CONTABILIDADE DE CUSTOS

AULA 3

Prof. Ivanildo Viana Moura

CONVERSA INICIAL

Olá, aluno(a), tudo bem? Estamos entrando na nossa terceira aula de

contabilidade de custos. Na aula de hoje, vamos nos aprofundar um pouco mais
nesse assunto tão importante no contexto empresarial e aprender sobre um fator
de custos que é fundamental para o processo produtivo, independente da
atividade da empresa. Trata-se da mão de obra (MO). Nesta aula, vamos
aprender sobre a MO e suas classificações, bem como os fatores que a
compõem. Para tanto, trabalharemos os seguintes tópicos:

 Separação entre mão de obra direta e indireta

 Apontamento da mão de obra direta
 Composição do custo de mão de obra direta
 Tempo não produtivo da mão de obra direta
 Outros gastos decorrentes da mão de obra

Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os

exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!

CONTEXTUALIZANDO

A folha de pagamentos dos funcionários, dentro de uma empresa, pode

ou não compor os custos dos produtos ou serviços. A distinção se dá com base
no setor/departamento onde o tal funcionário está locado dentro da empresa. Por
exemplo: caso se trate de uma indústria e o funcionário faça parte da produção,
seu salário será tratado como custo, ou seja, será mão de obra da empresa.
Caso esteja locado na área administrativa, seu salário será uma despesa para a
empresa.
Importante frisar que, muitas vezes, o funcionário não está fabricando ou
trabalhando diretamente na fabricação de um determinado produto, mas mesmo
assim, o seu salário pode ser parte dos custos, desde que esse funcionário
esteja realizando algum trabalho que se relacione diretamente com a fábrica.

TEMA 1 – SEPARAÇÃO ENTRE MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA

A folha de pagamento configura-se num dos gastos mais significativos do

setor produtivo, tornando este um elemento de destaque e merecedor de
atenção quando se trata de análise de custos. Nesse sentido, é necessário fazer
distinção entre folha de pagamento do setor produtivo e folha de pagamento do
setor administrativo, pois a primeira se configura em custos, e a segunda, em
despesas. Quando a folha de pagamento é tratada como custo, podemos
classificá-la como mão de obra, pois diz respeito ao trabalho manual dos
funcionários no processo produtivo, tanto de produtos quanto de serviços. De
acordo com Koliver (2008), a mão de obra representa um fator de grande
importância na formação dos custos da maioria das empresas, principalmente
no que tange aos custos indiretos. Segundo o autor, na maioria das atividades
industriais, a mão de obra, juntamente com os materiais diretos, é de expressão
determinante na formação dos custos dos produtos.
Mas apenas fazer distinção entre despesa e custo na apropriação da folha
de pagamento não é suficiente em contabilidade de custos. Conforme já foi
estudado nas aulas anteriores, sabemos que é de grande importância a
separação dos custos em diretos e indiretos, pois essa classificação diminui a
subjetividade na alocação dos insumos aos produtos, aumentando a
confiabilidade na correta apropriação deles. Nesse sentido, é importante que o
profissional da área de custos saiba que, assim como os materiais, a mão de
obra pode ser classificada de duas formas, sendo ela mão de obra direta (MOD)
e mão de obra indireta (MOI).

1.1 Mão de obra direta

A mão de obra, para ser considerada direta, deve ser mensurada de forma
que seja possível atribuir a cada produto o custo exato decorrente do trabalho
despendido na sua elaboração. Nesse sentido, a mão de obra direta tem relação
apenas com o pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração,
e ainda assim, deve haver uma forma de controle que possibilite a mensuração
do tempo despendido e a identificação do funcionário que executou o trabalho,
sem que haja a necessidade uma base de rateio para a apropriação (Bruni, 2010;
Martins, 2010).
Perceba que uma característica fundamental associada aos custos diretos
é a sua mensuração, ou seja, a quantificação de consumo desses insumos por
cada produto, de modo que seja possível alocar a quantidade exata consumida.
A mesma coisa acontece com a mão de obra: somente podemos dizer que ela é
direta quando é possível identificar o trabalhador que realizou o serviço e dizer
exatamente quanto do seu tempo de trabalho foi despendido na elaboração do
produto ou serviço, pois, conforme exposto por Martins (2010, p. 133), “se houver
qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais,
desaparece a característica de direta”.
Exemplo de mão de obra direta: A indústria de calçados Ox Leather
produz três tipos de produtos e mantém os operários locados em cada linha em
separado, não podendo eles realizar atividades fora do seu setor. Dagoberto é
funcionário da linha da linha do produto A e, por conta disso, o seu salário é
classificado como custo de mão de obra direta.

