Aula 02

EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA – TEFC/TCU
PROF. GRACIANO ROCHA
AULA 02
Saudações, caros alunos!
Neste encontro, estudaremos outras partes da Lei 4.320/64. Fazem parte

desse encontro as disposições sobre a despesa e os créditos adicionais
Os itens relativos aos fundos especiais, o controle da execução orçamentária e

a contabilidade do setor público eu apresentarei na próxima aula, junto com
restos a pagar, despesas de exercícios anteriores e suprimento de fundos.
Muito bem, vamos lá. Boa aula!
GRACIANO ROCHA
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DA DESPESA
Despesa orçamentária e extraorçamentária
Como princípio, a despesa pública deve ser aplicada numa finalidade pública.
Isso pode envolver tanto atendimento direto a necessidades de segmentos
da população quanto a necessidades de estruturas do próprio governo.
Também é necessário que a execução da despesa se dê por ordem de pessoal

responsável, com legitimidade estabelecida por atos normativos para
manejo dos recursos públicos.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público traz dois conceitos

complementares a respeito da despesa, com os quais iniciaremos nosso
estudo:
“[despesas orçamentárias] dependem de autorização legislativa para

sua efetivação. As despesas de caráter orçamentário necessitam de
recurso público para sua realização e constituem instrumento para
alcançar os fins dos programas governamentais”.
“despesa orçamentária é fluxo que deriva da utilização de crédito

consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a
situação líquida patrimonial”.
Esses conceitos nos permitem separar, inicialmente, as despesas

orçamentárias das despesas extraorçamentárias.
Como os trechos do MCASP acima permitem antever, a despesa orçamentária

depende de autorização legislativa para sua execução. Essa autorização
ocorre ora por meio dos créditos iniciais, veiculados na LOA, ora por meio dos
créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários).
As despesas autorizadas na LOA ou nos créditos adicionais refletem a aplicação

de recursos pretendida pelo governo, nos programas escolhidos no âmbito de
seu planejamento e de suas prioridades.
Como resta evidente, para a execução da despesa orçamentária, é necessária

a existência de recursos públicos para suportá-la. Portanto, para realizar a
despesa, é preciso que haja tanto o crédito orçamentário (que representa a
permissão para o gasto) quanto o respaldo financeiro correspondente.

Crédito X recurso
Vale a pena distinguir essas palavras, que têm uma relação muito
próxima.
A palavra “crédito”, na contabilidade pública, tem a ver com a

autorização orçamentária para o gasto, e a palavra “recurso”
corresponde ao aspecto financeiro do orçamento, ou seja, ao dinheiro
cuja utilização foi autorizada mediante o crédito.
Desde o início de nossas aulas, verificamos fatos ligados ao orçamento

que envolvem reflexos financeiros e outros que implicam apenas
lançamentos contábeis (fatos estritamente orçamentários).
No caso da execução da despesa, inicialmente ocorrem fatos

orçamentários, no nascimento e na confirmação da obrigação a pagar, e
o impacto financeiro é registrado ao final, com a quitação junto ao
credor.
Por outro lado, tal qual ocorre com a receita, também existem as despesas
extraorçamentárias. Essas despesas representam a devolução de recursos
que estavam em poder do ente público, mas que não pertenciam
realmente ao erário, e que, portanto, não podem ser executados em favor
de ações governamentais.
Para essa devolução de recursos que caracteriza as despesas

extraorçamentárias, não é necessária qualquer autorização legislativa.
Basta a liberação financeira ao favorecido.
As despesas extraorçamentárias, segundo o MCASP, decorrem de saídas

compensatórias no ativo e no passivo financeiro, tais como:
• devolução dos valores de terceiros, anteriormente depositados;
• recolhimento de consignações/retenções;
• pagamento das operações de crédito por antecipação de receita (ARO).

Desse modo, as despesas extraorçamentárias serão, muitas vezes, a

contrapartida de receitas extraorçamentárias, cuja devolução é exigida.
Por sua própria natureza, o foco de nosso estudo repousará sobre as

despesas orçamentárias, que caracterizam a aplicação de recursos nos
programas instituídos pelo governo.
Como isso cai na prova?
1. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Em sua acepção financeira, despesa

pública é a aplicação de recursos pecuniários em forma de gastos ou em
forma de mutação patrimonial, com o fim de realizar as finalidades do
Estado.
2. (ANALISTA/ANATEL/2009) As despesas extraorçamentárias se

caracterizam por desincorporação de passivo ou apropriação de ativo. É o
caso da quitação das operações de crédito por antecipação de receita,
efetuadas em razão de dificuldades momentâneas de caixa.
3. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Enquanto a execução orçamentária se

refere à utilização dos recursos consignados no orçamento ou na LOA, a
execução financeira representa a utilização de créditos financeiros. Na
técnica orçamentária, reserva-se o termo recurso para designar o lado
orçamentário e crédito para o lado financeiro.
A questão 1 está CERTA. Sendo efetiva ou não, a despesa pública

necessariamente está ligada à concretização dos objetivos programados pelo
governo.
A questão 2 também está CERTA. Deu-se o exemplo clássico do pagamento

das ARO como despesas extraorçamentárias (que foram, anteriormente,
receitas extraorçamentárias).
No caso da questão 3, inverteram-se os conceitos: crédito é orçamentário e

recurso é financeiro. Questão ERRADA.
Regime contábil da despesa orçamentária

A discussão sobre a adoção dos regimes de caixa e de competência na

contabilidade pública já foi nosso assunto em alguns momentos. Ao
estudarmos a receita, falamos do enfoque orçamentário e do enfoque
patrimonial, que são atualmente empregados simultaneamente na União, e
que serão estendidos aos demais entes federados nos próximos anos.
No caso da despesa, não há polêmica nesse ponto: o regime é de

competência sempre, assim como no setor privado.
Assim, por ocasião do fornecimento de bens ou da prestação de serviços ao

ente público, este assume uma obrigação a pagar (passivo); essa entrega de
bens ou serviços constitui o fato gerador da obrigação, que já autoriza o
registro da despesa, mesmo sem saída financeira imediata.
Embora o regime contábil aplicável à despesa pública seja o mesmo do setor

privado, há aspectos que distinguem os dois ramos, que devemos ressaltar.
Diferença 1: efetividade da despesa. Na contabilidade privada, a despesa

representa uma baixa no patrimônio, que pode envolver, ou não, a saída
de recursos do caixa. Nesse último sentido, por exemplo, a depreciação
(desvalorização) de um veículo pertencente a uma empresa, em razão do
tempo de uso, resulta em uma despesa. Nesse caso, não há qualquer saída
financeira; o patrimônio é diminuído por “desgaste”.
Porém, no setor público, ao se falar de despesa, consideraremos sempre a

existência de fluxos de recursos saindo do caixa (embora o registro da
despesa seja anterior à saída financeira). E essa ocorrência poderá, ou não,
afetar o patrimônio do ente público.
Desse modo, na esfera pública, podemos ter despesas efetivas, que

diminuem o patrimônio público (representando fatos contábeis modificativos
diminutivos), e despesas não efetivas, representando fatos contábeis
permutativos.
Note que, no setor privado, só existe despesa efetiva (baixa patrimonial).
Diferença 2: momento da realização da despesa. No setor privado, a

apropriação da despesa é simultânea à ocorrência do fato gerador. Na data em
que se deu o fato gerador, considera-se realizada a despesa.

Já no setor público, a realização da despesa tem duas faces, ou dois

momentos. Primeiramente, procede-se o seu empenho, que representa o
destacamento de uma parcela do orçamento para a efetivação do gasto.
Entretanto, o impacto patrimonial da despesa orçamentária dá-se em

momento posterior, quando a ocorrência da despesa é certificada
documentalmente, no estágio da liquidação.
Esses estágios serão mais estudados logo em seguida.
Com base nesses conceitos, poderíamos considerar, apressadamente, que a

apropriação da despesa coincide com a liquidação. Mas a Lei 4.320/64 tem um
dispositivo em sentido contrário:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
(...)
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
Assim, o regime de competência aplicado ao setor público sofre um “ajuste

temporal”, relativamente ao costume do setor privado.
Vejamos uma representação gráfica:
SETOR PRIVADO
MOMENTO 1
REGISTRO DA IMPACTO
FATO GERADOR
DESPESA PATRIMONIAL
SETOR PÚBLICO
MOMENTO 1 MOMENTO 2 MOMENTO 3

REGISTRO DA IMPACTO
FATO GERADOR DESPESA PATRIMONIAL
(EMPENHO) (LIQUIDAÇÃO)
Portanto, na contabilidade privada, o fato gerador, a apropriação da despesa e

o impacto negativo sobre o patrimônio dão-se ao mesmo tempo.

Por outro lado, no setor público, verifica-se total independência entre esses
fatos. O fato gerador pode ocorrer num momento anterior ou posterior ao
empenho e à liquidação. E uma despesa pode ter seu impacto patrimonial em
momento bem posterior a seu registro.
Para exemplificar como o fato gerador pode surgir posteriormente ao

empenho e à liquidação, podemos pensar num contrato de fornecimento de
periódicos (jornais, revistas), ou num contrato de seguros, com pagamento
imediato. Nessas ocasiões, o fato gerador (as entregas do periódico ou o
usufruto do seguro) ocorre posteriormente à liquidação da despesa (e até
ao pagamento).
Na esfera privada, contratos desse tipo resultariam no registro gradual da

despesa, conforme fossem consumidos os bens ou serviços. A cada mês, por
exemplo, a contabilidade de uma empresa registraria a parcela correspondente
da despesa contratual.
Porém, na contabilidade pública, nessas condições, a liquidação da despesa

com periódicos ou com seguros significaria o reconhecimento total da
despesa, antes da verificação do fato gerador continuado.
Em outras situações, como no emprego da famosa modalidade despesas de

exercícios anteriores, a liquidação pode concretizar-se bem depois do fato
gerador da obrigação. A despesa pertence a um exercício, e o fato gerador, a
outro exercício, anterior.
Essas observações são muito importantes para uma série de questões. Fique
atento!
4. (CONTADOR/MIN. SAÚDE/2009) A despesa pública, tanto do ponto de

vista patrimonial como orçamentário, é obrigatoriamente reconhecida e
registrada no mesmo momento.
5. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2010) Na maioria das vezes, o momento do fato

gerador coincide com o empenho da despesa orçamentária, quando o
Estado se compromete a honrar os compromissos assumidos.
6. (ECONOMISTA/MTE/2008) O momento do fato gerador de uma despesa

nem sempre coincide com o momento de sua liquidação, o que faz com

que o reconhecimento da despesa orçamentária e a sua apropriação pelo

enfoque patrimonial possam também não coincidir.
A questão 4 está ERRADA. Como visto, no setor público, há um distanciamento

entre o registro da despesa e seu reconhecimento efetivo.
A questão 5 também está ERRADA: deixamos claro que, diferentemente da

contabilidade privada, o fato gerador comumente não é a referência para o
registro e/ou reconhecimento da despesa pública.
Esse entendimento que estamos expondo foi repetido na questão 6, que, por
isso, está CERTA.
ESTÁGIOS DA DESPESA
Preliminarmente, vale registrar que o Manual de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público indica a existência de três etapas referentes à despesa
orçamentária: o planejamento, a execução e o controle/avaliação.
Planejamento
A principal fase do planejamento da despesa é a fixação. No Manual, a fixação

é discriminada nos seguintes termos:
A fixação da despesa refere‐se aos limites de gastos, incluídos nas leis

orçamentárias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas
entidades públicas. A fixação da despesa orçamentária insere‐se no
processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em
direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos
disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo
governo.
A fixação da despesa ganha corpo nas dotações da LOA e dos créditos

adicionais, e representa o teto máximo que pode ser atingido pelos gastos
públicos durante o exercício.
As provas tratam a fixação como um dos “estágios” percorridos pela despesa

orçamentária. Assim, sendo chamada de fase, ou de estágio, considere a
fixação como parte do processamento da despesa, ligada ainda à etapa de
planejamento.

O MCASP informa que a fixação é finalizada com a autorização dada pelo

Legislativo ao aprovar o projeto de lei orçamentária ou de créditos adicionais.
A etapa de planejamento da despesa compreende ainda os seguintes passos:
• descentralização de créditos: nem sempre a despesa será executada

diretamente pela unidade beneficiada pelo crédito orçamentário. Antes da
execução da despesa, pode haver movimentações de créditos entre
unidades do mesmo órgão/entidade ou de órgãos/entidades
diferentes, por razões quaisquer. Isso não altera a finalidade ou o objeto
do gasto; como diz o MCASP, “a única diferença é que a execução da
despesa orçamentária será realizada por outro órgão ou entidade”;
• programação orçamentária e financeira: consiste na compatibilização

do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste
da despesa fixada às novas projeções de resultados e da arrecadação.
Veremos mais detalhes sobre esse ponto na aula sobre Lei de
Responsabilidade Fiscal;
• processo de licitação e contratação: como regra, os entes públicos

deverão realizar procedimentos licitatórios para a aquisição de bens e
serviços, por ordem constitucional (art. 37, inc. XXI). Assim, a partir de
uma licitação, ou de um processo de dispensa/inexigibilidade de licitação,
define-se o profissional ou empresa a se contratar, junto a quem serão
obtidos os bens/serviços de necessidade do ente público. Entretanto,
deve-se considerar que nem toda despesa será executada a partir de um
procedimento licitatório: nesse ponto, pode-se citar, por exemplo, o
pagamento de pessoal e de encargos sociais, ou a amortização da dívida.
Atenção! Há posicionamentos teóricos (minoritários) que defendem a

classificação da fixação e da licitação como estágios da despesa.
Entretanto, segundo o MCASP e a Lei 4.320/64, “estágios” são
subdivisões da etapa de execução da despesa, como veremos a seguir.

