UNIVERSIDADE ABERTA

O CONTRIBUTO DA AUDITORIA INTERNA PARA UMA GESTO EFICAZ

Dissertao de Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Maria de Ftima Teixeira Orientadora: Dr Maria Georgina da Costa Tamborino Morais

Coimbra, Novembro de 2006

RESUMO

Com a evoluo e a competitividade dos mercados, cada vez mais, as organizaes1 tm necessidade de informaes atempadas e teis que permitam gesto atingir os seus objectivos e vislumbrar perspectivas para o futuro. Neste contexto, a figura da auditoria interna tem vindo a assumir um papel cada vez mais importante no seio das organizaes, indo ao encontro dos anseios dos proprietrios ou accionistas que no dispem de tempo para cuidar dos seus empreendimentos. Assim, a auditoria interna atende perfeitamente aos interesses dos gestores, no sentido em que esta audita no somente a parte contabilstica, como, tambm, a parte no contabilstica, estabelecendo um controlo mais amplo dentro da organizao. Procura-se, na presente dissertao, proporcionar uma reflexo sobre o contributo da auditoria interna para a gesto eficaz das organizaes. Para tal, realizaram-se pesquisas bibliogrficas sobre os principais conceitos, estruturas, procedimentos operacionais, riscos, normas e legislao pertinente auditoria interna e sua relao com a gesto. Paralelamente, foram elaborados dois questionrios enviados s 180 empresas que apresentaram maior Valor Acrescentado Bruto por Vendas2, retiradas do universo das 500 MAIORES & MELHORES, a actuarem no mercado portugus durante o ano de 2004, com o objectivo de comprovar o contributo da auditoria interna para a gesto, atravs da opinio dos gestores e cruzando com a opinio dos auditores, a fim de verificar se as sinergias esto direccionadas para o mesmo objectivo, que a gesto, de modo a concluir se, efectivamente, existe ou no um contributo. De posse desses elementos, o objectivo geral apresentado pode ser comprovado pela concluso de que a auditoria interna contribui para uma gesto eficaz, pois com as suas anlises objectivas, avaliaes, recomendaes e todo o tipo de comentrios pertinentes sobre as operaes examinadas, ajuda a gesto no cumprimento das suas funes e responsabilidades, proporcionando-lhe informaes oportunas e relevantes capazes de a auxiliar no processo de tomada de deciso, facto que certamente valorizar e proporcionar sustentabilidade aos negcios e acrescentar valor organizao.

O termo organizao usado no presente trabalho de forma abrangente para denominar: empresas, entidades, instituies, associaes, sociedades e outras formas de organismos pblicos e privados. 2 VAB por vendas Relao entre o VAB e as vendas. Mede o contributo da empresa para a economia por cada euro vendido. Valor expresso em percentagem.

II

ABSTRACT

With the growing competitiveness of the markets, organizations3 nowadays face the need of continuous information flow in order for management to achieve their objectives and to do adequate forecasts. Therefore the internal audit is having a very important role for nowadays organizations to approach the owners and shareholders needs, who have no time to thoroughly supervise their businesses. By these means internal audit meets managers interest of auditing not only in the sight of accounting but also for the internal controlling of the organization. This thesis deals precisely with the contribution of internal audit to a successful management of the organizations. It was therefore accomplished a bibliographical research on the main concepts, structures, operational procedures, risks, rules and legislation related to internal audit and its relationship with management. Moreover, two inquests were passed on the best rated 180 firms (from the 500 LARGEST & BEST, on the Portuguese market in 2004) in terms of Gross Value Added on Sales4. These inquests intended to assess the contribution of internal audit in management by means of the managers opinions compared with those of the auditors. The final aims laid on verifying whether or not there is cooperation for reaching the common goal of efficient management. As a result of the spoken topics, I would conclude that internal audit is an efficient management tool, since its objective analysis, assessments, recommendations and advice help management to achieve its objectives, responsibilities and aids in the decision making-process. Internal Audit is certainly valorising business and gives sustainability to any organization.

The Word organization is used in this thesis on a broad approach and means firms, organizations, associations, societies and other public or private institutions. 4 GVA on Sales The relationship between GVA and sales. It measures the contribution of the firm to the economy for each Euro sold. The figure is expressed as a percentage.

III

NDICE LISTA DE SIGLAS __________________________________________________________________ VI NDICE DE QUADROS _______________________________________________________________ VII NDICE DE TABELAS _______________________________________________________________ VIII NDICE DE FIGURAS _________________________________________________________________ X NDICE DE GRFICOS _______________________________________________________________ XI AGRADECIMENTOS_________________________________________________________________ XII INTRODUO_______________________________________________________________________ 1 CAPTULO I AUDITORIA_____________________________________________________________ 4
1.1. Origem e evoluo do conceito de auditoria ____________________________________________________________4 1.2. Situao da auditoria a nvel internacional: desenvolvimentos recentes no quadro da Unio Europeia ___________7 1.3. Natureza, alcance e actividades da auditoria ___________________________________________________________11 1.4. Princpios, Normas e Directivas de auditoria ___________________________________________________________12 1.5. Tipos de auditorias ________________________________________________________________________________15 1.6. Auditoria interna e auditoria externa__________________________________________________________________16 1.7. Caractersticas do trabalho do auditor externo e do auditor interno________________________________________20 1.8. Mtodos e tcnicas de auditoria _____________________________________________________________________22 1.9. Fases da Auditoria ________________________________________________________________________________23 1.9.1. Fase do planeamento ___________________________________________________________________________23 1.9.2. Fase da execuo______________________________________________________________________________25 1.9.3. Fase da concluso _____________________________________________________________________________25

CAPTULO II - AUDITORIA INTERNA ___________________________________________________ 27

2.1. Conceito, alcance e actividades da auditoria interna ____________________________________________________27 2.2. Criao e organizao de um departamento de auditoria interna __________________________________________31 2.3. Situao da auditoria interna na estrutura orgnica _____________________________________________________32 2.3.1. Comits de Auditoria____________________________________________________________________________33 2.3.2. Funes e responsabilidades do Comit de Auditoria no mbito da Lei Sarbanes- Oxley ______________________35 2.4. Relaes com outros departamentos _________________________________________________________________36 2.4.1. Relaes internas com o comit de auditoria _________________________________________________________36 2.4.2. Relaes externas _____________________________________________________________________________37 2.5. tica do auditor interno ____________________________________________________________________________38 2.6. Normas para a prtica profissional da auditoria interna__________________________________________________41 2.7. Independncia do auditor interno ____________________________________________________________________42 2.8. Auditoria interna e consultoria ______________________________________________________________________43 2.9. Relatrio de Auditoria Interna _______________________________________________________________________45

IV

CAPTULO III - CONTROLO INTERNO FACE AOS DESAFIOS DE AUDITORIA INTERNA _________ 47
3.1. Conceito _________________________________________________________________________________________47 3.2. Relao entre os objectivos e os componentes do Controlo Interno _______________________________________48 3.3. Princpios gerais do controlo interno _________________________________________________________________52 3.4. Levantamento do sistema de controlo interno _________________________________________________________54 3.5. Classificao geral dos controlos internos ____________________________________________________________54 3.6. Limitaes do sistema de controlo interno ____________________________________________________________55 3.7. Avaliao do controlo interno _______________________________________________________________________55 3.8. Lei Sarbanes- Oxley e o Controlo Interno______________________________________________________________56

CAPTULO IV - A IMPORTNCIA DA AUDITORIA INTERNA PARA A GESTO _________________ 59

4.1. Auditoria interna: sua importncia num ambiente globalizado e competitivo ________________________________59 4.2. Deciso e informao ______________________________________________________________________________60 4.3. Modelos de deciso _______________________________________________________________________________61 4.4. Transparncia e credibilidade de uma organizao _____________________________________________________62 4.5. Utilizadores das informaes de uma organizao______________________________________________________62 4.6. O papel desempenhado pela auditoria interna no processo de tomada de deciso ___________________________62 4.7. Novo paradigma da auditoria interna perante o risco corporativo _________________________________________64 4.8. O papel da auditoria interna dentro do contexto da governao corporativa ________________________________67 4.9. Auditoria interna e gesto eficaz _____________________________________________________________________71

CAPTULO V - METODOLOGIA ________________________________________________________ 72

5.1. Justificao da opo metodolgica _________________________________________________________________72 5.2. Hipteses do estudo _______________________________________________________________________________73 5.3. Formulao e operacionalizao da hiptese de investigao ____________________________________________74 5.4. Variveis e sua operacionalizao ___________________________________________________________________74 5.4.1. Varivel Dependente____________________________________________________________________________76 5.4.2. Varivel Independente __________________________________________________________________________76 5.5. Procedimentos adoptados __________________________________________________________________________77 5.6. Populao e amostra ______________________________________________________________________________79

CAPTULO VI APRESENTAO E INTERPRETAO DOS RESULTADOS ___________________ 80

6.1. Apresentao dos resultados _______________________________________________________________________80 6.1.1. Estatstica descritiva ____________________________________________________________________________80 6.1.2. Estatstica Inferencial ___________________________________________________________________________96 6.2. Interpretao dos resultados _______________________________________________________________________102

CAPTULO VII CONCLUSO _______________________________________________________ 107 BIBLIOGRAFIA GERAL _____________________________________________________________ 110

Webgrafia __________________________________________________________________________________________114 Legislao__________________________________________________________________________________________115

ANEXOS _________________________________________________________________________ 116

LISTA DE SIGLAS

AIA AICPA CMVM COSO DAI EU EUA FASB FEE GAO IASB IFAC IFAD IIA INTOSAIIOSCO IPAI ISA ISACA NAO NIC OCDE OG OROC PCAOB PPF SAS SEC SOA TCU UEC -

American Institute of Accountant American Institute of Certified Public Accountants Comisso de Mercado de Valores Mobilirios Commitee of Sponsoring of the Treadway Commission Directores de Auditoria Interna Unio Europeia Estados Unidos da Amrica Financial Accounting Standard Board Fdration des Experts Comptables Europens General Accounting Office International Accounting Standards Board International Federation of Accountants Frum of Accounting Development Institute of Internal Auditors Internacional Organization of Supreme Audit Institutions Internacional Organization of Securities Commissions Instituto Portugus de Auditores Internos International Standards on Auditing Information Systems Audit and Control Association National Accounting Office. Norma Internacional de Contabilidade Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico rgos de Gesto Ordem dos Revisores Oficiais de Contas Public Company Accounting Oversight Board Professional Practices Framework Statement on Auditing Produceres Securities and Exchanges Commission Sarbanes-Oxley Act Tribunal de Contas da Unio Union Europenne des Experts Comptables Economiques et Financiers

VI

NDICE DE QUADROS

Quadro 1 Quadro 2 Quadro 3 Quadro 4 Quadro 5 Quadro 6 Quadro 7 Quadro 8 Quadro 9 Quadro 10Quadro 11Quadro 12Quadro 13Quadro 14Quadro 15-

Caractersticas das actividades desenvolvidas pelas auditorias interna e externa. Diferenas entre o auditor interno e o auditor externo ..... Princpios que estabelecem a relao entre a tica e a auditoria .. reas de actuao da auditoria interna segundo os DAI ...... Contribuio da auditoria interna para o acrscimo de valor segundo os DAI ..... reas de actuao da auditoria interna segundo os OG.... Contribuio da auditoria interna para a economia, eficincia e eficcia segundo os OG... Contribuio da auditoria interna para o acrscimo de valor segundo os OG.... Teste de normalidade de Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors ... Teste U de Mann -Whitney .......... Teste U de Mann -Whitney .......... Teste U de Mann -Whitney .......... Teste U de Mann Whitney ..... Teste U de Mann -Whitney .......... Teste U de Mann -Whitney ...... 94 95 97 98 99 99 100 101 101 17 21 41 82 86 90

VII

NDICE DE TABELAS

Tabela 1 Tabela 2 Tabela 3 Tabela 4 Tabela 5 Tabela 6 Tabela 7 Tabela 8 -

N de auditores segundo os DAI.......... Adequabilidades do n de auditores internos empresa segundo os DAI ......... Adequabilidade dos recursos ao desempenho da auditoria interna segundo os DAI................. Existncia de manual de procedimentos segundo os DAI .. Cooperao dos rgos de gesto segundo os DAI ... Restrio dos rgo de gesto ao alcance da auditoria interna segundo os DAI .. Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna segundo os DAI. Grau de importncia da auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e cumprimento de normas e procedimentos segundo os DAI.

81 81 82 83 83 84 84

85 85 86 87 87 88 88 89 90 91 91 92 92 93 93

Tabela 9 Tabela 10 Tabela 11 Tabela 12 Tabela 13 Tabela 14 Tabela 15 Tabela 16 Tabela 17 Tabela 18 Tabela 19 Tabela 20 Tabela 21 Tabela 22 -

Influncia das informaes da auditoria interna no processo de tomada de decises segundo os DAI .... Coordenao entre a auditoria interna e externa segundo os DAI . Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna segundo os DAI. Avaliao da auditoria interna segundo os DAI ... N de auditores segundo os OG .................. Adequabilidade do n de auditores empresa segundo os OG ........... Subordinao hierrquica da auditoria interna segundo os OG .... Existncia de manual de procedimentos segundo os OG ......... Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna segundo os OG.. Contribuio da auditoria interna na identificao de pontos fortes e fracos segundo os OG .................................... Quem analisa os relatrios da auditoria interna segundo os OG................... Influncia das informaes da auditoria interna no processo de tomada de decises segundo os OG . Contribuio da auditoria interna para o aumento da responsabilidade social segundo os OG.. Auditoria interna como mecanismo facilitador gesto de riscos segundo os OG ..

VIII

Tabela 23 Tabela 24 Tabela 25 -

Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna segundo os OG.. Avaliao da auditoria interna segundo os OG............................................. Satisfao do trabalho da auditoria interna segundo os OG .. 94 95 96

IX

NDICE DE FIGURAS

Figura 1 Figura 2 Figura 3 Figura 4 Figura 5 Figura 6 -

Novas tendncias da auditoria interna .. Posicionamento da actividade de auditoria interna ................................. Princpios a serem observados pelos auditores internos ..... Componentes do controlo interno ..... Relao entre os objectivos e componentes ...................... Concretizao dos objectivos do negcio ..................................

30 33 39 51 52 66

NDICE DE GRFICOS

Grfico 1 -

Histogramas das variveis, com curva de normalidade ..

97

XI

Agradecimentos Desejo expressar o meu sincero agradecimento a todos aqueles que, de formas diferentes, contriburam para que este trabalho fosse possvel. minha orientadora, Dr Maria Georgina da Costa Tamborino Morais, expresso a minha especial gratido pela disponibilidade e apoio demonstrado durante a concretizao desta dissertao. Aos meus amigos e colegas que sempre demonstraram a sua disponibilidade e apoio. minha famlia pelo incentivo e alento que sempre me dispensaram.

XII

INTRODUO

No contexto de um mundo globalizado, em que a competio faz parte da vida diria das organizaes, h, contnua e progressivamente, a necessidade de se tomar decises acertadas contribuindo para o crescimento da organizao e para o crescimento sustentado. Gerir uma organizao, hoje, exige conhecimentos, habilidades, competncias, viso estratgica e, principalmente, mtodos que possibilitem um suporte ao processo de tomada de deciso. As organizaes esto a reestruturar-se, a reinventar-se e a sofrer transformaes de reengenharia para mudarem as suas metas e os seus processos com vista a responder adequadamente a uma envolvente em constante mutao. Neste quadro de mudana e de crescente competitividade em todos os segmentos de mercado, as organizaes tm que aperfeioar os seus mtodos de gesto, que se modernizar e racionalizar, que procurar ganhos de produtividade, competitividade e rendibilidade. A auditoria, em sentido amplo, pode constituir um importante instrumento ao servio da gesto para a prossecuo desses objectivos. No entanto, para tomar em considerao as necessidades da gesto das organizaes, tornou-se necessria uma actuao mais peridica da auditoria, com maior grau de profundidade e visando outras reas da organizao. A sociedade, maioritariamente estruturada numa ptica de economia de mercado, exige que a funo de auditoria seja cada vez mais interveniente no diagnosticar de determinadas situaes, como o caso da viabilidade da empresa, na denncia de fraudes e de actos ilegais, na apreciao da economia, eficincia e eficcia das organizaes. Neste sentido, o papel desempenhado pela auditoria interna um reflexo das necessidades e expectativas da organizao como um todo para sobreviver e singrar numa dada fase de desenvolvimento. Os auditores internos tornam-se facilitadores da mudana ao fornecerem conhecimentos sobre o verdadeiro estado da organizao e sobre a velocidade da mudana que est a ter lugar nos processos da organizao. Nesta perspectiva, o posicionamento da auditoria interna, numa viso actual do seu funcionamento, centra a sua ateno, no na auditoria aos rgos da empresa, mas s actividades que esta exerce. No obstante, o alcance e objectivos de auditoria interna variam e dependem do tamanho e estrutura da organizao, bem como dos requisitos da gesto. Neste contexto, torna-se relevante aprofundar reflexes acerca da seguinte questo: qual a contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz das organizaes?

Para dar resposta a esta questo, traaram-se os seguintes objectivos especficos:

compreender o comportamento dos auditores internos e da gesto da organizao; analisar o entrosamento do plano de auditoria interna com os demais planos empresariais; compreender a elaborao do planeamento anual das actividades de auditoria interna e a sua dinmica no contexto organizacional; compreender a superviso da qualidade dos trabalhos de auditoria interna; identificar contribuies que possam ser prestadas pela auditoria interna ao rgo de Gesto; avaliar o reconhecimento por parte da gesto em relao funo de auditoria interna.

Acredita-se que esta investigao constitua um contributo nos campos profissional, cientfico e social: profissional, pois tem a pretenso de proporcionar reflexes aos profissionais da rea de auditoria sobre a contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz das organizaes e o reconhecimento ou no das suas funes; cientfico, por se tratar de um tema recente, nomeadamente em Portugal, podendo contribuir para o meio cientfico, uma vez que o assunto suscita reflexes, tais como a importncia da auditoria interna como instrumento de apoio gesto, a postura tica dos profissionais da rea de auditoria e a eficcia da auditoria interna num cenrio de governao corporativa, e social, pois cientes de que a auditoria interna desempenha um papel estratgico no cumprimento da transparncia da informao proporcionada pelas demonstraes financeiras, contribuindo para a melhoria da qualidade do processo de tomada de deciso dos seus utilizadores, acredita-se que este estudo contemplar os interesses de uma sociedade que procura a democratizao das informaes que nela circulam e avaliar o grau de comprometimento das organizaes no campo social. O presente trabalho, para alm desta introduo, em que se indicam os objectivos a atingir e a pertinncia do estudo, encontra-se estruturado em sete captulos. O primeiro captulo apresenta o enquadramento terico da auditoria, comeando pela origem e evoluo histrica do seu conceito, enumerando os tipos, normas e contextualizando-a no cenrio internacional. Compara-se a auditoria externa com a interna, destacando os pontos de contacto, de afastamento e a colaborao necessria entre o auditor interno e externo. Faz-se referncia aos procedimentos de auditoria utilizados pelos auditores e termina com a descrio, ainda que sumria, das fases de auditoria. O segundo captulo aborda a funo e organizao da actividade de auditoria interna. Assim, comea por dar a conhecer o conceito, alcance e actividades da auditoria interna. Analisa 2

a necessidade de criao de um departamento de auditoria interna, o seu posicionamento ideal no organigrama da organizao e a sua articulao com outros departamentos. Aborda ainda as competncias, a independncia e a tica do auditor interno, bem como as normas para a prtica profissional da auditoria interna. O terceiro captulo revela a importncia do controlo interno para o bom desempenho das actividades de uma organizao, assim como para a elaborao dos trabalhos de auditoria interna. Apresenta o conceito, os objectivos, os componentes, os princpios, as limitaes e a avaliao do controlo interno e a sua relao com a Lei Sarbanes-Oxley. O quarto captulo analisa a contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz, na consecuo das metas pr-estabelecidas pelos rgos estratgicos de uma organizao. Estuda a importncia da existncia, nas organizaes, de informaes fidedignas e oportunas fundamentais ao processo de tomada de deciso dos gestores. Estuda a relao entre a auditoria interna e a poltica de gesto de riscos e da governao corporativa. No quinto captulo efectua-se uma descrio detalhada sobre o modo como a investigao foi realizada, descrevendo o universo dos sujeitos em estudo, o processo de definio da amostra e sua caracterizao. Descreve, igualmente, os instrumentos de recolha de dados e respectiva justificao. Apresentam-se as datas, os procedimentos utilizados para recolha dos dados, bem como os constrangimentos e dificuldades encontrados. Por ltimo, referem-se as tcnicas utilizadas para o tratamento dos dados. No sexto captulo procede-se apresentao e interpretao dos resultados obtidos e discusso da consecuo dos objectivos. No stimo captulo apresentada uma sntese das concluses julgadas mais relevantes que se podem extrair deste trabalho, tendo em vista os objectivos previamente definidos, procurando caracterizar, identificar e relacionar as necessidades da gesto considerada a vrios nveis com os servios que lhe podem ser prestados pela auditoria interna. Faz-se, tambm, referncia s limitaes da investigao e s recomendaes para novas investigaes.