Figura 1 – Representação da mão de obra direta

PRODUTO A

Dagoberto trabalha na fabricação de um produto apenas.

Essa é a forma mais fácil de identificação da MOD, tendo o funcionário

trabalhado em tempo integral somente na linha de um produto e não havendo
tempo ocioso de trabalho. De acordo com Bruni (2010, p. 140), os materiais
diretos são o primeiro componente dos custos, ao passo que “a mão de obra
direta ou, simplesmente, MOD consiste no segundo grande componente de
custos contábeis. Corresponde aos esforços produtivos das equipes
relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados”.

1.2 Mão de obra indireta

Quando se tem um mesmo funcionário executando serviços em várias

linhas de produção sem a possibilidade de medição de tempo despendido em
cada um deles, temos a configuração da mão de obra indireta (MOI). A MOI
passa a existir no momento em que a empresa não consegue controlar o tempo
que cada produto consome da mão de obra operária durante o processo de
fabricação e, dessa forma, a alocação desse custo só pode ser realizada por
meio de uma base de rateio. Nesse contexto, assim como os demais custos
indiretos, os custos com MOI devem ser apropriados aos produtos por meio de
uma base de rateio. Na classificação da mão de obra indireta, o profissional de
custos deve prestar atenção em alguns pontos, os quais determinam essa
classificação. Nesse sentido, Martins (2010, p. 133) coloca alguns pontos:

A mão de obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por

exemplo: a) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade,
ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas;
b) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto
grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos etc.
Quando falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos
tratar a mão de obra como indireta se estiverem sendo elaborados
diversos produtos; se fosse produzido apenas um, logicamente seria
mão de obra direta dele.

Assim, observa-se a inexistência das características da MOD, que seriam

a relação apenas com o pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração e uma forma de controle que possibilite a mensuração do tempo
despendido e a identificação do funcionário que executou o trabalho, sem que
haja a necessidade de uma base de rateio para a apropriação. Conforme exposto
por Martins (2010), na MOI não existem essas características, por esse motivo,
os produtos recebem sua carga relativa ao custo por base de estimativas.
Complementarmente ao exposto por Martins (2010), Megliorini (2012,
p. 37) expõe que:

A mão de obra direta pode trabalhar na fabricação do produto ou,

temporariamente, executar outras atividades. Ela pode até mesmo ficar
improdutiva por falta de energia elétrica e/ou de matéria-prima, por
causa de uma máquina quebrada etc. No entanto, somente o tempo
trabalhado e apontado no produto é considerado custo direto. O tempo
em que os funcionários não trabalham nele constitui um custo que,
para ser absorvido pela produção, deve ser agrupado nos custos
indiretos de fabricação.

Exemplo de mão de obra indireta: a indústria de calçados Ox Leather

produz três tipos de produtos e mantém os operários locados em cada
linha em separado, não podendo eles realizar atividades fora do seu
setor. O Sr. Epaminondas é o supervisor geral da fábrica, supervisionando
todas as linhas dos produtos. Por conta disso, o seu salário é classificado
como custo de mão de obra indireta.

Figura 2 – Representação da mão de obra indireta

 PRODUTO A

PRODUTO B

PRODUTO C

Epaminondas supervisiona todas as linhas de produção.

Geralmente, as bases de rateio da MOI são feitas por estimativas de

tempo, mas podem ser feitas de outras formas também, sendo os critérios
adotados de acordo com o julgamento do profissional de custos, geralmente
aqueles que este acredita serem os mais apropriados.