7. (ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) O estágio da fixação da despesa

corresponde ao momento em que o órgão central de planejamento e
orçamento realiza a inclusão da despesa na proposta orçamentária.
8. (CONTADOR/IPAJM-ES/2010) As descentralizações, a exemplo das

transferências e transposições, modificam o valor da programação ou de
suas dotações orçamentárias.
9. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2010) As dotações descentralizadas são

empregadas obrigatoriamente e integralmente na consecução do objeto
previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a
classificação funcional programática.
10. (ASSESSOR/TCE-RN/2009) As descentralizações de créditos

orçamentários ocorrem quando é efetuada movimentação de parte do
orçamento para que outras unidades administrativas possam executar a
despesa. Nessa etapa, a classificação econômica pode ser alterada,
devendo ser mantidas as classificações institucional, funcional e
programática.
A questão 7 não reflete corretamente a fixação da despesa. Primeiramente,

tem-se um trabalho anterior à elaboração das propostas setoriais de
orçamento, que, para serem criadas, já precisam de certos limites. E a
conclusão desse estágio dá-se com a autorização dada pelo Legislativo, ao
aprovar os projetos de lei orçamentária ou de créditos adicionais. Questão
ERRADA.
A questão 8 também está ERRADA. Como visto, as descentralizações de

créditos alteram apenas a unidade responsável pela execução orçamentária.
Esse entendimento é exposto na questão 9, pelo que está CERTA.
Na questão 10, novamente, sugere-se, incorretamente, a possibilidade de

alteração na programação dos créditos descentralizados de uma unidade para
outra. Questão ERRADA.
Execução da despesa

Desde a Lei 4.320/64, a execução da despesa é subdividida em três estágios,

que são “fregueses frequentes” em provas de concursos: o empenho, a
liquidação e o pagamento. Vamos estudá-los com calma.
Primeiro estágio: empenho. Como já falamos, a despesa deve ser

executada a partir das deliberações de um agente legitimado para tanto. A
legislação dá a esse agente a denominação de “ordenador de despesas”.
O empenho foi conceituado pela lei como uma obrigação pendente para o
Estado. As pendências que transformarão o empenho numa despesa efetiva
serão resolvidas no próximo estágio, a liquidação.
Vejamos o que a Lei 4.320/64 fala sobre o estágio do empenho:
Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que

cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição.
Art. 59 - O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos

concedidos.
(...)
Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.
§ 1º Em casos especiais previstos na legislação específica será dispensada a

emissão da nota de empenho.
§ 2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se

possa determinar.
§ 3º É permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a

parcelamento.
Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado "nota
de empenho" que indicará o nome do credor, a representação e a importância
da despesa bem como a dedução desta do saldo da dotação própria.
O “limite dos créditos concedidos”, citado no art. 59, significa o total

autorizado para o tipo de despesas executado. Se a autorização destinada a
um órgão, para compra de material de expediente, por exemplo, foi de R$ 10
milhões, os empenhos não poderão ultrapassar esse valor.

Atualmente, com a utilização do SIAFI, há suficiente controle

contábil/eletrônico sobre o total autorizado para os diferentes tipos de
despesa, de forma que essa preocupação da lei, expedida em 1964, encontra-
se suprida.
A nota de empenho é o documento que comprova a emissão do empenho, e

que atesta a reserva de dotação para atender a despesa. É um comprovante
de “fundos orçamentários”. Entretanto, há situações em que, por permissão
legal, a nota pode não ser emitida (por exemplo, pagamento da
remuneração de servidores públicos).
A nota de empenho, além de garantia de crédito disponível para executar a

despesa, pode ser utilizada como documento substituto de instrumentos de
contratos da Administração com particulares. Essa é uma possibilidade prevista
no art. 62 da Lei 8.666/93.
ATENÇÃO! Já é uma questão manjada em provas misturar a

possibilidade de “não emissão da nota de empenho” com a “não emissão
do empenho”. Não há despesa sem prévio empenho, sem exceções. Não
perca esse ponto fácil.
Agora, vamos comentar sobre os tipos de empenho: ordinário, global e por

estimativa.
Empenho ordinário. O empenho ordinário, como faz pensar seu nome, é

tratado como o empenho “normal”, “comum”. Mas, nesse âmbito, o que é
normal ou comum?
Vamos pensar em despesas as mais simples: há uma contratação, cujo valor

já está determinado, e sua quitação se dará por meio de um só pagamento.
A Administração contrata o fornecedor, este entrega o bem ou serviço e recebe
por ele. Pá-pum.
Assim, empenhos ordinários se referem a despesas de valor determinado, para

pronto pagamento.
Empenho por estimativa. Por sua vez, os empenhos por estimativa são
empregados para processamento de despesas sem valor conhecido
previamente. Os exemplos mais comuns são de despesas recorrentes, de
prestação variável, como contas de telefone, água e luz. Nesses casos, o

empenho por estimativa é registrado e vai sendo executado aos poucos, para
cobrir as faturas que vão chegando.
Pelo fato de conter apenas uma estimativa de gasto, este último tipo de
empenho implica ajustes à sua execução. Se, ao final, para cobrir a
despesa, for necessário um montante maior que o saldo do empenho por
estimativa, será necessário reforçar o empenho; se, após a finalização da
despesa, restar um saldo do empenho por estimativa, procede-se à anulação
desse saldo.
Surge aqui uma novidade que merece ser comentada: trata‐se da

anulação de empenhos.
A Lei 4.320/64 diz que, se a anulação do empenho ocorrer no mesmo

exercício de sua emissão, faz‐se apenas uma reversão à dotação original.
Ou seja, a despesa autorizada pela LOA volta a contar com a
disponibilidade orçamentária correspondente ao empenho anulado.
Por outro lado, se a anulação ocorrer em exercício diverso daquele da

emissão do empenho, já se tratará de uma anulação de restos a pagar
(empenhos que transitaram de exercício).
Isso gera certa polêmica, porque, em obediência ao princípio da

anualidade, não há como restaurar um orçamento já encerrado. Desse
modo, a anulação de restos a pagar deve lançar seus efeitos sobre o
novo exercício.
Aí temos uma disputa de entendimentos. Segundo o art. 38 da Lei

4.320/64, a anulação de restos a pagar corresponde a uma receita
orçamentária do ano em que ocorrer essa anulação.
A Secretaria do Tesouro Nacional, assim como a doutrina, dizem que não

há que se falar em receita nessa hipótese, pelo simples fato de não
ocorrer ingresso de recursos. O que há, assumindo esse segundo
raciocínio, é uma desincorporação de passivo, ou seja, o sumiço de uma
obrigação.

Se for adotada a visão da Lei 4.320/64, há o risco de se criar receitas

fictícias pelo cancelamento de restos a pagar. Isso sem que o caixa passe
a contar com qualquer centavo a mais. O maior problema é que essa
“receita fictícia” poderia servir de lastro para fixação de nova despesa,
que, ao final, poderia não ter recursos para sua cobertura.
Empenho global. No empenho global, temos acumuladas características dos

dois outros, já vistos: o pagamento é feito em parcelas, assim como ocorre
com o empenho por estimativa, mas o valor da despesa é determinado, tal
qual na hipótese de empenho ordinário.
O empenho global é utilizado para execução de despesas contratuais, como

prestação de serviços contínuos ou de realização de obras, que tiveram a
fixação de seu valor no instrumento contratual assinado entre a
Administração e o fornecedor.
11. (CONTADOR/AGU/2010) O empenho da despesa não cria obrigação para o

Estado, mas reserva dotação orçamentária para garantir o pagamento
estabelecido em relação contratual existente.
12. (ECONOMISTA/FUB/2009) O empenho das despesas é o ato emanado de

autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento
pendente ou não de implemento de condição. Os valores empenhados não
poderão exceder o limite dos créditos concedidos. Mas em casos especiais,
previstos na legislação específica, será dispensada a emissão da nota de
empenho.
13. (CONTADOR/CEHAP-PB/2009) Em casos especiais, previstos na legislação

específica, poderá ser realizada despesa sem prévio empenho.
14. (ANA/ANALISTA/2006) O empenho ordinário é utilizado para as despesas

comuns. As despesas que possuem valor determinado serão empenhadas
normalmente; caso a despesa não possua valor exato, ou este não exista
no início do período, como acontece com as contas de telefone, água e
energia elétrica consumida, há a necessidade de registro do empenho por
estimativa.

15. (ANALISTA/SAD-PE/2009) O pagamento das despesas relativas ao uso de

telefone em determinado órgão público pode ser realizado por meio do
empenho ordinário, pois não se pode determinar, a priori, o montante
exato a ser pago. No caso de despesas parceladas, mas previamente
conhecidas, o pagamento ao fornecedor de serviço público deverá ser
realizado por meio do empenho global.
16. (ASSESSOR/TCE-RN/2009) A anulação de um empenho, de forma total ou

parcial, aumenta a disponibilidade orçamentária da respectiva dotação.
A questão 11 está CERTA. O empenho ainda não reflete uma obrigação líquida
e certa, mas uma garantia de que existe autorização orçamentária para
realizar a despesa.
A questão 12 também está CERTA. Indicou-se que, com o empenho, existe

uma pendência a se resolver para que a despesa seja realmente efetivada.
Além disso, observou-se bem a limitação que os empenhos encontram: o total
autorizado na LOA ou nos créditos adicionais. Por fim, apontou-se a
possibilidade de dispensa de emissão da nota de empenho, como assinalamos.
A questão 13 é um peguinha clássico. Como destacamos, não há despesa sem

prévio empenho. Questão ERRADA.
A questão 14 abordou bem os dois tipos de empenho selecionados: empenho

ordinário para despesas comuns e empenho por estimativa para despesas de
valor inexato. Questão CERTA.
A questão 15 está ERRADA: para o pagamento de despesas com telefone, sem

valor exato definido a priori, deve-se utilizar o empenho por estimativa. O
comentário sobre o empenho global está OK, mas não salva a questão.
A questão 16 indica corretamente o efeito da anulação de um empenho (no

mesmo exercício): aumento da disponibilidade orçamentária que havia sido
diminuída anteriormente, com sua emissão. Questão CERTA.
Segundo estágio: liquidação. Vejamos os dispositivos legais aplicáveis à

liquidação:
Lei 4.320/64, Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando

ordenado após sua regular liquidação.

Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido

pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do
respectivo crédito.
§ 1° Essa verificação tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;
II - a importância exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados

terá por base:
I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II - a nota de empenho;
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do

serviço.
Como visto nas disposições acima, na liquidação, faz-se uma conferência

documental para atestar que a despesa empenhada foi realizada, ou seja,
confirmar a ocorrência do fato gerador da despesa: um serviço foi prestado,
um produto foi entregue, uma obra foi construída etc.
É necessário, para tanto, que sejam verificados pela unidade responsável os

documentos fiscais, atestados de recebimento, comprovantes de prestação de
serviço, nota de empenho etc., conforme o caso.
17. (ANATEL/ANALISTA/2006) A liquidação da despesa apura a origem e o

objeto que se deve pagar, a importância exata a pagar e identifica a
pessoa, física ou jurídica, que receberá o recurso público. Um dos critérios
para autorizar a liquidação da despesa, no caso de serviços prestados, é o
comprovante da prestação do serviço contratado anteriormente.
18. (CONTADOR/DPU/2010) A despesa é considerada contabilmente incorrida

quando é emitida a nota de empenho.

19. (ANALISTA/DPU/2010) O órgão público, no momento em que realizar o

empenho de determinada despesa, deverá verificar a origem e o objeto do
que se deve pagar.
20. (ANATEL/ANALISTA/2006) O pagamento de despesas poderá existir sem a

apresentação de documentos processados pela contabilidade. Nesse caso,
a autoridade competente apresentará, ao ordenador de despesas,
posteriormente, sua justificativa e autorização da unidade gestora para tal
atitude.
A questão 17 está CERTA. Foram repetidas as informações principais sobre o

estágio da liquidação.
A questão 18 está ERRADA: no setor público, a despesa é considerada

incorrida com a liquidação, que certifica a ocorrência da aquisição/contratação
a ser paga.
A questão 19 está ERRADA também. Esses procedimentos destacados ocorrem

no estágio da liquidação, e não do empenho.
A questão 20 peca ao assumir a possibilidade de pagamento de despesas sem

certificação documental (feita na liquidação). Questão ERRADA.
Terceiro estágio: pagamento. Novamente, vamos começar pela legislação:
Lei 4.320/64, Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por

autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.
Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria

regularmente instituídos por estabelecimentos bancários credenciados e, em
casos excepcionais, por meio de adiantamento.
Decreto 93.872/86, Art. 42. O pagamento da despesa só poderá ser efetuado

quando ordenado após sua regular liquidação.
Art. 43. A ordem de pagamento será dada em documento próprio, assinado

pelo ordenador da despesa e pelo agente responsável pelo setor financeiro.
§ 1º A competência para autorizar pagamento decorre da lei ou de atos

regimentais, podendo ser delegada.

Nesse estágio, novamente, temos a autoridade competente (o ordenador de

despesas) determinando a execução dos atos relativos à despesa
orçamentária.
No caso da efetivação do pagamento, a redação do art. 65 da Lei está meio

atrasada; “tesourarias” e “pagadorias” funcionando junto aos órgãos públicos
não correspondem mais à realidade. Hoje em dia, maciçamente, os
pagamentos se dão por via bancária.
A partir do que já estudamos, um dado interessante sobre o estágio do

pagamento é que, via de regra, a saída de recursos do caixa não impacta
negativamente o patrimônio. Como a despesa pública adota o regime de
competência (diferenciado, é verdade), o impacto patrimonial devido à
despesa ocorre, normalmente, antes de o pagamento se efetivar.
21. (ASSESSOR/TCE-RN/2009) A ordem de pagamento da despesa, que se

constitui em despacho exarado por autoridade competente e determina
que a despesa seja paga, deve ser realizada após a liquidação da despesa.
22. (CONTADOR/DPU/2010) As despesas não liquidadas poderão ser pagas no

próprio exercício se houver disponibilidade financeira suficiente.
A questão 21 está CERTA, basicamente reproduzindo o texto da Lei 4.320/64.
A questão 22 está ERRADA: “pulou-se” o estágio da liquidação para se realizar

o pagamento, o que é vedado pela legislação.
CLASSIFICAÇÃO PELA NATUREZA DA DESPESA
A classificação por natureza da despesa é correspondente à classificação por

natureza da receita, que já estudamos.
Também nesse caso, todos os entes federados são obrigados a adotar os

padrões indicados pela Lei 4.320/64. E isso permite que se conheça a
dimensão e o perfil do gasto público, agregado nacionalmente.
A receita, quanto a essa classificação econômica, era desmembrada em

categoria econômica, origem, espécie, rubrica, alínea e subalínea, confere?