CAPTULO I AUDITORIA

Este captulo tem como objectivo a consolidao de conceitos chave para o desenvolvimento do trabalho. Neste sentido, apresenta-se o enquadramento terico da auditoria, comeando pela origem e evoluo histrica do seu conceito, enumerando os tipos, normas e contextualizando-a no cenrio internacional. Compara-se a auditoria externa com a interna, destacando os pontos de contacto, de afastamento e a colaborao necessria entre o auditor interno e externo. Faz-se referncia aos procedimentos de auditoria utilizados pelos auditores e termina com a descrio, ainda que sumria, das fases de auditoria. 1.1. Origem e evoluo do conceito de auditoria O conceito de auditoria no tem sido uno nem esttico, embora algumas das definies conhecidas tenham aceitao mais ou menos universal. Existem diversos conceitos de auditoria, e em face desta situao houve a preocupao de dar auditoria uma definio que tivesse uma aceitao generalizada. Neste sentido, so de realar as aces de harmonizao realizadas a nvel internacional pela International Federation of Accountants (IFAC) e pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) e, a nvel das Instituies Superiores de Controlo, pela Internacional Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), entre outros. Auditoria, em sentido amplo, pode ser entendida como um processo de investigao sistemtico em que so obtidas e analisadas evidncias suficientes que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de uma situao vigente com os critrios de comparao seleccionados e comunicar os resultados aos utilizadores interessados. Segundo o IFAC (1999), a auditoria uma verificao ou exame feito por um auditor dos documentos de prestao de contas com o objectivo de o habilitar a expressar uma opinio sobre os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade. O Tribunal de Contas (1999, p.30), define auditoria como
um exame ou verificao de uma dada matria, tendente a analisar a conformidade da mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzido por uma pessoa idnea, tecnicamente preparada, realizado com observncia de certos princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites, com vista a possibilitar ao auditor formar uma opinio e emitir um parecer sobre a matria analisada.

O conceito da INTOSAI, (1999, p. 149) que est mais voltado para o controlo das finanas pblicas, encontra-se inserido no seu glossrio e reproduzido nos glossrios elaborados por muitos dos seus membros e, nomeadamente, no glossrio dos termos comuns utilizado no mbito do controlo externo pelos Tribunais de Contas de Portugal e da Unio. A definio que neles se contm a seguinte:
auditoria um exame das operaes, actividades e sistemas de determinada entidade, com vista a verificar se so executados ou funcionam em conformidade com determinados objectivos, oramentos, regras e normas.

Das definies apresentadas, conclui-se que as suas diferenas residem no facto de terem em conta aspectos especficos das entidades auditadas. De qualquer forma no deixam de ter em conta elementos comuns que permitam concluir que a auditoria um exame ou verificao de uma dada matria, tendente a analisar a conformidade da mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzido por uma pessoa idnea, tecnicamente preparada, realizado com observncia de certos princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites, com vista a possibilitar ao auditor formar uma opinio e emitir um parecer sobre a matria analisada. Segundo S (1998), o termo auditoria tem origem latina audire, o ouvinte, aquele que ouve, e foi rotulada pelos ingleses por auditing, no sentido de reviso. Attie (1998) corrobora quanto origem da palavra auditoria (que tem como finalidade examinar, corrigir, ajustar certificar) ser oriunda da cultura inglesa. O conceito de auditoria tem evoludo com o decurso do tempo, reflectindo no s as mutaes operadas no desenvolvimento das organizaes e na ponderao dos interesses em jogo mas tambm os objectivos cada vez mais vastos que lhe tm vindo a ser fixados. Se inicialmente visava a descoberta de erros e fraudes, passou depois a alargar-se a outros domnios e a assumir formas especficas. Da que, a evoluo histrica dos conceitos permite-nos verificar a forma como a auditoria foi reflexo das mutaes econmicas e sociais que se foram operando desde que se institucionalizou como ramo do saber at actualidade, passando no s a evidenciar a natureza dos factos j passados e consequentemente histricos mas tambm a desempenhar uma funo preventiva e orientadora. Segundo Franco e Marra (2000), as primeiras auditorias eram denominadas auditorias correctivas e o seu objectivo era assegurar aos proprietrios que os empregados contratados controlavam correctamente as contas, que no faltava nenhum bem e que os valores eram exactos. Estas auditorias abarcavam todas as operaes e registos contabilsticos. A evoluo da auditoria contabilstica comeou no final do sculo XIX na Inglaterra, Holanda e Estados Unidos, motivada pelo crescimento das empresas e pelo interesse da

economia popular nas grandes organizaes. Franco e Marra (2000) referem como principais acontecimentos que marcaram a evoluo da auditoria contabilstica, os seguintes: controlo dos gastos pblicos; o aparecimento de grandes organizaes internacionais; complexidade dos negcios; prtica financeira impulsionadora do desenvolvimento da economia de mercado; necessidade de informaes contabilsticas verdicas; complexidade dos sistemas contabilsticos; desenvolvimento e implementao de sistemas de controlos internos.

Em funo desses acontecimentos e do envolvimento de um maior nmero de pessoas nas organizaes foi possvel proceder diviso do trabalho, segregao de funes de posse dos bens e dos registos contabilsticos, criando, assim, novos controlos internos para proteger os bens, detectar e evitar fraudes. A partir desse momento, a verificao de todas as operaes e de todos os registos tornou-se invivel em funo do seu elevado custo. Segundo os mesmos autores, o trabalho de auditoria muitas vezes foi percebido como mera avaliao das actividades do departamento de contabilidade de uma organizao. Actualmente, o conceito de auditoria deve ser compreendido como um conjunto de aces de assessoria e consultoria. A verificao de procedimentos e a validao dos controlos internos utilizados pela organizao permitem ao auditor emitir uma opinio de aconselhamento gesto ou ao staff da organizao em estudo, garantindo preciso e segurana na tomada de deciso. Muitas vezes o trabalho executado com a finalidade de atender a interesses de accionistas, investidores, financiadores e do prprio Estado, ou para cumprir normas legais que regulam o mercado accionista. Actualmente, a auditoria ao desempenhar um papel estratgico no cumprimento da transparncia da informao proporcionada pelas demonstraes financeiras, -lhe atribuda grande responsabilidade social. A dimenso social da auditoria est patente na utilizao do termo nas mais diferentes actividades, tais como na sade, na educao, entre outras, sempre que tenha de ser efectuada uma comparao ou avaliao. A expanso do termo est ligada noo de responsabilidade e transparncia, noes de transcendente importncia na sociedade actual. Neste momento importa analisar a situao da auditoria a nvel internacional, a qual tem sido alvo de profundas alteraes como resultado das constantes mudanas e da crescente competitividade em todos os segmentos de mercado que tm obrigado as empresas a procurarem novas alternativas de gesto cada vez mais flexveis e fceis de serem adaptadas a esta nova

realidade. A par destas alteraes, importa referir as consequncias provocadas no campo da auditoria, devido aos fracassos provocados por grandes empresas do sector. 1.2. Situao da auditoria a nvel internacional: desenvolvimentos recentes no quadro da Unio Europeia A auditoria, nos anos mais recentes, tem sentido os efeitos da globalizao tanto a nvel regulador, com a adopo subsidiria no seu trabalho das Normas Internacionais de Auditoria (ISAs) do IFAC e a sujeio s Directivas, entre outras, a 8 Directiva (aprovao das pessoas encarregadas da fiscalizao legal dos documentos contabilsticos), bem como a nvel econmico, como, por exemplo, a falncia duma empresa multinacional de auditoria devido a uma situao num escritrio local dum pas. Crises mundiais como a asitica, em que inmeros escndalos bancrios tiveram lugar na regio, e mais recentemente os casos Enron, World Com e Parmalat ressaltaram a importncia de prticas institucionais que enfatizem a transparncia e a tica organizaes. Na tentativa de recuperao da credibilidade dessas grandes empresas perante os investidores, o Congresso dos Estados Unidos da Amrica aprovou em 23 de Julho de 2002, uma lei conhecida por SarbanesOxley Act (SOA), que determina um conjunto de novas responsabilidades e sanes aos administradores das empresas de capital aberto listadas nos Estados Unidos, com o objectivo de cobrir prticas lesivas que possam expor as empresas a elevados nveis de risco. Em 2005, ocorreu uma nova situao dramtica de uma empresa americana (Calpine) da era ps Enron e da era ps Sarbanes-Oxley Act. A SOA actua em duas vertentes, j que cria um organismo regulador das empresas de auditoria e aumenta de forma considervel as responsabilidades e as penas dos executivos, alm de aumentar a complexidade da administrao da empresa. A SOA imputa responsabilidades jamais vistas perante os directores que vo desde o pagamento de multas ao cumprimento de longas penas, sanes estas estendidas aos auditores que atestarem balanos com nmeros fraudulentos. A responsabilidade social dos auditores implica a responsabilidade de informar com qualidade todos os interessados no desenvolvimento da empresa. O conjunto das empresas cotadas na bolsa tm o dever, susceptvel de proteco, de informar adequadamente todos os interessados. Portanto, a informao prestada pelas empresas adquiriu a caracterstica de um bem pblico, o que amplia o conceito de responsabilidade social da empresa. A responsabilidade

social do auditor assume cada vez mais um papel fundamental na vida das organizaes e da sociedade em geral, contribuindo para o seu bem estar. Os Estados Unidos so o principal mercado de auditoria mundial e nele se concentram as principais firmas de auditoria, as denominadas big-four. Todos conhecemos o grande volume de litgios entre investidores e auditores. A responsabilidade do auditor cobrada permanentemente e, muitas vezes, at de forma abusiva. De acordo com Almeida, J.J. (1998, p. 147)
() comum, nos Estados Unidos, o aparecimento de litgios com os auditores a seguir s falncias. Os advogados argumentam negligncia nos relatrios de auditoria, e colocam aces contra as firmas de auditoria, porque estas, mediante os elevados seguros que efectuam, so uma apetecvel fonte de recursos para eventuais indemnizaes. a teoria do Deep Pocket bolso profundo.

A indstria do processo contra os auditores gerou a interferncia da prpria IFAC, que realizou uma profunda avaliao das causas de tais litgios e os efeitos sobre a profisso. Os termos de responsabilidade do auditor perante a profisso esto geralmente definidos nos Cdigos de ticas dos organismos profissionais. As normas de auditoria, quando tratam da matria, ou reproduzem aquilo que est nos Cdigos de tica ou apresentam alguns pontos referenciais, mas que na essncia no altera substancialmente o que consta do Cdigo. Analisando as Normas Internacionais de Auditoria do IFAC, verifica-se que as ISAs que compem o nmero de Tema 200/499-Princpios Gerais e Responsabilidades- estabelecem vrias referncias responsabilidade do auditor. Na ISA 200 do IFAC h referncias aos princpios gerais de uma auditoria, mencionando que o auditor dever cumprir o Cdigo de tica do IFAC, que determina os seguintes princpios ticos que estabelecem as responsabilidades profissionais do auditor: independncia; integridade; objectividade; competncia profissional e cuidado devido; confidencialidade; conduta profissional; normas tcnicas.

A ISA 240 do IFAC trata da responsabilidade do auditor ao considerar a fraude e o erro numa auditoria, que um ponto importante para avaliar o grau de envolvimento do auditor, quando constatado, alm de fixar o processo de comunicao de ambos ao cliente. Em resultado dos principais desafios impostos pela SOA, que afecta directamente os mercados de capitais norte-americanos e as empresas no americanas cotadas na bolsa americana, fizeram com que as empresas tivessem necessidade de se adaptar s novas exigncias. No que concerne Unio Europeia (EU), a ausncia de uma abordagem harmonizada no domnio da reviso oficial de contas, levou a Comisso a organizar, em 1996, uma ampla reflexo sobre a necessidade e o mbito de novas medidas a adoptar eventualmente a nvel comunitrio no que diz respeito funo a desempenhar pelos auditores externos. Esta reflexo foi lanada pelo livro Verde da Comisso de 19965 sobre O papel, o estatuto e a responsabilidade do revisor oficial de contas na EU. As reaces ao livro Verde apontaram para a necessidade de serem tomadas medidas a nvel comunitrio, para alm das previstas na Directiva 84/253/CEE do Conselho6 a Oitava Directiva que diz de um modo geral respeito aprovao dos revisores oficiais de contas na EU. As concluses extradas pela Comisso desta reflexo foram integradas numa comunicao da Comisso de 1998 intitulada O futuro da reviso oficial de contas na Unio Europeia.7 Aps o colapso da Enron, a Comisso emitiu um documento intitulado Uma primeira resposta da EU s questes polticas suscitadas pelo caso Enron, que contm uma viso global das medidas a tomar em cinco domnios-chave, incluindo a utilizao de normas comuns de auditoria. O Comit Europeu de Auditoria tem desenvolvido, desde 1999, trabalhos preparatrios com vista utilizao das ISAs na EU, efectuando um exerccio de anlise comparativa dessas normas relativamente aos requisitos vigentes nos Estados-Membros neste domnio. Este exerccio tem evidenciado que existe j um elevado nvel de convergncia com as ISAs. No entanto, identificou tambm a necessidade de melhorar o conjunto das ISAs em certos pontos especficos, como por exemplo o desenvolvimento de uma norma para a reviso das contas dos grupos internacionais, a actualizao do modelo de risco de auditoria das ISA e a elaborao de orientaes em matria de auditoria associadas s Normas Internacionais de Contabilidade (NIC). A Comisso estabeleceu a obrigatoriedade de utilizao das ISAs na totalidade das revises oficiais de contas efectuadas na EU a partir de 2005. Para tal, foram realizadas um
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JO C 321 de 28.10.1996, p. 1. JO L 126 de 12.5.84, p. 20. 7 JO C 143 de 8.5.98, p. 12.

conjunto de aces preliminares: a actualizao e concluso da anlise das diferenas entre as ISAs e os requisitos nacionais em matria de reviso de contas; a definio de um conjunto de princpios (enquadramento) para a avaliao das ISAs; a anlise de possveis sistemas de aprovao; a elaborao de um relatrio de auditoria comum; e a disponibilidade de tradues de elevada qualidade para todas as lnguas comunitrias e novas melhorias a introduzir no processo de normalizao no domnio da reviso de contas da IFAC/IASB (International Accounting Standards Board), assegurando nomeadamente que o interesse pblico seja devidamente tido em conta. A directiva 2006/43/CE de 16 de Maio de 2006, que altera as Directivas 78/660/CEE e 83/349/CEE e que revoga a Directiva 84/253/CEE, procurou, porm, ser mais ambiciosa quanto ao modo como a auditoria deve ser efectuada para assegurar um trabalho de qualidade e aumentar a confiana dos mercados nas funes do auditor. Uma vez que a anterior Directiva no tratava convenientemente a questo da auditoria a grupos econmicos, estabelece-se agora que quando um auditor se pronuncia sobre a imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados evidenciados nas demonstraes financeiras consolidadas, assume, necessariamente, responsabilidade pelo reflexo contabilstico das operaes de todo o grupo e no s da empresa-me. Tambm a independncia dos auditores, semelhana do que acontecia na recomendao da Comisso de 2002 consagrada na nova Directiva como princpio geral, evitando fornecer um elenco de servios proibidos. A directiva tambm exige que seja divulgado o montante total de honorrios cobrados pelos auditores e separados entre as seguintes quatro componentes: servios de auditoria, outros servios de segurana, servios de consultoria fiscal e outros servios que no de auditoria. Prope tambm a criao de um sistema em que a superviso dos auditores seja atribuda a um rgo constitudo, pelo menos maioritariamente, por no profissionais no activo, o que no significa, contudo, que algumas das funes de superviso no possam ser exercidas por representantes desta rea de actividade, designadamente o controlo da qualidade. A Directiva obriga ainda constituio de um Comit de Auditoria para entidades de interesse pblico, entre as quais as sociedades cotadas. As funes a desempenhar pelo Comit de Auditoria devem abranger a superviso: do processo de reporte financeiro e da eficincia do controlo interno; da auditoria realizada pelo auditor independente bem como a reviso; a independncia do auditor e, em particular, o fornecimento de servios adicionais entidade auditada. 10

Este novo cenrio conduziu ao alargamento do alcance e das actividades de auditoria, o qual constitui objecto de estudo no ponto seguinte. 1.3. Natureza, alcance e actividades da auditoria A auditoria, como tantos outros sectores, est a mudar rapidamente, afectada pela revoluo das tecnologias e dos mercados. Desde a separao de ramos de auditoria face consultoria, as novas questes ticas, at ao aparecimento da teleauditoria8, so aspectos em profunda alterao. Esta mudana comeou h mais de uma dcada, com o cenrio de cises, parcerias e aquisies. Com o aparecimento de empresas da nova economia, a auditoria alargou o seu campo de actuao ao desenvolver novos servios e a tornar-se necessria para novas funes. Os riscos das transaces online, nomeadamente, as condies de venda, privacidade, segurana, garantias de assistncia ps-venda e a validao da assinatura electrnica, a contabilidade destas empresas, pedem uma certificao feita por entidades independentes, a uma velocidade maior, e esta uma nova rea a ser desempenhada pela auditoria. Apesar de a Securities Exchange Comission (SEC) ter limitado o leque de servios que uma empresa de auditoria pode oferecer aos seus clientes, a soluo poder estar no novo mercado gerado com a nova economia e no aperfeioamento de servios, que no sejam incompatveis com a profisso. Nesse sentido, tornou-se necessrio que as suas actividades fossem diversificadas em vrios segmentos, entre os quais se destacam: auditoria operacional; auditoria de gesto; auditoria de sistemas; auditoria governamental; auditoria ambiental; auditoria de qualidade; entre outras. Para reforar esta ideia, Chambers (1981, p. 45), afirma que
um modo de decidir o que que deve ser auditado, aderir mxima de que onde existe uma poltica de empresa h sempre qualquer coisa para ser auditada: nomeadamente os procedimentos que existem para executar essa poltica.