TEMA 2 – APONTAMENTO DA MÃO DE OBRA DIRETA

Sabe-se que a folha de pagamento é calculada em horas e, geralmente,

o funcionário recebe por 220 horas trabalhadas mensalmente, ou seja, podemos
dizer que a mão de obra é um fator de custos mensurado em unidades de tempo.
Conforme exposto anteriormente, quando não se tem controle sobre o tempo de
trabalho dos funcionários em suas atividades (considerando que estes trabalhem
em mais de uma linha de produtos), não se pode classificar a mão de obra como
sendo direta. De acordo com Megliorini (2012, p. 37), “o custo que esses
funcionários representam não pode ser tratado como custo direto sem que antes
se analise seu trabalho e se exerça um controle sobre as horas trabalhadas”.
Nesse sentido, a configuração da mão de obra em direta somente se dá quando
a empresa faz algum tipo de medição, visando atribuir a cada produto o tempo
exato de mão de obra despendido por cada funcionário no processo de
fabricação. A essa medição damos o nome de apontamento de mão de obra
direta.
Quando trabalhamos com materiais diretos, vimos que uma forma de
controla-los é por meio da requisição que deve ser utilizada para solicitação junto
ao almoxarifado. Com a mão de obra, o processo é parecido. Os funcionários
são requisitados a estarem presentes nas linhas que necessitam de seus
trabalhos, e quando trabalham em mais de um produto, surge então a
necessidade do apontamento da mão de obra. Esse processo é contextualizado
por Bruni (2006, p. 93) da seguinte forma:

À medida que a produção se desenvolve, os recursos vão sendo

requisitados. Acontece a requisição também com a mão de obra. Os
operários são chamados a intervir. Qualquer que seja o processo
(manual, mecânico ou eletromecânico), o controle do emprego da mão
de obra nas diversas atividades (produtos, setores auxiliares, serviços)
é feito através do apontamento. O apontamento vai dizer-nos quanto
tempo (ou em que atividade, apenas) determinado operário gastou na
operação. No fim do dia (ou em outro momento qualquer, isso vai
depender das necessidades de controle por parte da gerência), o
apontador (homem ou máquina) soma as horas gastas de cada
operário e as analisa, passando essas informações para um relatório
que é enviado para a contabilidade de custos.

Dessa forma, adotando-se esses controles e sendo possível mensurar o

tempo exato da mão de obra despendido por cada funcionário em cada linha de
produção, temos então a configuração da MOD. A forma de controle adotada
pela empresa, independente de homem ou máquina, deve ser suficientemente
eficiente para registrar todos os aspectos do processo que envolve o fator
humano, pois somente dessa forma pode-se dizer que o custo apurado é
classificado como MOD, podendo ser lançado diretamente como custo de cada
unidade produzida e ser ativado em função de suas características de custo
direto. Sobre esse aspecto, Leoni (2006, p. 84) atesta que “quando o
apontamento define onde os operários trabalharam (em que produtos), o valor
da mão de obra será considerado mão de obra direta e será debitado
diretamente à conta estoque de produtos em processamento”.
Deve-se considerar que, até mesmo dentro de uma única linha de
produtos, é necessário fazer apontamentos, pois caso haja qualquer ociosidade
de mão de obra, o tempo perdido não deve ser considerado como MOD. Em
outros aspectos, de acordo com Leoni (2006), quando os operários trabalham
em vários serviços ou produtos e não é possível identificar o consumidor do
recurso de mão de obra, ou se trabalham na fábrica, como pessoal de
manutenção de equipamentos, de limpeza, de supervisão e outros serviços
dessa natureza, a contabilidade de custos considera a aplicação como MOI,
sendo esses gastos considerados como custos indiretos de fabricação, devendo,
dessa forma, ser apropriados a todos os produtos por meio de alguma forma de
rateio.
 As formas de fazer apontamento de mão de obra podem ser estipuladas
ou desenvolvidas pela própria empresa, utilizando-se alguma forma de controle.
No entanto, atualmente existem softwares sofisticados que realizam todo o
trabalho, muitas vezes sem mesmo a necessidade de um operador, bastando
alguma forma de identificação do operário, tal como leitura de cartão ou mesmo
identificação via impressão digital. Esse tipo de tecnologia torna o apontamento
muito caro, e por esse motivo, a empresa acaba optando por metodologias mais
simples, tais como controles manuais, preenchidos muitas vezes pelos próprios
operários, em que conste principalmente a linha de produção, o nome do
funcionário, horário de entrada, horário de saída e alguma eventualidade que
tenha acarretado em ociosidade de mão de obra.