No âmbito da despesa, originalmente, a Lei trouxe a classificação por

natureza em categorias econômicas, subcategorias econômicas e elementos de
despesa.
Detalhe: esse último nível, o elemento de despesa, devia constar

obrigatoriamente da LOA, tornando a despesa muito “amarrada” (tratamos
disso ao falar do princípio da discriminação). Conforme a Lei, elemento de
despesa é o
“desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros

meios de que se serve a administração pública para consecução dos seus fins”.
Assim, esquematizando, esta era a classificação econômica da despesa,

conforme a Lei 4.320/64 (art. 13):
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio Transferências Correntes
Pessoal Civil Subvenções Sociais
Pessoal Militar Subvenções Econômicas
Material de Consumo Inativos
Serviços de Terceiros Pensionistas
Encargos diversos Salário Família e Abono Familiar
Juros da Dívida Pública
Contribuições de Previdência Social
Diversas Transferências Correntes

DESPESAS DE CAPITAL
Inversões Transferências de
Investimentos
Financeiras Capital
Amortização da
Obras Públicas Aquisição de Imóveis
Dívida Pública
Participação em
Constituição ou
Serviços em Regime
Aumento de Capital Auxílios para Obras
de Programação
de Empresas ou Públicas
Especial
Entidades Comerciais
ou Financeiras
Aquisição de Títulos
Auxílios para
Equipamentos e Representativos de
Equipamentos e
Instalações Capital de Empresa
Instalações
em Funcionamento
Constituição de Auxílios para

Material Permanente
Fundos Rotativos Inversões Financeiras
Participação em
Constituição ou
Aumento de Capital Concessão de
Outras Contribuições
de Empresas ou Empréstimos
Entidades Industriais
ou Agrícolas
Diversas Inversões
Financeiras
Os conceitos foram estabelecidos nos seguintes termos:
Art. 12, § 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para

manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a
atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.

§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas

as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive
para contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras
entidades de direito público ou privado.
§ 4º Classificam-se como investimentos as dotações para o planejamento e a

execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados
necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais
de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e
constituição ou aumento do capital de emprêsas que não sejam de caráter
comercial ou financeiro.
§ 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas a:
I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;
II - aquisição de títulos representativos do capital de emprêsas ou entidades de

qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do
capital;
III - constituição ou aumento do capital de entidades ou emprêsas que visem a

objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de
seguros.
§ 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões

financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar,
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços,
constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem
diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como
as dotações para amortização da dívida pública.
Entretanto, por meio de uma portaria (Portaria Interministerial STN/SOF

163/2001), foi alterada a classificação da despesa da Lei 4.320/64. Nessa
Portaria 163/2001, o elemento de despesa deixou de ser obrigatório na
LOA, podendo ser discriminado apenas no momento da execução
orçamentária, e acrescentou-se mais um “nível” de classificação (a Portaria
chamou esse nível apenas de “informação gerencial”): a modalidade de
aplicação.
Portanto, atualmente, a classificação pela natureza da despesa é composta

por:

1. categoria econômica;
2. grupo de natureza da despesa;
3. modalidade de aplicação;
4. elemento de despesa;
5. desdobramento do elemento (facultativo).
Vamos conversar mais detalhadamente sobre esses níveis de classificação.
Categoria econômica. Assim como afirmamos ao estudar a receita, a

categoria econômica da despesa indica o efeito que ela terá sobre a
economia (transferências de recursos, montante de gastos com custeio –
consumo do governo, nível de investimentos etc.). Temos, assim como na
receita, as categorias despesas correntes e despesas de capital.
As despesas correntes representam gastos de manutenção da máquina

estatal. Portanto, as atividades normais, cotidianas, que garantem a prestação
dos serviços e o funcionamento dos órgãos/entidades são custeadas por essa
categoria de despesa.
Segundo o MCASP, as despesas correntes são aquelas que “não contribuem,

diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital”.
As despesas de capital relacionam-se com a aquisição/modificação do

patrimônio público. Trata-se da aplicação de recursos em bens/serviços que
resultarão na expansão, ou, ao menos, na transformação do patrimônio
estatal.
Novamente conforme o MCASP, despesas de capital são as que “contribuem,

diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital”.
Para refrescar a memória: quando estudamos o princípio da discriminação,

vimos também as exceções aplicáveis a ele. Uma dessas exceções, que
representam um exemplo de concessão de dotações globais (sem
detalhamento), era a figura “programas especiais de trabalho” (PET’s).
Vimos que os PET’s são, normalmente, grandes projetos, que, por sua
dimensão, não podem ser discriminados desde logo, no momento da

autorização orçamentária. Assim, autoriza-se uma dotação global para o PET, e

o detalhamento da despesa é feito na execução.
Essa dotação global do PET é classificada como despesa de capital, sem

importar que tipos de gastos estarão incluídos. Portanto, despesas tipicamente
correntes podem estar embutidas na dotação de um PET.
23. (ANALISTA/ANCINE/2006) A classificação pela natureza da despesa se dá

em diversos níveis de agregação: categoria econômica, grupos de
despesas, modalidade de aplicação e elemento de despesa.
24. (ANALISTA/STF/2008) São denominadas despesas de capital as que

respondem pela manutenção das atividades da entidade governamental.
25. (ANALISTA/ANCINE/2006) Os programas especiais de trabalho que não

possam ser cumpridos em razão de estarem subordinados às normas
gerais de execução da despesa podem ser custeados por dotações globais
e classificados entre as despesas de capital.
A questão 23 espelha os níveis de classificação pertencentes à natureza da

despesa. Questão CERTA.
A questão 24 inverte os conceitos: os gastos de manutenção das atividades

estatais representam despesas correntes. Questão ERRADA.
A questão 25 praticamente reproduz o texto da Lei 4.320/64 que trata dos

PET’s. Questão CERTA.
Grupo de natureza da despesa. Originalmente, na Lei 4.320/64, o nível de

classificação abaixo das categorias econômicas não recebeu denominação
específica, mas a doutrina instituiu a figura das “subcategorias econômicas”. A
partir da Portaria 163/2001, substituiu-se a subcategoria econômica pelo
grupo de natureza da despesa.
Os grupos de natureza da despesa constituem, conforme a Portaria 163, “a

agregação de elementos de despesa que apresentam as mesmas

características quanto ao objeto de gasto”. Nessa classificação econômica,

temos os seguintes grupos:
“Dentro” de cada grupo relacionado acima, encontram-se os correspondentes

elementos de despesa, que trarão a dimensão concreta da despesa no
momento de sua execução.
Os grupos de 1 a 3 acima se relacionam, geralmente, à categoria das despesas

correntes, e os de 4 a 6, às despesas de capital.
Vejamos os conceitos trazidos pelo MCASP sobre os grupos de natureza da

despesa:
• Pessoal e encargos sociais: despesas orçamentárias de natureza

remuneratória, decorrentes de:
o efetivo exercício de cargo, emprego ou função de confiança no

setor público;
o pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões;
o obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador,

incidentes sobre a folha de salários;
o contribuição a entidades fechadas de previdência;
o outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de

despesa;
o outras parcelas de cunho remuneratório.
• Juros e encargos da dívida: despesas orçamentárias com o pagamento

de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e

externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária (pagamento

relativo ao resgate de títulos públicos).
• Outras despesas correntes: Despesas orçamentárias com aquisição de

material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções,
auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da
categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais
grupos de natureza de despesa.
• Investimentos: despesas orçamentárias com softwares e com o

planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis
considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição
de instalações, equipamentos e material permanente.
• Inversões financeiras: despesas orçamentárias com a aquisição de

imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos
representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie,
já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e
com a constituição ou aumento do capital de empresas.
• Amortização da dívida: despesas orçamentárias com o pagamento e/ou

refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da
dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
Vale fazer uma observação, nesse momento, sobre a reserva de

contingência, que é conceituada como o montante de recursos destinado ao
atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos
fiscais imprevistos, inclusive a abertura de créditos adicionais.
A reserva de contingência é uma dotação global (assim como os PET’s), ou

seja, ela constitui uma “despesa” autorizada pela LOA. Mas, diferentemente
das dotações normais, não há uma aplicação predefinida para a reserva de
contingência. Assim, sem essa definição de como vai ser aplicada, a reserva de
contingência não é classificada em categorias econômicas. Não se pode
dizer que ela representa despesas de custeio, nem que levará a algum
incremento de bens de capital.
A Portaria STN/SOF 163/2001 determina que a reserva de contingência, para

fins de classificação quanto à natureza da despesa, seja identificada sob uma
codificação neutra (nem despesa corrente, nem despesa de capital).

Quanto aos “investimentos” e “inversões financeiras”, a forma mais

simples de tentar diferenciar esses grupos de despesas de capital é a
seguinte: investimentos significam injeção de recursos em bens de
capital novos, ou criação de bens de capital, que aumentam o produto
interno bruto; inversões financeiras implicam a aquisição de bens de
capital já existentes, sem alteração do PIB.
Se você não lembra imediatamente, bens de capital são “bens

produtivos”, por meio dos quais são obtidos novos bens e serviços. Ou
seja, são bens dos quais decorrem novas atividades econômicas e, por
isso mesmo, aumento da riqueza. Eles se opõem aos bens de consumo,
que atendem diretamente as necessidades e desejos dos consumidores.
26. (ANALISTA/IBRAM/2009) De acordo com a classificação da despesa

orçamentária segundo a sua natureza, os elementos de despesa com as
mesmas características quanto ao objeto do gasto serão agregados no
nível grupo de despesa.
27. (AUDITOR/AUGE-MG/2009) O grupo de despesa é a mais analítica das

classificações e sua finalidade básica é o controle contábil dos gastos.
28. (ANALISTA/TRE-MT/2010) Geralmente, a despesa efetiva coincide com a

despesa de capital. Entretanto, há despesa de capital que não é efetiva,
como, por exemplo, as transferências de capital que causam decréscimo
patrimonial.
29. (AUDITOR/FUB/2009) A aquisição de material de limpeza para estoque é

uma despesa não efetiva, porém classificada, segundo sua categoria
econômica, como despesa corrente.
30. (ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) Com relação à natureza da despesa

orçamentária, a reserva de contingência não é classificada como despesa
corrente nem como despesa de capital.
31. (ANALISTA/TST/2008) As despesas de pessoal permanente de um órgão

ou entidade podem ser classificadas como correntes ou de capital,

dependendo de o pessoal ser empregado nas atividades normais, de

manutenção do órgão ou entidade, ou alocado a um projeto de que
resultará um investimento.
32. (TÉCNICO SUPERIOR/IPAJM-ES/2010) As inversões financeiras são uma

espécie de despesa de capital em que ocorre acréscimo no capital do
governo.
A questão 26 está CERTA: os grupos de natureza da despesa agrupam

elementos de características comuns, como vimos.
A questão 27 está ERRADA. Na classificação por natureza da despesa, o nível

mais analítico é o elemento de despesa.
A questão 28 também está ERRADA. As transferências de capital são despesas

efetivas, justamente por gerarem o “decréscimo patrimonial” referido na
questão.
A questão 29 indica uma despesa corrente, de manutenção das atividades

estatais (classificada no grupo Outras Despesas Correntes). No caso, é uma
despesa não efetiva, porque o recurso gasto na aquisição dos bens é
compensado pelo registro desses bens no Ativo. Questão CERTA.
A questão 30 está CERTA. Tanto a reserva de contingência quanto a reserva do

RPPS não são classificadas em categorias econômicas.
A questão 31 está ERRADA, pelo fato de despesas com pessoal serem sempre
classificadas no grupo Pessoal e Encargos, pertencente às despesas correntes.
A questão 32 está ERRADA também: as inversões financeiras, como seu

próprio nome indica, envolvem a aquisição de bens ou direitos “em uso”, não
se gerando, portanto, aumento patrimonial, mas uma mutação patrimonial.
Modalidade de aplicação. A modalidade de aplicação indica a forma como a

despesa será executada: ou diretamente pelos órgãos e entidades do ente
público responsável pela despesa, ou mediante transferências. A despesa
pode ser executada por meio de transferências a Municípios, a Estados/DF, a
entidades privadas, à União etc.

A ideia, ao se adotar a modalidade de aplicação, foi eliminar a dupla

contagem de recursos e despesas nos casos de transferência ou
descentralização.
Como assim “dupla contagem”?
Por exemplo, caso o Ministério da Educação comprasse livros editados por

uma universidade federal, para distribuição pelo sistema de ensino,
teríamos o registro de uma despesa, por parte do MEC, e de uma receita, por
parte da universidade federal.
Entretanto, para a União como um todo, não teria havido nem receita nem
despesa, pelo simples fato de não ter havido entrada ou saída de recursos do
Tesouro Nacional.
Se o registro de receitas e despesas, nesse tipo de operação, fosse feito do

modo “tradicional”, seria criado um volume irreal de entradas e saídas
financeiras, prejudicando a exatidão das informações sobre a execução do
orçamento.
Diante disso, para evitar esse risco de “desinformação”, utilizam-se as

receitas intraorçamentárias e, em contrapartida, as “despesas
intraorçamentárias”, que representam uma modalidade de aplicação
específica (modalidade 91: “Aplicação Direta Decorrente de Operação entre
Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da
Seguridade Social”).
Com isso, os órgãos e entidades que participam de operações financeiras

recíprocas (aquisições de bens/serviços, pagamento de tributos etc.)
registram suas respectivas receitas e despesas, mas a União, ao agregar
as informações, não considerará tais movimentações de recursos para
fechar seus balanços.
33. (AUDITOR/AUGE-MG/2009) A modalidade de aplicação objetiva possibilita

a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou
descentralizados.
34. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) A natureza da despesa será

complementada pela modalidade de aplicação, que indicará se os recursos

são aplicados diretamente por órgãos ou entidades da mesma esfera de

governo ou por outro ente da Federação.
A questão 33 repete a noção utilizada no MCASP, destacando a função

principal da modalidade de aplicação. Questão CERTA.
A questão 34 está CERTA também, mais uma vez utilizando os conceitos do

MCASP.
Elemento de despesa e desdobramento facultativo: relembrando a lição

vista acima, atualmente, na lei orçamentária, a despesa, quanto à classificação
pela natureza, é classificada no mínimo em categoria econômica, grupo de
natureza da despesa e modalidade de aplicação (codificação em 4 dígitos:
C.G.MM). O elemento de despesa pode surgir também na LOA, mas não
obrigatoriamente (codificação em seis dígitos: C.G.MM.EE).
Além disso, se for necessário, o ente público poderá desdobrar,

facultativamente, o elemento de despesa, para tornar a classificação ainda
mais fiel ao gasto a ser realizado. Nessa hipótese, a codificação da despesa
terá 8 dígitos, com o acréscimo do desdobramento facultativo
(C.G.MM.EE.DD).
35. (INSPETOR/TCE-RN/2009) Inicialmente, a despesa orçamentária é

classificada em categorias econômicas, mas deve ser obrigatoriamente
subdividida até o nível de elementos de despesa.
36. (ANALISTA/ANA/2006) Mesmo que a lei de orçamento discrimine a

despesa de capital em nível de elemento, poderá a administração pública,
para sua execução, utilizar desdobramento que melhor atenda suas
necessidades.
A questão 35 é problemática, podendo confundir o candidato. Como vimos, os

créditos iniciais e adicionais não precisam ser detalhados até o elemento de
despesa. Mas, no momento de executar o gasto, realmente é necessário
indicar o elemento apropriado. Questão CERTA.