Assim, considera-se que as preocupaes da auditoria devem passar pelo desempenho mais dinmico e muito mais actuante na procura de solues que levem melhoria da posio competitiva e sucesso das organizaes. Nas grandes empresas da actualidade, a auditoria tem a importante misso de garantir a integridade das demonstraes financeiras, da conformidade com os regulamentos e legislao

Nova forma de auditoria, que consiste na verificao contnua dos dados publicados na Internet.

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aplicvel, das boas prticas no cumprimento dos procedimentos estabelecidos, com princpios de rigor, iseno e independncia de quaisquer interesses paralelos. A realizao dos trabalhos de auditoria obedece a princpios, normas e directivas que lhe do consistncia e que importa referir. 1.4. Princpios, Normas e Directivas de auditoria Por norma entende-se Lei, regra, frmula pela qual se deve dirigir qualquer pessoa, coisa, etc.; modelo, exemplo, regra, procedimento.9 As normas de auditoria representam os requisitos a serem observados pelo auditor no exerccio das actividades de auditoria. No entanto, no podem regulamentar toda a actividade do auditor, j que este realiza um juzo pessoal. Por outro lado, no existem regras absolutas de aplicao a todas as situaes com que o auditor se depara. O estabelecimento das normas cumpre uma funo de uniformidade profissional, evita confuses entre os destinatrios da informao e delimita a responsabilidade do auditor. As primeiras normas de auditoria geralmente aceites datam de 1917 e emanam do American Institute of Accountants (AIA), rgo que antecedeu o AICPA. Ao longo destes anos, diversos pronunciamentos sobre normas tm sido editados, evidenciando um claro processo de evoluo e preocupao com uma melhoria constante. Em 1954, o AICPA aprovou as 10 Normas de Auditoria Geralmente Aceites (NAGA), as quais se dividem em 3 grandes grupos: A) Normas gerais; B) Normas relativas ao trabalho de campo; C) Normas para a elaborao de relatrios. Alm do AICPA, existem diversos rgos que editam normas de auditoria, com aplicabilidade em inmeros pases. De expresso internacional temos o IFAC, o IASB, a Union Europenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC), actualmente Fdration ds Experts Comptables Europens (FEE) e FASB e ainda aquelas voltadas para as actividades governamentais: INTOSAI; General Accounting Office (GAO) e National Accounting Office (NAO). As normas editadas por estas instituies, de forma geral, seguem o seguinte parmetro: normas relativas pessoa do auditor (profissionais), normas relativas execuo do trabalho do

In Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa, Porto Editora, 1994, p.1273.

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auditor (tcnicas e procedimentos) e normas relativas ao parecer do auditor (comunicao de resultados). de referir, no entanto, a existncia de outro tipo de normas, tcnicas e orientaes susceptveis de serem tidas em conta na realizao de auditorias, a saber: as emanadas pelo Commitee of Sponsoring of the Treadway Commission (COSO); as emitidas pela Information Systems Audit and Control Association (ISACA); as normas e os padres standards internacionais de gesto e certificao de qualidade, relativos produo e a servios industriais. Em Portugal, dispe-se do Manual do Revisor Oficial de Contas, publicado desde 1985 pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, periodicamente actualizado, e, desde Abril de 1999, disponvel apenas em CD-ROM. Este manual contm a caracterizao, institucionalizao e universalizao das normas gerais e especficas emitidas ou adoptadas no nosso pas, com base em normativo emitido por diversas entidades internacionais. Trata-se de normas que pretendem regulamentar a profisso e as funes do auditor externo em geral e do revisor oficial de contas em particular e incidem fundamentalmente sobre aspectos relacionados com as demonstraes financeiras. A OROC adoptou a designao de Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria (NTRA), tratando-se de um conjunto composto por Directrizes de Reviso/Auditoria (DRA), Interpretaes Tcnicas (IT) e Recomendaes Tcnicas (RT). No que respeita auditoria interna, as normas para a prtica de auditoria interna so emanadas pelo Institute of Internal Auditors (IIA). As mais recentes normas para a prtica de auditoria interna entraram em vigor em Janeiro de 2002, em virtude da alterao do conceito de auditoria interna. No entanto, estas normas so periodicamente revistas e publicadas. Em Portugal, existem as normas para a prtica de auditoria interna publicadas pelo IIA Portugal, que contm a traduo dos Standards for the Profissional Practice of Internal Auditing do IIA. de salientar a estreita relao e interaco que se tem verificado entre a definio e o estabelecimento de normas para aplicao no campo contabilstico e no mbito das auditorias. Os norte-americanos sempre afirmaram que as suas normas de contabilidade e auditoria eram um primor de qualidade e que uma harmonizao internacional passaria, necessariamente, por um reconhecimento de que tais normas vigentes nos Estados Unidos eram as melhores, mais detalhadas, mais rigorosas e, portanto, as nicas que caberiam dentro de um cenrio globalizado da economia. Porm, os recentes episdios demonstraram que nem tudo perfeito nas normas de contabilidade e auditoria norte-americanas, mas nem por isso se deve considerar que sejam falhas ou que precisem de total reviso. Os erros e as manipulaes constatadas parecem no 13

decorrer de padres contabilsticos deficientes, mas de uma m aplicao dos mesmos, o mesmo se aplicando s normas de auditoria. Quando o IASB se props h alguns anos a realizar um trabalho de comparao e harmonizao com as normas do FASB10, rgo que regula as normas contabilsticas dos Estados Unidos, a ideia parece no ter sido bem aceite. Entendia o FASB que as normas emitidas pelo IASB eram muito flexveis e de pior qualidade em relao s normas vigentes nos Estados Unidos. No incio do IASB (dcada de 70) isto era verdade. Hoje, as normas do IASB apresentam um padro tcnico excelente e total aplicabilidade aos requisitos de uma contabilidade confivel e consistente, sendo reconhecidas e recomendadas pelos principais organismos reguladores, como a Internacional Organization of Securities Commissions (IOSCO), que rene as Comisses e Bolsas de Valores, O Banco Mundial, o Fundo Monetrio Internacional e outros. Depois das crises da sia em 1997 e da Rssia, o IFAC e o IASB discutiram profundamente a crise, onde ficou comprovada a falta de consistncia das demonstraes financeiras, no apenas das empresas que possuam aces cotadas na bolsa nos respectivos pases, como a qualidade dos trabalhos dos auditores independentes. De todo este trabalho de profunda reflexo, resultou o International Frum of Accounting Development (IFAD), rgo criado em 1999 com o objectivo de coordenar e apoiar institucionalmente a harmonizao e implantao das normas Internacionais de Contabilidade e Auditoria nos pases membros do IFAC. No final de 2001, houve conflitos de interesses entre os organismos internacionais e as grandes firmas de auditoria, colocando em cheque a prpria continuidade do IFAD. Os episdios da Enron, WorldCom e outros somente vieram acelerar a necessidade de uma profunda reflexo sobre o papel do auditor externo, mas demonstrou tambm que a harmonizao das normas de contabilidade e auditoria a nvel mundial constituem um factor decisivo para um novo modelo de mercado de capitais. A harmonizao tornou-se algo urgente para a prpria salvaguarda e credibilidade dos mercados de capitais e a sustentao da profisso, em especial os auditores externos, como um dos pilares para dar fiabilidade aos investidores. Neste sentido, o Comit Europeu de Auditoria tem desenvolvido, desde 1999, trabalhos preparatrios com vista utilizao das ISAs na EU, efectuando um exerccio de anlise comparativa dessas normas relativamente aos requisitos vigentes nos Estados-Membros neste

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Organismo Norte-americano.

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domnio. Por outro lado, a Comisso pretende tornar obrigatria a utilizao das ISAs na totalidade das revises oficiais de contas efectuadas na Unio Europeia a partir de 200511. Os princpios, normas e directivas de auditoria devem ser observados qualquer que seja o tipo de auditoria a realizar. Assim, importa salientar que so vrios os critrios adoptados na classificao das auditorias. 1.5. Tipos de auditorias Embora a auditoria seja uma actividade obrigatria para alguns segmentos institucionais, tais como instituies financeiras, empresas de capital aberto e rgos governamentais, observase que a abrangncia dos seus trabalhos depende da deciso de cada organizao. No entanto, a realizao de auditorias nas empresas importante, dando maior segurana aos administradores, proprietrios, administrao fiscal, financiadores, entre outros. So vrios os critrios adoptados na classificao das auditorias, que atendem quer ao objectivo prosseguido, quer sua amplitude, sua frequncia, ao seu perodo temporal, sua obrigatoriedade ou ainda ao sujeito que as realiza. Em regra, uma auditoria enquadra-se, sempre, em vrios critrios classificativos. De acordo com Morais e Martins (2003), quanto ao contedo e fins, existem diversos tipos de auditorias: auditoria das demonstraes financeiras, de conformidade e operacional. Quanto amplitude, isto , ao universo a auditar, podem distinguir-se os seguintes tipos: gerais e parciais. Quanto frequncia as auditorias podem ser permanentes ou ocasionais. Quanto ao perodo temporal as auditorias podem classificar-se em: auditorias da informao histrica e auditoria da informao previsional ou prospectiva. Quanto obrigatoriedade as auditorias podem ser de fonte legal ou de fonte contratual. Quanto posio do sujeito que as realiza, estas podem ser internas ou externas, dependendo tal diferenciao do facto de as ltimas serem realizadas por profissionais de auditoria no subordinados entidade, totalmente independentes. Perante o exposto, conclui-se que existem vrios tipos de auditoria, sendo a auditoria financeira a tradicional e as no financeiras as que tm apresentado maiores desenvolvimentos. Mesmo a auditoria interna sendo diferenciada da auditoria externa, e respeitando as suas peculiaridades, ser produtivo para a organizao que elas actuem de forma integrada. Pois a

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COM (2003)286 final, 21.5.

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auditoria interna, por possuir conhecimentos mais aprofundados do know-how da organizao e ter possibilidade de executar uma auditoria continuada, certamente, proporcionar maior segurana ao auditor externo aquando da emisso da sua opinio a respeito das demonstraes financeiras. Da que os profissionais que as executam devem manter contactos frequentes com os auditores externos. Neste contexto, conclui-se que todos estes tipos de auditoria so realizados por auditores internos e/ou externos. Assim, torna-se relevante conhecer a relao existente entre a auditoria interna e a externa, bem como as caractersticas dos trabalhos do auditor interno e do auditor externo. 1.6. Auditoria interna e auditoria externa Marques (1997, p.52) refere que:
Existem semelhanas entre as auditorias, interna e externa, ao utilizarem metodologias e tcnicas comuns ou idnticas, tais como planear, programar e calendarizar os seus trabalhos, elaborar e utilizar checklists e questionrios sobre aspectos a abordar e os designados papis de trabalho, ambas identificam, analisam e avaliam procedimentos de controlo interno, realizam testes, identificam insuficincias, erros e anomalias e avaliam os riscos que lhe esto associados e elaboram relatrios, nos quais fazem as suas apreciaes, formulam sugestes e apresentam propostas correctivas a adoptar com vista a resolver ou a minimizar as deficincias encontradas.

Mas a par dessas semelhanas, estes dois ramos de auditoria apresentam diferenas quanto aos seus objectivos e destinatrios dos trabalhos que realizam, ao mbito das aces e metodologia seguida, nfase posta nas suas apreciaes, ao timing e frequncia com que ambas realizam trabalhos de auditoria numa mesma organizao e at mesmo quanto a alguns conceitos em que assentam. O quadro seguinte compara, de forma incompleta e resumida, algumas caractersticas das actividades desenvolvidas pelas auditorias interna e externa.

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Quadro 1: Caractersticas das actividades desenvolvidas pelas auditorias interna e externa

Caractersticas
1. Objectivo Principal Emitir parecer sobre as demonstraes financeiras Assessorar a administrao e apoiar a organizao 2. Destinatrios Fundamentalmente externos: accionistas, governo, pblico Internos: Administrao e servios auditados 3. mbito - Incide fundamentalmente sobre as demonstraes financeiras - Incide sobre todas as funes da unidade econmica 4. Realizao - Por profissionais de entidade independente da unidade econmica auditada - Por profissionais da prpria unidade econmica 5. Metodologia - nfase na verificao de saldos, com vista emisso de parecer sobre as demonstraes financeiras de publicao obrigatria - nfase na anlise de procedimentos e de critrios, avaliando o cumprimento de normas, polticas e a eficcia do sistema de controlo interno - Anlise por sondagem aos registos contabilsticos - Anlise com maior extenso e profundidade - Baseia-se na comparao com padres standards - Baseia-se em tcnicas de auditoria de gesto e de controlo - A anlise e a apresentao do trabalho baseia-se nas reas de balano e demonstrao de resultados - A anlise e apresentao do trabalho atende s reas operacionais 6. Normas de referncia - Normas e princpios contabilsticos geralmente aceites - Regras, tcnicas e princpios de registo e controlo das operaes e de gesto em todas as reas, actividades, funes das organizaes 7. Frequncia - Peridica, em princpio anualmente - Peridica, mas geralmente sem tempo determinado 8. Independncia - Em relao unidade econmica - Em relao s actividades e servios auditados Fonte: Marques, Madeira, 1997, p. 54

Auditoria Externa
* * * *

Interna

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* * * *

* * * * *

A auditoria interna apareceu como uma ramificao da auditoria externa. O auditor externo passava um perodo de tempo muito curto na empresa e o seu trabalho estava totalmente direccionado para o exame das demonstraes financeiras. Para tomar em considerao as necessidades da gesto das organizaes, tornou-se necessria uma actuao mais peridica da auditoria, com maior grau de profundidade e visando

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tambm outras reas no relacionadas com a contabilidade, como o sistema de controlo da qualidade, administrao de pessoal, entre outras. No que diz respeito auditoria interna, em Portugal, somente em 1991 foi criado o Instituto Portugus de Auditores Internos (IPAI), actualmente designado por IIA Portugal, que tem vindo a ter a preocupao de seguir muito de perto as orientaes do IIA dos EUA, do qual membro desde 1992. Lajoso (2005, p.11) considera que:
A auditoria interna fornece anlises, apreciaes, perspectivas, recomendaes, resultados, sugestes e informaes relativamente s actividades examinadas, incluindo a promoo do controlo mais eficaz a custo razovel. O auditor interno deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as consequncias e encontrar uma soluo de modo a convencer os responsveis a agir. A necessidade da existncia da funo de auditoria resulta assim em conseguir monitorar a eficcia e eficincia do sistema implementado nas diversas reas de actividade. Ela constitui um meio de medir recursos (humanos, materiais, financeiros e informacionais) a fim de que a funo liderana possa validar, consolidar ou alterar a sua estratgia.

Embora operando em diferentes graus de profundidade/extenso, a auditoria interna e a auditoria externa tm interesses comuns, da a conexo existente no trabalho de ambas. No campo contabilstico, os exames so efectuados, geralmente, pelos mesmos mtodos. Nestas condies, o auditor externo pode beneficiar muito do trabalho do auditor interno nas seguintes reas: a) Sistema de controlo implementado O auditor interno tem uma viso mais abrangente do sistema de controlo interno implementado dentro da organizao. Cada organizao, devido ao seu enquadramento social e econmico e ao ambiente que a rodeia tem vrias particularidades. Trabalhando dentro da organizao, o auditor interno, elabora um relatrio anual para apreciao do rgo de gesto, elabora memorandos ao rgo de gesto, alm de ter o sistema de controlo interno documentado ou no. Por outro lado, tem as actas das reunies do departamento de auditoria interna que podem auxiliar o auditor externo a compreender de forma mais eficaz o sistema de controlo implementado. b) Cultura da organizao A cultura envolve os pressupostos comuns de como o trabalho deve ser executado e sobre quais os objectivos apropriados para a organizao. Consiste na maneira habitual de funcionar dentro da organizao e na percepo que os funcionrios tm sobre o que vai bem e mal na

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organizao. A funo do auditor interno a de no deixar que a cultura da organizao prejudique a eficincia do sistema de controlo interno implementado. c) Auditoria interna na funo de gesto A actividade de auditoria interna supervisiona constantemente a validade dos sistemas de controlo implementados pela gesto e o seu efectivo cumprimento. No cumprimento deste papel, o auditor interno tem uma viso excelente para reconhecer oportunidades, reforar os sistemas e procedimentos, melhorar os mtodos utilizados e atingir maior eficincia, tudo com o objectivo de acrescentar contributos a todos os departamentos que integram a empresa. A auditoria externa, em virtude da sua funo de verificar se a situao financeira e os resultados das operaes de um dado perodo so apresentados adequadamente nas demonstraes financeiras e de acordo com as normas contabilsticas vigentes, pode utilizar-se de parte dos servios da auditoria interna, sem contudo deixar de cumprir o seu objectivo. Deve, portanto, coordenar as suas aces de modo que os seus programas adoptem procedimentos idnticos e impeam a execuo de tarefas repetidas. Sendo elaborada por uma entidade imparcial, os relatos da auditoria externa podem reconhecer a informao financeira perante scios/accionistas, estado, instituies financeiras, fornecedores e clientes. Quando isso ocorre, os auditores externos podem utilizar-se dos resultados dos trabalhos efectuados pelos auditores internos. A ISA 610 (Considering the work of Internal Auditing) do IFAC refere que O auditor externo deve tomar em considerao as actividades de auditoria interna e o seu efeito, se houver, nos procedimentos de auditoria externa. O trabalho do auditor interno pode ser de grande utilidade na determinao da natureza, extenso e programao dos procedimentos a aplicar no decurso da auditoria, ainda que isso no isente o auditor externo da responsabilidade da utilizao dos trabalhos do auditor interno, se estes contiverem erros e irregularidades. A ISA 610, nos seus pargrafos 9 e 11 refere que O auditor externo deve obter um conhecimento suficiente das actividades de auditoria interna para auxiliar a planear a auditoria e a desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz e No decurso do planeamento da auditoria o auditor externo deve levar a efeito uma avaliao preliminar da funo de auditoria interna quando lhe parecer que a auditoria interna relevante para a auditoria externa das demonstraes financeiras em reas especficas de auditoria. Neste sentido, ser de todo o interesse que o auditor externo utilize o trabalho elaborado pelo auditor interno (e vice versa) o que, pelo atrs descrito, ir beneficiar tanto o trabalho da auditoria externa como o do departamento de auditoria interna e, consequentemente, o da prpria organizao. No entanto, o 19

auditor externo ter que analisar as funes realizadas pelo auditor interno antes de decidir se pode utilizar o seu trabalho, prestando especial ateno aos seguintes aspectos: o estatuto do auditor interno avaliando a sua independncia dentro da organizao, restries com que desenvolve o seu trabalho e liberdade de que dispe para contactar com o auditor externo; natureza e extenso da funo do auditor interno na organizao e modo como so implementadas as suas recomendaes; formao e nvel profissional das pessoas que levam a cabo a auditoria interna, em termos de experincia e qualificao tcnica; adequado exerccio profissional da sua actuao, avaliando a forma como se planificam, executam, supervisionam e documentam os trabalhos de auditoria interna, a existncia de manuais de procedimentos e programas de trabalho, et cetera; fundamentao, documentao e consistncia da evidncia alcanada, que servir de base para a elaborao das concluses finais e o relatrio e auditoria interna, e implementao das recomendaes propostas no relatrio. Segundo as Normas Profissionais de Auditoria a responsabilidade do auditor externo no ser modificada quando utilizar, para realizar as suas actividades na empresa auditada, os trabalhos do auditor interno. O aprofundamento da actividade de auditoria interna ser tratado, de forma mais completa no terceiro captulo. 1.7. Caractersticas do trabalho do auditor externo e do auditor interno Identificada a relao entre a auditoria externa e interna, importa distinguir claramente as funes de um auditor externo e as funes de um auditor interno. Ambos so essenciais garantia do bom funcionamento do governo das sociedades12 uma vez que, pela sua necessria independncia, conferem uma garantia acrescida de transparncia e confiana, quer informao financeira prestada pelas organizaes ao mercado (auditoria externa), quer aos procedimentos de funcionamento interno que garantam uma actuao transparente no desenvolvimento dos negcios, em prol dos interesses dos investidores (auditoria interna). Como forma de concluso, apresentamos o seguinte quadro que evidencia as principais diferenas entre o auditor interno e o auditor externo.
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Governo das sociedades o sistema pelo qual as sociedades do sector pblico e privado so dirigidas e controladas. (confecamaras, 2002).

