JUS2689 Degutacao

EVANDRO ORTEGA
LEONARDO VIEIRA
MANUAL DE
DIREITO E
PROCESSO
TRIBUTÁRIO
3ª
edição
revista
atualizada
ampliada
2023
Ortega_Vieira_Manual de Dir e Proc Tributario-3ed.indb 3 02/05/2023 15:42:27

40 MANUAL DE DIREITO E PROCESSO TRIBUTÁRIO • Evandro Ortega e Leonardo Vieira
Quanto à distribuição das questões por assunto nas provas, podemos observar no
mapa abaixo que, de fato, a maioria das questões se concentra no Títulos III – Crédito
Tributário3, com 50% de incidência e, logo em seguida, no Título II – Obrigação Tribu-
tária, com 29% de incidência:
Mapa da distribuição das questões por assunto - CTN
Garantias e privilégios do CT
5% Administração tributária
9%
Legislação tributária
12%
Exclusão do crédito
tributário
10%
Legislação tributária
Obrigação tributária
Lançamento tributário
Obrigação tributária
29% Suspensão do crédito tributário
Extinção do crédito tributário
Extinção do crédito tributário
15%
Exclusão do crédito tributário
Garantias e privilégios do CT
Administração Tributária
Lançamento tributário
Suspensão do crédito tributário 12%
8%
1. DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1. Introdução: O Direito Tributário como ramo Autônomo do Direito
1.1.1. Atividade Financeira do Estado
Para melhor compreender o objeto do direito tributário, é preciso entender um con-
ceito antecedente, que é o de “atividade financeira do Estado”. O Estado existe, de maneira
sucinta, para o atendimento das necessidades públicas, o que se dá, dentre outros, pela
prestação de serviços públicos (saúde, educação, segurança, etc.) e pela realização de obras
públicas (rodovias, escolas, hospitais, etc.).
É justamente como forma de viabilizar a prestação de utilidades materiais para a po-
pulação que o Estado precisa obter recursos, que serão utilizados para fazer frente aos seus
gastos na consecução das demandas públicas e dos preceitos e objetivos constitucionais.
Esses recursos podem ser denominados, genericamente, de ingressos públicos.
Nesse contexto, a atividade financeira do Estado pode ser definida como a obtenção
de recursos, a gestão dos recursos obtidos (objeto de estudo principalmente do Direito
Administrativo) e a realização de despesas (objeto de estudo principalmente do Direito
Financeiro), visando ao atendimento das necessidades públicas.
3. O estudo do Crédito tributário abrange o Lançamento, a Suspensão, a Extinção e a Exclusão do Crédito Tribu-
tário, além das Garantias e Privilégios.

Capítulo I • TRIBUTOS EM GERAL 41
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
GESTÃO DA RECEITA E DA
OBTENÇÃO DE RECURSOS REALIZAÇÃO DAS DESPESAS
DESPESA
Ingressos financeiros (entra- Atividades de gestão do pa- Dispêndios financeiros para

das) nos cofres públicos trimônio público (Direito atendimentos das necessidades
Administrativo) públicas (Direito Financeiro)
O fenômeno da atividade financeira do Estado, sob o ponto de vista jurídico, é objeto, por-
tanto, de três disciplinas distintas: o Direito Financeiro se ocupa da despesa pública; o Direito
Administrativo lida com a gestão dos recursos, aí compreendidas a administração e a conservação
do patrimônio público; por fim, o Direito Tributário estuda o ingresso dos recursos.
Nessa perspectiva, pode-se dizer que, no percurso da atividade financeira do Estado,
o Direito Tributário se ocupa da primeira trincheira: o ingresso de recursos. O objeto
de estudo do Direito Tributário concentra-se na receita pública4, sendo este, em verdade,
o ponto de partida para a concretização das políticas públicas.
1.1.2. Receita Pública

Os recursos que financiam as atividades do Estado constituem ingresso (entrada)
de dinheiro nos cofres públicos. São exemplos de ingresso os empréstimos obtidos pelo
Estado junto a instituições financeiras, a receita obtida com aluguéis de imóveis públicos
a particulares e os tributos arrecadados.
Todavia, nem todos os ingressos podem ser considerados como receitas. Isso porque
nem todos os ingressos passam a integrar definitivamente o patrimônio público, sendo
esse o critério distintivo entre receitas e ingresso. Os valores recebidos pelo Estado a título
de empréstimo, por exemplo, não são recursos próprios do Estado, portanto, a rigor, não
podem ser caracterizados como receita.
De acordo com Aliomar Baleeiro5, a receita pública é “a entrada que, integrando-se
no patrimônio público sem quaisquer reservas ou correspondência no passivo, vem acrescer
o seu vulto, como elemento novo e positivo”.
Assim, as receitas públicas são ingressos definitivos de recursos nos cofres públicos.
RECURSOS (INGRESSOS)
INGRESSOS DEFINITIVOS INGRESSOS PROVISÓRIOS
Recursos próprios (receita pública) Recursos de terceiros
1.1.3. Receitas Originárias e Derivadas

As receitas públicas podem ser classificadas em originárias e derivadas. As receitas
públicas originárias decorrem da exploração do próprio patrimônio do Estado, que,
4. O conceito de receita pública e sua classificação são estudados pelo Direito Financeiro. Veremos, aqui, linhas
introdutórias que permitirão o encaixe do tema na definição do objeto de estudo do Direito Tributário.
5. BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16. Ed., p. 127.

assim, obtém receitas patrimoniais ou empresariais. Quando aufere receitas originárias,

o Estado não se vale do seu poder de império. Atua como agente econômico e nivela-se
com o particular.
Como exemplo, cite-se o aluguel de um imóvel pertencente ao Poder Público por
um particular: não há uma relação hierarquizada (baseada no poder de império), pois
o particular pode optar por celebrar ou não o contrato de locação, situação que decorre
exclusivamente de sua vontade (autonomia da vontade). O regime jurídico predominante
nesta relação é o de direito privado.
Vale ressaltar que a obtenção de receitas originárias é excepcional. O fundamento
pode ser extraído da própria Constituição:
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de

atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos
da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
Já as receitas públicas derivadas têm origem no patrimônio do particular. Para sua

obtenção, o poder público reveste-se de todas as prerrogativas inerentes ao regime jurídico
de direito público, instituindo prestações a serem pagas pelo particular independentemente
de sua vontade. Existe uma norma que obriga o particular a entregar uma parcela de seu
patrimônio ao Estado. Há, aqui, o jus imperii, o poder de império do Estado.
Portanto, a regra decorrente do art. 173 da CF/88 é a obtenção de receitas derivadas,
cuja principal fonte é a instituição de tributos. Isso porque, como explica Hugo de Brito
Machado, sem a tributação, o Estado, para realizar seus fins sociais, teria que monopolizar
toda a atividade econômica, ocorrendo verdadeira estatização da economia6.
RECEITAS PÚBLICAS
RECEITAS PÚBLICAS ORIGINÁRIAS RECEITAS PÚBLICAS DERIVADAS
Exploração do próprio patrimônio Exploração do patrimônio do

ORIGEM
do Estado particular
Predominantemente de Direito Predominantemente de Direito

REGIME JURÍDICO
Privado Público
FUNDAMENTO Autonomia da vontade (contratual) Poder de império (legal)
EXEMPLOS Tarifas, aluguéis Tributos, multas, penas de perdimento
1.1.4. Direito Tributário

O Estado vale-se de seu poder de tributar para impor ao contribuinte a obrigação de
entregar a ele parte de seu patrimônio. Não é difícil supor que essa relação gera tensões
entre o particular e o agente arrecadador, dada a subordinação jurídica própria do exer-
cício do poder de império.
6. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. Ed. São Paulo: Malheiros, 2006, P. 52.