A questão 36 está CERTA também. Como vimos, é possível desdobrar, se

necessário, o elemento de despesa, para enquadrar ainda melhor o gasto a ser
realizado.
Transferências
A Lei 4.320/64 dedicou especial atenção a alguns elementos de despesa

específicos: trata-se dos auxílios, contribuições e subvenções, que
representam transferências de recursos para aplicação por outras instâncias.
Posteriormente, a LRF demonstraria essa mesma preocupação, trazendo

artigos específicos para disciplinar a destinação de recursos a outros entes
públicos ou ao setor privado.
Antes de tudo, cabe destacar que subvenções caracterizam despesas

correntes, e auxílios se vinculam às despesas de capital. As contribuições, por
sua vez, podem caracterizar ambas as categorias econômicas. Isso já está
explicitado nos quadros em que mostramos a antiga classificação econômica
estabelecida pela Lei 4.320/64.
Vejamos a letra da lei. Primeiro, as subvenções e “contribuições correntes”:
Art. 12, § 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para

despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços,
inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação
de outras entidades de direito público ou privado.
§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências

destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas,
distinguindo-se como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de

caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou

privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
Agora, auxílios e “contribuições de capital”:
Art. 12, § 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou

inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam

realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços,

constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem
diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como
as dotações para amortização da dívida pública.
Portanto, a diferença entre auxílios e contribuições é simples, talvez prosaica:

os primeiros são instituídos diretamente pela Lei Orçamentária,
enquanto que as últimas são disciplinadas por lei especial anterior (e,
claro, passam a figurar também na Lei Orçamentária).
Algumas condições são trazidas na Lei para a concessão de subvenções.

Vamos acompanhá-las:
Art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financeiras a

concessão de subvenções sociais visará a prestação de serviços essenciais de
assistência social, médica e educacional, sempre que a suplementação de
recursos de origem privada aplicados a êsses objetivos, revelar-se mais
econômica.
Parágrafo único. O valor das subvenções, sempre que possível, será calculado
com base em unidades de serviços efetivamente prestados ou postos à
disposição dos interessados obedecidos os padrões mínimos de eficiência
prèviamente fixados.
Art. 17. Somente à instituição cujas condições de funcionamento forem

julgadas satisfatórias pelos órgãos oficiais de fiscalização serão concedidas
subvenções.
Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das emprêsas públicas, de

natureza autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas
expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do
Estado, do Município ou do Distrito Federal.
Art. 18, Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, como subvenções

econômicas:
a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os

preços de revenda, pelo Govêrno, de gêneros alimentícios ou outros materiais;
b) as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de

determinados gêneros ou materiais.

Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer

título, a emprêsa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja
concessão tenha sido expressamente autorizada em lei especial.
Assim, a partir desses dispositivos, podemos traçar uma distinção bastante

nítida.
As subvenções sociais representam uma decisão governamental de

suplementar esforços da iniciativa privada, em favor das áreas de
assistência social, médica e educacional, por entender-se isso como mais
vantajoso, economicamente, do que a ação governamental individual. Vale
relembrar que entidades com fins lucrativos não podem ser beneficiadas por
subvenções sociais (art. 12, § 3º, inc. I).
Por outro lado, as subvenções econômicas servem para “socorrer”

empresas estatais que estejam passando por dificuldades financeiras
(“déficits de manutenção”). Nesse último caso, a opção do ente público pelo
“socorro” a empresas privadas deve ficar ainda mais evidente, com a edição de
uma lei especial se sobrepondo à autorização orçamentária para
executar a subvenção.
Trata-se de cautela essencial, para evitar-se que o dinheiro público seja

apoderado por empresas ou grupos que não sejam de interesse público ou não
tenham finalidade pública.
Sobre auxílios, a Lei 4.320/64 acrescenta um pequeno regramento:
Art. 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio para investimentos que se
devam incorporar ao patrimônio das emprêsas privadas de fins lucrativos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se às transferências de capital

à conta de fundos especiais ou dotações sob regime excepcional de aplicação.
37. (ANALISTA/TRE-ES/2011) Denomina-se auxílio a transferência de

recursos consignados na lei de orçamento anual de um ente da Federação
para outro para a aquisição de títulos representativos do capital de
empresas já constituídas.

38. (CONTADOR/DPU/2010) A contribuição é concedida por lei, a subvenção

social independe de lei específica e o auxílio deriva da lei orçamentária.
39. (CONTADOR/DPU/2010) Contribuições, auxílios e subvenções podem ser

destinados a instituições privadas com fins lucrativos, desde que de
utilidade pública.
A questão 37 está CERTA. A situação hipotética encaixa-se perfeitamente nos

critérios legais relativos aos auxílios: transferência de capital para execução da
despesa (no caso, inversão financeira) por parte de outras pessoas de direito
público ou privado (no caso, de direito público); desnecessidade da prestação
de contrapartida; consignação direta na lei de orçamento.
A questão 38 também está CERTA: foram apresentadas as características

principais dos três tipos de transferências estudados.
A questão 39 está ERRADA: instituições privadas de fins lucrativos só podem

ser favorecidas por subvenções, e, mesmo assim, desde que tenha havido
autorização por lei especial prévia.
CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL DA DESPESA
Os trechos da Lei 4.320/64 aplicáveis a esse ponto são os seguintes:
Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços

subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações
próprias.
Parágrafo único. Em casos excepcionais, serão consignadas dotações a

unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão.
A classificação institucional identifica quem são as estruturas responsáveis pela

execução da despesa. Nessa classificação, apontam-se o órgão orçamentário e
a unidade orçamentária, subordinada àquele.
Apesar da sugestão do nome, “órgão orçamentário” não corresponde sempre a

“órgão” no sentido dado pelo Direito Administrativo.
Tanto órgãos, significando “estruturas da administração direta”, quanto

entidades da administração indireta submetem-se a essa categorização.

Na verdade, “órgão orçamentário” é um agrupamento ainda mais aberto.

Segundo o Manual Técnico de Orçamento (MTO), editado pela Secretaria de
Orçamento Federal (SOF/MPOG),
Um órgão ou uma unidade orçamentária não corresponde

necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por
exemplo, com alguns fundos especiais e com os “órgãos” “Transferências
a Estados, Distrito Federal e Municípios”, “Encargos Financeiros da
União”, “Operações Oficiais de Crédito”, “Refinanciamento da Dívida
Pública Mobiliária Federal” e “Reserva de Contingência”.
Nesse sentido, às vezes o órgão orçamentário não corresponderá a um

“agente” ou estrutura responsável pela execução de despesas, mas a
agrupamentos de despesas. Assim, geralmente, a classificação institucional
aponta “quem realiza” a despesa.
As unidades orçamentárias são aquelas indicadas na LOA como “titulares” das

dotações. Assim, no momento de executar a despesa, os procedimentos
pertinentes à execução se darão por agentes dessa unidade orçamentária.
40. (ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) A classificação institucional da

receita representa a estrutura orgânica e administrativa governamental,
correspondendo a dois níveis hierárquicos: o órgão e a unidade
orçamentária.
41. (ADMINISTRADOR/MTE/2008) Uma unidade orçamentária pode

descentralizar créditos referentes a ações sob sua responsabilidade, sem
prévia autorização legislativa, mas essa transferência não pode modificar
a categoria de programação em que os respectivos recursos deverão ser
aplicados.
42. (ANALISTA/TRE-MT/2010) Toda unidade orçamentária tem uma estrutura

administrativa correspondente, o que pode ser exemplificado por alguns
fundos especiais e pela unidade orçamentária denominada transferências
a estados, Distrito Federal e municípios.
A questão 40 espelha corretamente os dois níveis da classificação da despesa

sob o critério institucional. Questão CERTA.

A questão 41 está CERTA também, novamente tocando no tema

“descentralização de créditos”, já bastante debatido na aula.
A questão 42 contraria uma das observações que fizemos sobre a classificação

institucional: nem sempre uma unidade orçamentária (ou órgão orçamentário)
corresponde a uma estrutura administrativa. Questão ERRADA.
CRÉDITOS ADICIONAIS
Em nosso estudo, vamos separar os créditos orçamentários “originais”,

que são os autorizados pela própria LOA, dos créditos autorizados por atos
posteriores a ela (créditos adicionais), que vêm corrigir ou ampliar sua
abrangência quanto aos programas e ações.
Assim, para um tratamento bem simples e introdutório do assunto, créditos

adicionais aparecem quando os créditos orçamentários originais (os
autorizados na LOA) não são bastantes para atender as demandas por
recursos no exercício.
Nesse sentido, o ponto de partida para o estudo dos créditos adicionais está na
Lei 4.320/64. Leia abaixo:
Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesa não computadas ou

insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
Ao tratar de créditos adicionais, pensamos em situações nas quais as dotações

para realizar despesas, fixadas na LOA, podem se mostrar insuficientes no
momento da execução, pela constatação de que as demandas são maiores do
que o estimado.
Por outro lado, durante o exercício financeiro, podem surgir necessidades

novas, que se traduzem em despesas novas para serem atendidas pelo ente
público. Como essas despesas não constam do orçamento, faz-se necessário
emitir novas autorizações de gastos, que podem substituir os créditos
originais ou se acrescentar a eles.
Vamos desenvolver nosso estudo sobre as características dos créditos

adicionais nos tópicos seguintes.

43. (PROCURADOR/TCE-ES/2009) Os créditos adicionais se referem às

autorizações de despesa expressamente dotadas na lei de orçamento.
As autorizações de despesa dotadas na LOA são os créditos que estamos

chamando aqui de “originais”. Essas autorizações podem receber modificações
ou acréscimos a partir dos créditos adicionais, que estudaremos com detalhe
em seguida. Questão ERRADA.
Espécies de créditos adicionais
Também consta da Lei 4.320/64 a listagem das espécies de créditos

adicionais:
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação

orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso

de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Como visto no inciso I, os créditos suplementares servem tão somente para

reforçar a dotação autorizada na LOA. Portanto, nessa situação, já existe a
despesa autorizada, mas em quantitativo insuficiente.
Essa identidade entre os créditos suplementares e os “créditos

originais” da lei orçamentária (já que ambos se referem às mesmas
despesas) é que permite à LOA autorizar, antecipadamente, a abertura dos
créditos suplementares, como já falamos (exceção ao princípio da
exclusividade). É como se a LOA autorizasse antecipadamente sua própria
“expansão”, em certos pontos.
Os créditos especiais se destinam a despesas não previstas no orçamento

(ou, como diz a Lei, para as quais não haja categoria de programação
orçamentária específica). Quando da elaboração do orçamento, ainda não se
tinha evidenciado a necessidade que deverá então ser atendida.
Essas duas espécies de créditos adicionais, os suplementares e especiais,

devem ser autorizados por lei e abertos por decreto executivo. Além disso,
necessitam da existência de recursos disponíveis para suportar suas
despesas, e sua abertura deve ser precedida de exposição justificativa.

A CF/88 também refletiu essas exigências:
Art. 167. São vedados:
(...)
V - a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização

legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes; (...)
44. (TÉCNICO/ANAC/2009) Os créditos orçamentários adicionais são

classificados, exclusivamente, como suplementares, especiais ou
extraordinários.
45. (PROCURADOR/TCM-GO/2007) Os créditos destinados a reforço de

dotação orçamentária são denominados créditos adicionais
extraordinários.
46. (CONTADOR/AGU/2010) O crédito especial é o único que pode ter sua

abertura autorizada no âmbito da própria lei orçamentária anual.
47. (AUDITOR/SECONT-ES/2009) A Lei Orçamentária Anual (LOA) poderá ser

utilizada para autorizar o Poder Executivo a abrir, durante o exercício
financeiro, créditos adicionais suplementares até determinado montante, o
que garantirá certo grau de flexibilidade à execução orçamentária.
48. (TÉCNICO/MPU/2010) A lei orçamentária pode ser legalmente alterada, no

decorrer de sua execução, mediante a inclusão de créditos adicionais,
sendo denominado crédito especial o crédito adicional autorizado para
atender despesas novas para as quais não haja dotação orçamentária
específica.
49. (AUDITOR/SECONT-ES/2009) Os créditos adicionais especiais independem

da existência prévia de recursos disponíveis e destinam-se a despesas
para as quais não havia dotação orçamentária específica.
50. (ANALISTA/DPU/2010) Os créditos especiais, por serem autorizados

mediante medida provisória, não são deliberados na comissão mista a que
se refere o art. 166 da Constituição Federal de 1988.