TEMA 3 – COMPOSIÇÃO DO CUSTO DE MÃO DE OBRA DIRETA

Embora os custos com MOD sejam baseados nas horas trabalhadas

dentro de cada linha de produção, é importante ressaltar que esses gastos não
se limitam apenas ao valor dos salários dos funcionários distribuído de acordo
com as horas despendidas na fabricação de cada tipo de produto, pois existem
outros fatores que devem ser considerados na apropriação desses custos.
Nesse sentido, Leoni (2006, p. 93) enuncia que o cálculo da mão de obra deve
levar em consideração fatores internos e externos, sendo os primeiros
decorrentes das próprias atividades operacionais da empresa, ao passo que
“como variáveis externas, estamos considerando as obrigações sociais e
trabalhistas impostas pela legislação pertinente”.
Complementarmente ao exposto, Megliorini (2012, p. 37) descreve que “a
princípio, poderíamos pensar que o custo da mão de obra direta corresponde à
valorização das horas apontadas nos produtos, tendo como base o salário-hora
dos funcionários”. Mas, segundo o autor, se pensarmos dessa forma, estaremos
desconsiderando os encargos sociais e trabalhistas gerados pela mão de obra.
Nesse sentido, Bruni (2010, p. 140) afirma que “as análises de custos de mão e
obra direta no Brasil devem considerar fundamentalmente os gastos associados
aos encargos trabalhistas sociais, que incidem sobre as folhas de pagamento”.
Mas se formos incluir todos esses fatores no custo da MOD, como
poderíamos fazê-lo? Lembrando que a MOD é apropriada levando em
consideração as horas despendidas por cada funcionário em uma linha de
produção, Martins (2010) contextualiza que a melhor maneira é calcular o gasto
anual da empresa com cada funcionário e dividi-lo pelo número de horas em que
o empregado se encontra à sua disposição. Para isso, o autor propõe que seja
computada a quantidade de horas que o funcionário se encontra efetivamente à
disposição da empresa nesse período e apropriar o total de custos relativos à
folha de pagamento (salários mais encargos sociais). Em seguida, poderá fazer
a divisão desses custos totais pela quantidade de horas totais do empregado
para encontrar o custo unitário por hora.
Salientamos que não é função da contabilidade de custos calcular salários
e encargos trabalhistas, sendo esta uma responsabilidade do setor de recursos
humanos da empresa. No entanto, a responsabilidade da contabilidade de
custos diz respeito à apropriação desses valores aos produtos, analisando a
forma de alocação dos valores, levando em conta suas classificações e
características. Diante disso, vamos fazer algumas suposições, mas sem entrar
no mérito do cálculo dos encargos sociais.
Mas como calcular o total de horas em que o funcionário está disponível
para a empresa? Vamos lá! Consideremos um ano normal (não bissexto) de 365
dias. Não podemos considerar que o funcionário trabalhe todos esses dias, o
ano inteiro, pois existem sábados, domingos, feriados, férias etc. Nesse sentido,
precisamos saber exatamente quantos dias o funcionário realmente está
disponível para trabalho, descontando os outros dias. Para tanto, vamos seguir
o exemplo exposto por Martins (2010, p. 135), considerando que um determinado
funcionário trabalhe com carga horária de 220 horas mensais (44 horas
semanais), trabalhando 6 dias por semana. Supomos que, para saber o total de
horas à disposição da empresa, vamos primeiro encontrar o total de dias à
disposição e depois multiplicar pelo total de horas que o funcionário trabalha por
dia (44 horas semanais/6 dias trabalhados na semana = 7,3333 horas diárias).
Considerando como subtrações dos dias, supomos os repousos semanais
remunerados, as férias, e os feriados. Nosso cálculo fica assim:

Tabela 1 – Total de horas trabalhadas no ano

Número total de dias do ano 365

(-) Repousos Semanais Remunerados (em dias) 48
(-) Férias (em dias) 30
(-) Feriados (em dias) 12
(=) Número de dias à disposição 275
Horas Semanais 44
 Horas Diárias em semana 6 dias 7,33333
Número máximo de horas à disposição 2016,7
Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010, p. 135.