Ocorre que essa relação entre Estado e sujeito passivo não pode estar livre de quaisquer
limites ou regras. Se a utilização do poder de império pelo Poder Público para arrecadar
tributos fosse uma mera relação de poder, sem nenhum regramento específico – com a
previsão de direitos e a obrigações para cada uma das partes –, estaríamos diante de uma
verdadeira arbitrariedade, típica de estados não democráticos.
COMO ISSO PODE SER COBRADO EM PROVA?
Foi com base nesse entendimento que a banca VUNESP, na prova para Juiz Substituto do TJ-
-MG, aplicada em 2012, considerou incorreto dizer que “Diante da relação jurídica de natural
inferioridade do contribuinte para com o Estado, o poder de tributar revela-se absoluto”. Isso
porque, embora o Estado utilize de seu poder de império, isso não o autoriza a exercê-lo de
forma absoluta.
É justamente diante da necessidade de se regular adequadamente a relação entre Estado

e sujeitos passivos devedores de tributo que surge o Direito Tributário. Nesse sentido, o
objeto da disciplina é o conjunto de princípios e normas que conformam a relação de
tributação.
Pode-se dizer que o objeto imediato do Direito Tributário é o conjunto de princípios e
normas que disciplina a atuação do Fisco, enquanto o objeto mediato envolve as atividades
de instituição, cobrança e fiscalização de tributos.
Estuda-se, portanto, desde a criação das exações tributárias até a sua cobrança judicial
(diálogo de fontes com o Direito Processual Civil), passando pelas garantias constitucionais
dos contribuintes e pelas regras legais que definem os sujeitos da relação e a constituição
administrativa dos tributos devidos.
Nesse sentido, a Banca FCC, na prova para juiz substituto do TJ/PE, realizada em 2015, considerou
errada a afirmação de que “a função tributária do Estado limita-se à captação de receitas para
fazer frente aos gastos públicos, sejam estes relativos à garantia de direitos ou à manutenção
da máquina pública”.
A mesma banca, na prova para Analista Legislativo da AL-PE, realizada em 2014, considerou
correto afirmar que “Dentro de um marco de entendimento mais recente, coloca-se que a tribu-
tação de um Estado democrático de direito deve transbordar a ideia de uma mera arrecada-
ção, pois, será a partir desse recolhimento, que o Estado poderá, por exemplo, cumprir com as
obrigações constitucionais constantes em seu artigo 6o , quais sejam, “(...) a educação, a saúde,
a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à
maternidade e à infância, a assistência aos desamparados,”(...)”
Por fim, levando-se em consideração a clássica divisão entre Direito Público e Direito
Privado, temos que o Direito Tributário se enquadra como um ramo do Direito Público,
pois a ele são aplicáveis todos os princípios inerentes ao regime jurídico de direito pú-
blico, revestindo-se das prerrogativas próprias de tal regime e submetendo-se a todas as
restrições dele decorrentes.
Verifica-se, aqui, então, uma relação jurídica vertical, em oposição à relação horizontal
própria do regime jurídico de direito privado.

Esse tema introdutório inicial, à primeira vista, parece não ter muita relevância prática para
provas de concurso. É verdade que há temas mais complexos, aprofundados e que têm maior
incidência em provas. Mas, não se pode negligenciar a importância dos temas aparentemente
fáceis. Numa prova oral, por exemplo, o tema acima estudado poderia ser assim cobrado:
Examinador: Doutor (a), qual o espectro epistemológico do Direito Tributário?
Candidato: O conhecimento científico de que se ocupa o Direito Tributário, Excelência, concentra-
-se na primeira trincheira da atividade financeira do Estado, qual seja, o ingresso das receitas,
para posterior gestão administrativa dos recursos e em seguida a efetivação da despesa para
consecução dos fins públicos. Sendo as receitas públicas caracterizadas como o ingresso em
definitivo de valores nos cofres do Estado, podem ser classificadas em originárias e derivadas.
A primeira refere-se às receitas oriundas da exploração do próprio patrimônio estatal, enquanto
as receitas derivadas têm origem no patrimônio privado. Nessa linha, cuida o Direito Tributá-
rio mais especificamente das receitas públicas derivadas, que se originam do patrimônio do
particular, com base no poder de império e na relação de subordinação jurídica em relação ao
Estado, próprias do regime jurídico público. A forma típica de obtenção de receita derivada é
pela tributação, objeto mediato do estudo do Direito Tributário, que tem por objeto imediato o
conjunto de regras e princípios que disciplinam a atuação do Fisco no exercício da tributação.
Todo esse conjunto, portanto, é o espectro epistemológico do Direito Tributário.
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
RECURSOS GESTÃO DESPESAS
RECURSOS
RECEITA PÚBLICA (INGRESSOS DEFINITIVOS) INGRESSOS PROVISÓRIOS
RECEITAS PÚBLICAS
RECEITAS PÚBLICAS DERIVADAS RECEITAS PÚBLICAS ORIGINÁRIAS
TRIBUTOS
Capítulo VI
1.2. Conceito de Tributo
Leandro Paulsen traz o que pensamos ser o conceito doutrinário mais completo de
tributo. Para o autor, tributo é a:

Prestação em dinheiro exigida compulsoriamente, pelos entes políticos ou por

outras pessoas jurídicas de direito público, de pessoas físicas ou jurídicas, com
ou sem promessa de devolução, forte na ocorrência de situação estabelecida
por lei que revele sua capacidade contributiva ou que consubstancie atividade
estatal a elas diretamente relacionada, com vista à obtenção de recursos para o
financiamento geral do Estado, para o financiamento de fins específicos realizados
e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros em prol do interesse público7.
Esse conceito é bastante útil e nos permite entender, inclusive, algumas situações
relativas à classificação dos tributos, a exemplo da caracterização dos empréstimos com-
pulsórios (restituíveis que são) como uma espécie tributária8.
Ao lado dos conceitos doutrinários, o próprio Código Tributário Nacional encarregou-
-se de apresentar a definição de tributo. Trata-se, portanto, de um conceito legal:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
COMO O ASSUNTO FOI COBRADO EM CONCURSO?
Sobre o conceito legal, importante desde já destacar sua frequente cobrança em provas, ora em
sua exata literalidade, ora com pequenas modificações que tornam a afirmativa errada.
Nessa esteira, na prova para Assistente Jurídico do CORE-SP/2019, a banca INAZ do Pará, con-
siderou errada afirmativa dizendo que “Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade executiva plenamente vinculada”.
O único desvio da assertiva em relação ao texto legal é a inserção da palavra “executiva”, fazendo
a alternativa ser considerada incorreta.
Embora haja diferenças entre os dois conceitos apresentados, ambos utilizam elementos
comuns para delimitar esse fenômeno jurídico. Nos dois casos, fala-se na natureza pecu-
niária da prestação, na necessidade de previsão legal, na compulsoriedade, na legalidade
da atividade que enseja a tributação (que não pode constituir sanção por ato ilícito) e na
legitimidade ativa do Estado para a cobrança mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada.
São justamente esses os que compõem o conceito de tributo, que analisaremos de-
tidamente ao longo deste capítulo. E, para melhor compreender o conceito de tributo, é
preciso destrinchá-lo, analisando detalhadamente cada ponto que integra a sua definição,
destacando daí a importância e os reflexos dessas estruturas na caracterização do instituto.
1.2.1. Pagamento em dinheiro, com algumas ressalvas

Tributo exige prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, ou seja,
o objeto da obrigação é, por regra, um pagamento em dinheiro. Isso significa que não se pode
7. Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo – 8.ed. – São Paulo: Saraiva, 2017.
8. Trataremos dos empréstimos compulsórios no Capítulo 2.

pagar um tributo com uma prestação in natura (entrega de bens) ou in labore (prestação de
serviços). Assim, por exemplo, o particular não pode pagar IPTU promovendo o calçamento
das ruas da cidade ou laborando gratuitamente em uma instituição de ensino municipal.
Explorando esse conteúdo, a banca CESPE, na prova para Analista Judiciário do TRE-PE, em
2017, considerou errada afirmativa segundo a qual “O tributo constitui direito real do Estado
perante o contribuinte”.
A mesma banca, na prova para Procurador do Estado de Pernambuco, em 2018, considerou in-
correta assertiva que dizia que os tributos podem ser pagos “em pecúnia, in natura ou in labore”.
Também é por este motivo que outras obrigações compulsórias, previstas em lei, tais
como o serviço militar obrigatório, a participação como integrante do tribunal do júri e o
desempenho de atividades durante as eleições não podem ser classificadas como tributos.
Da mesma maneira, as obrigações de fazer ou não fazer, ainda que relacionadas à
tributação, tais como a de escriturar os livros fiscais ou a de emitir notas fiscais, que são
definidas no CTN como obrigações tributárias acessórias9 (art. 113, § 2º, do CTN10), não
se amoldam ao conceito de tributo.
A moeda é a quantificação da pecúnia. Atualmente, a moeda brasileira é o real (R$),
de maneira que as obrigações tributárias devem vir quantificadas por esta grandeza. As-
sim, a regra é que o tributo seja pago em dinheiro (pecúnia), cuja grandeza se mede na
moeda do país.
Essa regra sofreu certo temperamento, no entanto. Com o advento da Lei Comple-
mentar n° 104/2001, que adicionou o inc. XI ao art. 156 do CTN, tornou-se permitida
a extinção do crédito tributário por meio de dação em pagamento de bens imóveis, na
forma e condições estabelecidas em lei. Dessa forma, passou a ser permitido que os entes
federados, caso instituam essa hipótese por meio de lei, aceitem como pagamento de seus
tributos a entrega de bens imóveis.
A grande questão fica em tentar compreender o significado da expressão “ou cujo
valor nela se possa exprimir”, que parece permitir formas de pagamento de tributo distintas
de moeda.
Poder-se-ia dizer que há redundância na expressão “prestação pecuniária, em moeda”,
pois o termo “pecuniária” já denota tratar-se de prestação a ser satisfeita “em moeda”,
revelando-se esta última uma repetição desnecessária.
A expressão é cabível, todavia, porque possui o condão de permitir a fixação do valor
dos tributos por meio de indexadores econômicos, a exemplo da extinta UFIR (Unidade
Fiscal de Referência). Caso o valor a ser pago a título de tributo não seja aferido em reais
9. Aprofundaremos sobre as obrigações tributárias no Capítulo 3.

10. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou nega-
tivas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relati-
vamente à penalidade pecuniária.

(moeda), mas em um indexador econômico (UFIR, UPF, etc.), bastará uma mera operação
matemática para converter o montante devido em reais (um valor que em moeda se possa
exprimir), atendendo, assim, com perfeição, ao comando legal.
Poder-se-ia, ainda, defender que tal expressão possibilitaria que o pagamento, além
de dinheiro, fosse feito também por outras formas, como cheque, vale postal, estampilhas,
papel selado, etc. Nesse sentido é, inclusive, o art. 162 do CTN:
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I – em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo
mecânico.
Quanto à polêmica que permeia a (im)possibilidade de pagamento de tributos mediante

dação em pagamento de bens móveis, remetemos o leitor ao Capítulo 11, que trata da
extinção do crédito tributário, no qual o assunto é abordado em detalhes.
Por fim, também é possível que o ente credor autorize a extinção de um crédito tribu-
tário por meio de Títulos da Dívida Pública ou Precatórios, desde que por meio de lei11.
Nessas hipóteses, não se trata, a rigor, de extinção da obrigação tributária pelo “pagamento”
(CTN, art. 156, II), mas sim por meio de “compensação” (CTN, art. 156, II), tema que
aprofundaremos também no Capítulo 11.
A matéria já foi objeto de cobrança pela banca CESPE no concurso para Analista Judiciário do
TRE-PE, em 2017, quando foi considerada incorreta a afirmativa de que “É vedado o pagamento
de tributos com títulos da dívida mobiliária”.
Como mencionado, é possível a extinção do crédito tributário por Títulos da Dívida Pública, o
que caracteriza a extinção por compensação, tornando, portanto, incorreta a assertiva.
1.2.2. Compulsoriedade: o dever de pagar tributos não representa faculdade do contribuinte

A obrigação de pagar tributos surge independentemente da vontade do sujeito passi-
vo. Efetivado o fato previsto na norma, surge, para o contribuinte, a obrigação de pagar
o tributo, sem necessidade de seu consentimento. Assim, a prestação não é facultativa,
contratual ou voluntária.
A compulsoriedade é característica que denota que, na relação jurídico-tributária, o
ente credor reveste-se de seu poder de império, numa relação de superioridade em relação
ao sujeito passivo.
Tributo é prestação compulsória porque: a) é submetido ao regime jurídico de direito
público; b) representa o poder de império do Estado; c) representa a forma em que a so-
ciedade financia o Estado para que este promova a regulação da vida em sociedade; d) é
prestação instituída em lei; e) não é uma prestação voluntária (que o contribuinte pode
optar por aderir ou não, afinal, todos na mesma situação devem pagar o mesmo tributo).
11. Para o STJ, a dação em pagamento para o fim de quitação de obrigação tributária somente é aceita nas hipóteses
elencadas legalmente. Portanto, não é admissível, sem lei, a dação em pagamento por via de título da dívida
pública (Resp 691.996/RJ, Rel. Luiz Fux, julgado em 07/03/2006).

