades que não permitem levar em conta
a eficiência dos processos e com isso são criados produtos subsidiados.
Em diversas ocasiões, as empresas têm dúvidas sobre como ratear as

despesas indiretas. A falta de uma base de rateio consistente que leve
em conta a produtividade dos processos também leva à geração de
produtos subsidiados. Devemos estabelecer que, em geral, a capacidade
de qualquer planta não pode ser dada inteiramente em metros,
quilogramas ou peças, mas apenas em horas.
A capacidade da fábrica depende claramente da eficiência dos

processos, mas uma capacidade excessiva não reduzirá os custos se
não houver mercado. O mercado vem primeiro e depois a capacidade da
planta.
4. Processos zero: em um sistema de custos incipiente, é comum que o

custo de um produto não seja representativo do esforço e utilização dos
recursos utilizados para fabricá-lo.
Em muitas empresas, as despesas indiretas são rateadas com base no

número de unidades produzidas ou como um percentual adicional ao
custo das matérias-primas, e não com base no tempo utilizado em sua
fabricação, nem nas máquinas e equipamentos utilizados para processá-
las.
Quando você tem vários produtos que exigem o uso da capacidade da

planta de forma diferente, o custo deles será diferente. Não levar em
conta o tempo gasto nas diferentes estações que compõem o percurso
de processamento de cada produto nos levará a ter produtos subsidiados
e subsidiários.
Os produtos subsidiados são aqueles que quanto mais vendem, menos

ganham e, além disso, à medida que o mercado perceber que são mais
baratos, tenderá a comprá-los mais. Pode-se então pensar que se trata
de um produto “estrela” e justifica-se (principalmente o pessoal de
vendas, que também passará mais tempo vendendo esse produto)
fabricá-lo como se fosse um produto “quente”. A realidade é que, no
longo prazo, a margem de lucro global da empresa diminuirá, tendendo à
utilidade do produto. Isto é claramente visto naquelas empresas que
paradoxalmente vendem mais e ganham menos, e não sabem porquê.
5. Investimento zero: é comum que o nível de investimento realizado na

planta, ou em cada um dos processos, não seja levado em consideração.
O maior ou menor investimento nos processos deverá ser decisivo para o
montante de despesas que deverá ser atribuído a cada um.
Uma empresa deve sempre ser avaliada como um projeto de

investimento para manter a perspectiva de negócio. Mas a demonstração
do resultado contábil normalmente mede os resultados como lucros da
venda e não do investimento. Se esta visão-abordagem for transferida
para os processos que são gerenciados, cada processo poderá ser
avaliado de forma independente. Veremos que assim como existem
produtos que “se alimentam” da utilidade de outros, existem processos
que “se alimentam” da utilidade de outros.
6. Informações fragmentadas: as empresas demoram muito para
preparar o orçamento de um projeto importante, o que as torna menos
competitivas.
Em muitas empresas, os dados necessários para determinar os custos

dos produtos encontram-se, parte no departamento de Produção, parte
no departamento de Engenharia, parte no departamento de
Contabilidade, Recursos Humanos, etc. O processo de atribuição de
custos de um produto requer a combinação de volumes de vendas
(históricos ou projetados), contas contábeis de despesas, capacidades
de fábrica, rotas de processo, etc., que possuem uma configuração
específica em um determinado momento.
Pode-se dizer que o custo de um produto é pontual e não intervalado.

Mas a coleta de tal quantidade de informações não pode ser atribuída
apenas ao contador de custos, pois ele dependerá das informações que
a Produção lhe fornecer sobre normas; dependerá da Contabilidade para
a análise das contas contábeis; dependerá dos Recursos Humanos para
o cálculo das quotas horárias integradas; Dependerá das Vendas para
projeções de volume, etc.
Existe a necessidade de reestruturar os sistemas tradicionais de

contabilidade de gestão, e propomos aos hotéis o estudo de um
procedimento que permita a integração da Contabilidade de Gestão
Financeira, ABC e ABM.
Os erros mais comuns na determinação de custos são:

Ei. Linearidade.
j. Independência.
k. Base de rateio e capacidade da planta.
eu. Processos zero.
m. Investimento zero.
n. Informações fragmentadas.
4.9. Custos de compensação
Remuneração (salários, vencimentos, benefícios) é a recompensa que os

funcionários recebem em troca de seu trabalho. Gerenciar o
departamento de pessoal garante a satisfação dos funcionários, o que
por sua vez ajuda a organização a obter, manter e reter uma força de
trabalho produtiva.
Os resultados da falta de satisfação podem afetar a produtividade da

organização e produzir uma deterioração na qualidade do ambiente de
trabalho. Em casos graves, o desejo de uma melhor remuneração pode
diminuir o desempenho, aumentar o nível de reclamações ou levar os
funcionários a procurar um emprego diferente. Além disso, o pouco
interesse numa função mal remunerada pode levar ao absentismo e a
outras formas de protesto passivo.
Um nível de remuneração inadequado também provoca dificuldades,

sentimentos de ansiedade e desconfiança por parte do colaborador e
perda de rentabilidade e competitividade da organização.
Encontrar o ponto de equilíbrio entre a satisfação com a remuneração

obtida e a capacidade competitiva da empresa constitui o objetivo do
departamento de pessoal em termos de remuneração do trabalho.
A remuneração não é a única forma de vincular o desempenho à

estratégia global da empresa. O planejamento de recursos humanos,
recrutamento, seleção, colocação, desenvolvimento, avaliações de
desempenho e planejamento de carreira ajudam a coordenar os esforços
pessoais com as estratégias gerais da empresa: inclui remuneração
salarial direta e salários, incentivos e participação nos lucros, e também
remuneração indireta na área de benefícios pessoais.
Objetivos da administração de remuneração
Estes objectivos criam conflitos e devem ser procuradas soluções de

compromisso. Outro aspecto essencial é o amplo potencial da área para
promover critérios de igualdade entre as pessoas.
 Aquisição de pessoal qualificado. As remunerações devem ser
altas o suficiente para atrair candidatos.
 Reter os funcionários atuais. Quando os níveis de remuneração
não são competitivos, a taxa de rotatividade aumenta.
 Garantir a igualdade. A igualdade interna refere-se à relação da
remuneração com o valor relativo dos cargos; Igualdade externa
significa compensação análoga à de outras organizações.
 Incentive o desempenho adequado. O pagamento deve reforçar
o cumprimento adequado das responsabilidades.
 Controlar custos. Um programa de remuneração racional ajuda a
organização a obter e reter o pessoal certo com os custos mais
baixos.
 Cumprir as disposições legais.
 Melhorar a eficiência administrativa. Cumprindo os demais
objetivos, o departamento pessoal atinge sua eficiência
administrativa.
Análise de trabalho
Há uma série de técnicas para obter informações sobre diferentes

empregos, incluindo ferramentas como pesquisas, observação direta e
discussões entre trabalhadores e supervisores. Essas técnicas nos
permitem prosseguir para as descrições de cargos. As informações
obtidas ajudam a fornecer a base que determina os níveis de
desempenho de cada cargo. O departamento de recursos humanos
estabelece um sistema de informação sobre os recursos humanos
disponíveis para a organização. Dessa forma, os especialistas em
remuneração podem iniciar a próxima fase da administração de
remuneração, que é a avaliação de cargos.
Avaliações de trabalho
As avaliações de cargos são procedimentos sistemáticos para determinar

o valor relativo de cada cargo. Leva em conta responsabilidades,
habilidades, esforços e condições de trabalho. O objetivo da avaliação de
cargos é decidir o nível de salários.
Por ser subjetiva, a avaliação é realizada por pessoal especialmente

treinado, denominado analistas de cargos ou especialistas em
remuneração. Quando é utilizado um grupo de gestores ou especialistas,
o grupo é denominado Comitê de Avaliação de Cargos.
Os sistemas mais comuns são:
1. Hierarquia de cargos: é o método mais simples (e menos preciso) de

realizar uma avaliação de cargos. Especialistas verificam as informações
da análise do trabalho. Cada posição é integrada numa escala subjetiva,
de acordo com a sua importância relativa em relação às demais. Trata-se
de hierarquias globais, embora também seja possível aos avaliadores
considerar o grau de responsabilidade, formação, esforço e condições de
trabalho que a função implica. Essas hierarquias não estabelecem
diferenças entre os cargos. As escalas de remuneração baseadas em
classificações amplas garantem que os cargos mais importantes sejam
mais bem pagos, mas devido à falta de precisão, os níveis salariais
resultantes podem ser distorcidos.
2. Graduação de cargos: a graduação ou classificação de cargos é um

método um pouco mais completo, embora pouco preciso. Consiste em
atribuir uma nota a cada cargo. A descrição que mais se aproxima da
descrição do cargo determina a graduação ou classificação. Garante que
os funcionários mais importantes receberão remunerações mais
elevadas, mas a falta de precisão também pode levar a distorções.
3. Comparação de Fatores: Este método exige que o Comitê de