Com base neste cálculo, sabemos agora que o funcionário fica

aproximadamente 2.016,7 horas à disposição da empresa no período de um ano.
Assim, os custos totais com folha de pagamento e encargos deverão ser
distribuídos com base nesse tempo. Lembrando que, embora a empresa
desconte do total de horas à sua disposição as férias, os repousos semanais e
os feriados, estes também são remunerados e, portanto, fazem parte da MOD,
assim como o 13º salário (Schier, 2013). Nesse sentido, continuando o exemplo
exposto por Martins (2010), vamos considerar que o salário desse funcionário
seja de R$ 2.200,00 mensais. Dessa forma, considerando que ele trabalha 220
horas mensais, podemos dizer que a hora de trabalho fica em torno de R$10,00.
Podemos então calcular a remuneração anual.

Tabela 2 – Custo total com salários

Valor da hora de trabalho R$ 10,00

Salários (2,016,7 h x R$10,00) R$ 20.166,67
Repousos Semanais (48 x 7,3333 = 352 h x R$10,00) R$ 3.520,00
Férias (30 * 7,3333 * R$10,00) R$ 2.200,00
Feriados (12 x 7,3333 x R$10,00) R$ 880,00
13º Salários (220 x 10) R$ 2.200,00
1/3 Sobre férias (1/3 x R$2.200,00) R$ 733,33
Remuneração anual total do funcionário R$ 29.700,00
Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010, p. 136.

Chegamos então ao valor total das remunerações do funcionário no

período de um ano – mas o custo para a empresa não para por aí. Agora, pode-
se fazer a estimativa do total de encargos trabalhistas e salários, para dessa
forma calcular o custo por hora da MOD. Quanto à apropriação desses custos
com encargos, Bruni (2010, p. 141) expõe que “no Brasil, em decorrência dos
altos níveis de encargos sociais, estes devem ser incorporados no custo horário
da MOD de forma variável: quanto maior for a MOD, maiores são alguns
encargos”. Essa apropriação dos encargos no sentido de custo variável, dá-se
justamente pelo fato de que o total de encargos deve ser dividido pelo total de
horas, e quanto mais horas se configurarem como variáveis, maior então será o
valor dos encargos referentes a essas horas. Calculemos então os encargos,
continuando o exemplo proposto por Martins (2010).
Tabela 3 – Cálculo de encargos

Previdência Social 20,00%

FGTS 8,00%
Seguro Acidente Trabalho SAT 3,00%
Salário Educação 2,50%
SESI ou SESC 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00%
INCRA 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total de encargos incorridos 36,8%
Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010.

Considerando os itens elencados como os encargos sociais, temos um

total de 36,8% sobre as remunerações. Dessa forma, o impacto dos encargos
sobre a folha de pagamento desse único funcionário será de:
R$ 29.700,00 x 36,8% = R$ 10.929,60
O custo total anual da empresa será a soma das remunerações com os
encargos:
R$ 29.700,00 + R$ 10.930,00 = R$ 40.629,60
Dessa forma, tendo estimado o custo total, basta agora fazer a divisão
desse valor pelo total de horas; assim estaremos estimando o custo por hora da
MOD:
R$ 40.629,60/2.016,7 horas = R$ 20,15 por hora
Ressaltamos que, conforme exposto por Martins (2010), a incidência das
alíquotas é apenas uma indicação de raciocínio utilizado como exemplo, mas
não deve ser admitida como única e nem aceita sem o pessoal responsável da
área. No mesmo sentido, Megliorini (2012) afirma que para aplicar esses cálculos
numa empresa é necessário adequá-los à legislação trabalhista, previdenciária
e tributária.
Integram o custo de MOD os salários e encargos sociais. Os gastos com
pessoal da área de produção da empresa industrial, envolvendo salários,
encargos sociais, refeições e estadias, compreendem a mão de obra, que é o
elemento básico do custo industrial (S. A. Crepaldi; G. S. Crepaldi, 2018, p. 98).
A base para valorização dos custos de mão de obra direta deve incluir
toda a remuneração dos trabalhadores mais os encargos sociais de caráter
genérico. De modo geral, utiliza-se o critério de custo médio horário dos salários
de cada departamento de produção ou da célula/atividade de processo por onde
passa o produto nos centros de custos ou centros de acumulação por atividades.