O elemento da compulsoriedade enquanto parte do conceito de tributo, é alvo frequente de

cobrança nas provas de concurso. Nesse sentido, a banca CESPE, no certame para Procurador do
Estado de Pernambuco, considerou incorreta alternativa com a seguinte redação: “Considerando-
-se o que dispõe o CTN, é correto afirmar que, como regra geral, os tributos são compulsórios,
podendo a sua obrigatoriedade advir da lei ou do contrato.”.
Como vimos, a compulsoriedade decorre da lei, já que o dever de pagar tributos é imposto (e
não facultado) ao particular. Nessa esteira, não se pode afirmar que a obrigatoriedade pode
decorrer de contrato, sendo esse o erro da questão.
Em sentido semelhante, a banca CONSULPLAN, no concurso para Titular de Serviços de notas
e registros do TJ-MG, considerou incorreto dizer que “O tributo é compulsório, mas essa carac-
terística não possui nenhuma relação com a garantia constitucional segundo a qual ninguém é
obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude da lei.”
Isso porque, a compulsoriedade, justamente por decorrer da natureza legal da exação tributá-
ria, tem relação com o princípio da legalidade que, na esfera dos particulares, autoriza que o
indivíduo faça tudo aquilo que não esteja proibido em lei.
Pode-se dizer que a compulsoriedade decorre do fenômeno da incidência tributária, ou

seja, da subsunção tributária (que é o momento em que a hipótese de incidência encontra
o fato gerador, e vice-versa). Basicamente, significa dizer que, quando há o enquadramen-
to do fato à norma, a obrigação de pagar tributo é consequência do preenchimento do
conteúdo da norma, sendo o principal efeito da norma tributária o dever de pagar tributo,
compulsório, portanto.
Exemplo: hipótese de incidência é circular mercadorias (pressuposto normativo); fato
gerador: contribuinte circula mercadorias (consequente). Esquematicamente:
Nascimento
Hipótese de da obrigação
Fator gerador
incidência tributária
É justamente no nascimento da obrigação tributária que está a compulsoriedade, a

inafastabilidade, a inexorabilidade do dever de pagar o tributo. Constatada a subsunção
tributária, surge o dever legal de recolher o tributo no prazo determinado. Inevitavelmente
(não importa a capacidade civil do contribuinte nem a licitude da origem da renda, como
será visto oportunamente), nasce o dever de pagar.
1.2.3. Caráter não punitivo: o tributo não representa sanção, o que não afasta a existência
de multas tributárias
Tributo não é pena. As obrigações tributárias surgem de fatos cotidianos que indicam
manifestações de riqueza: possuir determinado bem, auferir renda, circular mercadorias,
etc. Todas essas situações, isoladamente consideradas, caracterizam-se por serem atividades
lícitas, até mesmo quando decorrem de atividades anteriores ilícitas, o que veremos quando
do estudo do princípio do pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro).

A tributação acontece porque há a ocorrência, no mundo dos fatos, da hipótese de inci-

dência prevista legalmente como suscetível à tributação. Se a hipótese tributável prevista em lei
efetivamente ocorreu no mundo dos fatos, surge a obrigação tributária e o dever de pagar do
contribuinte. Tributo não é penalidade, e não deve ser utilizado como sanção ao contribuinte.
Justamente neste ponto deve ser feita a distinção entre multa (sanção por ato ilícito)
e tributo (que não possui caráter sancionatório). São institutos que não se confundem. O
dever de pagar tributos surge da realização de um ato conforme o direito (fato gerador), ao
passo que a obrigação de pagar uma multa nasce como resposta do ordenamento jurídico
à prática de um ato ilícito (infração).
Paga-se o tributo em razão da ocorrência do fato gerador (subsunção tributária); paga-se
a multa em virtude do inadimplemento obrigacional. Daí falar-se no caráter pedagógico
da multa: a multa é uma reação do Direito face a um comportamento indevido; a multa
é uma sanção, é uma penalidade.
ATENÇÃO
Embora não sejam tributos, as multas são tratadas pelo CTN como obrigações tributárias prin-
cipais (CTN, art. 113, § 3º)12. Isto ocorre porque o crédito tributário é uma expressão ampla,
que abrange o tributo, a multa e os juros.
Os autos de infração tributária (instrumentos de constituição de créditos tributários)

dizem respeito a valores que englobam, além dos tributos, as multas e os juros. Percebe-se,
assim, que a cobrança do crédito tributário não se resume ao tributo (embora, como visto,
tributo não se confunda com multa). Pode ocorrer que o fato que dá ensejo à obrigação
tributária seja ilícito, a exemplo do caso do traficante de drogas ou do “bicheiro” que
aufere rendimentos com suas atividades ilícitas. Nesses casos, muito embora o fato que
originou a renda seja ilícito, a hipótese de incidência (previsão normativa) não o é: auferir
renda. O tributo continua tendo “nascimento” em uma atividade, em tese, lícita (auferir
rendimentos), não obstante o rendimento tenha uma procedência ilícita.
Raciocínio semelhante ocorre com a venda de madeira de corte proibido e com a
comercialização de animais silvestres, que se sujeitam à incidência do ICMS. Incide, nes-
ses casos, o brocardo pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro), a ser oportunamente
detalhado (art. 118 do CTN).
Justamente com base no princípio da pecunia non olet, o STF já decidiu que ren-
dimentos obtidos com tráfico de drogas devem sujeitar-se à incidência do imposto de
renda, sendo irrelevante a origem ilícita da renda, sob pena de violação ao princípio da
isonomia13. Curiosamente, é assim que muitos mafiosos acabam sendo capturados, como
se diz ter ocorrido com Al Capone, condenado em 1931 por sonegação de impostos, e não
exatamente por todos os outros crimes violentos de gangues que se alega ter cometido.
12. O tema será abordado de maneira mais detalhada no Capítulo 3, que trata das obrigações tributárias.
13. “Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: “non olet”. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo
sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e
subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a
competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita,
mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos
de fato criminoso – antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio de
isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética”. (HC 77.530, Rel. Sepúlveda Pertence, julgado em 25/08/1998)