Avaliação de Cargos compare os componentes essenciais de cada
cargo. Os componentes essenciais são os fatores comuns a todos os
cargos em avaliação, por exemplo: o grau de responsabilidade, a
formação, o esforço mental, o esforço físico e as condições de trabalho.
Cada um desses fatores é comparado (um por um) com relação ao
mesmo fator em outras posições. Esta avaliação permite ao comitê
determinar a importância relativa de cada cargo. Baseia-se nas seguintes
etapas:
- Passo 1: identificação de fatores essenciais . Decida quais fatores são

significativos e comuns para uma ampla gama de cargos.
- Passo 2: determinação de posições essenciais . São aqueles

comumente encontrados, tanto na organização quanto no mercado de
trabalho. As posições essenciais são selecionadas porque é mais fácil
identificar a taxa de mercado para elas. O ideal é que esses cargos
sejam considerados fundamentais pelos funcionários e que cada um
inclua uma ampla variedade de fatores importantes que precisam ser
avaliados.
- Etapa 3: atribuição de salários para cargos essenciais . Um valor
monetário é colocado em cada componente básico de cada posição. A
proporção salarial concedida aos fatores de cada cargo dependerá da
importância de cada fator.
- Passo 4: localização de posições essenciais em uma tabela de

comparação de fatores . As informações são transferidas para uma
tabela de comparação de fatores, de acordo com a remuneração salarial
atribuída a cada fator essencial, são colocados os cargos base que
serviram para o estudo.
- Etapa 5: avaliação de outros cargos . Uma vez registados os empregos

básicos e a distribuição salarial para cada um dos seus factores
essenciais, outros empregos podem ser avaliados, utilizando os
empregos típicos como indicadores.
4. Sistema de pontos: é o mais utilizado para avaliação de cargos. Em

vez de usar níveis salariais, use pontos. Seus resultados são mais
precisos, pois permitem tratar com maior detalhe os fatores essenciais.
Passos:
- Passo 1: determinação de fatores essenciais . Pode ser desenvolvido

com os mesmos fatores do método de comparação, mas geralmente
aprofunda a análise ao quebrar esses elementos em subfatores.
- Passo 2: determinação dos níveis dos fatores . Como o nível de

responsabilidade pode variar de cargo para cargo, o sistema de pontos
cria vários níveis associados a cada fator. Estes níveis ajudam os
analistas a estabelecer compromissos para diferentes graus de
responsabilidade e outros factores essenciais.
- Etapa 3: atribuição de pontos a cada subfator . Com os fatores

essenciais listados e os diferentes níveis colocados como títulos, obtém-
se um sistema de pontuação matricial. O comitê atribui pontos
subjetivamente a cada subfator. Esta atribuição de pontos permite ao
comité atribuir pontuações muito precisas a cada elemento do trabalho.
- Passo 4: atribuir pontos aos níveis . Uma vez atribuídos os pontos a

cada elemento da posição de nível IV, os analistas atribuem pontos em
cada nível diferente, para destacar a importância de cada um.
- Etapa 5: desenvolvimento do manual de avaliação . O manual inclui
uma explicação escrita de cada elemento do trabalho. Define também o
que se espera, em termos de desempenho dos quatro níveis de cada
subfator. Essas informações são necessárias para atribuir pontos aos
cargos de acordo com seu nível.
- Etapa 6: aplicação do sistema de pontuação . Quando o manual e a

matriz de pontuação estiverem prontos, o valor relativo de cada posição
poderá ser determinado. Este processo é subjetivo. Exige que o
especialista salarial e salarial compare as descrições de cargos no
manual de avaliação, para cada subfator. O ponto de coincidência entre
a descrição do cargo e a descrição do manual permite definir o nível e os
pontos dos subfatores de cada cargo. Os pontos de cada subfator são
somados para identificar o número total de pontos da posição. Após a
obtenção da pontuação total de cada cargo, são estabelecidas
hierarquias relativas. Tal como acontece com os outros métodos, estes
resultados devem ser verificados pelos gestores de departamento para
garantir que as pontuações e níveis salariais estabelecidos são
adequados.
Estudos comparativos de salários e vencimentos
As técnicas de avaliação de cargos levam à classificação destes últimos,