A questão 44 está CERTA. Apesar da redação que gera certa desconfiança, é

isso mesmo: os créditos adicionais são classificados nesses três tipos.
A questão 45 está ERRADA. Os créditos destinados ao reforço de dotação

orçamentária original são os suplementares.
A questão 46 também está ERRADA: também são os créditos suplementares

os únicos passíveis de autorização já na própria LOA.
Normalmente, a LOA indica certo percentual para que algumas despesas

possam ser reforçadas durante o exercício (por exemplo, 25% para
investimentos). Isso facilita a ampliação das dotações para certas despesas,
sem que se faça necessário apresentar novo projeto de lei, aguardar seu
trâmite legislativo, etc. A questão 47 está CERTA.
A questão 48 também está CERTA: apresentou-se, corretamente, o conceito

de crédito especial.
A questão 49 está ERRADA: os créditos especiais necessitam de recursos

disponíveis para sua abertura.
A questão 50 também está ERRADA. Apenas os créditos extraordinários têm

sua abertura permitida com o uso de medida provisória. Além disso, todos os
créditos adicionais têm sua apreciação no âmbito da Comissão Mista de
Orçamento, a exemplo de todos os projetos de natureza orçamentária.
Créditos extraordinários
Vamos agora adentrar a certas especificidades dos créditos extraordinários.
Vimos inicialmente, que, tanto para reforçar dotações da LOA (créditos

suplementares) quanto para atender a necessidades não previstas no
orçamento, durante o exercício (créditos especiais), é preciso ter autorização
legal, bem como recursos disponíveis.
Entretanto, essas condições mais rígidas se aplicam apenas aos créditos

suplementares e especiais. Para os créditos extraordinários, que se
caracterizam por atender a despesas urgentes e imprevisíveis, como dispõe
a CF/88, o processo é bem mais flexível. Afinal, as situações às quais os
créditos extraordinários devem atender primam pela urgência, como já
ressaltamos.
A diferenciação entre os créditos especiais e os extraordinários reside

principalmente na urgência que envolve a realização das respectivas

despesas. Os créditos extraordinários, segundo a CF/88, servem para atender

a “despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra,
comoção interna ou calamidade pública” (art. 167, § 3º), e os especiais,
conforme a Lei 4.320/64, são “destinados a despesas para as quais não haja
dotação orçamentária específica” (art. 41, inc. II).
Um alerta é necessário nesse ponto. Na Lei 4.320/64, as situações

justificadoras de adoção dos créditos extraordinários compunham uma lista
fechada, ou “rol exaustivo”, como dizem os tratadistas. Veja só:
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
(...)
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso

de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Agora, compare esse trecho com a atual redação da CF/88:
Art. 167, § 3º - A abertura de crédito extraordinário somente será admitida

para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de
guerra, comoção interna ou calamidade pública, observado o disposto no art.
62.
Destaquei a conjunção “como” para ressaltar que a CF/88 abriu esse leque.
Agora ele é exemplificativo, ou seja, cabe ao Poder Executivo, responsável
pela abertura dos créditos extraordinários, decidir quais situações são
comparáveis a guerra, comoção interna ou calamidade pública.
Inclusive, tem havido críticas diversas ao Poder Executivo nos últimos anos,
justamente pela abertura de créditos extraordinários que não apresentam,
aparentemente, as características de urgência e imprevisibilidade necessárias.
Bom, retomando a linha de raciocínio, diferentemente dos suplementares e

especiais, os créditos extraordinários não necessitam de prévia
autorização legal. Sua abertura, conforme a CF/88, se dá por medida
provisória, no caso dos entes federados que tenham previsto essa
espécie normativa em sua Constituição ou Lei Orgânica.
No caso dos Estados ou Municípios que não tenham instituído a medida

provisória, a abertura do crédito extraordinário se dá por decreto executivo
(art. 44 da Lei 4.320/64). Em qualquer caso, entretanto, exige-se a imediata
comunicação do ato ao Poder Legislativo.

A exigência da indicação de disponibilidade de recursos também não é

observada no caso dos créditos extraordinários. Enquanto que, no caso dos
suplementares e especiais, é necessário discriminar as fontes de recursos que
suportarão a abertura do crédito, o ato que abrir o crédito extraordinário pode,
simplesmente, omitir essa informação.
Não obstante, na esfera federal, tem-se a praxe de indicar, nas medidas

provisórias que abrem créditos extraordinários, a origem das disponibilidades.
51. (ANALISTA/SAD-PE/2010) A abertura de crédito extraordinário somente

deve ser admitida para atender a despesas decorrentes de inícios de
programas ou projetos não incluídos na LOA.
52. (PROCURADOR/TCE-ES/2009) Apenas despesas imprevisíveis e urgentes

admitem a abertura de crédito extraordinário.
53. (TÉCNICO/UNIPAMPA/2009) Tanto os créditos especiais como os créditos

extraordinários dependem da existência de recursos disponíveis para a
sua abertura.
54. (CONTADOR/AGU/2010) O crédito extraordinário somente deve ser aberto

por meio de medida provisória.
55. (CONTADOR/IPAJM-ES/2010) Créditos extraordinários poderão ser

abertos por medida provisória ou decreto do Poder Executivo, com os
mesmos efeitos.
A questão 51 está ERRADA. Não há previsão legal ou constitucional para

utilização de créditos extraordinários na hipótese descrita.
Tanto utilizando a Lei 4.320/64 quanto a CF/88 como exemplo, fica claro:
créditos extraordinários devem atender exclusivamente a despesas
imprevisíveis e urgentes. A questão 52 está CERTA.
A questão 53 está ERRADA. Apenas os créditos extraordinários não necessitam

da indicação de recursos disponíveis para sua abertura.
Depois da CF/88, a medida provisória foi alçada ao status de único veículo de

abertura de créditos extraordinários, o que se aplica à União e aos demais
entes federados que houverem instituído a MP como espécie legislativa. A
questão 54 está CERTA.

A questão 55 está ERRADA. A medida provisória se diferencia em dois pontos

do decreto executivo: está sujeita a perda de eficácia no prazo de 60 dias de
sua edição, e pode receber emendas de parlamentares no âmbito da Comissão
Mista de Orçamento. Quanto ao decreto, o Legislativo não pode modificar seu
texto; por outro lado, pode rejeitar toda a norma, mediante decreto legislativo.
Autorização/abertura/reabertura de créditos adicionais
Para sistematizar as diferenças de autorização/abertura dos tipos de créditos

adicionais, vamos observar o seguinte:
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e

abertos por decreto executivo.
Assim, para início de conversa, a autorização da abertura de um crédito

suplementar ou especial é um ato do Poder Legislativo, e a abertura em si,
um ato do Executivo (mesmo quando os créditos se destinam aos outros
Poderes).
Uma pergunta curiosa: e os créditos extraordinários, que são instituídos por

apenas um ato (medida provisória ou decreto, conforme o caso), são
autorizados E abertos?
Se fizermos uma leitura atenta da Lei 4.320/64, veremos que ela ao tratar da
autorização/abertura dos créditos, fez uma separação bem nítida entre os
tipos. Compare o art. 42 acima com o seguinte:
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder

Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
Portanto, para os créditos extraordinários, tecnicamente, não existe ato de

autorização, mas apenas de abertura. Isso reforça o que dissemos
anteriormente, que a autorização é um ato típico do Legislativo. A medida
provisória e o decreto são atos do Executivo.
NOVIDADE IMPORTANTE
Como se vê, tradicionalmente, eram necessários os dois atos para que os

créditos suplementares e especiais fossem instituídos. Entretanto, há algum
tempo, as Leis de Diretrizes Orçamentárias vêm trazendo uma disposição

para simplificar o procedimento: a autorização e a abertura do crédito

adicional se darão pelo mesmo ato (no caso, a lei).
Veja essa modificação no comparativo entre as ementas das seguintes leis:
• LEI Nº 8.839, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1993. Autoriza o Poder Executivo a

abrir aos orçamentos da União, em favor da Justiça Federal, da Justiça
Militar, da Justiça Eleitoral e da Justiça do Trabalho, créditos adicionais até o
limite de CR$2.064.198.142,00, para os fins que especifica.
• LEI Nº 12.185, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2009. Abre aos Orçamentos Fiscal

e da Seguridade Social da União, em favor da Câmara dos Deputados, do
Senado Federal, das Justiças Federal, Eleitoral e do Trabalho, da Presidência
da República, do Ministério Público da União e do Ministério da Pesca e
Aquicultura, crédito especial no valor global de R$ 293.272.036,00, para os
fins que especifica, e dá outras providências.
Como essa é uma “novidade” da matéria orçamentária, em detrimento da

abordagem tradicional, vale a pena guardar a informação com cuidado.
Outra característica da abertura dos créditos adicionais consta da redação do

art. 46 da Lei 4.320/64:
Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do
mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.
Assim, o crédito adicional, ao ser aberto, terá certa disponibilidade

quantificada de recursos atribuída a si, deverá ser classificado como
pertencente a uma das três espécies aqui tratadas e deverá trazer a
classificação da despesa, em nome do princípio da discriminação.
No tocante à reabertura de créditos adicionais, trata-se de um tópico que

vale a pena ser examinado e bem compreendido, porque é muito cobrado em
concursos.
O dispositivo legal aplicável ao assunto era este, da Lei 4.320/64:
Art. 45. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício financeiro

em que forem abertos, salvo expressa disposição legal em contrário, quanto aos
especiais e extraordinários.

Assim, a lei que autorizasse a abertura de um crédito especial, ou o ato que

abrisse crédito extraordinário, trataria da possibilidade de execução das
correspondentes despesas no exercício posterior ao da abertura.
Isso já é passado. Agora, aplica-se o entendimento da CF/88:
Art. 167, § 2º - Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no

exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização
for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que,
reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do
exercício financeiro subseqüente.
Perceba, primeiramente, que, em ambos os momentos, não se abordou a

possibilidade de os créditos suplementares serem executados em exercício
posterior. Por quê?
Lembra-se da identidade dos créditos suplementares com a própria LOA, de

que falamos antes? Para todos os fins, os créditos suplementares apenas
“retificam para mais” a LOA, ampliando os montantes da receita e da despesa.
Não são criadas despesas novas nesses casos.
Pensando assim, pode-se dizer que a prorrogação dos créditos suplementares

para exercícios posteriores equivaleria à transferência de um orçamento
anual para outro ano, o que desrespeitaria completamente o princípio da
anualidade orçamentária.
Muito bem, então deixemos bem assentado que essa prorrogação só se aplica
aos créditos especiais e extraordinários.
Assim, como regra, os créditos adicionais (todos eles) devem ser executados
no exercício de sua autorização. Todavia, caso algum crédito especial ou
extraordinário seja autorizado mais para o fim do ano (de setembro para
frente), já está pré-autorizada, pela CF/88, a reabertura do eventual saldo
desse crédito no outro exercício.
Como a Constituição deixa claro, esse saldo de crédito adicional será

absorvido pelo orçamento do exercício financeiro seguinte. Essa é a
razão para alguns teóricos classificarem essa transferência de créditos
adicionais entre exercícios financeiros como exceção ao princípio da
anualidade.

56. (ANALISTA/DPU/2010) Todos os créditos adicionais devem ter vigência

adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, com exceção dos
créditos suplementares, que poderão ser incorporados ao orçamento do
exercício financeiro subsequente.
57. (ANALISTA/IBRAM-DF/2009) Independentemente da data de abertura do

crédito adicional suplementar, os saldos não empenhados até o final do
exercício financeiro serão extintos.
58. (CONTADOR/DPU/2010) Os créditos especiais serão abertos por decreto

do Poder Legislativo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder
Executivo.
59. (ANALISTA/SAD-PE/2010) O ato que abre o crédito adicional não precisa

indicar a classificação da despesa.
Como vimos, apenas os créditos suplementares não podem, de nenhuma

forma, ser transferidos ao orçamento do exercício seguinte. A questão 56 está
ERRADA.
A questão 57 está CERTA. Isso vale para os créditos originais da LOA, os

suplementares e os especiais e extraordinários que não reunirem condições
para ser transferidos ao orçamento do exercício seguinte. Esses créditos, caso
não sejam utilizados, terão seu saldo extinto ao final do exercício de emissão.
A questão 58 está ERRADA. Os papéis dos Poderes estão invertidos no

enunciado. O Executivo abre os créditos especiais mediante decreto, e informa
sobre o fato ao Legislativo.
A questão 59 também está ERRADA. Conforme o art. 46 da Lei 4.320/64, todo

crédito adicional deve conter a classificação da despesa, ao lado do montante
respectivo e da espécie do crédito.
Fontes de recursos para créditos adicionais
Vejamos, mais uma vez, a Lei 4.320/64:
Art. 43, § 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não
comprometidos:
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício

anterior;

II - os provenientes de excesso de arrecadação;
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou

de créditos adicionais, autorizados em Lei;
IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que

juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las.
Além dessas fontes de recursos, devemos buscar outro normativo que trata do
tema, o Decreto-Lei 200/67:
Art. 91. Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento anual

poderá conter dotação global não especificamente destinada a determinado
órgão, unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, cujos
recursos serão utilizados para abertura de créditos adicionais.
Portanto, temos cinco fontes de recursos para atender os créditos adicionais.

Vamos examiná-las.
Superávit financeiro. A primeira fonte citada pela Lei 4.320/64 é “o

superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior”. O
superávit financeiro é a diferença entre o ativo financeiro (correspondente às
disponibilidades em moeda, principalmente) e o passivo financeiro
(obrigações para pagamento em curto prazo), calculada no balanço patrimonial
de dezembro passado. Dessa forma, pode-se considerar, grosso modo, o
superávit financeiro como recursos livres em caixa no início do ano.
Mas, para aproveitar os recursos do superávit financeiro na abertura de

créditos adicionais, ainda é necessário fazer alguns ajustes.
Acabamos de discutir a possibilidade de transferência de créditos

extraordinários e especiais para o orçamento do exercício seguinte, caso eles
tenham sido autorizados no decorrer dos últimos quatro meses do exercício.
OK, segure essa informação.
Para fechar o entendimento sobre o superávit, vou adiantar agora outra fonte
de recursos para créditos adicionais: operações de crédito. Isso mesmo, o
governo pode pegar dinheiro emprestado para custear créditos adicionais.
Assim, créditos especiais e extraordinários abertos com operações de crédito

podem ser executados apenas em parte, no exercício de origem, e ter seu

saldo transferido para absorção pelo orçamento subsequente. Com isso,

haverá um resto de despesa a executar e um resto de receita correspondente.
Juntando todas as peças, podemos chegar à seguinte situação:
• num dado exercício, temos X de disponibilidade financeira, correspondente

ao superávit financeiro calculado em dezembro passado;
• ao final do ano, digamos que existam saldos de créditos especiais ou

extraordinários, ainda não executados, que serão integrados ao
orçamento corrente; esses saldos constituem despesas a realizar, que
chamaremos de Y;
• assuma que esses créditos especiais/extraordinários foram suportados por

operações de crédito;
• já que os créditos adicionais que se transferiram de exercício foram

abertos à conta de operações de crédito, então, no exercício que se
inicia, deve haver um saldo desses empréstimos ainda sem uso, e
que será empregado para execução completa dos créditos adicionais
correspondentes; essa sobra de receita de empréstimos nós chamaremos
de Z.
Considerando todo o exposto, a disponibilidade financeira para abertura de

créditos adicionais, em 2010, por exemplo, será calculada pela expressão [X –
Y + Z], em que consideramos o superávit financeiro de 2009, as despesas de
créditos adicionais transferidos e os recursos emprestados que as suportarão.
Nessa equação, o superávit financeiro e o saldo das operações de crédito são

“receita”, e o saldo de créditos adicionais é “despesa”.
Nos dizeres da Lei 4.320/64, temos o seguinte:
Art. 43, § 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o

ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos
créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.
Espero que minha explicação tenha ficado mais clara que a lei, rsrs.
60. (ANALISTA/SAD-PE/2010) O superávit orçamentário do exercício anterior

é uma das fontes para abertura de créditos adicionais.

