Boletim Imposto de Renda n° 11 - Junho/2018 - 1ª Quinzena

Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das
alterações legais.

ASSUNTOS DIVERSOS

VENDA PARA ENTREGA FUTURA E FATURAMENTO ANTECIPADO

Tratamento Tributário e Contabilização

ROTEIRO

1. INTRODUÇÃO
2. CONCEITO
2.1. Venda para entrega futura
2.2. Faturamento antecipado
3. RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
3.1. Reconhecimento contábil - NBC TG 47
3.2. Reconhecimento tributário
3.3. Venda para entrega futura ou faturar e manter (bill-and-hold)
3.4. Faturamento antecipado
4. TRIBUTAÇÃO
4.1. Simples Nacional
4.2. Crédito para modalidade não cumulativa
4.3. Informação no EFD-Contribuições
5. CONTABILIZAÇÃO
5.1. Venda para entrega futura - empresa vendedora
5.2. Venda para entrega futura - empresa compradora
5.3. Faturamento antecipado - empresa vendedora
5.4. Faturamento antecipado - empresa compradora
6. SOLUÇÕES DE CONSULTA

1. INTRODUÇÃO

A presente matéria visa abordar os aspectos atinentes às operações de venda para entrega futura e faturamento antecipado, bem
como as suas peculiaridades quanto a tributação em âmbito federal e reconhecimento contábil.

2. CONCEITO

Operações muito comuns no comércio, às operações de venda para entrega futura e faturamento antecipado são operações
distintas quanto ao seu registro contábil e tributação.

2.1. Venda para entrega futura

Considera-se como venda para entrega futura aquela resultante de contrato de compra e venda em que, no momento de
concretização do negócio, o vendedor já possui em estoque as mercadorias ou produtos vendidos, os quais, por vontade dos
contratantes, permanecerão com o vendedor, na condição de mero depositário, para entrega ao comprador em ocasião posterior.
Ou seja, a mercadoria existente no estoque do estabelecimento vendedor não dá saída do estabelecimento no momento da venda
(Solução de Consulta COSIT n° 507/2017).

Nos contratos de compra e venda para entrega futura, o registro da receita ocorre no momento em que se aperfeiçoa o negócio, e
não no momento da transferência da posse dos bens em questão, sendo que o primeiro destes (aperfeiçoamento do negócio) é
elemento suficiente para apuração dos tributos (CTN, artigo 117).

2.2. Faturamento antecipado

Nestas operações o vendedor recebe um adiantamento pela alienação das mercadorias que ainda não existem e que só serão
entregues ao comprador depois de terem sido adquiridas ou produzidas pela empresa vendedora.

Caso a produção do bem negociado seja contratada mediante a execução de etapas autônomas, a conclusão de cada etapa, com
a entrega da correspondente parcela produzida ao adquirente, demandará a apropriação da correspondente receita e seu
oferecimento à tributação pela contribuição, tenha ou não ocorrido o respectivo recebimento do montante devido pela parte
entregue (Solução de Consulta n° 08/2009).

3. RECONHECIMENTO DAS RECEITAS

Conforme exposto nos itens anteriores, é necessário compreender as diferenças entre as operações de Venda para Entrega Futura
e Faturamento Antecipado para que o reconhecimento das receitas ocorra de acordo com as normas e princípios contábeis
disposto na NBC TG 47 - Receita de Contrato com Cliente, bem como de acordo com as normas tributárias dispostas no artigo 12
do Decreto-Lei n° 1.598/77 e artigo 187, inciso I da Lei n° 6.404/76.

3.1. Reconhecimento contábil - NBC TG 47

A partir 01.01.2018, entrou em vigor os novos critérios de reconhecimento de receitas de contratos com clientes, disciplinadas pela
NBC TG 47. Sendo assim, ao analisar as operações das entidades é necessário seguir as seguintes etapas, para fins de
identificação de como e quando a receita deverá ser reconhecida:

N° Etapa
1 Identificar o contrato com o cliente
2 Identificar as obrigações de desempenho previstas no contrato
3 Determinar o preço da transação
4 Alocar o preço da transação às obrigações de desempenho previstas no contrato
5 Reconhecer a receita quando a entidade atende cada obrigação de desempenho

Para maiores detalhes a aplicação das etapas acima, indicamos a leitura do Boletim Imposto de Renda n° 05/2018 - RECEITA DE
CONTRATO COM CLIENTE - Considerações NBC TG 47.