com base no seu valor relativo. Isto garante a igualdade interna: os
cargos de maior valor recebem remunerações mais elevadas. Além
disso, é necessário conhecer as condições do mercado. Ao conhecê-los,
evitam-se grandes disparidades nos níveis de remuneração e garante-se
a estabilidade do pessoal.
Fontes de dados de remuneração
Os dados obtidos em estudos comparativos de salários e remunerações

são indicadores que servem para estabelecer se os níveis da
organização se ajustam às realidades do mercado.
Os estudos realizados por entidades oficiais centram-se normalmente em

aspectos macroeconómicos muito úteis. Mas sofrem de duas limitações:
podem ser tão gerais que têm pouca preparação e especificidade, e
podem ser produzidos demasiado tarde em relação às necessidades de
curto prazo.
Os estudos realizados por entidades privadas podem ser muito mais
específicos e atualizados, mas são gerados a um custo elevado e não
são divulgados ao público em geral. Esses serviços são contratados por
grandes organizações.
Um terceiro setor que pode fornecer informações são as diversas

associações às quais a empresa pode aderir (câmaras de comércio,
associações industriais e comerciais).
Procedimentos para estudos comparativos de salários e

remunerações
Às vezes, uma organização de médio ou grande porte pode decidir

realizar seus próprios estudos comparativos. Nestes casos, é prática
comum limitar-se a algumas posições-chave.
Uma consideração essencial é que as comparações sejam feitas entre

cargos com o mesmo conteúdo e descrição, e não entre cargos com
títulos idênticos, mas diferentes.
Quando os parâmetros dos cargos a serem comparados estiverem bem

estabelecidos, você pode selecionar um grupo de empresas onde existe
o cargo (não necessariamente em área semelhante) e solicitar as
informações desejadas, em troca daquelas que possam ser do interesse
do outro.organização.
Através de estudos comparativos de salários e vencimentos, é conhecida

a taxa média dos cargos-chave no mercado de trabalho, o que leva à
última fase da administração salarial e salarial: a determinação do nível
de rendimentos.
Determinação do nível de compensação
Inclui duas atividades: estabelecer o nível de remuneração adequado

para cada cargo e agrupar os diferentes níveis de remuneração numa
estrutura que possa ser gerida de forma eficaz.
Níveis de pagamento
O nível adequado de remuneração reflecte, para qualquer cargo, o seu

valor relativo e o seu valor absoluto. O valor interno relativo de um cargo
é determinado pelo nível hierárquico que ele ocupa após a realização do
processo de avaliação do cargo.
O valor absoluto de um cargo é regulado pelo valor que o mercado de

trabalho atribui a cargos semelhantes.
Para determinar o nível correto de remuneração, são combinadas as

classificações de avaliação de empregos e taxas de entrada de estudos
comparativos. É criado um gráfico onde o eixo vertical corresponde às
taxas de pagamento e o eixo horizontal corresponde aos pontos. Isso é
preparado diagramando o total de pontos e o nível salarial. Depois de
estabelecer o maior número possível de pontos de intersecção, utilizando
toda a informação disponível sobre a remuneração dos cargos padrão,
traça-se uma linha de tendência salarial o mais próximo possível do
maior número possível de pontos.
A linha de tendência salarial ajuda a determinar os níveis de

remuneração para outros cargos. Isto é realizado em duas etapas. Na
primeira etapa, o valor do ponto da posição é colocado no eixo
horizontal. A seguir, uma linha vertical é desenhada para a linha de
tendência salarial e depois outra linha horizontal para a escala de valores
monetários. O valor indicado na escala vertical constitui o salário
adequado ao cargo.
Estrutura de remuneração
Os analistas de remuneração acham mais conveniente agrupar

diferentes cargos em categorias profissionais . Na abordagem
hierárquica, os cargos já foram agrupados em diferentes categorias.
Quando são utilizados outros métodos, os grupos são estabelecidos por
ponto ou por classificações já existentes na empresa. Dessa forma, todos
os cargos da mesma categoria recebem a mesma remuneração. Quando
são estabelecidos muitos níveis hierárquicos, o objetivo de constituição
de grupos fica prejudicado; Da mesma forma, se os níveis hierárquicos
forem muito poucos, verificar-se-á que funções de importância muito
diferente receberão a mesma remuneração.
O problema com taxas únicas para cada categoria é que o desempenho