É necessário ter muito cuidado sobre as fontes de recursos para créditos

adicionais. As provas costumam trazer pequenas trocas de palavras ou
conceitos, difíceis de detecção numa leitura mais rápida. No caso, houve a
troca de “financeiro” por “orçamentário”. O superávit orçamentário, que
representa o resultado positivo na subtração das despesas orçamentárias
relativamente às receitas orçamentárias, não é considerado uma fonte de
recursos (até porque não significa, necessariamente, disponibilidade real de
recursos, já que operações extraorçamentárias podem afetar o caixa em
sentido oposto). Questão ERRADA.
Excesso de arrecadação. Para começar, nada melhor que o conceito legal,

trazido, mais uma vez, pela Lei 4.320/64:
Art. 43, § 3º – Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo,
o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação
prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício.
Veja que o excesso de arrecadação é composto por duas vertentes. Uma é

real: a partir da arrecadação mensal esperada pela LOA, acumula-se uma
diferença positiva relativamente ao período considerado. A outra é potencial:
considerando o comportamento da arrecadação, realiza-se uma série de
cálculos matemáticos e estatísticos, que indicará a tendência do exercício.
Vale a pena assinalar aqui um detalhe. Assim como o superávit financeiro sofre
um ajuste para se chegar à real disponibilidade financeira em caixa, o excesso
de arrecadação também sofre uma dedução.
Essa dedução também é tratada na Lei 4.320/64:
Art. 43, § 4° - Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de

excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos
extraordinários abertos no exercício.
Assim, calculado o excesso de arrecadação, tanto o já obtido quanto a

tendência do exercício, faz-se a dedução do valor dos créditos
extraordinários já abertos no mesmo exercício. O resultado dessa diminuição
poderá ser indicado como fonte de créditos suplementares ou especiais.

61. (CONTADOR/DPU/2010) Para o fim de apurar os recursos utilizáveis,

provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos
créditos suplementares abertos no exercício.
62. (ECONOMISTA/MIN. SAÚDE/2010) A diferença a mais entre as receitas

previstas e as despesas fixadas poderá ser utilizada como fonte de
recursos para novas despesas, ainda que não previstas na lei
orçamentária anual.
A questão 61 está ERRADA. São os créditos extraordinários os que têm seu

valor deduzido do excesso de arrecadação, para efeito de cálculo do montante
disponível de recursos utilizáveis.
A questão 62 também está ERRADA. A diferença mencionada pela questão

trata apenas de uma previsão, feita logo no ato de publicação do orçamento, e
não de recursos efetivos ou tendência de excesso assegurada.
Operações de crédito. Anteriormente, fizemos a diferenciação entre

operações de crédito normais e operações do tipo ARO, ou operações por
antecipação da receita orçamentária. Lá, dissemos que as operações
normais constituem receitas orçamentárias, que providenciam recursos para
despesas orçamentárias. Já as operações do tipo ARO substituem receitas
orçamentárias que não foram arrecadadas na época própria.
Dessa forma, podemos concluir que as ARO’s não constituem recursos

livres. Elas são contratadas para atender a despesas previstas no
orçamento, que não tiveram os recursos correspondentes obtidos a tempo.
Tendo isso em vista, ARO’s não podem servir de fonte para créditos
adicionais. Para tanto, deverão ser contratadas operações normais de crédito.
63. (TÉCNICO SUPERIOR/MIN. SAÚDE/2008) As operações de crédito por

antecipação de receita, autorizadas durante o exercício, constituem
recursos para fins de abertura de créditos suplementares.
As operações de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO) não

podem ser utilizadas para atendimento a créditos adicionais. Como essas
operações substituem receitas previstas no orçamento, sua aplicação é

destinada a despesas também previstas originalmente no orçamento. Assim,

não se trata de “recursos novos”; são apenas recursos antecipados. Questão
ERRADA.
Reserva de contingência. Como já estudamos, a reserva de contingência é

uma dotação genérica, que pode ser empregada para pagamento de “passivos
contingentes” ou outros fatores que afetem as contas públicas. Podemos dizer
que a reserva de contingência é uma “carta na manga” da Administração, para
atender a situações de risco para as contas públicas.
Como vimos acima, pelo Decreto-Lei 200/67, temos aí mais uma fonte de
recursos para créditos adicionais. Entretanto, a Lei de Responsabilidade Fiscal,
que é mais recente, definiu, em seu art. 5º, que a forma de utilização da
reserva de contingência será estabelecida pela LDO.
A LDO deverá, portanto, autorizar a utilização da reserva de contingência

como fonte para os créditos adicionais.
Antes de finalizarmos, cabe considerar a forma como a reserva de contingência

é utilizada, o que nos faz pensar na última fonte de recursos para créditos
adicionais: a anulação de dotações.
Já falamos que a reserva de contingência é uma dotação genérica; caso ela

venha a ser utilizada como fonte para créditos adicionais, o que se faz é um
cancelamento de dotações dessa reserva em favor da criação de dotações
em igual proporção para atender à necessidade veiculada no crédito
adicional beneficiado.
O cancelamento de dotações orçamentárias é um artifício para destinação de

recursos aos créditos adicionais. Podem ser canceladas dotações da própria
LOA ou até de créditos adicionais já abertos, para substituição por novos
créditos adicionais.
É mais ou menos isso que ocorre também na seguinte hipótese da CF/88:
Art. 166, § 8º - Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do

projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes
poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou
suplementares, com prévia e específica autorização legislativa.
Inicialmente, ao receber o projeto de LOA do Presidente, o Congresso pode,

em tese, aprovar emendas reduzindo/anulando despesas previstas, sem
propor novas dotações em substituição. Ou então, numa situação extrema, o

Legislativo pode discordar por completo da proposta do Executivo e rejeitar o

projeto de LOA.
Por outro lado, num momento mais à frente, a discordância pode se dar por
parte do Presidente da República, vetando dotações incluídas no projeto de
LOA mediante emendas parlamentares. A partir disso, a LOA seria promulgada
com dotações vetadas.
Nessas condições, têm-se, ou em parte ou por completo, receitas previstas

sem correspondentes despesas fixadas. Se houver veto, emenda ou rejeição
do projeto de LOA, teremos, no todo ou em parte, recursos previstos sem
despesas correspondentes. Isso porque o veto, as emendas ou a rejeição
do projeto de LOA levam ao cancelamento de dotações constantes desse
projeto. E os conseqüentes “recursos livres” poderão ser aproveitados para
abertura de créditos suplementares ou especiais.
64. (ANALISTA/ANAC/2009) A reserva de contingência, que compreende o

volume de recursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e
outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, poderá ser utilizada
para abertura de créditos adicionais, desde que definida na lei de
diretrizes orçamentárias.
65. (TÉCNICO/MPU/2010) Os créditos adicionais provocam, necessariamente,

um aumento do valor global do orçamento aprovado.
A questão 64 resume bem a lição que vimos a respeito da utilização da reserva

de contingência para cobertura de créditos adicionais. É necessária a
autorização na LDO para que essa aplicação se efetive. Questão CERTA.
A questão 65 está ERRADA. Caso a fonte de recursos para a abertura de

créditos adicionais seja a anulação total ou parcial de dotações, haverá uma
simples substituição de despesas autorizadas, sem aumento do valor global do
orçamento.
Caro aluno, agora devo destacar com ênfase um tipo de questão cobrado pelo
CESPE. Ele apresenta algumas possibilidades de fontes de recursos para
créditos adicionais e pede que calculemos o resultado da real disponibilidade.
Veja só:

66. (ANALISTA/ANTAQ/2009) Considere a seguinte situação hipotética. Em

meados de dezembro, ao se constatar, em determinado ente, a
necessidade de suplementação para a conclusão de um programa,
verificou-se que a arrecadação desse ente havia ultrapassado, em R$
450.000,00, a previsão inicial, que havia um saldo de dotações de R$
380.000,00, que não seria utilizado e um crédito especial de R$
270.000,00, aberto em outubro, que provavelmente só seria usado no
exercício seguinte. Nessas condições, concluiu-se haver disponibilidade
para a abertura de crédito suplementar no valor de R$ 1.100.000,00.
Questões desse tipo exigem o entendimento do candidato a respeito dos

créditos originais da LOA, dos créditos adicionais e das fontes possíveis de
recursos para atendê-los.
Na presente questão, temos o seguinte:
• constatou-se excesso de arrecadação de R$ 450.000;
• as “dotações que não serão utilizadas”, nesse tipo de questão, devem ser
contabilizadas como dotações a cancelar, em favor de créditos
adicionais; aqui, o valor é de R$ 380.000;
• o crédito especial de R$ 270.000, que seria transferido para o próximo

exercício, não interfere em nada no cálculo presente, já que não constitui
fonte de recursos, nem dedução de fonte.
Portanto, a disponibilidade para abertura de créditos adicionais nesse exercício

seria de 450.000 + 380.000 = R$ 830.000.
Questão ERRADA.
Tente guardar o máximo as informações sobre as fontes de recursos para

créditos adicionais. Esse tipo de questão costuma derrubar muita gente.
Caro aluno, como disse no início, para adiantar o processo, deixarei os itens
relativos a fundos especiais, controle da execução e contabilidade para o
próximo encontro.
Bons estudos, até lá!

GRACIANO ROCHA

RESUMO DA AULA
1. Na contabilidade geral, a despesa representa uma baixa no patrimônio,

que pode envolver ou não a saída de recursos do caixa. No setor público,
ao se falar de despesa, consideraremos fluxos de recursos saindo do caixa
(embora o registro da despesa seja anterior à saída financeira).
2. No caso da despesa orçamentária, diferentemente da receita, o regime

contábil é de competência, sempre.
3. A palavra “crédito”, na contabilidade pública, tem a ver com a autorização

orçamentária para o gasto, e a palavra “recurso” corresponde ao aspecto
financeiro do orçamento.
4. Os estágios da despesa relacionados na Lei 4.320/64 são o empenho, a

liquidação e o pagamento, mas é pacífica a existência do estágio da
fixação, anterior a todos eles.
5. A fixação da despesa, com a publicação da lei orçamentária, representa a

definição das ações para serem executadas durante o exercício, com a
quantificação dos recursos necessários para atender às realizações
programadas.
6. O empenho das despesas é o ato emanado de autoridade competente que

cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de
implemento de condição.
7. Não há despesa sem prévio empenho, mas, em casos especiais, previstos

na legislação específica, será dispensada a emissão da nota de empenho.
8. O empenho ordinário se destina a despesas de valor determinado, para

pronto pagamento.
9. O empenho por estimativa é empregado para processamento de despesas

sem valor conhecido previamente. Os exemplos mais comuns são de
despesas recorrentes, de prestação variável, como contas de telefone,
água e luz.
10. O empenho global tem características dos dois outros: o pagamento é

feito em parcelas, assim como ocorre com o empenho por estimativa, mas
o valor da despesa é determinado, tal qual na hipótese de empenho
ordinário.

11. No caso de despesas relativas a créditos plurianuais, cujos empenhos são

executados por diversos exercícios, só serão considerados restos a pagar
os empenhos que transitarem de exercício no último ano de execução da
despesa.
12. No estágio da liquidação, faz-se uma conferência documental para atestar

que a despesa empenhada foi realizada, ou seja, confirmar a ocorrência
do fato gerador da despesa.
13. A ordem de pagamento é o documento exarado por autoridade

competente, determinando que a despesa seja paga.
14. A categoria econômica da despesa indica o efeito que ela terá sobre a
economia. Assim, existem as categorias “despesa corrente” e “despesa de
capital”.
15. Os grupos de natureza da despesa constituem, conforme a Portaria 163,

“a agregação de elementos de despesa que apresentam as mesmas
características quanto ao objeto de gasto”.
16. A modalidade de aplicação indica a forma como a despesa será

executada: ou diretamente pelos órgãos e entidades do ente público
responsável pela despesa, ou mediante transferências.
17. Atualmente, na lei orçamentária, a despesa, quanto à classificação

econômica, é classificada no mínimo em categoria econômica, grupo de
natureza da despesa e modalidade de aplicação. O elemento de despesa
pode surgir também na LOA, mas não obrigatoriamente. Além disso, se
for necessário, a unidade executora da despesa poderá desdobrar,
facultativamente, o elemento de despesa, para tornar a classificação ainda
mais fiel ao gasto realizado.
18. As despesas correntes representam gastos de manutenção da máquina

estatal. Já as despesas de capital envolvem a aplicação de recursos em
bens/serviços que resultarão na expansão, ou, ao menos, na
transformação do patrimônio estatal.
19. As despesas correntes são, via de regra, efetivas; despesas de custeio

normalmente resultam em baixas patrimoniais. Por outro lado, despesas
de capital envolvem permutação de elementos patrimoniais, como regra.