TEMA 4 – TEMPO NÃO PRODUTIVO DA MÃO DE OBRA DIRETA

Sabemos que a mão de obra direta é um custo alocado aos produtos de

forma variável, ou seja, quanto mais eu fabrico, mais mão de obra direta é
utilizada nesse processo, e consequentemente maior o custo com esse insumo.
Nesse sentido, podemos dizer que quando o funcionário trabalha somente numa
linha de produto, toda a sua folha de pagamento é classificada como MOD? O
que você acha?
Conforme já visto nos temas anteriores, para que a mão de obra seja
classificada como direta, deve haver uma forma de apontamento, e somente será
diretamente apropriado ao produto aquele valor referente ao tempo que foi
passível de medição e de identificação com o produto. Nesse caso, ao
apropriarmos a folha de pagamento de um determinado funcionário como custo
de mão de obra, temos que levar em conta não apenas o fato de ele trabalhar
somente numa linha de produção, mas também verificar se todo o tempo em que
ele esteve à disposição da empresa todas as suas horas foram utilizadas para a
fabricação do produto, sem que tenha havido qualquer ociosidade de tempo
durante o processo. Nas palavras de Bruni (2010, p. 145):

É importante observar que, embora a mão de obra direta seja tratada

como variável – que está associada aos volumes produzidos – no
Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem
ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total
com mão de obra e a mão de obra direta, alocada ao produto,
representa a ociosidade ou perda do trabalho pago, porém, não
utilizado – podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão
de obra indireta.

Conforme exposto pelo autor supracitado, entende-se que o salário como

um todo é tratado como fixo. Isso significa que não podemos considerar a mão
de obra de um funcionário como direta mesmo que ele trabalhe numa única linha
de produção? Não! O sentido de “os salários e encargos devem ser considerados
como fixos” é que esses gastos irão incorrer todos os meses,
independentemente de haver produção ou não. Ou seja, se a empresa produzir,
ela vai incorrer em pagamento de salários, mas uma parte ou a totalidade desse
pagamento poderá ser classificada como MOD, e o que não se caracterizar como
tal, deverá ser tratado como custo indireto. Se, por outro lado, por algum motivo
a empresa deixar de produzir durante certo período, o salário dos seus
funcionários deverá ser pago normalmente. Nesse caso, como não houve
produção, será tratado como custo indireto, não podendo ser classificado como
MOD.
Eis a importância de controlar bem a mão de obra no processo produtivo,
pois todos esses fatores impactam na apropriação dos custos dos produtos. A
ociosidade é um fator que eleva o custo do produto e não agrega valor a ele,
visto que, como indica o próprio termo utilizado, leva ao “desperdício” de mão de
obra no processo produtivo. Imagine você o que acontece quando a empresa
está pagando pela mão de obra ociosa. Ela terá que alocar esse custo ao produto
e, consequentemente, estará pagando por um serviço não realizado, pois o
funcionário não trabalhou no período de ociosidade, mas se ele estava à
disposição da empresa, deverá receber por isso. Alguns exemplos de ociosidade
de mão de obra são dados por Megliorini (2012, p. 47):

O tempo ocioso corresponde às horas não trabalhadas em decorrência

de motivos que fogem à normalidade da empresa, como falta de
produção, greves ou acidentes que paralisem a produção. O custo
correspondente a esse tempo deve ser tratado como custo do período,
indo diretamente para o resultado do exercício.

Conforme exposto pelo autor supracitado, a configuração da ociosidade

da mão de obra se dá por diversos fatores, e a sua alocação aos produtos deve
ser feita por meio de rateio. Ainda nas palavras de Megliorini (2012, p. 49), “as
horas improdutivas não têm identificação direta com os produtos, mas seu custo
deve ser apropriado a eles, nesse caso, de forma indireta”.
Para contextualizar o cálculo da ociosidade da mão de obra, vamos dar
um exemplo. Imagine que numa empresa trabalhe um determinado funcionário
com carga horária de 220 horas mensais e salário de R$ 10,00 por hora.
Suponha que, num determinado mês, esse funcionário tenha trabalhado nas
linhas de produção de dois produtos, sendo 80 horas no produto A e 100 horas
no produto B, e por motivo de quebra de equipamento, o restante das horas não
foram trabalhadas, mas o funcionário esteve à disposição da empresa. Nesse
caso, o funcionário trabalhou 180 horas na produção e 40 horas foram
consideradas como ociosas. Nossa apropriação do custo de mão de obra ficaria
da seguinte forma:

Tabela 4 – Apropriação do custo de mão de obra

 Item Classificação Horas Valor
Produto A MOD 80 R$ 800,00
Produto B MOD 100 R$ 1.000,00
Tempo ocioso MOI 40 R$ 400,00
Custo total com mão de obra 220 R$ 2.200,00

Esse valor de R$ 400,00 relacionado à MOI deverá ser alocado aos

produtos por meio de uma base de rateio, a qual deverá ser estabelecida pelo
profissional da área de custos por meio de critérios que busquem reduzir ao
máximo a subjetividade dessa apropriação. De modo geral, a ociosidade
aumenta os custos dos produtos e não agrega valor, visto que essas horas são
perdidas – praticamente um desperdício de mão de obra. A apropriação é
necessária, visto que o operário está diretamente relacionado à produção e, por
conta disso, sua folha de pagamento é classificada como custo. Para uma maior
eficiência nos processos produtivos e a diminuição dos custos, a empresa deve
trabalhar no sentido de dizimar as prováveis causas da ociosidade de mão de
obra, tais como falta de matéria-prima, quedas de energia elétrica, quebra de
equipamentos, dentre outros.

TEMA 5 – OUTROS GASTOS DECORRENTES DA MÃO DE OBRA

Você já deve ter reparado que a maioria das empresas oferece alguns
incentivos para seus funcionários, dos quais ela paga uma parte e o funcionário
outra parte, ficando o maior gasto por conta da entidade. Diante disso, além de
todos os custos que já mencionamos relacionados com mão de obra, temos que
levar em conta esses incentivos oferecidos pela empresa aos funcionários, os
quais, na maioria das vezes, são chamados de “benefícios”.
Sobre esse fato, S. A. Crepaldi e G. S. Crepaldi (2018, p. 100) descrevem
que “inúmeros outros gastos são arcados pela empresa como decorrência da
mão de obra que utiliza: vestuário, alimentação, transporte, assistência médica,
educação etc.”. Martins (2010) apresenta, além dos mencionados, os subsídios
ao custo de restaurante e a concessão de cestas básicas ou vale-refeição. O
autor classifica todos esses gastos como custos.
Mas a questão é: se todos esses gastos são classificados como custos
quando são benefícios fornecidos aos operários, como esses custos devem ser
classificados, visto que a MO pode ser separada em direta e indireta? A forma
de classificação deve ser muito bem analisada, pois, conforme já estudamos, a
apropriação dos custos aos produtos deve dar-se de forma justa, pois pode
impactar o seu preço de venda, e a empresa pode acabar por comprometer a
sua competitividade caso não tenha eficiência nos processos operacionais. De
acordo com Martins (2010, p. 142):

Estes são normalmente muito mais de natureza fixa do que variável e

geralmente não guardam estreita relação com os valores de salários
pagos a cada empregado; por isso, tratá-los como parte do custo da
Mão de Obra Direta não é o mais indicado. Devem ser debitados como
parte integrante dos Custos Indiretos para rateio geral aos produtos. É
claro que deverão também estar incluídos na hipótese de
predeterminação de Taxa de Aplicação de CIP.

Esses gastos costumam ser agrupados aos custos indiretos para rateio à
produção (Megliorini, 2012, p. 47)
No entanto, se fizermos uma análise mais a fundo, podemos verificar que
os gastos decorrentes da mão de obra não se limitam aos benefícios oferecidos
aos funcionários. De um modo geral, a empresa tem gastos com os funcionários
desde a admissão até o desligamento deles, o que podemos chamar de ciclo de
mão de obra. Então, na entrada dos funcionários a empresa tem gastos médicos
com exames admissionais, programas de integração, treinamentos, entre outros.
Nesse sentido, Bruni (2006, p. 93) enuncia que:

Os quantitativos da mão de obra (direta ou indireta) deverão ser

custeados. O cálculo tem que levar em consideração diversas
variáveis; internas e externas. As variáveis internas são as medidas
físicas, como as horas gastas em retrabalho, na manutenção dos
equipamentos e a das instalações na preparação das máquinas, no
controle de qualidade, nos diversos serviços, em treinamento, em
trabalhos extraordinários, em trabalho noturno, tempo ocioso e no
serviço médico, além dos salários de cada empregado.