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Quadro 2: Diferenas entre o auditor interno e o auditor externo AUDITOR INTERNO

- Normas profissionais; - Quadro da entidade; - O objectivo atender s necessidades da Administrao, contribuindo para o fortalecimento do sistema de Controlo Interno da entidade; - O trabalho subdividido tendo em conta as reas operacionais e as linhas de responsabilidade administrativa; - Deve ser independente em relao s pessoas cujo trabalho examina, sendo, contudo, subordinado da Administrao; - O controlo interno avaliado a fim de poder expressar opinio acerca da eficcia ou eficincia da operacionalidade da entidade; - O exame das actividades contnuo; - A responsabilidade de ordem geral, idntica dos restantes trabalhadores da entidade; - Os relatrios no so dotados de f pblica, embora devam ser elaborados com o mximo de objectividade; - No pode fazer parte do conselho fiscal (e) (n 3 do Art 414 do CSC), tem de conduzir a sua actividade com diplomacia, objectividade e independncia. Tem de ser hbil nas relaes humanas e na forma de comunicao. Tem de impor-se, sobretudo, pela sua competncia e pelos seus conhecimentos; - Acompanha permanentemente a actividade da entidade, o que lhe proporciona um melhor conhecimento do negcio, conferindo-lhe maior sensibilidade em relao a tudo o que se refere entidade onde trabalha.

AUDITOR EXTERNO13
- Normas definidas por lei, para alm das normas ticas e tcnicas definidas para a profisso; - Profissional independente da empresa ou entidade auditada, com contrato de prestao de servios; - O objectivo atender s necessidades de terceiros no que diz respeito credibilidade das informaes financeiras. A avaliao do controlo interno feita, principalmente, para determinar a extenso, profundidade e calendarizao dos exames a efectuar s contas; - O trabalho subdividido, tendo em conta os elementos das demonstraes financeiras; - Deve ser independente em relao Administrao, havendo na lei incompatibilidades especficas, gerais, absolutas e relativas (Art 75/6/7/8/9 do Dec-Lei 487/99 e Art 414 CSC); - A opinio acerca do controlo interno tem a ver com a segurana das operaes e no com a eficcia eficincia dos recursos; - O exame das informaes das demonstraes financeiras descontnuo; - So responsveis para com a sociedade, scios e credores sociais (Art 82 do CSC, n 2 do Art 24 da Lei Geral Tributria). uma responsabilidade nica e indivisvel; - A certificao legal de contas dotada de f pblica, s podendo ser impugnada judicialmente; - nomeado pela Assembleia Geral e contratado pela Administrao, faz parte do rgo de fiscalizao e a sua actividade tem suporte legal. Emite um relatrio que acompanha obrigatoriamente as contas; - O acompanhamento intermitente, acompanhando, normalmente, vrias organizaes. Se por um lado, conhece pior cada empresa auditada, por outro poder deter uma vasta experincia, fruto de auditar numerosas entidades.

Fonte: Morais, Georgina e Martins, Isabel, 2003, p.31

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Inclui as diferenas associadas ao Revisor Oficial de Contas, figura criada pela legislao nacional, porque auditor externo.

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A auditoria uma verificao ou exame que, como j se referiu, deve realizar-se de forma sistemtica para que se alcancem os fins em vista. Com este objectivo deve o auditor aplicar os mtodos e as tcnicas mais apropriadas durante a realizao da auditoria. 1.8. Mtodos e tcnicas de auditoria Segundo o Tribunal de Contas (1999, p. 35) o sentido e alcance que devem ser atribudos aos termos mtodos e tcnicas so os seguintes:
Os mtodos so os processos racionais e orientados de acordo com normas especficas que ho-de conduzir o auditor na direco do resultado desejado. As tcnicas so os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na realizao do seu trabalho e que lhe possibilitam formar uma opinio

A complexidade e o volume das operaes realizadas pelas empresas fazem com que sejam desenvolvidas tcnicas de auditoria especficas, aplicadas por meio de provas selectivas, testes e amostragem. O auditor, na execuo do seu trabalho, socorre-se de um vasto conjunto de procedimentos que o auxiliam na formao de uma opinio e que variam consoante o tipo de trabalho a realizar, podendo classificar-se em gerais e especficos. Os procedimentos gerais so os que tm aplicao em vrias fases da execuo do exame e compreendem as seguintes tcnicas de verificao: auditoria. A opinio do auditor precisa estar fundamentada em factos comprovados, evidncias factuais e informaes irrefutveis. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto objectividade, importncia, validade e fiabilidade. De uma forma geral, e independentemente dos seus objectivos e da entidade por ela responsvel, qualquer auditoria desenvolve-se sempre por trs grandes fases sequenciais, cuja observncia determinante para o respectivo sucesso. inspeco; observao; entrevista; confirmao; anlise; clculo.

Os procedimentos especficos so os que tm apenas aplicao em certas reas e tipos de

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1.9. Fases da Auditoria As fases pelas quais se desenvolve qualquer auditoria so as seguintes: planeamento; execuo; concluso. 1.9.1. Fase do planeamento A bibliografia pesquisada apresenta vrias abordagens para a etapa do planeamento14 dos trabalhos de auditoria. A ttulo de exemplo, cita-se as contribuies do Tribunal de Contas da Unio (TCU) e do GAO. O TCU (1998) divide a fase de planeamento em: levantamento de auditoria; plano de auditoria operacional/avaliao de programa.

O levantamento de auditoria fornece ao auditor uma viso integrada do objecto de auditoria, oferecendo elementos que possibilitem o julgamento da possibilidade de execuo e relevncia da auditoria e indiquem se dever ser executada uma auditoria operacional ou uma avaliao de programa, alm de delimitar os objectivos, a extenso e a estratgia metodolgica a ser utilizada. O levantamento de auditoria compreende as seguintes etapas (TCU, 1998): elaborao do plano de levantamento de auditoria; anlise preliminar do objecto de auditoria;

Para que a auditoria possa atingir os seus objectivos deve ser adequadamente planeada em funo do tipo de auditoria a realizar e das informaes previamente recolhidas as quais permitiro estabelecer a natureza, extenso e profundidade dos procedimentos a adoptar e a oportunidade da sua aplicao.

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Por Planeamento entende-se o desenvolvimento de uma estratgia geral e de uma metodologia detalhada quanto s esperadas natureza, tempestividade e extenso da auditoria, de modo que os respectivos trabalhos sejam executados de uma maneira eficiente e tempestiva (ISA 300 do IFAC).

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De acordo com a ISA 300 do IFAC:

um planeamento adequado contribui para assegurar que seja dedicada ateno apropriada a reas importantes da auditoria, que problemas potenciais sejam identificados e resolvidos numa base tempestiva e que o trabalho de auditoria seja devidamente organizado e gerido a fim de ser executado de uma maneira eficaz e eficiente. O planeamento adequado tambm ajuda devida atribuio de trabalho aos membros da equipa de trabalho, facilita a direco e superviso dos membros da equipa de trabalho e a reviso do seu trabalho, e ajuda, quando aplicvel, na coordenao do trabalho feito por auditores de componentes e peritos. A natureza e extenso das actividades de planeamento variaro de acordo com a dimenso e complexidade da entidade, a anterior experincia do auditor com a entidade, e as alteraes nas circunstncias que ocorram durante o trabalho de auditoria.

Nesta fase pretende-se obter um estudo preliminar, cujo objectivo um profundo conhecimento da entidade a auditar e a elaborao e aprovao do plano global de auditoria. No estudo preliminar, tambm designado por pr-planeamento, deve-se proceder recolha e avaliao prvia da informao, avaliao preliminar dos sistemas e dos controlos, definio dos objectivos de auditoria em pormenor e determinao das necessidades de recursos e calendarizao da aco. O auditor necessita de elaborar o chamado dossier permanente da entidade, que integra todas as informaes consideradas relevantes pelo auditor e que possam ter de ser consultadas, no presente ou no futuro. Relativamente elaborao e aprovao do plano global de auditoria, deve ser contemplado o mbito e a natureza da auditoria, a respectiva calendarizao e objectivos, os critrios e a metodologia a utilizar e a discriminao de todos os recursos indispensveis sua consecuo. Constitui, assim, um documento chave, que deve ser preparado em devido tempo e conter todas as informaes necessrias, permanecendo, no entanto, claro e conciso. O planeamento da auditoria ajuda a cumprir os seguintes objectivos: garantir que o auditor concentre os seus esforos em reas importantes da auditoria; identificar potenciais problemas; completar rapidamente o trabalho; distribuir e coordenar o trabalho entre os assistentes e outros auditores e especialistas.

Para o IFAC (1999) o auditor deve considerar os seguintes aspectos ao desenvolver o plano de auditoria: conhecimento do negcio; entendimento dos sistemas contabilsticos e de controlo interno; risco e relevncia; natureza, poca de aplicao e extenso dos procedimentos; coordenao, direco, superviso e reviso

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De acordo com a ISA 300 do IFAC:

planear uma auditoria um processo contnuo e iterativo durante todo o trabalho de auditoria. Em consequncia de acontecimentos inesperados, de alteraes nas condies, ou da prova de auditoria obtida a partir dos resultados dos procedimentos de auditoria, o auditor pode necessitar de modificar a estratgia global de auditoria e o plano de auditoria, e por isso a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos adicionais de auditoria planeados.

1.9.2. Fase da execuo Nesta fase procede-se ao exame e avaliao concreta dos controlos institudos, elaborao do programa de trabalho15 e execuo deste programa. No que respeita ao exame e avaliao do controlo, os objectivos consistem na anlise do controlo existente na entidade a auditar com vista a aferir a sua fiabilidade e grau de confiana, pois de tal depender o aprofundamento ou no do trabalho de auditoria, bem como o tipo de testes que se iro aplicar. Relativamente elaborao do programa de trabalho, deve o auditor identificar detalhadamente as reas, as operaes, registos ou documentos a analisar, em conformidade com os objectivos definidos no plano de auditoria, referindo ainda os procedimentos a aplicar. H ainda necessidade de elaborar programas detalhados para cada uma das reas a examinar e que constituiro os dossiers correntes da auditoria16. A execuo destes programas consiste na realizao do trabalho de campo, aplicando os procedimentos e tcnicas anteriormente definidos. 1.9.3. Fase da concluso Nesta fase, o auditor deve apresentar explicaes sobre todas as questes suscitadas pelo trabalho anterior e apreciar os seus eventuais efeitos sobre as condies gerais, com vista determinao das matrias que sero objecto de relatrio e que, como tal, determinaro, em parte, a respectiva estrutura. O relatrio deve contemplar as actividades e programas ou projectos auditados e observar, correcta e imparcialmente, os factos constatados. Dever ser elaborado tendo em
15

Os programas de trabalho devem conter, de forma desenvolvida e pormenorizada, as verificaes (de conformidade e substantivas) que devem ter lugar e constituem instrumentos de coordenao, repartio de tarefas e de superviso do trabalho. 16 Engloba toda a informao relativa a cada auditoria especfica. Contm os programas de trabalho e mapas de trabalho.

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considerao objectivos de clareza, conciso e exactido, que tero de estar sempre presentes face necessidade de apreenso correcta do respectivo contedo por parte dos destinatrios. A norma 700 do IFAC (The Auditors Report on Financial Statements) para a elaborao de relatrios refere que: o relatrio deve mencionar se as demonstraes financeiras esto apresentadas de acordo com os PCGA (Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites); o relatrio deve mencionar se tais princpios tm sido consistentemente observados no perodo sob exame em relao ao perodo anterior; devem ser aceites como razoavelmente adequados notas informativas s demonstraes financeiras, a no ser que outra coisa seja mencionada no relatrio; Constituindo o objectivo geral do nosso estudo, o contributo da auditoria interna para a gesto, o prximo captulo ser inteiramente dedicado aos aspectos relacionados com este tipo de auditoria.

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CAPTULO II - AUDITORIA INTERNA

Este captulo tem por objectivo o estudo da funo e organizao da actividade de auditoria interna. Assim, comea por dar a conhecer o conceito, alcance e actividades da auditoria interna. Seguidamente, analisa a necessidade de criao de um departamento de auditoria interna, o seu posicionamento ideal no organigrama da organizao e articulao com outros departamentos. Por fim, aborda questes como as competncias, independncia e tica do auditor interno, bem como as normas para a prtica profissional da auditoria interna; 2.1. Conceito, alcance e actividades da auditoria interna A primeira definio de auditoria interna includa nos Standards for the Professional Practice of Internal Auditing do IIA (1978, p. 1) a seguinte: auditoria interna uma funo de avaliao independente estabelecida dentro de uma organizao para examinar e avaliar as suas actividades como um servio organizao. Sawyer (1988, p. 7) uma autoridade no campo da auditoria interna, define a moderna auditoria interna como:
uma sistemtica e objectiva avaliao, realizada por auditores internos, das diversas operaes e controlos de uma organizao, para determinar se se seguem as polticas e procedimentos definidos, se se seguem as normas estabelecidas, se se utilizam os recursos eficientemente e se so alcanados os objectivos da organizao. Para este especialista, a funo do auditor interno fazer aquilo que a direco gostaria de fazer se tivesse tempo para fazer e soubesse como faz-lo.

O Institute of Internal Auditors (IIA, 1999), define auditoria interna como:

uma actividade independente, de avaliao objectiva e de consultoria, destinada a acrescentar valor e melhorar as operaes de uma organizao na consecuo dos seus objectivos, atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada, na avaliao dos processos da eficcia da gesto de risco, do controlo e de governao (traduo do IIA Portugal).17

Segundo a INTOSAI (1999), a auditoria interna considerada como um meio funcional que permite aos responsveis por uma entidade obter de fonte interna a segurana de que os processos, pelos quais so responsveis, funcionam de forma que se encontrem reduzidas ao mnimo, as probabilidades de existncia de fraudes, erros ou ineficincia.
17

Reviso de 2002

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Marques (1999, p.14), refere que auditoria interna, no mbito das suas atribuies compete-lhe:
Avaliar de forma independente a organizao e o funcionamento dos servios, identificar reas que requeiram ateno especial e identificar e analisar problemas ou insuficincias que caream de soluo; propor medidas correctivas e apresentar sugestes para melhorar o funcionamento dos servios e eliminar ou atenuar as principais deficincias detectadas e os riscos que lhe esto associados.

De acordo com Silva e Costa (2004), este enfoque na organizao no mais que a traduo da evoluo e modificao do papel desempenhado pela auditoria interna durante a ltima dcada, particularmente ao nvel do sector privado, tendo sido dada uma maior nfase melhoria da relao com a gesto de topo. Esta modificao do papel e da funo da auditoria interna assentou numa mudana de paradigma que deixou de lado a tradicional funo de controlo financeiro/contabilstico da auditoria, passando a sua aco a centrar-se na identificao de todos os riscos inerentes s diversas actividades da organizao procurando, deste modo, que os objectivos da mesma sejam atingidos da forma mais eficiente e eficaz. No obstante, o alcance e objectivo de auditoria interna variam e dependem do tamanho e estrutura da entidade bem como dos requisitos da gesto. Lajoso (2005, p. 10) considera que
Tradicionalmente, as actividades de auditoria interna incluem um ou mais dos seguintes pontos: Reviso dos sistemas de contabilidade e de controlo interno; Exame da informao financeira e de suporte; Anlise da economia, eficincia e eficcia das operaes, incluindo os controlos no financeiros de uma entidade; Reviso do cumprimento das leis, regulamentos e outros normativos externos com as polticas e directivas da administrao e outros requisitos internos.

Esta ideia reforada por Pinheiro (2005a, p. 4) afirmando que:

o papel da auditoria interna visa, essencialmente, apoiar a gesto de topo e os gestores operacionais, a identificar os riscos negativos das actividades/sub-processos e contribuir, necessariamente, com propostas de aces correctivas, numa lgica de criao de valor cliente e valor accionista. Outro aspecto primordial da auditoria interna a sustentao da realizao de aces de auditoria, enquadrada em plano de aces, baseado numa matriz de risco, em um cdigo de conduta e em observncia das Normas Profissionais estabelecidas pelo IIA.

Neste sentido, espera-se que a auditoria interna seja, principalmente, uma ferramenta de apoio gesto de topo e que ajude a organizao a alcanar os seus objectivos. medida que as necessidades da organizao vo mudando com o tempo, a funo auditoria vai elevando o valor

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do seu contributo por ajustamento do seu papel satisfao das novas solicitaes de uma organizao em constante transformao. Deste modo, a auditoria interna auxilia os gestores na deteco dos pontos fracos do controlo na empresa, recomendando as devidas alteraes a fim de que os objectivos da empresa no sejam prejudicados. O objectivo principal da funo de auditoria funciona como um scio estratgico da gesto, que lhe permita servir de assessor e consultor da mesma na identificao dos riscos e propor possveis estratgias de aco que permitam instituio melhor desempenho dentro do sector econmico. Segundo McNamee (1995) a auditoria interna parte natural e necessria de qualquer organizao (afirmao consistente com o COSO, 1992). Cabe ressaltar, que o seu objectivo no a descoberta de fraude (actos praticados com a inteno de lesar algum), ou de erro (acto cometido sem inteno), porm, no se pode descartar a possibilidade de, no decorrer do trabalho, deparar-se com tais circunstncias. Neste caso, cabe auditoria encaminhar o caso s instncias administrativas adequadas para a adopo de providncias. Pode-se afirmar que o desenvolvimento da auditoria interna foi muito influenciado pela criao do IIA, nos Estados Unidos da Amrica, em 1941, o qual, posteriormente comeou a agregar profissionais de diversas partes do mundo. Actualmente, considera-se que a auditoria interna deve actuar em toda a hierarquia da organizao, avaliando a eficcia dos seus resultados em relao aos recursos colocados disposio, bem como a economicidade e eficincia dos controlos internos existentes para a gesto dos recursos. Conforme Marques, (1999, p.13):
a finalidade principal da auditoria interna a de assessorar e apoiar a gesto, quanto organizao e funcionamento e ao controlo estratgico e operacional das diferentes actividades da organizao, atravs das suas avaliaes independentes no mbito das auditorias que realiza e da sua prestao de servios/assessoria ao conselho de administrao ou equivalente e demais gestores de topo.