20. Simplificadamente, investimentos significam injeção de recursos em bens

de capital novos, ou criação de bens de capital, que aumentam o produto
interno bruto; inversões financeiras implicam a aquisição de bens de
capital já existentes, sem alteração do PIB.
21. Os créditos adicionais, conceituados como “autorizações de despesa não

computadas ou insuficientemente dotadas na LOA” são classificados em
suplementares, especiais e extraordinários.
22. Segundo a LDO, os créditos adicionais aprovados pelo Congresso Nacional

não necessitam de decreto para sua abertura; a abertura é considerada
realizada com a sanção e publicação da respectiva lei autorizativa.
23. Subvenções caracterizam despesas correntes, e auxílios se vinculam às

despesas de capital. As contribuições, por sua vez, podem caracterizar
ambas as categorias econômicas.
24. Auxílios são instituídos diretamente pela Lei Orçamentária, enquanto que
as contribuições são disciplinadas por lei especial anterior (passando a
figurar também na Lei Orçamentária).
25. As subvenções sociais representam uma decisão governamental de

suplementar esforços da iniciativa privada, em favor das áreas de
assistência social, médica e educacional, por entender-se isso como mais
vantajoso, economicamente, do que a ação governamental individual.
26. As subvenções econômicas servem para “socorrer” empresas estatais que

estejam passando por dificuldades financeiras (“déficits de manutenção”).
27. A classificação institucional identifica quem são as estruturas responsáveis

pela execução da despesa. Nessa classificação, apontam-se o órgão
orçamentário e a unidade orçamentária, subordinada àquele.
28. Créditos suplementares são empregados para reforçar dotações

constantes da LOA; créditos especiais se destinam a despesas não
previstas no orçamento (ou “despesas para as quais não haja categoria de
programação orçamentária específica”), e créditos extraordinários
atendem a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de
guerra, comoção interna ou calamidade pública.
29. Os créditos especiais e extraordinários, se o respectivo ato de autorização

for promulgado nos últimos quatro meses do exercício, serão reabertos

nos limites de seus saldos e incorporados ao orçamento do exercício

financeiro subsequente.
30. As fontes de recursos para abertura de créditos adicionais são: superávit

financeiro, excesso de arrecadação, operações de crédito, cancelamento
de dotações e reserva de contingência.
31. Na utilização do superávit financeiro como fonte de recursos para créditos

adicionais, devem ser considerados os saldos dos créditos adicionais do
exercício anterior e as operações de crédito a eles vinculadas.
32. Excesso de arrecadação é o saldo positivo das diferenças entre a

arrecadação prevista e a realizada, observadas mensalmente, levando-se
em conta também a tendência do exercício.
33. Os recursos que ficarem sem despesas correspondentes, por conta de

veto, emenda ou rejeição do projeto de LOA, podem ser utilizados
mediante créditos especiais ou suplementares.

QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA
1. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Em sua acepção financeira, despesa

pública é a aplicação de recursos pecuniários em forma de gastos ou em
forma de mutação patrimonial, com o fim de realizar as finalidades do
Estado.
2. (ANALISTA/ANATEL/2009) As despesas extraorçamentárias se

caracterizam por desincorporação de passivo ou apropriação de ativo. É o
caso da quitação das operações de crédito por antecipação de receita,
efetuadas em razão de dificuldades momentâneas de caixa.
3. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Enquanto a execução orçamentária se

refere à utilização dos recursos consignados no orçamento ou na LOA, a
execução financeira representa a utilização de créditos financeiros. Na
técnica orçamentária, reserva-se o termo recurso para designar o lado
orçamentário e crédito para o lado financeiro.
4. (CONTADOR/MIN. SAÚDE/2009) A despesa pública, tanto do ponto de

vista patrimonial como orçamentário, é obrigatoriamente reconhecida e
registrada no mesmo momento.
5. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2010) Na maioria das vezes, o momento do fato

gerador coincide com o empenho da despesa orçamentária, quando o
Estado se compromete a honrar os compromissos assumidos.
6. (ECONOMISTA/MTE/2008) O momento do fato gerador de uma despesa

nem sempre coincide com o momento de sua liquidação, o que faz com
que o reconhecimento da despesa orçamentária e a sua apropriação pelo
enfoque patrimonial possam também não coincidir.
7. (ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) O estágio da fixação da despesa

corresponde ao momento em que o órgão central de planejamento e
orçamento realiza a inclusão da despesa na proposta orçamentária.
8. (CONTADOR/IPAJM-ES/2010) As descentralizações, a exemplo das

transferências e transposições, modificam o valor da programação ou de
suas dotações orçamentárias.
9. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2010) As dotações descentralizadas são

empregadas obrigatoriamente e integralmente na consecução do objeto

previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a

classificação funcional programática.
10. (ASSESSOR/TCE-RN/2009) As descentralizações de créditos

orçamentários ocorrem quando é efetuada movimentação de parte do
orçamento para que outras unidades administrativas possam executar a
despesa. Nessa etapa, a classificação econômica pode ser alterada,
devendo ser mantidas as classificações institucional, funcional e
programática.
11. (CONTADOR/AGU/2010) O empenho da despesa não cria obrigação para o

Estado, mas reserva dotação orçamentária para garantir o pagamento
estabelecido em relação contratual existente.
12. (ECONOMISTA/FUB/2009) O empenho das despesas é o ato emanado de

autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento
pendente ou não de implemento de condição. Os valores empenhados não
poderão exceder o limite dos créditos concedidos. Mas em casos especiais,
previstos na legislação específica, será dispensada a emissão da nota de
empenho.
13. (CONTADOR/CEHAP-PB/2009) Em casos especiais, previstos na legislação

específica, poderá ser realizada despesa sem prévio empenho.
14. (ANA/ANALISTA/2006) O empenho ordinário é utilizado para as despesas

comuns. As despesas que possuem valor determinado serão empenhadas
normalmente, caso a despesa não possua valor exato, ou este não exista
no início do período, como acontece com as contas de telefone, água e
energia elétrica consumida, há a necessidade de registro do empenho por
estimativa.
15. (ANALISTA/SAD-PE/2009) O pagamento das despesas relativas ao uso de

telefone em determinado órgão público pode ser realizado por meio do
empenho ordinário, pois não se pode determinar, a priori, o montante
exato a ser pago. No caso de despesas parceladas, mas previamente
conhecidas, o pagamento ao fornecedor de serviço público deverá ser
realizado por meio do empenho global.
16. (ASSESSOR/TCE-RN/2009) A anulação de um empenho, de forma total ou

parcial, aumenta a disponibilidade orçamentária da respectiva dotação.

17. (ANATEL/ANALISTA/2006) A liquidação da despesa apura a origem e o

objeto que se deve pagar, a importância exata a pagar e identifica a
pessoa, física ou jurídica, que receberá o recurso público. Um dos critérios
para autorizar a liquidação da despesa, no caso de serviços prestados, é o
comprovante da prestação do serviço contratado anteriormente.
18. (CONTADOR/DPU/2010) A despesa é considerada contabilmente incorrida

quando é emitida a nota de empenho.
19. (ANALISTA/DPU/2010) O órgão público, no momento em que realizar o

empenho de determinada despesa, deverá verificar a origem e o objeto do
que se deve pagar.
20. (ANATEL/ANALISTA/2006) O pagamento de despesas poderá existir sem a

apresentação de documentos processados pela contabilidade. Nesse caso,
a autoridade competente apresentará, ao ordenador de despesas,
posteriormente, sua justificativa e autorização da unidade gestora para tal
atitude.
21. (ASSESSOR/TCE-RN/2009) A ordem de pagamento da despesa, que se

constitui em despacho exarado por autoridade competente e determina
que a despesa seja paga, deve ser realizada após a liquidação da despesa.
22. (CONTADOR/DPU/2010) As despesas não liquidadas poderão ser pagas no

próprio exercício se houver disponibilidade financeira suficiente.
23. (ANALISTA/ANCINE/2006) A classificação pela natureza da despesa se dá

em diversos níveis de agregação: categoria econômica, grupos de
despesas, modalidade de aplicação e elemento de despesa.
24. (ANALISTA/STF/2008) São denominadas despesas de capital as que

respondem pela manutenção das atividades da entidade governamental.
25. (ANALISTA/ANCINE/2006) Os programas especiais de trabalho que não

possam ser cumpridos em razão de estarem subordinados às normas
gerais de execução da despesa podem ser custeados por dotações globais
e classificados entre as despesas de capital.
26. (ANALISTA/IBRAM/2009) De acordo com a classificação da despesa

orçamentária segundo a sua natureza, os elementos de despesa com as
mesmas características quanto ao objeto do gasto serão agregados no
nível grupo de despesa.

27. (AUDITOR/AUGE-MG/2009) O grupo de despesa é a mais analítica das

classificações e sua finalidade básica é o controle contábil dos gastos.
28. (ANALISTA/TRE-MT/2010) Geralmente, a despesa efetiva coincide com a

despesa de capital. Entretanto, há despesa de capital que não é efetiva,
como, por exemplo, as transferências de capital que causam decréscimo
patrimonial.
29. (AUDITOR/FUB/2009) A aquisição de material de limpeza para estoque é

uma despesa não efetiva, porém classificada, segundo sua categoria
econômica, como despesa corrente.
30. (ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) Com relação à natureza da despesa

orçamentária, a reserva de contingência não é classificada como despesa
corrente nem como despesa de capital.
31. (ANALISTA/TST/2008) As despesas de pessoal permanente de um órgão

ou entidade podem ser classificadas como correntes ou de capital,
dependendo de o pessoal ser empregado nas atividades normais, de
manutenção do órgão ou entidade, ou alocado a um projeto de que
resultará um investimento.
32. (TÉCNICO SUPERIOR/IPAJM-ES/2010) As inversões financeiras são uma

espécie de despesa de capital em que ocorre acréscimo no capital do
governo.
33. (AUDITOR/AUGE-MG/2009) A modalidade de aplicação objetiva possibilita

a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou
descentralizados.
34. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) A natureza da despesa será

complementada pela modalidade de aplicação, que indicará se os recursos
são aplicados diretamente por órgãos ou entidades da mesma esfera de
governo ou por outro ente da Federação.
35. (INSPETOR/TCE-RN/2009) Inicialmente, a despesa orçamentária é

classificada em categorias econômicas, mas deve ser obrigatoriamente
subdividida até o nível de elementos de despesa.
36. (ANALISTA/ANA/2006) Mesmo que a lei de orçamento discrimine a

despesa de capital em nível de elemento, poderá a administração pública,

para sua execução, utilizar desdobramento que melhor atenda suas

necessidades.
37. (ANALISTA/TRE-ES/2011) Denomina-se auxílio a transferência de

recursos consignados na lei de orçamento anual de um ente da Federação
para outro para a aquisição de títulos representativos do capital de
empresas já constituídas.
38. (CONTADOR/DPU/2010) A contribuição é concedida por lei, a subvenção

social independe de lei específica e o auxílio deriva da lei orçamentária.
39. (CONTADOR/DPU/2010) Contribuições, auxílios e subvenções podem ser

destinados a instituições privadas com fins lucrativos, desde que de
utilidade pública.
40. (ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) A classificação institucional da

receita representa a estrutura orgânica e administrativa governamental,
correspondendo a dois níveis hierárquicos: o órgão e a unidade
orçamentária.
41. (ADMINISTRADOR/MTE/2008) Uma unidade orçamentária pode

descentralizar créditos referentes a ações sob sua responsabilidade, sem
prévia autorização legislativa, mas essa transferência não pode modificar
a categoria de programação em que os respectivos recursos deverão ser
aplicados.
42. (ANALISTA/TRE-MT/2010) Toda unidade orçamentária tem uma estrutura

administrativa correspondente, o que pode ser exemplificado por alguns
fundos especiais e pela unidade orçamentária denominada transferências
a estados, Distrito Federal e municípios.
43. (PROCURADOR/TCE-ES/2009) Os créditos adicionais se referem às

autorizações de despesa expressamente dotadas na lei de orçamento.
44. (TÉCNICO/ANAC/2009) Os créditos orçamentários adicionais são

classificados, exclusivamente, como suplementares, especiais ou
extraordinários.
45. (PROCURADOR/TCM-GO/2007) Os créditos destinados a reforço de

dotação orçamentária são denominados créditos adicionais
extraordinários.

46. (CONTADOR/AGU/2010) O crédito especial é o único que pode ter sua

abertura autorizada no âmbito da própria lei orçamentária anual.
47. (AUDITOR/SECONT-ES/2009) A Lei Orçamentária Anual (LOA) poderá ser

utilizada para autorizar o Poder Executivo a abrir, durante o exercício
financeiro, créditos adicionais suplementares até determinado montante, o
que garantirá certo grau de flexibilidade à execução orçamentária.
48. (TÉCNICO/MPU/2010) A lei orçamentária pode ser legalmente alterada, no

decorrer de sua execução, mediante a inclusão de créditos adicionais,
sendo denominado crédito especial o crédito adicional autorizado para
atender despesas novas para as quais não haja dotação orçamentária
específica.
49. (AUDITOR/SECONT-ES/2009) Os créditos adicionais especiais independem

da existência prévia de recursos disponíveis e destinam-se a despesas
para as quais não havia dotação orçamentária específica.
50. (ANALISTA/DPU/2010) Os créditos especiais, por serem autorizados

mediante medida provisória, não são deliberados na comissão mista a que
se refere o art. 166 da Constituição Federal de 1988.
51. (ANALISTA/SAD-PE/2010) A abertura de crédito extraordinário somente

deve ser admitida para atender a despesas decorrentes de inícios de
programas ou projetos não incluídos na LOA.
52. (PROCURADOR/TCE-ES/2009) Apenas despesas imprevisíveis e urgentes

admitem a abertura de crédito extraordinário.
53. (TÉCNICO/UNIPAMPA/2009) Tanto os créditos especiais como os créditos

extraordinários dependem da existência de recursos disponíveis para a
sua abertura.
54. (CONTADOR/AGU/2010) O crédito extraordinário somente deve ser aberto

por meio de medida provisória.
55. (CONTADOR/IPAJM-ES/2010) Créditos extraordinários poderão ser

abertos por medida provisória ou decreto do Poder Executivo, com os
mesmos efeitos.
56. (ANALISTA/DPU/2010) Todos os créditos adicionais devem ter vigência

adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, com exceção dos

créditos suplementares, que poderão ser incorporados ao orçamento do

exercício financeiro subsequente.
57. (ANALISTA/IBRAM-DF/2009) Independentemente da data de abertura do

crédito adicional suplementar, os saldos não empenhados até o final do
exercício financeiro serão extintos.
58. (CONTADOR/DPU/2010) Os créditos especiais serão abertos por decreto

do Poder Legislativo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder
Executivo.
59. (ANALISTA/SAD-PE/2010) O ato que abre o crédito adicional não precisa

indicar a classificação da despesa.
60. (ANALISTA/SAD-PE/2010) O superávit orçamentário do exercício anterior

é uma das fontes para abertura de créditos adicionais.
61. (CONTADOR/DPU/2010) Para o fim de apurar os recursos utilizáveis,

provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos
créditos suplementares abertos no exercício.
62. (ECONOMISTA/MIN. SAÚDE/2010) A diferença a mais entre as receitas

previstas e as despesas fixadas poderá ser utilizada como fonte de
recursos para novas despesas, ainda que não previstas na lei
orçamentária anual.
63. (TÉCNICO SUPERIOR/MIN. SAÚDE/2008) As operações de crédito por

antecipação de receita, autorizadas durante o exercício, constituem
recursos para fins de abertura de créditos suplementares.
64. (ANALISTA/ANAC/2009) A reserva de contingência, que compreende o

volume de recursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e
outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, poderá ser utilizada
para abertura de créditos adicionais, desde que definida na lei de
diretrizes orçamentárias.
65. (TÉCNICO/MPU/2010) Os créditos adicionais provocam, necessariamente,

um aumento do valor global do orçamento aprovado.
66. (ANALISTA/ANTAQ/2009) Considere a seguinte situação hipotética. Em

meados de dezembro, ao se constatar, em determinado ente, a
necessidade de suplementação para a conclusão de um programa,
verificou-se que a arrecadação desse ente havia ultrapassado, em R$

450.000,00, a previsão inicial, que havia um saldo de dotações de R$

380.000,00, que não seria utilizado e um crédito especial de R$
270.000,00, aberto em outubro, que provavelmente só seria usado no
exercício seguinte. Nessas condições, concluiu-se haver disponibilidade
para a abertura de crédito suplementar no valor de R$ 1.100.000,00.