Esse entendimento jurisprudencial, de que a origem ilícita da renda é irrelevante para a incidência
do tributo, tem sido cobrado com frequência em concursos.
Nesse sentido, a banca CONSULPLAN, na prova para o cargo de Titular de Serviços de Notas e
de Registros do TJ-MG, considerou incorreto afirmar que “Tributo não constitui sanção de ato
ilícito, motivo pelo qual não incide imposto de renda quando o banqueiro de jogo de bicho (autor
de contravenção penal) aufere renda oriunda dessa atividade ilícita”.
Isso porque, a vedação a que o tributo constitua sanção de ato ilícito, significa que a norma
que estabelece a exação tributária não pode prever como hipótese abstrata de incidência do
gravame uma conduta ilícita. Por exemplo, não poderia a lei que cria determinado tributo prever
como hipótese de incidência “matar alguém”.
Isso não impede, todavia, a caracterização da hipótese legalmente prevista em decorrência de
uma conduta ilícita. É o caso da renda auferida com atividades ilícitas, como o jogo do bicho.
Nesse caso, impedir o fenômeno da incidência tributária seria, inclusive, forma de “recompensar”
aquele que infringe o ordenamento, cuja renda não seria tributária, em situação mais benéfica
do que aquele que licitamente auferiu renda e foi alvo de tributação.
1.2.3.1. Progressividade sancionatória

Vimos que tributo não se constitui em sanção pela prática de ato ilícito. No entanto,
admite-se que o ordenamento jurídico utilize instrumentos tributários com efeito puni-
tivo, visando estimular ou desestimular determinado comportamento do contribuinte.
Trata-se da finalidade extrafiscal dos tributos, que será aprofundada ainda neste capítulo.
Trata-se da tributação progressiva sancionatória. Como exemplo, pode-se citar o art.
153, § 4º, I, da CF/88, pelo qual o ITR “será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de
forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas”. De maneira seme-
lhante o art. 182, § 4º, II, da CF/88 permite a progressividade do IPTU no tempo para os
imóveis urbanos não edificados, subutilizados ou não utilizados.
Em tais casos, não há afronta ao art. 3º do CTN. O que se veda neste dispositivo é a
utilização do tributo em si como sanção por ato ilícito, não sendo vedada a eficácia san-
cionatória de outros instrumentos tributários.
É possível também que haja a previsão de desoneração do contribuinte – algum bene-
fício em seu favor – como estímulo a certos comportamentos desejáveis. Novamente, tal
função instrumental da exação não fere a vedação à sua utilização como sanção.
A relação entre a função instrumental do tributo e a vedação a que a exação constitua sanção
de ato ilícito já foi cobrado em provas.
Nesse sentido, a banca FGV no concurso de Auditor da SEFIN-RO, em 2018, considerou incor-
reto afirmar que “A concessão de desconto ao contribuinte do IPVA, que não tenha cometido
infrações de trânsito, viola o conceito de tributo, pois o tributo não é sanção por ato ilícito.”
O entendimento da banca confirma o que foi falado sobre a possibilidade de que a cobrança do
tributo seja feita de forma a estimular certos comportamentos pelo sujeito passivo, oferecendo-se,
como no exemplo tratado, um desconto ao contribuindo que atenda a determinadas condições.
Ainda nesse tema, na mesma prova, a banca considerou correta a afirmação de que “O acréscimo
no valor do IPTU, a título de multa administrativa por ausência de inscrição imobiliária, viola o
conceito de tributo, por se tratar de sanção por ato ilícito.”

Capítulo XIV
IMPOSTOS FEDERAIS
COMO ESTUDAR OS IMPOSTOS FEDERAIS

Neste capítulo trataremos dos impostos federais, ou seja, aqueles impostos que se
encontram compreendidos na competência tributária da União.
A Constituição Federal, em seu art. 153, atribuiu competência à União para criação
de sete impostos específicos:
I – Imposto de Importação – II;
II – Imposto de Exportação – IE;
III – Imposto de Renda – IR;
IV – Imposto sobre produtos industrializados – IPI;
V – Imposto sobre operações financeiras – IOF;
VI – Imposto territorial rural – ITR;
VII – Imposto sobre grandes fortunas – IGF.
A primeira dica no estudo deste capítulo é não negligenciar os impostos em espécie,

por mais que não sejam do ente federado ao qual se pretende fazer uma prova específica.
Certamente, e de maneira intuitiva, em concursos municipais, são mais importantes os
impostos municipais; para certames nos Estados, os estaduais; e, para quem faz concursos
de carreiras federais, são mais importantes os impostos da União.
De todo modo, para todos, há incidência de questões relativas a impostos de outros
entes, mesmo que de maneira não tão aprofundada. Imposto de renda e IPTU, por exemplo,
costumam ser cobrados em todo tipo de prova. ICMS também é um tributo visto com
certa frequência em provas de carreiras federais e municipais.

Para o estudo dos impostos federais, precisaremos conhecer os artigos e súmulas

elencados no mapa abaixo:
MAPA DE ESTUDO - IMPOSTOS FEDERAIS
Imposto CTN:
de importação CF: art. 153, I arts. 19 a 22 SV nº 48
Imposto de CF: art. 153, II

exportação
CTN: arts. 23 a 28
Imposto CF: art. 153, CTN: Súm. STJ: 498, 463,

de renda III, e § 2º arts. 43 a 45 386, 215, 125, 627 e 598
Imposto sobre CF: art. 153, CTN:

Súm. STJ: 494 e 495
prod. industrializados IV, e § 3º arts. 46 a 51
Imposto sobre CF:art.

CF: art.153,
145,V,IIe § 5º CTN: arts. 63 a 67
operações financeiras
Imposto CF: arts. 153, VI,

territorial rural CTN: arts. 29 a 31
e § 4º e 158, II
Imposto sobre
grandes fortunas
CF: art. 153, VII
Quanto à cobrança em concursos, há uma preponderância nas questões que

abordem o Imposto de renda – IR e o Imposto sobre produtos industrializados –
IPI, devendo recair sobre eles o principal foco de estudo para este capítulo. O mapa
abaixo demonstra que a incidência do IR e do IPI nas questões de concursos público
em geral é de 66%:

Capítulo XIV • IMPOSTOS FEDERAIS 519
Mapa de distribuição das questões por assunto -

Impostos federais
Imposto de
Importação - II
ITR 8%
18%
Imposto de
Exportação - IE
2%
IOF
6%
Imposto de Importação - II
Imposto de Exportação - IE
Imposto de Renda - IR
Imposto de Renda - IR
44% IPI
IPI
22%
IOF
ITR
Apesar dessa distribuição, o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural – ITR é um

dos mais cobrados em concursos municipais, principalmente em procuradorias e carreiras
fiscais municipais, pois os municípios podem optar por fiscalizar e arrecadar esse imposto,
como veremos adiante com maior profundidade.
14. IMPOSTOS FEDERAIS

Os impostos federais são estes: (1) Imposto sobre Importação – II; (2) Imposto sobre
Exportação – IE; (3) Imposto de Renda – IR; (4) Imposto sobre Produtos Industriali-
zados – IPI; (5) Imposto sobre Operações Financeiras – IOF; e (6) Imposto Territorial
Rural – ITR.
Em relação a cada um deles, trataremos de maneira objetiva e direta os critérios mate-
rial, espacial, temporal, pessoal e quantitativo. Essas classificações e o modo de abordagem,
aliados ao entendimento jurisprudencial a respeito do assunto, propiciam um entendimento
mais adequado ao estilo de cobrança desses impostos em provas de concurso.
14.1. Imposto de importação

O imposto de importação incide sobre a importação de produtos estrangeiros e é
previsto no inciso I, do art. 153, da Constituição Federal:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
Como regra, o lançamento do imposto de importação ocorre por homologação. O

importador promove o cálculo e o recolhimento antecipado, por meio da declaração de
importação, o que será homologado (ou não) pela autoridade competente.