excepcional não pode ser encorajado. Para motivar um funcionário é
necessário transferi-lo para a próxima categoria salarial, o que
constituiria uma ruptura de todo o equilíbrio interno estabelecido através
das avaliações de cargos.
Para resolver esses problemas, a maioria das empresas utiliza
determinadas margens de pagamento para cada categoria.
À medida que novos cargos são criados na organização, a área de

salários e remunerações do departamento pessoal realiza avaliações de
cargos. Com base nessas avaliações, o novo cargo é colocado na
categoria apropriada. Se forem utilizadas faixas salariais para cada nível
salarial, será apropriado que a remuneração do novo funcionário seja
colocada no nível de desempenho inferior até que seja apropriado
(através de uma avaliação de desempenho) colocá-lo num nível superior.
Planos de redução de custos
Uma abordagem diferente é incentivar os funcionários em relação a

fatores que eles podem controlar: custos. Eles buscam motivar os
funcionários a contribuir com ideias que levem à redução de custos. Em
muitas ocasiões, é formado um comitê de funcionários para facilitar a
comunicação de novas ideias. Esses planos permitem que os
trabalhadores participem de forma mais abrangente nas operações
diárias da empresa.
Plano Scanlon
Bônus ou incentivos baseados nos custos, comparados em perspectiva

histórica. Os funcionários encontram formas de reduzir custos e partilhar
as poupanças conseguidas desta forma.
Existem planos semelhantes a este, mas diferem na forma de cálculo dos

bônus e em outros aspectos administrativos. Eles diferem dos planos de
participação nos lucros porque estão relacionados a fatores sobre os
quais o funcionário tem controle (custos) e não a fatores que o
funcionário só pode controlar de forma muito indireta (margens de lucro).
Planos Scanlon, Rucker e Improshare
A Improshare concentra-se na redução das horas de trabalho como

ferramenta de redução de custos. Rucker busca reduzir os custos
trabalhistas e materiais incluindo essas reduções nos cálculos para
estimar os bônus dos funcionários. O plano Scanlon concentra-se
principalmente nos custos de mão de obra e qualidade. Quando esses
planos são submetidos à votação dos funcionários, é comum que sejam
testados por um ano. Os planos Improshare e Rucker geralmente são
iniciados com sugestões de gerenciamento.
Os planos Scanlon e Rucker podem ser descritos como uma expressão

da filosofia de gestão, destacando as sugestões dos funcionários e
verificando-as através de comitês de funcionários. A participação
conseguida desta forma ajuda a estimular a participação e o interesse
dos colaboradores. Embora os funcionários participem em menor grau no
plano Improshare, ele também incentiva e recompensa o progresso no
desempenho. A chave para estes planos reside na aceitação, por parte
da administração, da possibilidade de os funcionários terem uma
influência direta no seu ambiente de trabalho. Esses programas exigem
uma redistribuição de poder no local de trabalho.
Benefícios e serviços para funcionários
A tendência tem sido a expansão dos benefícios e serviços, que

cresceram mais (proporcionalmente) do que salários e remunerações.
Entre os serviços mais prestados estão seguros de vida contratados em

grupo, seguros de acidentes, seguros médicos paralelos à Assistência
Social, serviços odontológicos, planos de aquisição de ações, planos de
promoção de atividades esportivas, benefícios especiais para períodos
de férias, benefícios especiais por nascimento de filho, casamento,
falecimento de parentes, serviços de alimentação em estabelecimentos
próprios, auxílio à preparação acadêmica de funcionários ou de seus
filhos, creche.
Diferentemente dos salários e remunerações, que estão diretamente

ligados ao desempenho, os benefícios e serviços são concedidos apenas
por pertencer à organização.
A remuneração global é a soma da remuneração direta e indireta