QUESTÕES ADICIONAIS
1. (ANALISTA/ANCINE/2006) A despesa pública deverá conter pelo menos

três elementos essenciais: consistir no emprego de numerário, correr à
conta de um patrimônio público movimentado por autoridade competente
e destinar-se à satisfação de uma necessidade pública ou de um fim a
cargo do governo.
2. (TÉCNICO/UNIPAMPA/2009) A despesa extraorçamentária compreende os

compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autorização
orçamentária.
3. (ANALISTA/ANA/2006) É correto definir execução orçamentária como a

utilização dos créditos consignados no orçamento; já a execução
financeira representa a utilização dos recursos financeiros, visando
atender à realização das ações orçamentárias atribuídas a cada unidade.
4. (TÉCNICO/UNIPAMPA/2009) As transações no setor público devem ser

reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem.
5. (TÉCNICO SUPERIOR/MIN. SAÚDE/2008) Embora o Regulamento de

Contabilidade Pública somente reconheça como estágios da despesa
pública o empenho, a liquidação e o pagamento, muitos especialistas da
área defendem a necessidade de se considerarem, pelo menos, mais dois
estágios antes do empenho: a programação (ou fixação) da despesa e a
licitação.
6. (CONTADOR/CEHAP-PB/2009) O empenho é o ato emanado de autoridade

competente que cria para o Estado obrigação de pagamento, desde que
não esteja pendente o implemento de condição.
7. (AUDITOR/FUB/2009) O empenho estimativo poderá ser reforçado,

durante o exercício financeiro, quando o seu valor for insuficiente para
atender à despesa a ser realizada.
8. (CONTADOR/FUB/2009) Quando a anulação de uma despesa ocorrer após

o encerramento do exercício financeiro, a receita será revertida à dotação
originária, podendo ser utilizada para pagamento de despesas de exercício
anteriores.
9. (ANALISTA/TRE-BA/2010) Apesar de não criar obrigação para o Estado, o

empenho assegura dotação orçamentária objetivando garantir o

pagamento estabelecido na relação contratual entre a administração

pública e seus fornecedores e prestadores de serviços.
10. (CONTADOR/AGU/2010) Caso o valor empenhado seja insuficiente para

atender à despesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado,
entretanto, se o valor do empenho exceder o montante da despesa
realizada, o empenho deverá ser anulado totalmente.
11. (ANALISTA/TRE-BA/2010) A liquidação da despesa consiste na verificação

do direito adquirido pelo credor ou entidade beneficiária com base nos
títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito ou da
habilitação ao benefício.
12. (ANALISTA/INMETRO/2009) O estágio da liquidação só pode ser efetuado

após o regular pagamento da despesa.
13. (ECONOMISTA/MIN. SAÚDE/2009) Uma despesa pública pode ser paga

antes de sua liquidação, mas não antes da emissão do empenho.
14. (TÉCNICO/ANCINE/2006) A ordem de pagamento é o documento exarado

por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. O
pagamento da despesa só poderá ser efetuado por tesouraria ou
pagadoria regularmente instituídos por estabelecimentos bancários
credenciados, sendo vedado o pagamento antecipado ou adiantamento.
15. (TEFC/TCU/2009) Na assinatura de um contrato de seguro para cobertura

de riscos que poderão afetar o patrimônio de um ente público no exercício
subsequente, o empenho, a liquidação e o pagamento ocorrem antes do
fato gerador na ótica do regime de competência, de acordo com a
doutrina e a legislação contábeis.
16. (CONTADOR/CEHAP-PB/2009) O pagamento da despesa só será efetuado

quando ordenado após sua regular liquidação.
17. (ANALISTA/SEGER-ES/2009) As despesas cujos empenhos forem

realizados na modalidade global terão seus pagamentos realizados de
forma antecipada à liquidação, tendo em vista o contrato existente e o
conhecimento do montante exato a pagar.
18. (AUDITOR/AUGE-MG/2009) As categorias econômicas, em número de

três, vinculam-se aos grupos de natureza da despesa.

19. (ECONOMISTA/FUB/2009) A Lei Orçamentária Anual (LOA) consignará

dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de
pessoal, material e serviços de terceiros. Contudo, os investimentos não
poderão ser custeados por dotações globais, classificadas entre as
despesas de capital.
20. (ANALISTA/SAD-PE/2009) A categoria econômica denominada

investimentos contribui para a formação ou aquisição de um bem de
capital.
21. (TEFC/TCU/2009) A Lei 4.320/64 distinguiu as aplicações em imóveis ora

como investimentos ora como inversões financeiras. Daí a diferença entre
a construção e a simples aquisição para uso de imóveis já concluídos e em
utilização. No primeiro caso, gera-se um incremento no PIB; no segundo,
mera transferência da propriedade de bens já produzidos.
22. (ANATEL/ANALISTA/2009) As transferências de capital efetuadas pela

União aos demais entes, ainda que destinadas à realização de
investimentos e inversões financeiras pelos beneficiários, constituem
despesas orçamentárias efetivas.
23. (ANALISTA/TRE-MT/2010) Embora a despesa orçamentária corrente

geralmente coincida com a despesa orçamentária efetiva, há despesa
orçamentária corrente não efetiva, como a despesa com a aquisição de
materiais para estoque e a despesa com adiantamentos. Essas são
despesas correntes e, entretanto, representam um fato permutativo.
24. (ANALISTA/DPU/2010) Quando órgão público realiza pagamento de salário

de seu pessoal, que seja regido pela Consolidação das Leis Trabalhistas,
está sendo realizada despesa de capital.
25. (ANALISTA/IBRAM-DF/2009) As possíveis despesas previstas para a

manutenção e o funcionamento de serviços públicos são classificadas
como despesas de capital.
26. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2010) Na lei orçamentária, a discriminação da

despesa, quanto à sua natureza, será feita, no mínimo, por categoria
econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação.
27. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Não é permitido o desdobramento

suplementar dos elementos de despesa para atendimento das

necessidades de escrituração contábil e controle da execução

orçamentária.
28. (AUDITOR/UNIPAMPA/2009) As operações de créditos, que constituem

ingressos nos cofres públicos como receitas correntes, visam atender
emergencialmente os desequilíbrios orçamentários e ensejam a formação
da dívida pública. Não são permitidas operações de crédito que excedam o
montante das despesas de capital.
29. (TÉCNICO/UNIPAMPA/2009) O ato que autoriza a abertura de crédito

adicional deve indicar a sua importância e espécie e a classificação da
despesa, até onde for possível.
30. (ANALISTA/MPU/2010) Os recursos que ficarem sem despesas

correspondentes poderão ser realocados, conforme o caso, mediante
créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização
legislativa.
31. (TÉCNICO/MPU/2010) A abertura de crédito extraordinário é admitida

somente para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, observando-
se, no caso da União, que a abertura deve ocorrer por meio de medida
provisória; nos estados e municípios, por decreto do chefe do Poder
Executivo.
32. (ANALISTA/TJ-ES/2011) Os créditos orçamentários suplementares são

destinados ao reforço de dotações orçamentárias com despesas urgentes
e imprevistas, como em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade
pública, sendo autorizados por lei e abertos por decreto.
33. (PROCURADOR/PGE-PE/2009) O presidente do TJPE tem legitimidade para

enviar à Assembleia Legislativa projeto de lei autorizando a abertura de
crédito especial, para atender a despesas do Poder Judiciário estadual,
que ainda não tenham dotação orçamentária específica.
34. (OFICIAL/ABIN/2010) Os créditos adicionais suplementares e especiais

são abertos por decreto do Poder Executivo e dependem da existência de
recursos disponíveis para custear o aumento de despesa, sendo fontes de
recursos para abertura dos créditos suplementares o excesso de
arrecadação e a anulação parcial ou total de outras dotações
orçamentárias.

35. (ANALISTA/INMETRO/2010) A lei do orçamento não pode conter

autorização ao Poder Executivo para a abertura de créditos
suplementares.
36. (ANALISTA/MMA/2011) Caso um incêndio de grande proporção atinja a

região da Amazônia Legal, o Ministério do Meio Ambiente, em vista dessa
situação excepcional, pode fazer o uso de créditos suplementares, abertos
por decreto do Poder Executivo, que deve ser conhecido pelo Poder
Legislativo.
37. (ANALISTA/TJ-ES/2011) As dotações orçamentárias fixadas para cobrir

despesas com contribuições previdenciárias complementares do Poder
Judiciário do Espírito Santo, contabilizadas de forma extraorçamentária,
não podem ser utilizadas como fonte de anulação para abertura de
créditos especiais e suplementares.
38. (CONTADOR/CORREIOS/2011) Os créditos extraordinários abertos no

exercício devem ser subtraídos para a apuração dos recursos decorrentes
de excesso de arrecadação a serem utilizados na abertura de créditos
especiais.
39. (ANALISTA/STM/2011) Além das despesas autorizadas na lei

orçamentária, os créditos adicionais deverão ser considerados na
execução da programação financeira.
40. (ANALISTA/SAD-PE/2010) Os créditos adicionais podem ter vigência

plurianual.

GABARITO
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
C C E E E C E E C E
11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
C C E C E C C E E E
21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
C E C E C C E E C C
31 32 33 34 35 36 37 38 39 40
E E C C C C C C E C
41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
C E E C E E C C E E
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60
E C E C E E C E E E
61 62 63 64 65 66 67 68 69 70
E E E C E E C C C E
71 72 73 74 75 76 77 78 79 80
C E C E C E C E E E
81 82 83 84 85 86 87 88 89 90
C C E E E E C C C E
91 92 93 94 95 96 97 98 99 100
E C E E C C E E E C
101 102 103 104 105 106
E E C C C C

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EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA – TEFC/TCU

PROF. GRACIANO ROCHA

Saudações, caros alunos!

Neste encontro, estudaremos outras partes da Lei 4.320/64. Fazem parte

Os itens relativos aos fundos especiais, o controle da execução orçamentária e

Muito bem, vamos lá. Boa aula!

Prof. Graciano Rocha www.pontodosconcursos.com.br Página 1 de 70

Despesa orçamentária e extraorçamentária

Também é necessário que a execução da despesa se dê por ordem de pessoal

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público traz dois conceitos

“[despesas orçamentárias] dependem de autorização legislativa para

“despesa orçamentária é fluxo que deriva da utilização de crédito

Esses conceitos nos permitem separar, inicialmente, as despesas

Como os trechos do MCASP acima permitem antever, a despesa orçamentária

As despesas autorizadas na LOA ou nos créditos adicionais refletem a aplicação

Como resta evidente, para a execução da despesa orçamentária, é necessária

Prof. Graciano Rocha www.pontodosconcursos.com.br Página 2 de 70

A palavra “crédito”, na contabilidade pública, tem a ver com a

Desde o início de nossas aulas, verificamos fatos ligados ao orçamento

No caso da execução da despesa, inicialmente ocorrem fatos

Para essa devolução de recursos que caracteriza as despesas

As despesas extraorçamentárias, segundo o MCASP, decorrem de saídas

• devolução dos valores de terceiros, anteriormente depositados;

• pagamento das operações de crédito por antecipação de receita (ARO).

Prof. Graciano Rocha www.pontodosconcursos.com.br Página 3 de 70

Desse modo, as despesas extraorçamentárias serão, muitas vezes, a

Por sua própria natureza, o foco de nosso estudo repousará sobre as

Como isso cai na prova?

1. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Em sua acepção financeira, despesa

2. (ANALISTA/ANATEL/2009) As despesas extraorçamentárias se

3. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2009) Enquanto a execução orçamentária se

A questão 1 está CERTA. Sendo efetiva ou não, a despesa pública

A questão 2 também está CERTA. Deu-se o exemplo clássico do pagamento

No caso da questão 3, inverteram-se os conceitos: crédito é orçamentário e

Regime contábil da despesa orçamentária

Prof. Graciano Rocha www.pontodosconcursos.com.br Página 4 de 70

A discussão sobre a adoção dos regimes de caixa e de competência na

No caso da despesa, não há polêmica nesse ponto: o regime é de

Assim, por ocasião do fornecimento de bens ou da prestação de serviços ao

Embora o regime contábil aplicável à despesa pública seja o mesmo do setor

Diferença 1: efetividade da despesa. Na contabilidade privada, a despesa

Porém, no setor público, ao se falar de despesa, consideraremos sempre a

Desse modo, na esfera pública, podemos ter despesas efetivas, que

Note que, no setor privado, só existe despesa efetiva (baixa patrimonial).

Diferença 2: momento da realização da despesa. No setor privado, a

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Já no setor público, a realização da despesa tem duas faces, ou dois

Entretanto, o impacto patrimonial da despesa orçamentária dá-se em

Esses estágios serão mais estudados logo em seguida.

Com base nesses conceitos, poderíamos considerar, apressadamente, que a

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

II - as despesas nele legalmente empenhadas.

Assim, o regime de competência aplicado ao setor público sofre um “ajuste

Vejamos uma representação gráfica:

MOMENTO 1 MOMENTO 2 MOMENTO 3

Portanto, na contabilidade privada, o fato gerador, a apropriação da despesa e

Prof. Graciano Rocha www.pontodosconcursos.com.br Página 6 de 70

Para exemplificar como o fato gerador pode surgir posteriormente ao

Na esfera privada, contratos desse tipo resultariam no registro gradual da

Porém, na contabilidade pública, nessas condições, a liquidação da despesa

Em outras situações, como no emprego da famosa modalidade despesas de

Como isso cai na prova?

4. (CONTADOR/MIN. SAÚDE/2009) A despesa pública, tanto do ponto de

5. (CONSULTOR/SEFAZ-ES/2010) Na maioria das vezes, o momento do fato