O sujeito ativo do imposto de importação é a União, que detém competência exclusiva

para sua instituição.
Além dos dispositivos contidos no Código Tributário Nacional, também disciplinam
as relações referentes ao imposto de importação as normas do Decreto-Lei nº 37/1966
e do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/09). No entanto, tanto o Regulamento
Aduaneiro quanto o Decreto-Lei nº 37/1966 só devem ser estudados caso o edital do
concurso especifique que serão cobradas tais normas.
Como vimos ao longo deste curso, trata-se de imposto com nítido caráter extrafiscal,
do que decorre ser exceção aos princípios da legalidade, da anterioridade e da noventena.
14.1.1. Fato gerador

Quando se pergunta sobre o fato do gerador do tributo, o que se busca responder são
questões como: Qual o fato que dá ensejo à verificação no mundo fenomênico da incidência
do imposto de importação? O que faz com que materialmente haja a realização do fato previsto
na hipótese de incidência? Qual o critério material do imposto de importação?
O critério material ocorre com a entrada da mercadoria estrangeira no território
nacional, de acordo com previsão contida no art. 19 do CTN:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Será considerada fato gerador do tributo a entrada em território nacional ainda que se
dê para fins de posterior exportação, como o que ocorre no drawback. É comum que nesses
casos haja benefício fiscal ou regime especial, o que não impede a verificação do fato gerador.
Assim, por exemplo, uma bagagem trazida do exterior deve (ou deveria) ser tributada.
Ou seja, a bagagem trazida pelo viajante também é abrangida pelo critério material do
imposto de importação, sendo um poder/dever a sua tributação.
Quanto ao drawback, a Receita Federal do Brasil, em seu portal eletrônico, explica que
o regime aduaneiro especial de drawback, instituído em 1966 pelo Decreto Lei nº 37/1966,
consiste na suspensão ou eliminação de tributos incidentes sobre insumos importados
para utilização em produto a ser exportado. O mecanismo funciona como um incentivo
às exportações, pois reduz os custos de produção de produtos exportáveis, tornando-os
mais competitivos no mercado internacional1.
Sobre o drawback, aliás, é importante destacar a seguinte Súmula do STJ, aprovada
em 2016:
Súmula nº 569 do STJ: Na importação, é indevida a exigência de nova certidão
negativa de débito no desembaraço aduaneiro, se já apresentada a comprovação
da quitação de tributos federais quando da concessão do benefício relativo ao
regime de drawback.
É que, havendo a internalização, o beneficiamento e a posterior exportação novamente,

como uma única operação complexa, não se poderia exigir a comprovação da regularidade
fiscal em todos os momentos de apenas uma operação.
1. Para a Receita Federal “a importância do benefício é tanta que na média dos últimos 4 (quatro) anos, corres-
pondeu a 29% de todo benefício fiscal concedido pelo governo federal”.

Há ressalva quanto às mercadorias que entram no país e são removidas logo em se-
guida. Ou seja, não incide o imposto de importação no caso de mercadoria que apenas
transita pelo território brasileiro, temporariamente, como um avião de carga que faz
escala para abastecimento no Brasil.
O STJ já afastou também a incidência do imposto de importação sobre os casos de
importação ilícita de bens. Em que pese a possibilidade de aplicação do princípio da
interpretação objetiva do fato gerador (pecunia non olet), o STJ decidiu que não haverá
incidência do imposto, mas a aplicação de pena de perdimento sobre o bem2.
Afasta-se a aplicação do princípio do pecunia non olet pois, no caso, a ilicitude recai
sobre elemento essencial da tributação, ou seja, a ilicitude se verifica no próprio critério
material do fato gerador (importar mercadorias). A própria atividade de importar, nesse
caso, é ilícita, de maneira a afastar a incidência tributária – relembre-se que tributo não
pode se constituir em sanção por ato ilícito.
Há de ser ressaltado o fato de que a entrada física no território nacional é suficien-
te para a incidência do imposto de importação, não sendo necessário que haja uma
transação onerosa que motive o ingresso no país. Assim, se um indivíduo receber um
presente de um parente que se encontra no exterior, poderá ser regularmente tributado
pela Receita Federal.
2. 1. Nos termos do Decreto-lei nº 37/66, justifica-se a aplicação da pena de perdimento se o importador

tenta ingressar no território nacional, sem declaração ao posto fiscal competente, com mercadorias que
excedem, e muito, o conceito de bagagem, indicando nítida destinação comercial. 2. O art. 118 do CTN
consagra o princípio do “non olet”, segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde
que realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3. Se o ato ou negócio
ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra de incidência), surgirá a obrigação
tributária com todas as conseqüências que lhe são inerentes. Por outro lado, não se admite que a ilicitude
recaia sobre elemento essencial da norma de tributação. 4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico
de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse
caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhe-
cida a ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que
“importar mercadorias” é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a
própria incidência da regra tributária no caso concerto. 5. A legislação do imposto de importação consagra
a tese no art. 1º, § 4º, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar que “o imposto não incide sobre mercadoria
estrangeira (...) que tenha sido objeto de pena de perdimento”. 6. Os demais tributos que incidem sobre
produtos importados (IPI, PIS e COFINS) não ensejam o mesmo tratamento, já que o fato de ser irregular a
importação em nada altera a incidência desses tributos, que têm por fato gerador o produto industrializado
e o faturamento, respectivamente. 7. O art. 622, § 2º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/02) deixa
claro que a “aplicação da pena de perdimento” (...) “não prejudica a exigência de impostos e de penalidades
pecuniárias”. 8. O imposto sobre produtos industrializados tem regra específica no mesmo sentido (art. 487
do Decreto 4.544/02 – Regulamento do IPI), não dispensando, “em caso algum, o pagamento do imposto
devido”. 9. O depósito que o acórdão recorrido determinou fosse convertido em renda abrange, além do
valor das mercadorias apreendidas, o montante relativo ao imposto de importação (II), ao imposto sobre
produtos industrializados (IPI), à contribuição ao PIS e à COFINS. 10. O valor das mercadorias não pode
ser devolvido ao contribuinte, já que a pena de perdimento foi aplicada e as mercadorias foram liberadas
mediante o depósito do valor atualizado. Os valores relativos ao IPI, PIS e COFINS devem ser convertidos
em renda, já que a regra geral é de que a aplicação da pena de perdimento não afeta a incidência do tributo
devido sobre a operação. 11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberação ao contribuinte
do valor relativo ao imposto de importação. 12. Recurso especial provido em parte (STJ – REsp: 984607 PR
2007/0210571-4, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 07/10/2008, T2 – SEGUNDA TURMA,
Data de Publicação: --> DJe 05/11/2008)