(benefícios e serviços). Algumas destas compensações indiretas são
incorporadas como obrigações legais.
O papel da compensação indireta
A existência de benefícios e serviços para o pessoal corresponde a

vários objectivos:
- Objectivos sociais
Nenhuma organização pode escapar do seu contexto. Todos eles têm
pessoal que também é afetado por esse contexto. Por isso, as
organizações procuram soluções para os problemas dos seus
funcionários e soluções coletivas para os problemas sociais que as
afetam mais diretamente.
- Objetivos da organização
Um pacote de remuneração atraente oferece a possibilidade de atrair,

recrutar e reter o pessoal de interesse. Esses planos também influenciam
a taxa de rotatividade. Os objetivos da organização podem ser
apontados:
- Redução das taxas de rotatividade.
- Desencorajamento de movimentos tendentes ao conflito.
- Vantagens no recrutamento de pessoal.
- Satisfação dos objetivos dos funcionários.
- Objetivos dos funcionários
Os colaboradores costumam buscar obter benefícios e serviços

prestados pela empresa, em alguns casos, pelos menores custos com
que podem ser obtidos. Por exemplo, as apólices de seguro são
geralmente mais baratas.
Permanecer em uma faixa de impostos mais baixa é outra meta dos

funcionários. O nível dos impostos aumenta proporcionalmente aos
benefícios.
Junto com o objetivo de limitar sua carga tributária, mais um objetivo que
o empregado atinge é a “indexação” à inflação. Muitos dos pagamentos
que a empresa faz serão ajustados automaticamente.
Apólices de seguro
Ao estenderem-se às famílias dos colaboradores, estas políticas

comportam objectivos de natureza eminentemente social.
- Seguros na área da saúde

Eles podem ser divididos em apólices que cobrem despesas médicas
importantes, despesas médicas menores, atendimento odontológico,
atendimento óptico, preservação da saúde mental. Diretamente
relacionadas a essas políticas estão aquelas que reconhecem
determinadas indenizações ao empregado em caso de doença, acidente,
perda de membros ou órgãos e morte.
- Políticas médicas
As apólices de seguro para despesas médicas cobrem despesas

decorrentes de doenças, acidentes e hospitalizações. É estabelecido um
valor limite máximo, além do qual as despesas não são suportadas pela
seguradora. Da mesma forma, é determinado com precisão quais
doenças e acidentes a apólice cobre. Geralmente também é definido um
mínimo, que é chamado de franquia.
Deverão ser feitos todos os esforços para especificar aos colaboradores

quais aspectos não estão previstos na apólice contratada.
- Políticas de serviços odontológicos
A maioria destes planos distingue entre tratamentos preventivos (menos

dispendiosos) e tratamentos corretivos.
- Políticas de serviços oftalmológicos
Freqüentemente, incluem testes de acuidade visual e, às vezes, os

funcionários recebem óculos. Como a idade média dos funcionários
tende a aumentar, este serviço tornou-se mais importante.
- Políticas de vida
Eles foram os primeiros a serem oferecidos aos funcionários.

Geralmente, o valor da apólice é um múltiplo do salário do segurado. Ao
contrário do que acontece com as políticas de despesas médicas, os
familiares do funcionário geralmente não são incluídos.
- Políticas de acidentes e invalidez temporária ou permanente
Uma classificação importante é determinar se a lesão ocorreu durante a

jornada de trabalho ou em outro horário, se foi causada por descuido ou
negligência do empregado ou é atribuível à empresa, e se as lesões
sofridas incapacitaram permanentemente ou completamente o
empregado.
- Políticas de garantia de renda
Eles garantem ao empregado a continuidade da renda por um

determinado período em caso de perda do emprego.
Benefícios independentes das tarefas diárias
Os períodos durante os quais o empregado não trabalha, mas recebe

remuneração ou mesmo recebe bônus adicionais, podem assumir
diversas formas e exceder as exigências da lei.
- Feriados e férias
Muitas organizações optam por conceder um dia (ou dois, no máximo)

durante o qual o colaborador pode, à sua escolha e uma vez por ano,
gozar um dia de descanso remunerado independentemente das férias.
Outras empresas prorrogam o período legal de férias. Normalmente,

esses períodos adicionais são baseados na antiguidade do funcionário.
Um problema comum é a falta de formação e desenvolvimento das

pessoas que se reportam a uma pessoa que nunca se ausenta.
A situação de um funcionário que está eternamente “muito ocupado” para

tirar férias é foco de atenção do departamento pessoal.
- Faltas com ou sem remuneração
- Dias de doença
Corresponde a problemas de saúde menores que geralmente não

justificam consulta médica, mas que impedem a assiduidade ao trabalho.
- Atividades desportivas
Muitas organizações têm promovido práticas esportivas para seus

funcionários nos horários livres, custeando os custos.
Benefícios relacionados ao cronograma