3.2. Reconhecimento tributário

De acordo com o artigo 58 da Lei n° 12.973/2014, as modificações ou a adoção de métodos e critérios contábeis, que sejam
posteriores à publicação desta Lei, não terão implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria.

Portanto, os novos critérios de reconhecimento de receita dispostos no item 3.1, deverão ter os seus efeitos anulados para fins de
tributação conforme foi estabelecido através da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017, que em seu anexo IV estabeleceu que as
entidades que adotem novos métodos ou critérios contábeis e estejam divergentes da legislação tributária deverão observar que:

a) a receita bruta definida no artigo 12 do Decreto-Lei n° 1.598/77, e no inciso I do artigo 187 da Lei n° 6.404/76, continuará a ser
reconhecida e mensurada conforme determinado pela legislação tributária e registrada na escrituração comercial da pessoa
jurídica, conforme previsto no item 112-A do CPC 47;

b) a pessoa jurídica que adotar procedimento contábil que resulte valor de receita bruta ou momento de reconhecimento dessa
receita diferente do decorrente da aplicação do disposto pela legislação tributária, conforme letra “a” acima, deverá registrar a
diferença mediante lançamento a débito ou a crédito em conta específica de "ajuste da receita bruta":

b.1) a conta de "ajuste da receita bruta" de que trata a letra “b” será criada de acordo com a origem da diferença, conforme
hipóteses previstas nos incisos e alíneas dos itens 1 e 2 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017;

b.2) alternativamente, a pessoa jurídica poderá criar somente uma conta de "ajuste da receita bruta" que contemple todas as
hipóteses previstas nos incisos e alíneas dos itens 1 e 2 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017;

c) caso a diferença de que trata a letra “b” refira-se a alguma dedução da receita bruta conforme § 1° do artigo 12 do Decreto-Lei n°
1.598/77, a conta de "ajuste da receita bruta" poderá ser substituída pela conta de dedução da receita bruta.

Em sua Escrituração Contábil Fiscal (ECF) de que trata a Instrução Normativa RFB n° 1.422/2013, os valores lançados nas contas
de "ajuste da receita bruta" a que se refere a letra “b” e na conta de dedução da receita bruta a que se refere a letra “c” serão
discriminados no plano de contas referencial de acordo com a origem da diferença, conforme hipóteses previstas nos incisos e
alíneas dos Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017.

3.3. Venda para entrega futura ou faturar e manter (bill-and-hold)

Especificamente para o reconhecimento das receitas destas operações, a NBC TG 47 dispõe que as operações de venda para
entrega futura, ou acordo do tipo “faturar e manter” são operações em que se realiza um contrato por meio do qual a entidade
fatura o produto para o cliente, mas retém a posse física do produto até que este seja transferido ao cliente em momento específico
no futuro.

Portanto, a entidade deve determinar quando estará satisfeita a sua obrigação de desempenho de transferir o produto ao avaliar
quando o cliente obterá o controle desse produto (item 38 da NBC TG 47). Para alguns contratos, o controle é considerado
transferido quando o produto é entregue no local do cliente ou quando o produto é enviado, dependendo dos termos do contrato
(incluindo os termos de envio e entrega). Contudo, para alguns contratos, o cliente pode obter o controle do produto mesmo que
esse produto continue sob a posse física da entidade.
Nesse caso, o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do produto, e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios
remanescentes desse produto, mesmo que tenha decidido não exercer seu direito de tomar a posse física desse produto.
Consequentemente, nessa situação, a entidade não controla o produto. Em vez disso, a entidade presta serviços de custódia do
ativo ao cliente.

Adicionalmente, além de aplicar os requisitos do item 38 da NBC TG 47 para que o cliente obtenha o controle do produto em uma
operação de venda para entrega futura, todos os seguintes critérios devem ser atendidos:

a) o motivo para o acordo do tipo “faturar e manter” deve ser substantivo (por exemplo, o cliente solicitou o acordo);

b) o produto deve ser identificado separadamente como pertencente ao cliente;

c) no momento, o produto deve estar pronto para transferência física ao cliente; e

d) a entidade não pode ter a capacidade de utilizar o produto ou de direcioná-lo a outro cliente.

Se a entidade reconhecer a receita pela venda do produto na base do tipo “faturar e manter”, a entidade deve considerar se tem
obrigações de desempenho remanescentes (por exemplo, por serviços de custódia), de acordo com os itens 22 a 30 da NBC TG 47
em relação ao qual a entidade deve alocar parte do preço de transação de acordo com os itens 73 a 86 da citada norma.