Bem, se considerarmos que a MOD só pode ser assim considerada

quando pode ser medida por meio de apontamentos e, por conta disso, ela deve
variar de acordo com a produção, então esses gastos não são custos diretos ou
variáveis. Perceba, por exemplo, que dificilmente eles estão relacionados ao
salário dos funcionários.
Assim, podemos dizer que, para a apropriação dos custos com mão de
obra, a empresa tem que levar em consideração não somente os salários – os
quais saltam à vista como um custo incorrido – mas também todos os outros
gastos em que a empresa incorre em decorrência dos funcionários que
trabalham no setor produtivo, inclusive os gastos com benefícios oferecidos ao
trabalhador.
TROCANDO IDEIAS

Conforme estudado, a distinção da folha de pagamentos dos funcionários,

dentro de uma empresa, é feita com base no setor/departamento onde o tal
funcionário está locado dentro da empresa. Sabemos que, muitas vezes, o
funcionário não está fabricando ou trabalhando diretamente na fabricação de um
determinado produto, mas mesmo assim o seu salário pode ser parte dos custos,
desde que esse funcionário esteja realizando algum trabalho que se relacione
diretamente com a fábrica.
Nesse sentido, pense na sua empresa e imagine quais os trabalhos
realizados nela que se classificam como mão de obra direta e quais seriam mão
de obra indireta.

NA PRÁTICA

1. Analise as assertivas a seguir, classificando-as como verdadeiras ou falsas:

I. O salário de um funcionário que trabalha na linha de produção será sempre

um custo variável.
II. O salário de um funcionário que trabalha em mais de um produto jamais
poderá ser classificado como mão de obra direta.
III. O salário do pessoal da manutenção da parte fabril é classificado como
custo.
IV. O conceito de mão de obra direta também implica custo variável.
V. A mão de obra só é direta quando é possível fazer apontamento das horas
trabalhadas.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência correta:

a. V, V, V, V, V
b. V, F, V, F, V
c. F, F, V, V, V
d. V, F, V, V, F
e. V, F, F, F, V

2. Imagine que numa empresa trabalhe um determinado funcionário com carga

horária de 220 horas mensais e salário de R$15,00 por hora. Suponha que, num
determinado mês, esse funcionário tenha trabalhado nas linhas de produção de
três produtos, sendo 60 horas no produto A, 70 horas no produto B, 60 no produto
C, e por motivo de falta de matéria-prima, o restante das horas não foram
trabalhadas, mas o funcionário esteve à disposição da empresa.
Preencha a tabela a seguir, demonstrando o custo de MOD para cada produto e
o custo de MOI a ser rateado posteriormente.
Item Classificação Horas Valor

Custo total com mão de obra

FINALIZANDO

Na aula de hoje, estudamos sobre os custos relacionados à mão de obra

e, num primeiro momento, aprendemos a fazer a separação entre mão de obra
direta e mão de obra indireta. Na sequência, vimos que, para que a mão de obra
possa ser classificada como direta, é necessário que exista algum tipo de
apontamento, ou seja, um controle que possa mensurar exatamente quanto do
tempo do funcionário dentro da empresa foi utilizado no processo de fabricação
de cada produto. Além disso, tratamos dos itens que compõem o custo da MOD
e de como deve ser tratado o tempo ocioso relacionado à mão de obra. Por fim,
vimos que existem outros gastos em que a empresa incorre em decorrência da
mão de obra e a forma como eles devem ser tratados em contabilidade de
custos.
REFERÊNCIAS
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas
modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

BRUNI, A. L. A administração de custos, preços e lucros: com aplicações na

HP12C e Excel. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

COSTA, R. P. da; FERREIRA, H. A. S.; SARAIVA JÚNIOR, A. F. Preços,

orçamentos e custos industriais: fundamentos da gestão de custos e de
preços industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, Campus, 2010.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo:

Atlas, 2018.

HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos,

2. ed. 4. reimp. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.

IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E.R.; SANTOS, A. Manual de

contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.

KOLIVER, O. Contabilidade de custos. Curitiba: Juruá, 2008.

LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas,

2006.

MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São

Paulo: Atlas, 2001.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo:

Pearson Prentice Hall, 2011.

PADOVEZE, C. L. Contabilidade geral. Curitiba: InterSaberes, 2016.

______. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação

contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e

estratégicas – exercícios resolvidos e propostos com utilização do EXCEL. 2. ed.
São Paulo: Atlas, 2011.