- Flexibilidade nos horários
Os humanos experimentam diferentes curvas de produtividade durante

os períodos de vigília. Na medida em que as necessidades
administrativas da organização permitem, não há razão racional para
forçar todos os funcionários a aderirem exatamente ao mesmo horário.
- Horário flexível
Elimine a tradição de horários rígidos de início e término do trabalho. Os

funcionários podem comparecer ao trabalho nos intervalos estabelecidos
pela empresa e, dependendo do horário de início do trabalho, podem sair
no período da tarde. A empresa pode exigir que todos os funcionários
trabalhem um determinado número mínimo de horas por semana e que
todos os funcionários estejam presentes dentro de determinados
horários. Um exemplo desta modalidade abunda no Ensino Superior, ou
seja, nas universidades.
Serviços para funcionários
Serviço de café ou restaurante
É um dos serviços mais caros prestados aos funcionários.
Além das vantagens para a saúde, ter um restaurante interno reduz a

tendência de prolongar o período permitido para alimentação e permite a
possibilidade de convivência social.
Entre as desvantagens devemos mencionar, além dos custos e

complicações administrativas, a possibilidade de constituir uma fonte de
insatisfação em vez de ser visto como uma vantagem, caso o nível de
serviços não seja adequado.
Muitas empresas optam por contratar os serviços de uma empresa

especializada em gestão de restaurantes industriais. Um funcionário do
departamento de pessoal poderá ser responsável pela verificação diária
do cardápio, das condições de higiene, da quantidade e qualidade dos
alimentos e da eficiência do serviço.
Apoio à educação formal

São programas de reembolso de despesas geradas pela educação
formal. Os cursos podem ser de interesse direto da empresa ou de
interesse apenas moderadamente relacionado à área da empresa.
Serviços financeiros
Empréstimos a juros baixos, financiamento de habitação e programas de

apoio à compra de veículos são os serviços financeiros mais comuns,
normalmente prestados a funcionários com certa antiguidade e
desempenho aceitável ou excelente.
Outras empresas oferecem descontos generosos para funcionários que

desejam adquirir produtos que a empresa fabrica ou vende.
Outra prática comum é a formação de associações para promover

poupanças ou investimentos de longo prazo. Num fundo de poupança
voluntária, é acordado com o trabalhador que a empresa reterá uma
percentagem do seu salário e que a empresa acrescentará outra
percentagem (menor ou igual), que será depositada num banco, e no
final do ano o ano em que o funcionário tem o direito de sacar seu
capital.
Serviços sociais
Algumas delas são o reconhecimento de despesas de relocalização, de

integração ou de prestação de fenómenos sociais e de complementação
de serviços comunitários (contribuições para centros de tratamento de
toxicodependências, creches, programas de assistência ao ensino
universitário).
A administração de benefícios e serviços
Os benefícios e serviços são fornecidos por diversos motivos: desde

tendências sociais a planos de gestão e negociações sindicais.
Estabelecer um plano de benefícios futuro, bem como determinar
padrões apropriados, é muito complexo.
Problemas de administração
O problema central é representado pela falta de participação do pessoal.

Uma vez elaborado o programa de benefícios, os funcionários muitas
vezes se deparam com condições que não atendem às suas reais
necessidades.
Existe, por outro lado, uma forte tendência entre os membros de uma
organização para prestar atenção apenas a uma fracção dos serviços
que recebem.
Esta falta de conhecimento, bem como a impossibilidade prática de

selecionar benefícios apropriados, muitas vezes leva a pedidos contínuos
de mais benefícios. Normalmente, o resultado destas pressões é um
pacote de benefícios desequilibrado, juntamente com custos aumentados
para a organização.
Soluções tradicionais
A solução tradicional para problemas que surgem na administração de

benefícios e serviços tem sido garantir que os funcionários entendam
melhor o pacote adotado pela empresa.
Uma solução ativa: o menu de benefícios
É um programa de benefícios ajustável às necessidades individuais que

permite aos colaboradores selecionar os serviços que melhor se
adaptam às suas necessidades. A empresa determina um nível de
benefícios e cada pessoa é informada do valor total a que tem direito e
cada pessoa pode proceder à escolha que mais lhe convém.
Embora esta abordagem crie custos administrativos adicionais, bem

como a obrigação de aconselhar os trabalhadores a fazerem escolhas no
seu melhor interesse, o sistema tem várias vantagens. A principal delas é
a participação dos funcionários.
 Remuneração (salários, vencimentos, benefícios) é a

recompensa que os funcionários recebem em troca de seu
trabalho.
 Os benefícios e serviços são fornecidos por diversos motivos:
desde tendências sociais a planos de gestão e negociações
sindicais. Estabelecer um plano de benefícios futuro, bem
como determinar padrões apropriados, é muito complexo.
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Apresentação do assunto