Neste contexto, e segundo o estudo de Salinas (2001), a actuao do auditor interno no futuro passar por: - possuir conhecimento na rea de segurana dos dados, para auxiliar as organizaes em relao aos possveis riscos dos sistemas de informao; - verificar se as organizaes esto em conformidade com regulamentos legais e governamentais relacionados com o emprego, a segurana e o meio ambiente, ou seja, a auditoria interna leva em considerao os princpios e culturas presentes nos ambientes das organizaes;

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- o aumento da competitividade entre empresas e as condies econmicas encontradas no mercado actual fazem com que as auditorias internas sejam mais produtivas na conduo das auditorias financeiras, incluindo a actividade de consultoria, a fim de acrescentar valor organizao; - as organizaes esto a passar permanentemente por mudanas relativas a estruturas hierrquicas tradicionais e responsabilidades de gesto. Os auditores internos so um recurso valioso para a consolidao da mudana e o desenvolvimento das novas competncias de gesto, vitais para o desenvolvimento sustentvel da empresa onde se inserem. As novas tendncias da auditoria interna encontram-se esquematizadas na figura seguinte.
Figura 1: Novas tendncias da auditoria interna Expanso das actividades de consultoria nfase na segurana dos sistemas de e informaes dados

AUDITORIA INTERNA

Contribuio para a consolidao dos processos de mudana e melhoria do processo

Avaliao da conformidade quanto s regulamentaes legais

[Fonte: The Institute of Internal Auditors). On line. Disponvel em < http://www.iso.ch?>. Acesso em: 18 de Novembro de 2005].

Verifica-se ento que o auditor, para se adequar s novas tendncias deve ser gil e flexvel em adoptar novos recursos que acrescentem valor ao cliente. Tal flexibilidade facilita a comunicao com as partes interessadas das empresas.

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O xito e a integrao positiva da actividade de auditoria interna numa organizao dependem, em grande parte, das condies em que se levou a cabo a sua criao. 2.2. Criao e organizao de um departamento de auditoria interna Na fase da concepo ou desenho organizacional de uma actividade de auditoria interna, essencial ter uma viso estratgica e organizacional da misso da entidade, com vista a que a actividade de auditoria interna seja integrada na organizao de forma adequada. Desde logo e em primeiro lugar, a implantao da actividade de auditoria interna, exige o envolvimento activo do rgo de gesto de topo da organizao, por forma a comprometer a gesto com os objectivos e resultados que se pretendem atingir. Importa, por outro lado, referir que compete direco promover um plano de aco onde sejam fixadas as atribuies, objectivos e nveis de responsabilidade e autoridade da actividade de auditoria interna. Assim, a criao de uma actividade de auditoria dever ser submetida a um processo de implementao, em consonncia com as seguintes fases: Delimitao do mbito de interveno do departamento de auditoria interna, de modo a que sejam fixados de forma objectiva os limites do campo de actuao da auditoria interna, as atribuies, os recursos e meios e o seu posicionamento na estrutura organizacional da organizao. Definio dos nveis hierrquicos superior e inferior. A posio mais lgica e tradicional da posio da auditoria interna configur-la, como atrs j foi referido, como rgo de staff da Direco ou Conselho de Administrao. Parece-nos, no entanto, fundamental que constituindo a auditoria interna um instrumento essencial de apoio gesto, por forma a que tenha uma viso transversal do conjunto das actividades da organizao, deve ter a capacidade para proceder a auditorias integradas dos vrios domnios de gesto da organizao. Criao e reforo do sistema de comunicao interna horizontal e vertical, traduzida na divulgao para toda a estrutura da organizao, do contedo, dos valores, dos nveis de responsabilidade e atribuies e explicao das motivaes que levaram criao da actividade de auditoria interna.

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Em articulao com a elaborao do desenho organizacional da actividade de auditoria, ser importante elaborar um manual de auditoria, onde sejam fixados os procedimentos concretos a que deve obedecer a funo de auditoria interna. Conhecida a importncia que a criao da actividade de auditoria interna assume, importa analisar a sua posio hierrquica, pelas funes que desempenha, exigindo-lhe total liberdade de actuao e independncia relativamente a todos os outros servios. 2.3. Situao da auditoria interna na estrutura orgnica A Norma Internacional para a Prtica Profissional de Auditoria Interna n 1110 Independncia orgnica, (2004a, p.5) refere que o responsvel pela auditoria interna dever reportar a um nvel no interior da organizao que permita que a funo de auditoria interna cumpra com as suas responsabilidades. A dependncia directa e exclusiva do rgo de gesto hierarquicamente mais elevado na organizao so essenciais para o bom funcionamento da auditoria interna e praticamente respeitada na maioria das organizaes em que est implementada. Se pacfica a questo da dependncia directa e exclusiva do rgo de gesto hierarquicamente mais elevado na organizao, o mesmo j no ocorre relativamente a outras estruturas que dependam directamente daquele rgo. Assim, possvel encontrar a auditoria interna como assessoria de gesto, como departamento ou como um servio. Qualquer que seja o posicionamento da auditoria interna no organigrama da organizao importante garantir uma boa relao desta, com todos os restantes servios, sendo para tal necessrio que exista um conhecimento generalizado sobre a sua existncia, suas funes, objectivos e meios. Neste contexto, independentemente do seu posicionamento, a auditoria interna no deve ser vista como uma actividade de vigilncia e policiamento, mas como uma actividade que pretende acrescentar valor organizao, contribuindo para a satisfao dos seus objectivos. O diagrama seguinte identifica o posicionamento que deve ter uma actividade de auditoria interna dentro da organizao.

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Figura 2: Posicionamento da actividade de Auditoria Interna

Direco

Comit de Auditoria: Assegura um eficaz Controlo Interno Supervisiona as Auditorias Interna e Externa Controla o cumprimento das recomendaes

Auditoria Interna Analisa Avalia Recomenda

Organizao auditada nos vrios domnios da gesto

Fonte: Adaptado de Hvia, E., 1999, p. 58

2.3.1. Comits de Auditoria De acordo com a primeira definio, estabelecida pela SOA de 2002, por comit de auditoria entende-se:
(A)um comit estabelecido pelo, e de entre o conselho de administrao de uma emissora, com o objectivo de supervisionar os processos de divulgar a informao financeira e contabilstica da emissora; ou (B) o conselho de administrao no seu conjunto, em caso da inexistncia de tal comit. (SOA, seco 2, definies)

Os comits de auditoria so rgos criados pelos conselhos de administrao, constitudos por conselheiros no executivos e por conselheiros independentes, com vista a assegurar sistemas de controlo interno eficazes e adequados para as organizaes no sentido de lhes proporcionar um bom governo corporativo. Constituem, desta forma, um rgo de apoio e cobertura da funo de auditoria interna, criado em grandes organizaes.

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Para o desenvolvimento do seu trabalho fundamental disporem de autoridade e poder de deciso e devem submeter aos conselhos as propostas que considerem oportunas para uma efectiva comunicao entre os conselhos, as direces executivas, os auditores internos e os auditores externos no que se refere boa gesto da organizao. Os comits de auditoria nasceram como consequncia de uma srie de fraudes e irregularidades que tiveram lugar nos Estados Unidos da Amrica, da corrupo praticada no estrangeiro por algumas organizaes americanas e dos escndalos financeiros ocorridos no Reino Unido, ainda que, problemas semelhantes tivessem ocorrido em muitos outros pases. Estas situaes, podem explicar, em parte, a crescente procura de informao transparente e fivel por parte dos investidores. Martnez e Garcia (2006) referem que diante deste cenrio, os comits de auditoria esto a ganhar protagonismo em muitas organizaes, tanto no sector pblico como no sector privado, dado o papel que os mesmos podem desempenhar para garantir a integridade da informao financeira divulgada pelas organizaes, bem como a independncia do auditor. A comisso Treadway (1987) considera que os comits de auditoria representam um dos melhores mecanismos para minimizar a informao financeira fraudulenta. Segundo Levitt (1998), anterior presidente da SEC, a criao de comits de auditoria qualificados e independentes e representam a melhor soluo para salvaguardar os interesses do pblico, da a importncia que adquire a criao de comits de auditoria nas empresas. O processo de evoluo e desenvolvimento dos comits de auditoria teve incio nos anos setenta e continua imparvel na medida em que em todo o mundo ocidental eles so considerados como um instrumento necessrio para assegurar os melhores sistemas de controlo interno. Durante os ltimos anos, organizaes profissionais e organismos de controlo, nomeadamente a Comisso Europeia e a SEC, tm dedicado muita ateno ao estabelecimento dos Comits, e com o decorrer do tempo tem-se-lhe dado cada vez mais importncia, ainda que no sendo obrigatrios, nem as suas funes estejam definidas de forma oficial, assumem responsabilidades diferentes de uma organizao para outra, variando tambm a importncia da sua participao. De acordo com Clark (2005), apesar das diferenas que possam apresentar, quanto responsabilidade e funes, existem certas caractersticas que, em geral, so comuns a todo o Comit de Auditoria eficaz, que desempenha um papel importante, ocupa uma posio privilegiada, e tem autoridade para interrogar a direco sobre a forma como est a assumir a sua

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responsabilidade relativamente informao financeira e assegurar que se tomem medidas correctivas. A responsabilidade dos Comits concretiza-se em manter um eficaz sistema de controlo interno, mediante uma permanente superviso e vigilncia do seu funcionamento, utilizando os servios de auditoria interna e externa, para o cumprimento das suas funes. O Instituto de Auditores Internos dos EUA, na Prtica Recomendada 1110-2, (2004a) recomenda que o responsvel pela auditoria interna reporte funcionalmente ao Comit de Auditoria, Conselho de Administrao, ou outra entidade de governao apropriada 2.3.2. Funes e responsabilidades do Comit de Auditoria no mbito da Lei Sarbanes- Oxley Clark (2005) refere que os Comits de Auditoria surgiram como instrumento de gesto disposio do Conselho de Administrao, sendo considerados como parte essencial do processo de criao de valor, pois actuam tambm na proteco directa e indirecta dos interesses dos accionistas e outros utilizadores das informaes financeiras prestadas ao mercado pelas organizaes. A SOA estabeleceu novos padres para as responsabilidades corporativas que causam um impacto significativo nas responsabilidades do Comit de Auditoria. Destaca-se que a seco 404 da SOA requer que o auditor externo emita opinio sobre os controlos internos que suportam a preparao das informaes financeiras divulgadas periodicamente pela organizao, assim como ao processo de avaliao efectuado pela administrao, na avaliao da efectividade dos respectivos controlos internos. No mesmo sentido, em Julho de 2004, a SEC aprovou a Norma PCAOB n 2 Uma Auditoria de Controlo Interno sobre Relatrios Financeiros (ICOFR) realizada em conjunto com uma auditoria de demonstraes financeiras (Norma n 2), que define os requisitos que se aplicam quando um auditor tem a misso de auditar tanto as demonstraes financeiras, quanto a avaliao da administrao a respeito da eficincia do controlo interno sobre relatrios financeiros. Durante os ltimos anos, os Comits de Auditoria tm trabalhado no sentido de incorporar as alteraes requeridas pela SOA, procurando um efectivo equilbrio entre as funes de superviso e apoio aos Conselhos de Administrao. Conforme exposto anteriormente, a auditoria interna um ente que actua em toda a hierarquia da organizao, portanto, torna-se necessrio abordar o seu relacionamento com os diversos servios da empresa. 35

2.4. Relaes com outros departamentos A questo das relaes que a auditoria interna deve manter dentro e fora da organizao, um aspecto muito importante para o correcto funcionamento de qualquer unidade de auditoria interna e, como tal, o director ou responsvel da mesma deve dedicar-lhe o tempo e ateno necessrios. Assegurar boas relaes com os interlocutores habituais constitui prova do profissionalismo e contribui decisivamente para o seu prestgio e elimina o receio e desconfiana que, com frequncia, existem em torno da sua funo. A importncia das relaes nascem da natureza do trabalho da auditoria interna; o auditor move-se geralmente em territrio estranho, e poder desempenh-lo num clima cordial tornar mais fcil o seu desempenho e criar uma imagem moderna desta funo. 2.4.1. Relaes internas com o comit de auditoria O auditor contacta com todos os servios da instituio e a todos os nveis, desde o mais alto cargo da gesto ao mais modesto funcionrio e com todos eles deve manter boas relaes. No admissvel nem conveniente para levar a cabo o seu trabalho, que existam reas ou pessoas com quem tenha problemas de antipatia, incompatibilidades, etc. Naturalmente, se existir Comit de Auditoria na organizao, a primeira linha de relao da auditoria interna ser com este, de quem na maioria dos casos depender funcional e hierarquicamente. Para Clark (2005, p.29), a actuao do Comit de Auditoria passa por:
Analisar as actividades, os recursos e a estrutura organizacional da actividade de auditoria interna para assegurar o seu funcionamento adequado; Participar da nomeao, promoo ou demisso do director de auditoria interna e discutir com o auditor externo o padro de trabalho de outras equipes de auditoria interna; Analisar a eficcia da actividade de auditoria interna e assegurar que ela tenha uma posio adequada na organizao; Reunir-se separadamente com o director de auditoria interna para discutir quaisquer assuntos que o Comit ou os auditores internos acreditam que devem ser discutidos em particular; Assegurar que as descobertas relevantes, as recomendaes feitas pelos auditores internos, assim como a resposta sugerida pela administrao, sejam recebidas, discutidas e adequadamente implementadas; Analisar o plano de auditoria interna proposto para o prximo exerccio, bem como assegurar que este aborde as principais reas de risco e que haja coordenao com o auditor externo.

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Ainda segundo Clak (2005) fundamental que o Comit de Auditoria tenha um entendimento claro das actividades da auditoria interna, das suas funes e estrutura organizacional. Para isso, as informaes devem ser reunidas a partir de vrias fontes, incluindo: o regulamento interno, organograma e o plano de auditoria interna (que deve incluir uma avaliao do perfil de risco da organizao; relatrios sobre actividades da auditoria interna no perodo, que incluem listas de projectos concludos, projectos em andamento e relatrios da auditoria interna; uma descrio do processo para assegurar que a administrao toma as aces correctivas adequadas sobre sugestes feitas nos relatrios de auditoria interna; informaes sobre os recursos da actividade; planos para recrutamento e formao de pessoal.

Por seu lado, a funo da auditoria interna auxiliar o Comit de Auditoria no cumprimento das suas responsabilidades, especialmente nas reas de controlo interno, fraude e investigaes Se no existir Comit de Auditoria, a sua relao ser directamente com o Conselho de Administrao, atravs da pessoa que este determine. Um conhecimento, por parte da auditoria interna, global e preciso do funcionamento de determinadas reas funcionais prioritrio e, familiarizar-se com o trabalho que estas reas desenvolvem, relacionar-se de forma saudvel com as pessoas mais significativas, constituir equipa em situaes concretas e recorrer a elas como fontes de informao, com independncia de lhes efectuar auditorias convenientes, constitui um factor fundamental para um eficaz desempenho da auditoria interna. 2.4.2. Relaes externas Relativamente s relaes externas que a auditoria interna deve manter, torna-se importante referir o seguinte: Com outros fornecedores de servios relevantes de avaliao e consultoria A norma de desempenho n 2050 do Enquadramento de Prticas Profissionais de Auditoria Interna (2004a, p. 9) refere que o responsvel pela auditoria interna dever partilhar a informao e coordenar as actividades com outros fornecedores de servios relevantes de avaliao e consultoria, de forma a assegurar uma cobertura adequada e minimizar a duplicao de esforos.

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Com o meio exterior A auditoria interna no deve estar alheada do mundo profissional em que est inserida. A sua participao activa nas associaes e instituies de auditoria necessria para facilitar uma boa relao com os seus colegas e com demais profissionais. Por outro lado, a relao frequente e habitual com as principais auditorias internas do mesmo sector, possibilita intercmbios de experincias e informaes que lhes permita a utilizao das melhores prticas de auditoria. Com este objectivo, so promovidos e organizados encontros e jornadas que proporcionem a comunicao e troca de experincias entre auditores de todo o mundo.

No presente contexto, a auditoria interna deve ter por base a tica, principalmente, por ocasio da produo e divulgao de informaes necessrias tomada de deciso por parte daqueles interessados no processo de gesto de uma organizao. 2.5. tica do auditor interno tica pode ser definida como parte da filosofia que trata da moral18 Segundo Cook e Winkle (1983, p 41):
a tica constituda por normas atravs das quais o indivduo estabelece uma conduta pessoal adequada. Normalmente, isso leva em considerao as exigncias impostas pela sociedade, pelos deveres morais e pelas consequncias dos actos da pessoa. A tica profissional, nada mais do que uma diviso especial da tica geral e nela o profissional recebe normas especificas de conduta em questes que reflectem a sua responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros membros de profisso, assim como para com a prpria pessoa.

um facto inegvel que as competncias tcnicas dos auditores internos so essenciais para um desempenho adequado das funes que exercem nas empresas, como suporte ao controlo interno implantado e fornecendo valor accionista. No contexto do mundo actual, em paralelo com o conjunto de conhecimentos/capacidades exigidas ao auditor interno no desenvolvimento da sua actividade, crucial que valores como integridade e tica sejam o desiderato dos auditores internos e que, na empresa, no haja dvida que esses valores sejam cultivados e que lhes sejam efectivamente reconhecidos.

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In grande dicionrio da lngua portuguesa, Porto Editora, 1994, p.780.

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Aos auditores internos deve ser exigido um patamar de comportamento que exceda o padro razovel, no campo da tica e da integridade, com especial relevncia na seleco das amostras, na formulao das recomendaes, na abordagem dos problemas e riscos com os auditados, na forma como se apresentam e na forma como demonstram emoes ao exercitar a funo auditoria interna: saber partilhar a sua perspectiva com oportunidade de modo que forneam sucesso e valor empresa. Os ingredientes desse sucesso passam pela capacidade e desempenho e pela existncia de auditores internos profissionalmente inteligentes, assumindo um conjunto de princpios:
Figura 3 : Princpios a serem observados pelos auditores internos
Independncia face gesto operacional Confidencialidade sobre a informao estratgica

Comportamentos ticos

Gesto adequada dos conflitos de interesses

Trabalho em equipa

Destaque das boas prticas

Motivao dos auditores

Lealdade e competncia

Fornecer valor empresa

Fonte: Pinheiro (2005a, p. 5)

Por este conjunto de ideias, Pinheiro (2005a, p.6) afirma que:

o sucesso dos auditores internos passa por um processo de alquimia, no qual devem existir auditores profissionalmente inteligentes, altamente motivados e comprometidos com o sucesso da empresa na qual trabalham e de que fazem parte integrante, com a responsabilidade de contribuir para a manuteno de um controlo interno sadio e ajustado aos principais objectivos estratgicos da empresa. importante realar que a funo auditoria um centro de excelncia para formar quadros altamente qualificados, para garantir um sistema de controlo interno eficaz no seio da empresa e com comportamentos ticos irrepreensveis.

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Neste sentido, necessrio e apropriado dispor de um cdigo de tica para a profisso de auditoria interna, fundamentada que est na confiana posta na gesto do risco, controlo e governao. O Cdigo de tica do IIA (2004a, p.23) ultrapassa a mera definio de auditoria interna, para incluir duas componentes essenciais: 1. Princpios relevantes para a profisso e prtica de auditoria interna; 2. Normas de conduta que regem o comportamento que se espera dos auditores internos. Tais normas so uma ajuda na interpretao dos princpios em aplicaes prticas e destinam-se a orientar a conduta tica dos auditores internos O Cdigo de tica do IIA (2004a, p.24) estabelece que os auditores internos devero aplicar e respeitar os seguintes princpios: Integridade; Objectividade; Confidencialidade; Competncia.

Estes princpios traduzem-se em normas de conduta, aprovadas pelo Conselho de Administrao do IIA em 7 de Junho de 2000, que so: Integridade; Objectividade; Confidencialidade; Competncia.