3.4. Faturamento antecipado

Nestas operações o reconhecimento das receitas não ocorre pela emissão da nota fiscal, mas apenas quando o vendedor efetuar a
produção ou compra da mercadoria, e estas estiverem à disposição do comprador (Solução de Consulta n° 136/2010).

4. TRIBUTAÇÃO

A seguir descrevemos o tratamento tributário dado as operações de venda para entrega futura e faturamento antecipado,
observando as regras dispostas no artigo 12 do Decreto-Lei n° 1.598/77, e no inciso I do artigo 187 da Lei n° 6.404/76 conforme
descrito no item 3, acima.

Tanto no regime de tributação pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro Real, a tributação se dará da seguinte forma:

1. Venda para entrega futura:

Nesta operação, o contribuinte deve reconhecer as receitas decorrentes das vendas no momento da celebração do contrato,
quando o negócio se aperfeiçoa e o comprador torna-se proprietário dos referidos bens, e não no momento da transmissão da
posse das mercadorias vendidas (Solução de Consulta COSIT n° 507/2017).

2. Faturamento antecipado:

No caso de faturamento antecipado a receita da venda deverá ser computada no período de apuração em que o referido bem ficar
disponível para o comprador, quando integrará a base de cálculo dos tributos federais (Solução de Consulta n° 136/2010).

4.1. Simples Nacional

Na operação de venda para entrega futura, a empresa optante pelo Regime de Tributação do Simples Nacional, a receita, pelo
regime de competência, deve ser reconhecida no período de apuração em que foi celebrado o contrato.

Na hipótese faturamento antecipado, a receita, pelo regime de competência, deve ser reconhecida no período de apuração em que
o bem for produzido ou for adquirido, no caso de revenda (Solução de Consulta COSIT n° 12/2017).

4.2. Crédito para modalidade não cumulativa

Com base nos incisos I e II do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, o contribuinte poderá aproveitar crédito das contribuições quando
adquire mercadorias para revenda ou como insumo em seu processo de fabricação ou prestação de serviço, desde que não sejam
tributados à alíquota zero, gozem de isenção, suspensão ou que não sejam alcançados pela tributação das contribuições, conforme
trata o § 2° do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003.

Nas operações de compra para entrega futura, o crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep apurada mensalmente,
calculado em relação ao valor de aquisição da matéria-prima utilizada na produção ou de mercadoria para revenda, somente
poderá ser apropriado quando a mercadoria / produto comprado, já tenha sido fabricado ou produzido. (Tabela CFOP - Operações
Geradoras de Crédito - Versão 1.10 atualizada em 13.03.2020)

Desta forma, o simples faturamento de uma mercadoria, que ainda será fabricada ou adquirida, não se caracteriza como uma
operação de aquisição com direito a crédito, a qual somente poderá ser apropriada quando da entrega da mesma ao
estabelecimento do adquirente. (Solução de Consulta n° 50/2004; Tabela CFOP - Operações Geradoras de Crédito - Versão 1.10
atualizada em 13.03.2020)

4.3. Informação no EFD-Contribuições

Para efeitos de informação na EFD-Contribuições o contribuinte deverá atentar-se para o momento do reconhecimento das
receitas, conforme os critérios tributários apresentados nos itens 3 e 4, visto que as operações que não são geradoras de receitas
ou créditos estão dispensadas de serem informadas, observando o disposto nas páginas 19 e 20 do Guia Prático EFD-
Contribuições - Versão 1.25, atualizado em 05/01/2018:

(…)

Como regra geral, se existir a informação relativa a documentos ou operações geradoras de receitas ou de créditos das
contribuições, o contribuinte está obrigado a prestá-la. A omissão de informações poderá acarretar penalidades e a
obrigatoriedade de reapresentação do arquivo integral, de acordo com as regras estabelecidas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.

Desta forma, não precisam ser informados na EFD-Contribuições, documentos que não se refiram a operações geradoras
de receitas ou de créditos de PIS/Pasep e de COFINS. As informações deverão ser prestadas sob o enfoque da pessoa
jurídica que procede a escrituração.

(…)

Nota ECONET: A regulamentação da exclusão de ICMS da base de cálculo de PIS e Cofins pela RFB, conforme prevista na IN
RFB n° 2.121/2022, artigo 26, inciso XII e parágrafo único, bem como o Despacho PGFN n° 246/2021, indicam que será excluído
da base das contribuições, o valor de ICMS destacado no documento fiscal.