14.1.2. Local de incidência

O território no qual se verifica a entrada da mercadoria corresponde ao chamado
território aduaneiro. Qualquer ponto do território nacional é suficiente para que se dê
como ocorrido o fato gerador do imposto de importação.
A entrada no território nacional (território aduaneiro) pode se dar por mero “ingresso
físico”, sendo dispensável que o bem ou a mercadoria sejam incorporados à economia nacional.
Sem prejuízo disso, a situação excepcional de “admissão temporária” enseja regime
aduaneiro especial, afastando a incidência do imposto, a exemplo do que ocorre nos casos
de obras de arte que entram no país apenas para uma exposição artística.
Considerando como regra que a entrada do bem no território nacional fixa o mo-
mento de incidência do imposto, nota-se um impedimento a que o contribuinte consiga
calcular o valor devido no momento da compra, já que o imposto somente é calculado
no momento da entrada.
É comum que o transporte internacional demore dias ou, até mesmo, semanas. Por isso,
existe a possibilidade de eventual alteração da alíquota por ato do Poder Executivo (infrale-
gal), sem respeito à anterioridade, refletir diretamente no valor do imposto a ser recolhido.
14.1.3. Momento de ocorrência do fato gerador

Embora a incidência do imposto ocorra no exato momento da entrada da mercadoria
no território nacional, o fato gerador considera-se ocorrido na data do registro da decla-
ração de importação, que dá início ao procedimento de despacho aduaneiro.
Nesse sentido, o STF entende que o fato gerador do imposto de importação de merca-
doria despachada para consumo considera-se ocorrido na data do registro da declaração
de importação apresentada pelo importador na repartição aduaneira competente3.
O critério temporal também poderá ser verificado no momento previsto em outras
regras do Regulamento Aduaneiro, a exemplo do art. 17, que prevê a possibilidade de
registro antecipado da declaração em casos justificados. O critério temporal pode, assim,
ser considerado também no dia do lançamento no caso de remessa postal ou remessa de
bagagem.
JURISPRUDÊNCIA EM EVIDÊNCIA
A Súmula Vinculante nº 48 diz o seguinte:

Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião
do desembaraço aduaneiro.
O precedente [RE 193.817, voto do rel. min. Ilmar Galvão, P, j. 23-10-1996, DJ de 10-8-2001]
que deu ensejo a essa súmula foi esse:
3. “Fato gerador do imposto de importação de mercadoria despachada para consumo considera-se ocorrido na
data do registro na repartição aduaneira competente, da declaração apresentada pelo importador (art. 23
do Decreto-lei 37/66)” (STF – AI-AgR: 420993 PR, Relator: CARLOS VELLOSO, Data de Julgamento: 31/05/2005,
Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 01-07-2005 PP-00057 EMENT VOL-02198-06 PP-01210 RDDT n. 120,
2005, p. 231 RB v. 17, n. 501, 2005, p. 52).

“(...) Desnecessário muito esforço interpretativo para concluir-se que a necessidade de definição
do Estado competente para a exigência do ICMS decorreu da alteração introduzida quanto ao
elemento temporal referido ao fato gerador do tributo, que na hipótese em tela deixou de
ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, para ser o do
recebimento da mercadoria importada. (...) Antecipado o elemento temporal para o momento
do recebimento da mercadoria, vale dizer, do desembaraço, fez-se ela necessária, tendo em vista
que a entrada da mercadoria, não raro, se dá em terminal portuário ou aéreo situado fora dos
limites do Estado de destino da mercadoria. Consagrou a nova Carta, portanto, finalmente, a
pretensão, de há muito perseguida pelos Estados, de verem condicionado o desembaraço da
mercadoria ou do bem importado ao recolhimento, não apenas dos tributos federais, mas
também do ICMS incidente sobre a operação. O benefício decorrente da medida salta à vista:
reduzir praticamente a zero a sonegação, com simultânea redução do esforço de fiscalização,
sem gravame maior para o contribuinte”.
Veja que o STF igualou os momentos de cobrança do ICMS e do Imposto de Importação, per-
mitindo que agora tudo seja realizado no momento do desembaraço aduaneiro. Isso apenas
significa que a legislação condiciona o desembaraço aduaneiro à comprovação do pagamento
tanto do II quanto do ICMS, como diz a súmula.
14.1.3.1. Despacho de Importação

Ao trazer determinada mercadoria do exterior, o importador deve submetê-la ao Des-
pacho de Importação, que consiste num procedimento destinado a verificar a exatidão dos
dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos
apresentados e à legislação específica (art. 542 do Decreto nº 6.759/094).
Para instruir o Despacho de Importação, o importador deve preencher uma decla-
ração, chamada de Declaração de Importação. A Declaração de Importação é, portanto,
o documento base da importação, e deverá conter: i) a identificação do importador; e ii)
a identificação, a classificação, o valor aduaneiro e a origem da mercadoria (art. 553 do
Decreto nº 6.759/09).
A Declaração de Importação deverá ser instruída com: i) a via original do conhecimento
de carga (bill of landing) ou documento de efeito equivalente; ii) a via original da fatura
comercial, assinada pelo exportador e iii) o comprovante de pagamento dos tributos, se
exigível (art. 551 do Decreto nº 6.759/09).
No procedimento de desembaraço aduaneiro, o conhecimento de carga original, que instrui a

Declaração de Importação, constitui prova de posse ou de propriedade da mercadoria.
Ocorre que, ao importar uma mudança para o Brasil, determinada transportadora não colocou
o nome do proprietário no conhecimento de carga. O nome do proprietário somente constava
em uma ordem de frete, preenchida à mão.
4. Art. 542. Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados de-
clarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação
específica.

Por tal motivo, durante o desembaraço, a Receita Federal efetuou a retenção da mercadoria.
O caso chegou ao STJ, que entendeu que, apesar do conhecimento de carga (bill of landing)
não conter o nome do proprietário ou possuidor do bem, a ordem de frete preenchida à mão
servia como prova da propriedade ou da posse da mercadoria5.
De acordo com o art. art. 554 do Decreto nº 6.759/09, o conhecimento de carga original, ou
documento de efeito equivalente, constitui prova de posse ou de propriedade da mercadoria.
Portanto, a ordem de frete, neste caso, funciona como “documento de efeito equivalente”, apta,
portanto, a comprovar a propriedade da mercadoria.
14.1.4. Contribuintes
O sujeito passivo será o importador (ou equiparado) e o arrematante de produtos
apreendidos ou abandonados. Tais determinações se encontram no art. 22 do CTN:
Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
COMO O TEMA FOI COBRADO EM CONCURSO?
Em prova aplicada em 2020, pela Banca Cespe, no concurso para o cargo de Auditor Fiscal da
Sefaz-DF, foi considerada correta afirmativa segundo a qual “De acordo com o CTN, o arrematante
de produtos importados apreendidos pela aduana é contribuinte do imposto sobre a importação”.
A alternativa está correta pois, como vimos, no caso de produtos apreendidos ou abandonados,
o contribuinte do Imposto de Importação é o arrematante.
É importante não observar que, no caso da importação, o contribuinte é o importa-