Organizaes do sector pblico e privado, tm defendido a aplicao de princpios na relao da tica e auditoria. O quadro seguinte sintetiza os princpios defendidos pelo IFAC, INTOSAI e IIA na relao da tica e Auditoria:

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Quadro 3: Princpios que estabelecem a relao entre a tica e auditoria

IFAC - Integridade - Objectividade - Independncia - Confidencialidade - Competncia e sigilo profissional - Comportamento profissional - Normas tcnicas

INTOSAI - Segurana, Confiana e Credibilidade - Integridade - Independncia, Objectividade e Imparcialidade - Neutralidade poltica, conflito de interesses - Sigilo profissional - Competncia profissional - Desenvolvimento profissional

IIA - Integridade - Objectividade - Confidencialidade - Competncia

2.6. Normas para a prtica profissional da auditoria interna As normas para a prtica profissional da auditoria interna so emanadas pelo IIA e tm registado, ao longo do tempo, vrias alteraes sendo, periodicamente revistas e publicadas. As normas, conforme referenciadas no PPF (Professional Practices Framework), so os critrios como as operaes de um departamento de auditoria interna so avaliadas e mensuradas, destinando-se a clarificar o modo como a prtica de auditoria interna dever ser exercida. As normas tm como objectivo: delinear princpios bsicos que representem a prtica de auditoria interna tal como ela dever ser; proporcionar um enquadramento para o desempenho e promoo de um vasto conjunto de actividades de auditoria interna; estabelecer uma base para a avaliao do desempenho da auditoria interna; promover a melhoria dos processos e das operaes das organizaes.

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No novo Enquadramento de Prticas Profissionais, as normas para a prtica da auditoria interna dividem-se em trs conjuntos: Normas Funcionais (srie 1000) descrevem a especificidade das organizaes e dos indivduos que desempenham servios de auditoria interna; Normas de Desempenho (srie 2000)- descrevem a natureza de servios de auditoria interna e proporcionam critrios de qualidade segundo as quais o desempenho destes servios poder ser avaliado. Normas de Implementao desenvolvem-se em torno das normas funcionais e de desempenho, proporcionando uma orientao aplicvel a casos especficos de trabalhos de auditoria. As normas funcionais e de desempenho aplicam-se a todos os servios de auditoria interna e as normas de implementao aplicam-se quelas duas na execuo de trabalhos especficos. 2.7. Independncia do auditor interno O conceito de independncia encontra-se subjacente ao prprio conceito de auditoria interna (ver ponto 2.1). Assim, a independncia na realizao das aces uma das questes fundamentais para o bom desempenho da funo do auditor interno e, consequentemente, para a utilidade do servio prestado, tanto mais necessria quanto os trabalhos a desenvolver entrarem nos caminhos da gesto (Marques, 1997, p. 60). Embora alguns autores considerem que, na prtica, a independncia da auditoria interna significativamente menor do que a independncia da auditoria externa, da usar-se, muitas vezes, o termo independente para tratar do auditor externo, esta situao acaba por induzir a compreenso dos utilizadores, levando-os a acreditar que o auditor interno no tem o mesmo grau de independncia. Contudo, observando que as diferenas de procedimentos entre os auditores internas e externo se encontram no objectivo, no utilizador e na forma de actuao, pode-se concluir que a independncia se impe no exerccio das auditorias interna e externa, mantendo a transparncia e a confiana nos servios realizados. Morais e Martins (2003, p. 72), afirmam que: A independncia permite que os auditores internos emitam juzos imparciais e sem preconceitos, o que essencial para a adequada realizao das Auditorias. A este propsito, a Norma 1100 (Independncia e Objectividade) do Enquadramento de Prticas Profissionais de Auditoria Interna (2004a, p.5) nesse sentido afirma que A actividade 42

de auditoria interna dever ser independente, e os auditores internos devero ser objectivos no desempenho do seu trabalho. A amplitude e profundidade adicional da informao que os auditores internos podero proporcionar, poder ser apenas assegurada quando a funo se mantm independente, da que a gesto poder ser claramente prejudicada por falta da independncia da auditoria interna. Podero no somente surgir conflitos de interesse no seio da hierarquia da auditoria interna, como poder tambm a informao no chegar aos destinatrios de quem mais a necessita. Sem o acesso no filtrado das revelaes da auditoria interna, os gestores poder-se-o ver privados de oportunidades em ganhar eficincia, aumento de eficcia e evitar a fraude. Em suma, a independncia do auditor interno deve estar pautada na tica profissional e na consciencializao acerca do papel social que deve exercer, ou seja, na accountability. A auditoria interna presta, quando solicitada, servios de consultoria, da a importncia em analisar o papel desempenhado pela auditoria interna quando presta servios no mbito da consultoria interna. 2.8. Auditoria interna e consultoria Como referido neste captulo, a auditoria interna desempenha tambm, quando solicitada, servios de consultoria19, da que assuma importncia analisar a relao existente entre ambas. Neste sentido, inicia-se o estudo deste ponto com a definio de consultoria. Dentre inmeras definies, consideramos a definio apresentada por Djalma (1999, p.21), que diz:
Consultoria Empresarial um processo interactivo de um agente de mudanas externas empresa, o qual assume a responsabilidade de auxiliar os executivos e profissionais da referida empresa nas tomadas de decises, no tendo, entretanto, o controle directo da situao.

De uma forma ampla o autor analisa consultoria empresarial destacando dois aspectos relevantes que so: processo interactivo e agente de mudana. Processo pode ser definido como um conjunto estruturado de actividades, sequncias, que apresentam uma relao lgica entre si, para atender s expectativas e necessidades dos clientes. Agente de mudana o profissional habilitado para desenvolver comportamentos, atitudes e

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Servios de consultoria - Actividades e servios de aconselhamento ao cliente e outros servios relacionados, cuja natureza e mbito dos trabalhos so acordados com o cliente e que tm como objectivo acrescentar valor e melhorar os processos de governao, gesto de risco e controlo de uma organizao, sem o auditor interno assumir a responsabilidade da gesto. (glossrio includo no Enquadramento para a Prtica Profissional de Auditoria Interna, 2004, p. 19).

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processos que possibilitam empresa transaccionar proactiva e interactivamente com os diversos factores do ambiente empresarial. Este agente pode ser interno ou externo empresa. Djalma (1999, p.24) considera que:
a consultoria empresarial uma das actividades de prestao de servios que mais tem crescido no mundo, impulsionada pelo crescimento do parque empresarial, seguida pela grande necessidade de conhecimentos actualizados das tcnicas e metodologias de gesto empresarial, para fazer frente ao novo contexto de concorrncia entre as empresas, resultante da globalizao da economia.

Para o mesmo autor (1999, p.35), o produto ou servio que um consultor oferece no mercado contempla trs componentes:
a especialidade que est a ser oferecida (planeamento estratgico, estrutura organizacional, reengenharia, sistema de informao de gesto, pesquisa de mercado, etc.); a competncia e o nvel de conhecimento do consultor no assunto considerado; a amplitude e estilo de actuao do consultor, tendo em vista a melhor interaco com a realidade da empresa cliente.

As premissas de um consultor so: assegurar a participao plena do cliente em todo o processo; usar um modelo de interveno que faa sentido para o cliente e este possa us-lo sozinho quando o consultor j no estiver presente e conseguir resultados que tragam satisfao para o consultor e para o cliente. Um processo de consultoria desenvolvido a partir das seguintes fases: contacto com o cliente; levantamento das informaes para a realizao do diagnstico; anlise do diagnstico; implementao das aces e avaliao global. De acordo com Djalma (1999, p.51):
Consultor externo representado por um consultor autnomo, ou por um profissional de uma empresa de consultoria. Consultor interno representado por um funcionrio da empresa-cliente, o qual presta servios para reas diversas da referida empresa.

O autor ressalta que muito difcil um consultor interno no se envolver no dia-a-dia da empresa, existindo uma dualidade entre a actuao de consultor e como executivo ou profissional da empresa. O mesmo acontece com o auditor interno que, em muitos casos, esses profissionais acabam por exercer outras funes, que nada tem a ver com os propsitos das actividades de auditoria ou consultoria. Visando salvaguardar, ao mximo, a integridade dos seus negcios, especificamente, dentro das reas consideradas de risco, as grandes organizaes tm-se cercado de servios tcnicos especializados por meio de consultoria.

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A norma 1130.C1 para a Prtica Profissional de Auditoria Interna (2004a, p. 6) refere que os auditores internos podero fornecer servios de consultoria relacionados com operaes perante as quais tenham tido anteriores responsabilidades. Caso os auditores internos sintam haver impedimentos independncia ou objectividade relativamente a trabalhos de consultoria propostos, tal facto dever ser revelado ao cliente antes da aceitao do trabalho (norma 1130.C2, 2004a, p.6). Por sua vez, a Prtica Recomendada 1000.C1-1: Princpios orientadores relativos ao desempenho de servios de consultoria pelos auditores internos, das Normas Internacionais para a Prtica Profissional de Auditoria Interna (2004a, p. 31) refere que:
os auditores internos devero ter em considerao os seguintes princpios orientadores ao desempenharem trabalhos de consultoria: 1. Contribuio de valor; 2. Conformidade com a definio de auditoria interna; 3. Actividades de auditoria que ultrapassam a garantia e consultoria; 4. Inter-relao entre garantia e consultoria; 5. Atribuies de consultoria concedidas na carta de auditoria; 6. Objectividade; 7. Fundamento em que a auditoria interna se apoia para desempenhar servios de consultoria; 8. Comunicao de informao fundamental; 9. Princpios de consultoria entendidos pela organizao; 10. Trabalho de consultoria formal; 11. Atribuies do Responsvel pela auditoria interna (Chief Audit Executive); 12. Critrio para a resoluo de conflitos ou questes correntes.

Os resultados de qualquer trabalho de auditoria interna devem ser comunicados atravs da elaborao do respectivo relatrio. 2.9. Relatrio de Auditoria Interna O lado visvel da actividade da auditoria interna o relatrio. o resultado das investigaes, estudos e anlises efectuadas durante o trabalho de campo e conclui expressando por escrito a opinio sobre a rea auditada e as suas recomendaes. O processo de elaborao dos relatrios de auditoria interna complexo e delicado. necessrio ter presente que eles assinalam deficincias e falhas de controlos, sistemas e procedimentos de que so responsveis, em ltima instncia, os mais altos nveis directivos das organizaes. Incluem ainda sugestes e recomendaes de como eliminar tais falhas e deficincias.

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A norma n 2400 - Comunicao dos Resultados das Normas para a prtica Profissional de Auditoria Interna do IIA (2004a), prescreve que os auditores internos devero comunicar os resultados do trabalho e essa comunicao dever incluir os objectivos do trabalho e o seu mbito bem como as concluses aplicveis, recomendaes e planos de aco. O trabalho a desenvolver por qualquer auditor, quer interno ou externo, inclui a avaliao do controlo interno, embora essa avaliao e anlise possam ser desenvolvidas em perspectivas diferentes.

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CAPTULO III - CONTROLO INTERNO FACE AOS DESAFIOS DE AUDITORIA INTERNA

Este captulo tem por objectivo demonstrar a importncia do controlo interno para o bom desempenho das actividades de uma organizao, assim como para a elaborao dos trabalhos da auditoria interna. Apresenta os conceitos, os objectivos, os componentes, os princpios, as limitaes e a avaliao do controlo interno, assim como a sua relao com a Lei SarbanesOxley. 3.1. Conceito O conceito de controlo interno no um s nem unnime o pensamento sobre o que se deve entender por controlo interno. Segundo o AICPA (1999, p.2), o controlo interno pode ser conceituado da seguinte forma:
O Controlo Interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e medidas, adoptadas numa empresa para proteger o seu activo, verificar a exactido e a fidelidade dos seus dados contabilsticos, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s directrizes administrativas estabelecidas.

Da definio anterior resulta que o sistema de controlo interno o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos adoptados pela gesto de uma organizao para auxiliar a atingir o objectivo de gesto de assegurar, tanto quanto for praticvel, a metdica e eficiente conduta dos seus negcios, incluindo a adeso s polticas da gesto, a salvaguarda dos activos, a preveno e deteco de fraudes e erros, a preciso e plenitude dos registos contabilsticos e a atempada preparao de informao financeira fidedigna. O COSO (1992) definiu controlo interno como um processo levado a cabo pelo Conselho de Administrao, Direco e outros membros da organizao com o objectivo de proporcionar um grau de confiana razovel na concretizao dos seus objectivos em trs categorias: eficcia e eficincia das operaes; fiabilidade do relato financeiro; conformidade com leis e regulamentos.

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Atravs das definies apresentadas verifica-se que o conceito de controlo interno bastante extenso e refere-se no apenas aos aspectos directamente relacionados s funes contabilsticas e financeiras, mas, tambm, a todos os aspectos que envolvem as operaes de qualquer organizao. O controlo interno deve fazer parte das actividades normais de uma empresa, tendo por funo acompanhar o funcionamento global e recomendar, devido ao seu carcter detectivo, preventivo ou correctivo, as aces a empreender para garantir um elevado nvel de desempenho e os resultados que correspondam aos objectivos inicialmente formulados. Os sistemas de controlo interno no so, nem devem ser iguais em todas as organizaes. As organizaes e as suas necessidades de controlo interno variam muito dependendo do sector em que operam, da sua dimenso e a natureza da organizao, do nmero de unidades operacionais, sua cultura, filosofia de gesto e a sua disperso geogrfica. Para conferir relevncia ao sistema de controlo interno, torna-se necessrio conhecer a sua descrio, concepo e comportamento identificando os controlos-chave em que o auditor deposite confiana, reconsiderando, se necessrio, a avaliao inicial do enfoque e risco, e bem assim os pontos fracos encontrados e o efeito sobre o planificado. Barbier (1992, pp.13-14), afirma que a empresa possui um controlo interno quando, na sua globalidade, est dotada de uma organizao prpria de antecipao dos riscos a fim de minimizar as consequncias e optimizar a sua performance . Conhecida a definio de controlo interno, importa analisar os seus objectivos e respectivos componentes. 3.2. Relao entre os objectivos e os componentes do Controlo Interno Os controlos so fundamentais para todas as organizaes e para todos os gestores, mesmo nas actividades mais elementares. O exerccio adequado de controlo sobre as funes assume fundamental importncia para que os resultados sejam atingidos mais favoravelmente e com menores custos. Sabe-se que informaes distorcidas podem conduzir a concluses erradas e danosas para a organizao. Quando no existem procedimentos de controlo interno, frequente a ocorrncia de erros involuntrios e irregularidades.

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Segundo o Auditing Practices Committee20 (APC, 1989) o controlo interno pretende a regulao das actividades numa organizao mediante sistemas desenhados e implantados para facilitar o cumprimento dos objectivos da gesto. Na mesma linha, o Institute of Internal Auditors (IIA, 1989) assinala que os objectivos do controlo interno so os de assegurar: a. a conformidade e integridade da informao; b. a conformidade com as polticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos; c. a salvaguarda dos activos; d. a utilizao econmica e eficiente dos recursos; e. a realizao dos objectivos e metas fixados para as operaes ou programas; f. garantir a fiabilidade de relevao contabilstica das operaes da organizao. O Informe Cadbury (1992) destaca a importncia do controlo interno e responsabiliza o Conselho de Administrao da existncia de um sistema de controlo interno adequado gesto financeira da sociedade. Posteriormente, o Informe Hampel (1998), estende o alcance do controlo interno ao mbito operacional, assim como aos aspectos relacionados com a gesto de riscos, por entender que em todas as reas existe uma ameaa potencial para a mudana dos accionistas. O sistema de controlo interno tem sido objecto de diversos estudos21, e a partir da dcada de noventa, tem suscitado um crescente interesse entre auditores e gestores (Colbert y Bowen, 1999). Todos estes estudos apresentam contedos similares sobre os objectivos do controlo interno. O auditor deve obter um conhecimento suficiente dos sistemas de controlo interno no sentido de lhe permitir planear o seu trabalho de auditoria e determinar a natureza, o momento e a dimenso dos testes a efectuar. Esta avaliao poder permitir reduzir a dimenso dos testes de substanciao a efectuar e como tal reduzir o tempo necessrio para executar essa auditoria. Segundo o COSO (1992), o sistema de controlo interno composto de cinco componentes interrelacionadas, que derivam da forma como a gesto gere o negcio e de como so integradas no processo de gesto. O modelo do COSO considera que as componentes do controlo formam um sistema integrado, que reage dinamicamente, face a condies de mudana. Essas componentes so as seguintes:
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O APC dependia do Consultative Committee of Accountancy Bodies. Posteriormente foi designado, em 1991, por Auditing Practices Board (APB). A sua finalidade, em ambos os casos, emitir normas de auditoria para o Reino Unido e Irlanda. 21 The Control Objectives for Information and Related Technology (COBIT, 1996), the Institute of Internal Auditors Research Foundations Systems Auditability and Control (SAC 1991 revisto em 1994), the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commissions Internal Control Integrated Framework (COSO, 1992), y Consideration of the Internal Control in a Financial Statement Audit (Statement on Auditing Standards SAS 78, 1995) que altera a SAS 55 de 1988 sobre este tema.

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o ambiente de controlo que significa a atitude geral, a consciencializao e as aces da gesto e do rgo de gesto a respeito do sistema de controlo interno e a sua importncia dentro da entidade e que d a tnica a uma organizao, influenciando a conscincia de controlo do seu pessoal. o ponto de partida para os outros componentes do controlo interno, proporcionando disciplina e estrutura;

a avaliao do risco a identificao e anlise pela entidade dos riscos relevantes para a realizao dos seus objectivos, formando a base para a determinao de como os riscos devem ser geridos;

as actividades de controlo so as polticas e os procedimentos que ajudam a assegurar que os objectivos da gesto so executados, minimizando o risco. As actividades de controlo incluem controlos do tipo preveno, deteco, orientao, correco, compensao, informticos e de gesto;

a informao e comunicao a identificao, recolha e troca de informao por forma a permitir a todos levarem a cabo as suas responsabilidades; a Superviso o processo que avalia a qualidade do desempenho do controlo interno ao longo do tempo. A auditoria interna desempenha um papel importante como rgo ideal de superviso;

Os componentes do controlo interno e as relaes existentes entre eles encontram-se representados, de forma grfica, na figura seguinte. Este modelo reflecte o dinamismo dos sistemas de controlo interno

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Figura 4 : Componentes do controlo interno

Fonte: Coopers & Lybrand, 1997, p. 21

Entre os objectivos, que so o que uma organizao tem em vista alcanar, e os componentes, que representam o que necessrio para atingir os objectivos, deve existir um relacionamento directo. Esta relao pode ilustrar-se mediante uma matriz tridimensional (o chamado cubo do COSO) e representada na figura 5: a primeira dimenso representa as trs categorias de objectivos: operacionais, de informao financeira e de cumprimento esto representados nas colunas verticais; a segunda dimenso representa as unidades ou actividades da organizao relacionadas com o controlo interno esto representadas na terceira dimenso da matriz; a terceira dimenso representa os cinco componentes esto representados por filas.

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Cada fila de componentes cruza as trs categorias de objectivos e aplicada s trs. Todos os componentes necessitam de estar a funcionar para que o sistema de controlo seja efectivo.
Figura 5: Relao entre os objectivos e componentes

Fonte: Coopers & Lybrand, 1997, p. 23

3.3. Princpios gerais do controlo interno A existncia de um sistema de controlo interno pressupe um conjunto de princpios bsicos que lhe do consistncia: segregao, separao ou diviso de funes; controlo das operaes; definio de autoridade e delegao de responsabilidades; pessoal qualificado, competente e responsvel;

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registo metdico dos factos.