Com esta previsão, considerando que o ICMS tem incidência pela circulação de mercadoria e PIS/Cofins pelo auferimento de
receita (IN RFB n° 2.121/2022, artigo 6°), ocorre que estes tributos incidem em momentos distintos em caso de entrega futura ou
faturamento antecipado, não havendo ICMS destacado nos documentos em que ocorre a tributação das contribuições. (Solução de
Consulta Cosit n° 507/2017; Solução de Consulta Disit n° 08/2009)

Assim, como a regulamentação atual não elucida sobre a exclusão de ICMS nestas operações específicas, sugere-se ao
contribuinte efetuar consulta formal ao fisco, em que poderá utilizar o boletim INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA -
Solução de Consulta - Boletim N° 09/2022.

5. CONTABILIZAÇÃO

A seguir seguem exemplos de contabilização de acordo com os critérios tributários e contábeis apresentados anteriormente.

5.1. Venda para entrega futura - empresa vendedora

Emissão da NF de faturamento:
D- Clientes (Ativo Circulante)
C- Receita de Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)

Recebimento da venda:
D- Caixa / Bancos (Ativo Circulante)
C- Clientes (Ativo Circulante)

Pela baixa do estoque/reconhecimento do custo:

D - Custo da Mercadoria Vendida - CMV (Conta de resultado)
C - Estoques (Ativo Circulante)

Pelo reconhecimento dos tributos sobre a venda:

D - Tributos sobre a venda (Resultado)
C - Tributos a recolher (Passivo Circulante)

5.2. Venda para entrega futura - empresa compradora

Recebimento da NF de compra:
D- Mercadorias Para Entrega Futura (Ativo Circulante)
C- Fornecedores (Passivo Circulante)

Pagamento da NF:
D- Fornecedores (Passivo Circulante)
C- Caixa / Bancos (Ativo Circulante)

Recebimento das mercadorias:

D- Estoques (Ativo Circulante)
C- Mercadorias Para Entrega Futura (Ativo Circulante)

Pelo crédito dos tributos:

D- Tributos a Recuperar (Ativo Circulante)
C- Estoque (Ativo Circulante)
5.3. Faturamento antecipado - empresa vendedora

Pelo recebimento antecipado:

D- Banco (Ativo Circulante)
C- Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)

Pela compra das mercadorias:

D- Estoque (Ativo Circulante)
C- Caixa / Banco / Fornecedores (Ativo / Passivo Circulante)

Pela entrega das mercadorias:

D- Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
C- Receita de Venda de Mercadorias (Conta de Resultado)

Pela baixa do estoque:

D- CMV (Conta de Resultado)
C- Estoque (Ativo Circulante)

Pelo reconhecimento dos tributos sobre a venda:

D - Tributos sobre a venda (Resultado)
C - Tributos a recolher (Passivo Circulante)

5.4. Faturamento antecipado - empresa compradora

Pelo pagamento antecipado:

D- Adiantamento a fornecedores (Ativo Circulante)
C- Banco (Ativo Circulante)

Pelo recebimento das mercadorias:

D- Estoques (Ativo Circulante)
C- Adiantamento a fornecedores (Ativo Circulante)

Pelo Crédito dos tributos:

D- Tributos a recuperar (Ativo Circulante)
C- Estoques (Ativo Circulante)

6. SOLUÇÕES DE CONSULTA

Abaixo listamos algumas Soluções de Consulta sobre o tema, expressando o entendimento da Receita Federal do Brasil:

Solução de Consulta n° 136/2010 (6ª Região Fiscal) - Faturamento antecipado. Reconhecimento da receita. Regime de
competência.
Solução de Consulta COSIT n° 12/2017 - Entrega futura. Reconhecimento da receita. Regime de competência.
Solução de Consulta COSIT n° 507/2017 - Não cumulatividade. Agroindústria. Venda para entrega futura. Receitas.
Momento do reconhecimento. Regime de competência.
Solução de Consulta n° 4.050/2017 (4ª Região Fiscal) - Venda para entrega futura. Momento do reconhecimento e
tributação das receitas. Pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, que adota o regime de caixa.
Solução de Consulta n° 08/2009 (8ª Região Fiscal) - Faturamento antecipado. Reconhecimento da receita. Regime de
competência.

ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA

Autora: Karen Alessandra Fonseca Galvão

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