dor, ou a ele equiparado pela lei, e não o adquirente da mercadoria no território nacional.
Nesse sentido, foi considerada incorreta questão formulada pela banca FCC, no concurso
para Auditor-Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina, que afirmava erroneamente
que o contribuinte do II seria “o nacional que adquire bens ou mercadorias no exterior,
de estrangeiro”.
14.1.5. Alíquotas
O imposto de importação é exceção ao princípio da legalidade, da anterioridade e
da noventena, pois trata-se de um tributo com caráter predominantemente extrafiscal.
5. “(...) 2. O art. 554 do Decreto n. 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro) dispõe que “o conhecimento de carga
original, ou documento de efeito equivalente, constitui prova de posse ou de propriedade da mercadoria”. 3. A
equivalência a que se refere o dispositivo legal é circunstancial e sua consideração visa um propósito específico,
sendo desnecessária, por isso, identidade entre características formais e/ou materiais dos documentos, de
modo que, a depender das peculiaridades do caso concreto, é possível a ordem de frete servir como prova da
posse ou propriedade da bagagem. 4. Hipótese em que o TRF da 4ª Região concluiu que a ordem de frete é
suficiente à continuidade do despacho aduaneiro, visto que, identificado o contêiner, contém as informações
necessárias à comprovação da posse/propriedade dos bens do impetrante, não havendo que se falar em ofensa
a norma legal que trate da matéria”. (STJ – REsp: 1506830 PR 2014/0341449-1, Relator: Ministro GURGEL DE
FARIA, Data de Julgamento: 23/06/2016, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 10/08/2016)

As alíquotas do imposto de importação poderão ser:

a) ad valorem, compostas por um percentual a ser multiplicado sobre a base de cálculo
do imposto;
b) específicas, quantia fixa em montante a ser cobrado em relação a cada unidade da
medida.
O mais importante em relação ao aspecto quantitativo do imposto de importação é a
possibilidade de que as suas alíquotas sejam alteradas por norma infralegal emanada do
Poder Executivo, sendo uma exceção ao princípio da legalidade estrita.
O objetivo dessa flexibilidade na alteração das alíquotas é ajustá-las com maior agili-
dade aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. A previsão consta do § 1º
do art. 153 da Constituição6 e no art. 21 do CTN:
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos
objetivos da política cambial e do comércio exterior.
Assim, desde que atendidos os limites fixados em lei, o tributo cumprirá a sua carac-
terística de extrafiscalidade, viabilizado a intervenção do Poder Executivo no mercado.
Em prova aplicada em 2017, pela banca Cespe, no concurso para o cargo de Procurador do Mu-
nicípio de Fortaleza, foi considerada correta afirmativa segundo a qual “A alteração de alíquotas
do imposto de exportação não se submete à reserva constitucional de lei tributária, tornando-se
admissível a atribuição dessa prerrogativa a órgão integrante do Poder Executivo.”
A alternativa está correta pois, como vimos, o imposto de exportação pode ter a sua alíquota
alterada por ato do Poder Executivo. Trata-se de exceção ao princípio da legalidade.
14.1.6. Base de cálculo

A base de cálculo do imposto de importação é definida no art. 20 do CTN:
Art. 20. A base de cálculo do imposto é:
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei
tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de
livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;
III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o
preço da arrematação.
Portanto, a base de cálculo do imposto de importação será:

a) a unidade de medida, no caso de alíquota específica;
b) o valor aduaneiro, no caso de alíquota ad valorem;
6. Art. 153 (...) § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

c) o preço da arrematação, no caso de produto apreendido ou abandonado.

A título de exemplo, caso a alíquota seja de 10% sobre o valor aduaneiro do container
(base de cálculo) teremos a incidência de uma alíquota ad valorem, que será aplicada sobre
a base de cálculo (valor aduaneiro).
Em contrapartida, em se tratando de alíquota fixa de 100 reais a ser cobrada sobre a
quantidade de containers (base de cálculo), estaremos diante de uma alíquota específica. A base
de cálculo será a unidade de medida utilizada pela lei tributária: container, quilograma etc.
Em 2018, em prova aplicada pela banca FCC, no concurso para o cargo Auditor-Fiscal da Receita
Estadual de Santa Catarina, foi considerada correta afirmativa segundo a qual “a base de cálculo
é, quando a alíquota for específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária”.
De fato, em se tratando de aplicação de alíquota específica, a base de cálculo do II é a unidade
de medida adotada pela lei tributária correspondente.
14.1.7. Aspectos gerais

Atenção! Há isenção do imposto de importação para instituições de educação e
culturais:
A Lei 8.032/90 prevê que as instituições de educação e de assistência social possuem isenção
de II e de IPI caso importem bens do exterior7. A redação literal do dispositivo da lei fala em
“instituições de educação ou de assistência social”.
Apesar disso, é possível estender essa isenção também para instituições culturais?
Para o STJ, sim. As entidades com finalidade eminentemente cultural também fazem jus às isen-
ções de Imposto de Importação (II) e de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) previstas
nos arts. 2º, I, “b”, e 3º, I, da Lei 8.032/90.
Conquanto a Lei 8.032/90 preveja isenções de II e de IPI para as “instituições de educação” (art.
2º, I, “b”), as entidades com finalidade eminentemente cultural também estão inseridas nessa
expressão legal, considerando que não se pode dissociar cultura de educação8.
Também há julgado relevante sobre a classificação do produto importado pela autoridade adu-
aneira: para o STJ, se a ANVISA classificou determinado produto importado como “cosmético”, a
autoridade aduaneira não poderá alterar essa classificação para defini-lo como “medicamento”.
Incumbe à ANVISA regulamentar, controlar e fiscalizar os produtos e serviços que envolvam risco
à saúde pública (art. 8º da Lei nº 9.782/99). Assim, é da Agência a atribuição de definir o que
é medicamento e o que é cosmético9.
14.2. Imposto de exportação

O imposto de exportação incide sobre a exportação, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados, e sua previsão constitucional consta do inciso II do art. 153:
7. Art. 2º As isenções e reduções do Imposto de Importação ficam limitadas, exclusivamente: I – às importações

realizadas: (...) b) pelos partidos políticos e pelas instituições de educação ou de assistência social.
8. “Não se pode dissociar cultura de educação, por isso que entidades com finalidade eminentemente cultural
fazem jus à isenção prevista nos arts. 2º e 3º da Lei 8.032/90”. (STJ – REsp: 1100912 RJ 2008/0238340-8, Relator:
Ministro SÉRGIO KUKINA, Data de Julgamento: 28/04/2015, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe
14/05/2015)
9. STJ. 1ª Turma. REsp 1555004-SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 16/2/2016.

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EVANDRO ORTEGA

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