A segregao de funes consiste na diviso de funes com a finalidade de evitar que sejam atribudas mesma pessoa duas ou mais funes concomitantes com o objectivo de impedir ou pelo menos dificultar a prtica de erros ou irregularidades ou a sua dissimulao. O controlo das operaes consiste na sua verificao ou conferncia que, em obedincia ao princpio da segregao de funes, deve ser feita por pessoa ou pessoas diferentes das que intervieram na sua realizao ou registo. A definio de autoridade e delegao de responsabilidades assenta num plano da organizao onde se definem com rigor os nveis de autoridade e de responsabilidade em relao a qualquer operao. Este plano deve conter uma distribuio funcional da autoridade e da responsabilidade tendente a fixar e a delimitar, dentro do possvel, as funes de todo o pessoal. O pessoal deve ser devidamente seleccionado de modo a que o desempenho das diversas funes seja efectuado por pessoal qualificado, competente e responsvel. A aplicao do ltimo princpio, registo metdico dos factos, relaciona-se com a forma como as operaes so relevadas na contabilidade que deve ter em conta a observncia das regras contabilsticas aplicveis e os comprovativos ou documentos justificativos. Estes devem ser numerados de forma sequencial, devendo ser possvel efectuar um controlo dos comprovativos ou documentos que se inutilizem ou anulem. Tambm se destina a assegurar uma conveniente verificao da ligao entre os diferentes servios, a acelerar o processo de registo das operaes e a fornecer com rapidez, preciso e clareza aos responsveis os elementos informativos de que carecem no exerccio da sua actividade gestora. Para alm dos princpios gerais enunciados, existem outras regras para que o sistema de controlo interno funcione com regularidade: todas as operaes devem ser autorizadas para que se possa obter a prova de que os factos subjacentes aos registos contabilsticos foram efectuados em conformidade com o respectivo acto de autorizao; o pessoal de cada departamento deve estar sujeito a rotaes peridicas entre si; todos os resultados devero ser adequadamente avaliados; dever ser facultada formao permanente ao pessoal.

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3.4. Levantamento do sistema de controlo interno O levantamento do sistema de controlo interno tem por objectivo conhecer e compreender os procedimentos e mtodos estabelecidos e a segurana de que os mesmos esto a ser aplicados. O auditor obtm um conhecimento geral das actividades do rgo/entidade, seus objectivos e organizao mediante investigaes internas e externas, como, por exemplo, papis de trabalhos de anos anteriores, arquivo de correspondncia, relatrios sobre trabalhos especiais, publicaes externas e reunies com funcionrios. O sistema de controlo interno pode ser implementado por tcnicos de organizao e mtodos, auditores internos, director administrativo-financeiro e consultores externos. Contudo, o sistema ter sempre de ser aprovado pelo rgo de gesto. Durante a recolha do sistema de controlo interno, torna-se necessrio proceder anlise, entre outros, dos seguintes documentos: organigramas; manual de descrio de funes; manuais de polticas e procedimentos contabilsticos e das medidas de controlo interno; outras informaes relacionadas com os aspectos do controlo administrativo e do controlo contabilstico. As leituras realizadas devero ser completadas com entrevistas e observaes. A recolha e registo do sistema de controlo interno pode assumir a forma de questionrios padronizados, de narrativas, de fluxogramas ou a forma mista. 3.5. Classificao geral dos controlos internos Como argumentam Morais, e Martins, (2003, p.19),
a fim de evitar a ocorrncia de potenciais erros, a gesto deve implantar os controlos adequados. Os controlos podem ser: preventivos servem para impedir que factos indesejveis ocorram. So considerados controlos priori, que entram imediatamente em funcionamento, impedindo que determinadas transaces se processem; detectivos servem para identificar ou corrigir factos indesejveis, que j tenham ocorrido; directivos ou orientativos servem para provocar ou encorajar a ocorrncia de um facto desejvel, isto , para produzir efeitos positivos, porque, quando ocorrem coisas boas, impede-se que as ms aconteam;

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correctivos servem para rectificar problemas identificados; compensatrios servem para compensar eventuais fraquezas de controlo noutras reas da organizao.

3.6. Limitaes do sistema de controlo interno Segundo (Coopers & Lybrand, 1997, p.19), nem todos os controlos reduzem o risco de todos os tipos de erros e irregularidades, na medida em que h certas limitaes inerentes confiana que pode ser depositada no sistema de controlo interno. As limitaes inerentes aos controlos internos so reconhecidas nas normas das principais organizaes nacionais e internacionais que regulam o exerccio da actividade de auditoria.22 Estas limitaes devem ser consideradas pelo auditor na avaliao do risco de controlo. Por mais elaborado que seja um sistema de controlo interno, no pode por si s garantir a integridade e a exactido dos registos contabilsticos. Assim: a segregao de funes dificulta mas no pode evitar o concluio ou a cumplicidade; os poderes de autorizao de operaes por parte daqueles a quem os mesmos foram confiados podem ser usados de forma abusiva ou arbitrria; a competncia e a integridade do pessoal que executa as funes de controlo podem deteriorar-se por razes internas ou externas, no obstante os cuidados postos na sua seleco e formao; a prpria direco pode em muitos casos ultrapassar ou ladear as tcnicas de controlo por si implantadas; o controlo interno tem em vista geralmente as operaes correntes, no estando preparado para as transaces pouco usuais; a prpria existncia do controlo interno s se justifica quando a relao custo/benefcio positiva, isto , quando o custo de determinado procedimento no desproporcionado aos riscos que visa cobrir. 3.7. Avaliao do controlo interno Avaliar o controlo interno consiste em determinar o seu grau de confiana, que se obtm examinando a segurana e a fiabilidade da informao e o seu grau de eficcia na preveno e deteco de erros e irregularidades.
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ISA 400 (par. 14, IFAC, 1995); AU 319.21 (AICPA, 2001) e SAS 300 (par. 24, APB, 1995), coincidem substancialmente.

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A avaliao do controlo interno tem tambm como objectivo determinar a profundidade dos procedimentos que o auditor deve adoptar na conduo dos seus trabalhos. A avaliao preliminar do controlo interno inicia-se na fase do planeamento global com a identificao dos tipos de operaes mais relevantes, dos principais fluxos de processamento das operaes e das reas-chave do controlo. A avaliao definitiva do controlo interno s possvel depois de o auditor dispor de uma descrio fiel e pormenorizada dos procedimentos que lhe permitam conhecer os pontos fortes e fracos do controlo e concluir se os objectivos especficos do controlo interno foram atingidos. Os pontos fortes dos dispositivos do controlo so os que asseguram, no caso de auditorias financeiras, a validade das operaes e a exactido e integralidade do seu processamento ou, no caso de auditorias de resultados23, o funcionamento eficaz do organismo. A exactido e a integralidade do processamento esto satisfeitas se as operaes esto correctamente classificadas, valorizadas e contabilizadas no perodo a que respeitam. Os pontos fracos so os que podem originar, no caso de auditorias financeiras, distores nas demonstraes financeiras e, no caso de auditorias de resultados, debilidades na economia, eficincia ou eficcia. A avaliao do sistema de controlo interno deve estar correctamente documentada. A natureza da documentao depender da forma como se apresenta a informao e o critrio adoptado pelo auditor. A avaliao do controlo interno factor fundamental como instrumento de um planeamento do trabalho de auditoria de forma eficiente e eficaz. 3.8. Lei Sarbanes- Oxley e o Controlo Interno A Lei Sarbanes-Oxley, promulgada nos Estados Unidos em 2002, destina duas seces ao controlo interno. Estas tm por objectivo aumentar a confiana dos investidores nas bolsas americanas. A seco 302 trata da certificao trimestral ou anual dos controlos e procedimentos de divulgao, impondo responsabilidades aos directores executivos e aos directores financeiros, no sentido destes declararem, pessoalmente, que efectivaram a divulgao dos controlos e procedimentos da organizao e que os mesmos se encontram implantados e avaliados. Devem declarar ainda que: a. so responsveis pelos controlos e procedimentos de divulgao;
Auditoria que incide em todos os nveis de gesto sob o ponto de vista da economia, eficincia e eficcia, nas suas diferentes fases.
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b. definiram controlos para assegurar que as informaes materiais chegassem ao seu conhecimento; c. avaliaram a eficcia dos controlos em cada trimestre; d. apresentaram as suas concluses em relao eficcia desses controlos; e. divulgaram todas as deficincias significativas encontradas nos controlos, as insuficincias materiais e os actos de fraude, envolvendo funcionrios da administrao ou outros funcionrios que desempenhem papis significativos nos controlos internos da organizao; e f. indicaram todas as alteraes significativas efectivadas nos controlos. A seco 404 da SOA Avaliao dos controlos internos feita pela gesto diz respeito s normas que a SEC emitiu exigindo que cada relatrio anual ao abrigo da seco 13(a) ou 15(d) da Securities Exchange Act de 1934 contenha um relatrio sobre os controlos, os quais:
1. indicaro a responsabilidade da gesto de estabelecer e manter uma estrutura adequada de controlos internos e procedimentos com vista emisso das demonstraes financeiras; 2. dever conter uma avaliao, data do termo do mais recente ano fiscal, da Emissora, da eficcia da estrutura dos controlos internos e procedimentos da Emissora para a emisso dos relatrios financeiros()

De acordo com Montas (2006), esta seco requer que a gesto de topo da organizao emita um relatrio anual sobre a avaliao do controlo interno acerca da preparao das demonstraes financeiras, que inclua: a responsabilidade da gesto de estabelecer e manter um sistema adequado de controlo interno sobre a preparao das demonstraes financeiras; a identificao de um modelo de controlo, como o Informe COSO (no estabelecido como obrigatrio, mas com referncia especial na Lei), utilizado pela organizao para avaliao do controlo interno; avaliao da efectividade do controlo interno, incluindo explicitamente um pargrafo sobre se o mesmo ou no efectivo; uma declarao informando que os auditores externos, conjuntamente com a auditoria das demonstraes financeiras, comprovaram a avaliao do controlo interno realizado pela empresa. Perante o exposto, conclui-se que um sistema de controlo interno eficiente exige contnua interaco entre a gesto, reas operacionais e trabalhos dos auditores da organizao. Facto este que proporcionar um elevado grau de eficincia na consecuo das metas definidas, assim como

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proporcionar segurana para os utilizadores das informaes no momento do processo de tomada de deciso. A SOA procurou conceder maior robustez (ou menor fragilidade) aos controlos internos contabilsticos. Nessa linha, o objectivo inicial era limitado a melhorar os controlos envolvidos na fiabilidade dos registos contabilsticos e que incluem, entre outros procedimentos, a clara atribuio de responsabilidades, a segregao das funes de escriturao e elaborao de relatrios contabilsticos (back Office) daquelas ligadas s operaes, e o aperfeioamento dos sistemas de autorizao e aprovao. A situao de fragilidade desses controlos contabilsticos em algumas empresas acarretou alteraes nos sistemas de controlos internos administrativos, induzindo a modificaes no plano de organizao geral da empresa e nos seus mtodos e procedimentos. No entanto, necessrio referir que a SOA estabelece que nem todas as fraquezas de controlo interno identificadas tm impacto nos relatrios financeiros e que se designam materialmente irrelevantes ou sem consequncias nas demonstraes financeiras. Como refere Pinheiro (2005b, p. 4):
a SOA teve a vantagem inconfundvel de traar as linhas orientadoras para a gesto de topo no que diz respeito aos relatrios financeiros com especial relevncia para os controlos internos desenhados e, de uma forma inequvoca, a evidncia que a gesto de topo exerce sobre a eficcia dos controlos bem como a evidncia documental dos testes realizados.

Se analisarmos os contedos dos captulos anteriores, verificamos que, na actualidade, o papel da auditoria interna tem vindo a ganhar protagonismo em actividades como: a gesto de riscos, a fiabilidade da informao financeira, a liderana, o bom governo da organizao, a transparncia (comits de auditoria), entre outras. neste contexto que nos propomos, seguidamente, abordar a contribuio da auditoria interna para a gesto.

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CAPTULO IV - A IMPORTNCIA DA AUDITORIA INTERNA PARA A GESTO

Este captulo aborda a contribuio da auditoria interna para a gesto, na consecuo das metas pr-estabelecidas pelos rgos estratgicos de uma organizao. Refere, ainda, a importncia da existncia, nas organizaes, de informaes fidedignas e oportunas fundamentais ao processo de tomada de deciso dos gestores. Estuda a relao entre a auditoria interna e a poltica de gesto de riscos e da governao corporativa. 4.1. Auditoria interna: sua importncia num ambiente globalizado e competitivo Muito se tem falado sobre o actual momento pelo qual passa a funo do auditor interno nas organizaes de todo o mundo. questionada a sua real necessidade nas organizaes, como uma actividade que realmente agregue valor ao negcio e proporcione rentabilidade e segurana sobre as operaes aos accionistas. Agregar valor, um somatrio de interesses internos e externos que possibilitam um ganho, no necessariamente o monetrio, que se bem aplicados corroboram para a gesto da organizao como um todo. Outro ponto fundamental para a boa gesto dos trabalhos de auditoria interna, a desmistificao entre os funcionrios da empresa em que existe uma actividade de auditoria interna. Sobre a actuao e participao do auditor interno entende-se que este profissional se encontra na organizao como auxlio no desempenho das tarefas dentro da filosofia da organizao, e no como um dificultador que est presente apenas para apontar erros, at porque ambos so parceiros na procura de um resultado comum. Nesse aspecto, o perfil actual do auditor interno no pode ser o mesmo do passado, onde era visto como uma pessoa metdica, desagradvel, distanciada dos problemas futuros, debruando-se apenas sobre os dados passados. Ao auditor interno vem sendo exigida uma srie de conhecimentos diversificados para o bom desempenho das suas actividades: contabilidade, domnio de tcnicas de gesto, qualidade total, marketing, organizao e mtodos, planeamento estratgico, informtica, relaes humanas, entre outras.

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O auditor interno deve ser um componente activo da engrenagem da gesto interna, fazendo com que as suas observaes recolhidas nos trabalhos de campo, sejam teis e essenciais na procura de uma adequada gesto de recursos. A sua opinio e viso crtica dos processos, deve estar alicerada em evidncias que propiciem aos gestores a correcta valorao das tcnicas utilizadas na gesto do negcio, onde a aceitao de mudanas de rumos por parte da gesto poder depender da forma de expresso oral e escrita do trabalho desenvolvido pelo auditor. Nesse sentido, o auditor interno deve desempenhar a sua actividade com viso holstica e proactiva, antecipando-se aos factos, de modo que a sua opinio seja de fundamental importncia nos rumos da organizao. Ao mesmo tempo, dever estar atento a novas tendncias no mercado em que a sua organizao actua. A sua participao na gesto operacional das organizaes deve ir muito alm de uma fiscalizao sobre os processos, actuando em sintonia com as solicitaes do mercado, com metas e estratgias bem definidas, que fundamental para a sobrevivncia empresarial. Actualmente, tambm o perfil do gestor que dispe de um quadro de auditores internos deve ser outro, possibilitando a este profissional uma plena autonomia, confiando-lhe informaes actuais, no sendo necessrio apurar determinados factos aps a sua ocorrncia. 4.2. Deciso e informao No dia a dia, as decises so tomadas quase a todo o momento. Umas vezes decises simples, outras vezes mais complicadas. Para as decises mais simples no so necessrias muitas informaes, j para as mais complexas deve-se obter um nmero maior de informaes, de forma a minimizar o risco de uma escolha equivocada. As informaes para a tomada de deciso devem ser necessrias, relevantes, fidedignas e tempestivas, para que os resultados planeados pelo gestor sejam alcanados, pois este procura a deciso ptima para a sua organizao. Neste contexto, pode-se afirmar que a qualidade da informao est directamente associada a boas decises. Deste modo, sejam elas mais simples ou complicadas, as decises podem afectar o resultado de uma situao tanto positiva quanto negativamente, no caso de informaes imprprias e inoportunas transmitidas ao gestor. Os gestores envolvem-se diariamente com o processo decisrio nos seus negcios. Afinal, gerir tomar decises, devendo portanto, optar por estratgias, mercados, produtos, processos, polticas, pessoas, preos, e outros; decises que envolvem muitas vezes grandes

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investimentos, expanso ou reduo de negcios, redues de custos e/ou aumentos de preos, contratao e demisso de funcionrios, financiamento de actividades, entre outros. Considerando que, para todas essas decises, so necessrias informaes oportunas e fidedignas para atingir a excelncia na acuidade da anlise das alternativas apresentadas, o gestor poder alicerar melhor as suas escolhas dispondo de uma gama maior de informaes tempestivas com o fim de evitar dvidas na sua tomada de deciso. A informao de fundamental importncia para o processo de tomada de deciso, j que a responsvel pelas mudanas implementadas pelos gestores. As decises que os gestores tomam so impulsionadas pelas informaes que eles recebem por meio da prpria estrutura organizacional. O gestor, para o processo de tomada de deciso, pode utilizar modelos de deciso, como ferramentas de gesto, os quais sero abordados, ainda que sumariamente, no ponto seguinte. 4.3. Modelos de deciso Os modelos de deciso so utilizados para identificar o curso de aces futuras. So utilizados, ainda, para descrever ou representar os dados importantes de um processo e as suas inter-relaes. Beuren (2000, p.17) afirma que:
A partir da escolha de um grupo de variveis e uma especificao das suas interrelaes, projectadas para representar um processo ou sistema real, total ou parcialmente, um modelo a descrio do funcionamento de um sistema, representando uma construo em particular, utilizando-se da teoria, a qual lhe serve como suporte conceitual.

Assim, um modelo deve ser delineado de maneira que, apresente a sua estrutura da melhor forma possvel, caracterizando cada detalhe da operao para que o seu auxlio, como ferramenta de gesto, possa ser eficiente e eficaz. Um modelo de deciso pode permitir trazer vrias alternativas e ao gestor caber escolher a melhor delas para atingir os seus objectivos da melhor forma. Por isso, a estruturao de um problema num modelo de deciso, fornece ao gestor uma viso muito mais ampla das alternativas viveis ao seu problema-chave. Muitos so os modelos de deciso e caber ao gestor escolher o melhor modelo, que ir adequar-se ao problema em questo. Assim, os modelos de deciso como ferramenta de auxlio ao gestor, apresentam as suas contribuies de acordo com as informaes recebidas, para a escolha da melhor alternativa. 61

Entretanto, no se deve confundir o processo de tomada de deciso com os modelos de deciso pois, o modelo de deciso um meio para atingir o objectivo, enquanto o processo decisrio muito mais amplo, e tem etapas definidas e necessrias em nveis administrativos diferentes. 4.4. Transparncia e credibilidade de uma organizao Tem sido crescente o nmero de utilizadores que dependem de informaes das organizaes para tomar decises. Este facto, exige, a cada dia, um maior grau de credibilidade da parte dos gestores, pois informaes distorcidas podem acarretar prejuzos a terceiros, assim como levar a um descrdito geral todo o grupo envolvido no negcio. Neste aspecto, no se pode negar que o termo credibilidade est directamente relacionado com o processo de transparncia das organizaes, pois, a informao que proceda de um exame criterioso conduzido por profissionais da actividade de auditoria, quando divulgada, ter um forte grau de fiabilidade por parte daqueles que a utilizam para fundamentar as suas decises. 4.5. Utilizadores das informaes de uma organizao As instncias que procuram informaes junto das organizaes podem classificar-se em dois grupos de utilizadores: 1. internos accionistas, conselho de administrao, conselho fiscal, gestores e empregados; 2. externos entidades governamentais, sindicatos, entidades sociais, fornecedores e clientes, financiadores, investidores, agentes do mercado de aces. 4.6. O papel desempenhado pela auditoria interna no processo de tomada de deciso No processo de tomada de deciso, a maior dificuldade a incerteza em relao ao futuro, mas esta pode ser reduzida com um bom modelo de deciso baseado em informaes fidedignas e oportunas, recolhidas pela auditoria interna quase que diariamente. A informao que a auditoria interna possui a informao necessria para alimentar o modelo de deciso do gestor para que ele tome as decises mais acertadas. A dificuldade do gestor em utilizar algum modelo de deciso provm da incluso e informao correcta.