Esta disciplina foi pensada para os profissionais que são gestores de

O seu objetivo fundamental é criar uma visão agradável e atualizada

Lista de objetivos específicos por capítulos

Capítulo 1  Diferenciar os São expostas as divisões Consegue-se uma

Capítulo 4  Caracterizar o papel O papel do gestor de Consegue-se uma

 Comente sobre o A tecnologia está

Capítulo 1.- Contabilidade analítica ou

- Introduzir os conceitos básicos de custos e suas aplicações no processo de tomada de decisão.

- Argumentar a importância da análise do ponto de equilíbrio e da análise Custo-Volume-Lucro.

1.1. Divisões na área de Contabilidade

A melhoria dos sistemas de informação tem sido consequência do

A contabilidade desempenha um papel decisivo no sistema de

As informações econômico-financeiras da empresa são de interesse

 Utilizadores externos , que são aqueles que se interessam pela

Levando em consideração esses aspectos, ou seja, levando em

A Contabilidade Financeira ou Geral trata da classificação, anotação e

Essas informações não fornecem à gestão magnitudes significativas,

Essa limitação deu origem à Contabilidade Gerencial , responsável pelo

É evidente que o grau de complexidade das transacções económicas de

A Revolução Industrial do início do século XIX trouxe consigo o processo

O processo evolutivo vivido pela Contabilidade de Gestão continua

Apesar das diferenças, existem inter-relações entre a Contabilidade

Figura 1.1: Inter-relação entre Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e Contabilidade

Abaixo segue uma classificação mais detalhada da Contabilidade, na

 Prepara informação de acordo com os princípios contabilísticos

- Principalmente utilizadores externos: contas anuais com apresentação

- Usuários internos: gestão financeira da empresa. Demonstrações

 Inter-relações da Contabilidade Financeira com a Contabilidade

- Para calcular os custos, a Contabilidade Gerencial utiliza dados

- Por sua vez, a Contabilidade de Gestão (através da contabilidade de

 Como se pode verificar, existe uma troca de informação entre a

 Assim como a Contabilidade Financeira trata da captura,

- Otimizar atividades (primárias e de suporte) que gerem valor para o

- Aceitar ou rejeitar encomendas, com base em receitas e custos

- Abordagem e avaliação de opções alternativas, tais como:

- Fabricar o produto completo ou comprar peças ou subconjuntos

- Mecanizar ou automatizar determinados processos ou não.

- Determinar o programa ideal (fornecimento e fabricação,

 A Contabilidade de Gestão visa assim o apoio à tomada de

Contabilidade de Gestão Estratégica

 A Contabilidade Gerencial Estratégica surgiu na década de 1980

- Relatórios do meio ambiente (financeiro e não financeiro).

- Relatórios derivados da própria organização:

- Relatórios financeiros (Contabilidade Financeira e Contabilidade

- Relatórios não financeiros (quantitativos e qualitativos).

 Todos estes relatórios são analisados e interpretados pela

1. Diagnóstico permanente e evolutivo da organização:

- Análise do ambiente externo: determinação das oportunidades e

- Análise interna: identificação dos pontos fortes e fracos da empresa em

- Determinação da posição competitiva da organização: vantagens e

2. Planeamento estratégico: determinação de objectivos, formulação de

3. Controle estratégico que garanta a obtenção de vantagens

Existem dois tipos de usuários com necessidades de informação:

 Utilizadores externos , que são aqueles que se interessam pela

Assim como a Contabilidade Financeira trata da captura,

1.2. Conceitos básicos e aplicações

O objetivo desta seção é apresentar os conceitos básicos da

Para começar a estruturar a estrutura conceitual, começaremos definindo

Custo: “valor” sacrificado para estabelecer bens ou serviços. O sacrifício

Despesa: definida como um custo que produziu um benefício e que já

1.2.1. Classificação de custos

Para fornecer dados úteis e relevantes à gestão, os custos podem ser