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Esta dificuldade diminui medida que o gestor entende que o trabalho que o auditor interno desenvolve, lhe pode fornecer informaes muito valiosas e adequadas. Todos os modelos delineados e implantados devem ser alimentados com informaes fidedignas e adequadas a fim de que se possa oferecer um resultado favorvel e aceitvel acerca de uma deciso. Estes dados confiveis e tempestivos podem ser obtidos junto da auditoria interna, pois esta conhece a fundo os procedimentos da empresa e conhece, igualmente as suas fraquezas. Deste modo, com o auxlio dos trabalhos dos auditores internos, um gestor consegue alimentar o seu modelo de deciso com informaes reais e fidedignas, para que a sua tomada de deciso seja a mais tempestiva possvel. Assim, Beuren (2000, p.21) salienta que:
A concepo de um sistema de informaes que auxilie o gestor a melhorar as suas decises no depende apenas da identificao dos modelos decisrios dos gestores e de suas necessidades informativas. Muitas vezes, faz-se necessrio repensar o prprio modelo de deciso, alm de utilizar informao adicional para determinar a probabilidade de ocorrncia de cada estado da natureza, a fim de reduzir o problema da incerteza.

Quando Beuren (2000, p.21) cita () informao adicional (), pode-se incluir a informao da auditoria interna como informao adicional de qualidade para alimentar o modelo de deciso. E, tambm, quando destaca no texto () a fim de reduzir o problema da incerteza, pode-se remeter ao trabalho da auditoria interna que executa as suas tarefas a fim de aumentar o padro de eficincia, o que resultar numa informao fidedigna e real para o gestor no seu modelo de deciso. Uma empresa que possui um eficiente controlo interno implantado pode-se amparar em informaes fiveis, uma vez que este controlo ainda ser avaliado pela auditoria interna como parte da sua funo. A verificao e anlise da eficincia e eficcia de um controlo interno cabem auditoria interna, que se reportar directamente ao gestor da empresa em caso de no cumprimento dos controlos internos. Este providenciar as devidas correces junto ao departamento, seguindo as recomendaes da auditoria interna para atingir os objectivos planeados pela empresa. Neste sentido, os auditores internos devem conhecer o modelo de gesto adoptado pela administrao da empresa, levando ao gestor as informaes que mais se aproximam do objectivo pretendido, para que com estas informaes a tomada de deciso seja a que trar maiores resultados para a empresa. J que a auditoria interna conhecedora dos actos ocorridos no passado de uma empresa, pode prognosticar o efeito com a escolha de determinada deciso e,

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portanto, cabe auditoria interna desempenhar eficazmente as suas responsabilidades no que diz respeito ao processo de tomada de deciso, auxiliando os gestores com as informaes disponveis, sejam quantitativas ou qualitativas. Pode-se inferir que o trabalho do auditor interno no mbito da assessoria ao gestor, observando as normas de auditoria interna, vem contribuindo sobremaneira para os resultados das organizaes, possibilitando a reduo dos riscos a que as empresas esto expostas no actual cenrio empresarial. 4.7. Novo paradigma da auditoria interna perante o risco corporativo O COSO (2004, p. 4) considera:
Gesto de Risco um processo desenvolvido pela administrao, gesto e outras pessoas, aplicado na definio estratgica ao longo da organizao, desenhado para identificar potenciais eventos que podem afectar a entidade, e gerir os riscos para nveis aceitveis, fornecendo uma garantia razovel de que os objectivos da organizao sero alcanados.

Ambientes instveis e fortemente competitivos com tecnologias sofisticadas e com ciclos de vida cada vez mais curtos, com acesso informao global generalizado, fazem crescer exponencialmente o risco nas organizaes, da a necessidade de um controlo moderno que privilegie o desempenho e a competio, em contraste com os controlos de conformidade do passado, sendo o seu principal objectivo assegurar a econmica e eficiente utilizao dos recursos e a eficcia das organizaes, reas onde mais se faz sentir os efeitos dos impactos dos novos factores de risco. Mas se os novos tempos valorizam outras perspectivas do controlo interno, a auditoria interna, como actividade de controlo independente, vai tambm sentir a necessidade de novos desenvolvimentos e novas perspectivas, para responder eficazmente s novas actividades de controlo e a um aumento de risco generalizado nas organizaes, que pe em causa nomeadamente o prprio princpio going concern, fundamental no processo de auditoria. Nos ltimos anos tem-se assistido a uma avalanche de novas exigncias de regulamentao, especialmente na rea financeira, o que reproduz, alis, uma tendncia mundial de fortalecimento das estruturas de controlo. Diante da introduo de tantas regulamentaes que impem uma postura de auto policiamento s empresas, tem aumentado a necessidade de criao ou pelo menos aprimoramento de uma estrutura efectiva de controlo de riscos e a auditoria interna adquiriu importncia especial nessa conjuntura. Contudo, para melhor

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responder a essa nova realidade, as estruturas de auditoria interna tiveram que passar por um processo de transformaes que incidem sobre o alcance das suas aces e forma de actuar. Assim, essa prtica est a deixar de ser encarada somente pela sua potencial aplicao no cumprimento de exigncias de regulamentao ou na verificao de problemas que j se encontram em fase avanada de desenvolvimento. Mais do que um meio tradicional de responder crescente preocupao de aderir s polticas e aos procedimentos regulamentares, o estabelecimento de uma poltica efectiva de auditoria interna passou a representar um dos principais alicerces da estrutura de governao e gesto de riscos da organizao. Essas novas responsabilidades da rea implicam tambm na preveno de perdas e na identificao de instrumentos de melhoria da gesto, reflectindo-se positivamente no prprio valor das operaes. A ampliao do papel e do alcance da auditoria interna como mecanismo facilitador da gesto de riscos j comea a desencadear um claro reconhecimento, por parte de executivos e accionistas a respeito da sua importncia para a organizao. No mais possvel conceber uma abrangente gesto de riscos empresariais sem considerar, de alguma forma, o papel da auditoria interna como instrumento de identificao de vulnerabilidades e, at mesmo, de auxlio implementao de processos de correco. O papel do auditor interno tem vindo a evoluir de forma muito acentuada: inicialmente, a sua funo estava ancorada na anlise das transaces visando inibir fraudes; a seguir esteve focada na avaliao dos controlos internos, de forma abrangente, com o objectivo genrico de reduzir os erros; a abordagem actual est centrada na avaliao dos controlos internos sob a ptica de risco com a finalidade de optimizar o processo de gesto. Apesar da crescente importncia atribuda ao papel da auditoria interna no processo de gesto de risco, trata-se de um dos assuntos controversos da actualidade, pelo que so considerveis os debates acerca desta matria. Tal facto levou a que o IIA dos EUA, em coordenao com o IIA United Kingdown & Ireland, emitisse um position paper para esclarecer a sua posio acerca do papel da auditoria interna nas organizaes com gesto de risco. O IIA (2004c, p.1) considera que:
o principal papel da auditoria interna no processo de gesto de risco fornecer segurana objectiva acerca da eficcia das actividades de gesto de risco das organizaes, contribuir para assegurar que os principais riscos do negcio esto a ser geridos de forma apropriada e que os sistemas de controlo interno esto a funcionar eficazmente.

inegvel que, ao adoptar uma poltica de gesto de risco, a empresa tornar-se- mais competitiva. Assim sendo, torna-se necessrio que a gesto avalie o custo/benefcio de implantar

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um eficiente sistema de controlo interno, um processo de superviso capaz de agregar valor organizao e uma estrutura que lhe permita identificar as variveis de mercado que possam vir a afectar o seu negcio. Neste contexto, a auditoria interna centra a sua ateno na reduo dos riscos de gesto, de forma a contribuir para a consecuo dos objectivos e metas da organizao. Sem dvida, esta forma de auditoria, passa a agregar valor cadeia de informaes das empresas que, alm da fiabilidade, tambm garante a solidez e a sustentabilidade no presente e futuro dos negcios. Conforme salienta Lorenzo (2001), provavelmente, a grande diferena entre os anteriores enfoques e o actual enfoque da auditoria interna baseada no risco reside na anlise estratgica e na avaliao dos processos de negcio como passo prvio ao trabalho que actualmente se leva a cabo nos departamentos de auditoria. Assim, a actual orientao da auditoria interna aponta para uma abordagem baseada nos principais riscos do negcio, pelo que o planeamento de auditoria dever estar alinhado com a estratgia da organizao e o plano de negcio. A figura seguinte representa o importante papel desempenhado pela auditoria interna na concretizao dos objectivos do negcio.
Figura 6: Concretizao dos objectivos do negcio

DESAFIOS

Objectivos do negcio

O que pode impedir de os atingir? Como evit-los?

RISCOS

CONTROLOS
Funcionam?

EFICINCIA PLANEAMENTO ESTRATGICO SOLUES

Implementando um adequado Atravs de

GESTO DO RISCO

SISTEMA DE CONTROLO INTERNO

Que se verifica e actualiza pela

AUDITORIA INTERNA

PLANO ESTRATGICO FERRAMENTAS MAPA DE RISCOS MANUAL DA ORGANIZAO PLANO DE AUDITORIA INTERNA

Fonte: Moro (1999, p. 81)

OBJECTIVOS DE NEGCIO 66

Conhecido o papel desempenhado pela auditoria interna na gesto de riscos da organizao, importa agora analisar a relao da auditoria interna e a governao corporativa 4.8. O papel da auditoria interna dentro do contexto da governao corporativa Segundo a Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico- OCDE (1999) Corporate Governance:
o sistema atravs do qual as organizaes so dirigidas e controladas. A estrutura do Corporate Governance especifica a distribuio dos direitos e das responsabilidades ao longo dos diferentes participantes na empresa o conselho de administrao, os gestores, os accionistas e outros intervenientes e dita as regras e os procedimentos para a tomada de decises nas questes empresariais. Ao faz-lo, fornece tambm a estrutura atravs da qual a empresa estabelece os seus objectivos e as formas de atingi-los e monitorizar a sua performance.

O conceito de Corporate Governance foi-se desenvolvendo atravs de diferentes vias e um dos principais promotores foi a OCDE que construiu os princpios, permitindo que se estabeleam os seus pilares fundamentais. Almeida (2005, p. 10) refere que os princpios apontados pela OCDE (2004) estabelecem que o governo das sociedades: envolve um conjunto de relaes entre a gesto, o conselho de administrao, os accionistas (shareholders) e os outros interesses (stakeholders) na empresa; proporciona uma estrutura atravs da qual os objectivos da empresa so estabelecidos, assim como os meios para atingir esses objectivos e para os medir; proporciona os prprios incentivos para o conselho de administrao e para a gesto para atingir os objectivos que so do interesse da empresa dos seus accionistas e restantes stakeholders. Estes princpios assumem-se como ponto de referncia para que empresas e pases desenvolvam os seus prprios princpios, obedecendo s suas especificidades e necessidades. Neste contexto, segundo Almeida (2005, p. 10) os objectivos do governo das sociedades podem ser resumidos da seguinte forma:

melhorar o desempenho da organizao; promover a gesto de risco; aumentar a confiana dos investidores no mercado de capitais; melhorar a reputao da organizao atravs de melhor transparncia e reporte da informao; 67

apoiar a preveno e deteco de comportamentos fraudulentos;

Para a OCDE a governao corporativa um dos instrumentos determinantes do desenvolvimento sustentvel, nas suas trs dimenses: econmica, social e ambiental. A par da OCDE, outras organizaes multilaterais, como o Fundo Monetrio Internacional, o Banco Mundial e o G7 (grupo das 30 mais avanadas naes industriais do mundo) vem nos princpios da governao corporativa uma base slida para o crescimento econmico. A temtica da governao corporativa tem vindo, progressivamente, a ganhar visibilidade e notoriedade um pouco por todo o mundo. No sendo uma rea totalmente nova, a conjuntura actual deu-lhe uma maior relevncia. De facto, a cada vez maior competitividade, complexidade e exigncia dos mercados e do meio envolvente, veio trazer novas e cada vez mais abundantes discusses sobre a forma como so governadas e controladas as empresas em particular nos ltimos anos, desde que alguns casos mais mediticos de falncias nos Estados Unidos da Amrica (Enron, Worldcom) e em 2005 o caso da Calpine, vieram pr em evidncia a insuficincia das prticas existentes. Como tal, a definio de regras internas de funcionamento e tomada de deciso, equilbrio das relaes entre accionistas e investidores e a equipa de gesto, da tica empresarial e de controlo interno e gesto do risco so prementes e crticas para as organizaes na actualidade. Neste contexto, como afirma Almeida, Domingos (2005, p.10) nos ltimos anos tem havido uma tendncia global do governo das sociedades no sentido de:
Aumentar o foco na manuteno dos controlos internos desenhados para assegurar a fiabilidade da informao financeira e outras divulgaes das empresas para os mercados financeiros. Aumentar a responsabilidade da gesto, incluindo a responsabilidade pessoal do CEO e do CFO sobre as demonstraes financeiras; melhorar os mecanismos de governao incluindo responsabilidades acrescidas e independncia dos Comits de Auditoria; requerimentos estrita para os auditores (p.e. limites para os servios no-auditoria). Reforar os sistemas e processos de gesto de risco.

Vo nesse sentido, em particular a SOA nos Estados Unidos e outras leis e cdigos noutros pases. Embora a governao corporativa seja definida e regulamentada de diferentes maneiras em todo o mundo, organizaes de todas as dimenses, indstrias e pases concordam quanto aos seus objectivos principais: auxiliar os lderes a manter organizaes sustentveis, merecedoras da confiana do mercado e capazes de retornar o valor do investimento aos seus accionistas. O relacionamento entre accionistas, o conselho de administrao, o conselho fiscal e a direco executiva na estrutura organizacional das empresas tem sido foco, h pelo menos meio

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sculo, de estudos que procuram um sistema de comando administrativo que torne as organizaes mais transparentes e fortalecidas. Drucker, Peter (1992, p. 81-82)) descreve que:
A necessidade de um conselho eficiente j foi enfatizada por todos os que estudaram a corporao aberta nos ltimos 40 anos. Para gerir uma empresa comercial, especialmente uma empresa de grande porte e complexa, os directores precisam de considervel poder. Mas o poder sem responsabilidade sempre se torna tirnico ou descuidado e habitualmente ambos. certo que sabemos como tornar os conselhos eficientes como rgos da governao corporativa. E o principal no ter os melhores profissionais; pessoas comuns servem. Tornar os conselheiros eficientes exige descrever as suas tarefas, estabelecer objectivos especficos para o seu desempenho e contribuio e avaliar periodicamente o seu desempenho em relao a esses objectivos. Sabemos disso h muito tempo, mas os conselhos americanos, como um todo, tornaram-se menos eficientes, e no mais. Conselheiros no sero eficientes s com boas intenes e, sim se representarem proprietrios fortes, comprometidos com a empresa.

Nesse sentido, na dcada de 90, a governao corporativa ganhou fora designadamente nos Estados Unidos e Inglaterra, onde o mercado de capitais concentra grande participao de empresas de capital aberto, principalmente em consequncia da ascenso dos fundos de penses como proprietrios dessas empresas. Em Portugal, a temtica da Corporate Governance extremamente actual e relevante. Com efeito, nas suas mais diversas vertentes e consequncias, as opes da Corporate Governance vo determinar a eficincia e a eficcia da gesto das empresas nos desafios da competitividade, da internacionalizao e globalizao, do acesso aos mercados de capitais e da sua sustentabilidade como organizaes integradas numa comunidade especfica com stakeholders cada vez mais atentos e exigentes. de destacar o papel desempenhado pela CMVM que emitiu as Recomendaes sobre o Governo das Sociedades Cotadas em Bolsa, cuja verso originria data de 1999, sendo acompanhada de uma recomendao no sentido da sua divulgao e cumprimento. Em 2001, a CMVM emitiu o Regulamento n 7/2001 que obrigava as sociedades emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado, divulgao anual de informao sobre diversos aspectos ligados ao governo das sociedades. Em 2003, mantendo-se embora as linhas fundamentais do Regulamento n 7/2001, e em especial a filosofia comply or explain que o enforma, este voltou a ser actualizado (Regulamento n 11/2003), por forma a tornar mais completo o relatrio anual sobre o governo das sociedades. Em 2005, a tnica dominante das modificaes relacionou-se com o aperfeioamento do sistema de fiscalizao interna das sociedades (Regulamento n 10/2005). Em 2006 foi feita nova actualizao com a publicao do Regulamento n 3/2006.

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Apesar da sua reconhecida importncia na gesto dos negcios e na promoo do crescimento econmico, pode-se dizer que a governao corporativa ainda no est amplamente difundida por trs razes fundamentais: por ser ainda recente: o primeiro cdigo em 1992 (Cadbury Report Reino Unido); pela sua abrangncia: envolvem questes legais, estratgicas e financeiras; e pela diversidade de modelos de gesto: em funo da abrangncia, dos processos estabelecidos para atendimento s partes interessadas e das externalidades produzidas pelas operaes e pelos resultados. Em resumo, e focando apenas a perspectiva da boa gesto, podemos apontar como vantagens desta abordagem as seguintes: superior controlo de gesto e meio eficaz de suporte deciso permitindo aos gestores, mediante o apetite para o risco definido, disporem das melhores ferramentas que lhes permitam dirigir a organizao por caminhos (um pouco) menos incertos e perigosos; certificado de credibilidade institucional perante os stakeholders, tanto perante os pblicos internos (empregados) como externos (investidores, fornecedores) a empresa mostra uma postura de responsabilidade e rigor e transmite uma imagem de solidez que, na actualidade, constitui um factor de diferenciao extremamente relevante. Face s consideraes apresentadas, pode-se enfatizar que a auditoria interna contribui para o modelo de governao corporativa ao: actuar em reas crticas da organizao, promovendo a reduo dos riscos de gesto; fortalecer o sistema de controlo interno por meio de um eficiente monitoramento; recomendar decises que procurem solucionar falhas nos processos organizacionais; garantir credibilidade e transparncia ao processo de prestao de contas; provocar maior envolvimento e responsabilidade do Conselho de Administrao, do Conselho Fiscal e do Comit de Auditoria frente s recomendaes mencionadas nos seus pareceres e relatrios. Com esta forma de actuao, a auditoria interna estar a contribuir para a consecuo das metas previamente estabelecidas, ao preservar o patrimnio e maximizar os resultados da organizao, caracterizando-se, deste modo, a sua contribuio para o modelo de governao corporativa.

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4.9. Auditoria interna e gesto eficaz Perante um futuro incerto, num mundo em mudana com ritmo por vezes muito acelerado, as organizaes tm de observar cada vez mais atenta e continuadamente o seu meio envolvente, analisar a evoluo dos mercados e identificar ameaas e oportunidades, diagnosticar a sua situao interna e identificar os seus pontos fortes e pontos fracos, definir os seus objectivos estratgicos, as suas estratgias e polticas globais e analisar sistematicamente os resultados que vo obtendo. Para conseguirem uma posio competitiva, vantajosa e sustentada, para serem rentveis e at mesmo para sobreviverem, as organizaes precisam de ser geridas com eficcia24, de modo a que os objectivos propostos sejam alcanados e, para isso, a auditoria interna desempenha um papel importante. Rego (2001, p. 19) considera que:
a auditoria interna preocupa-se, tambm, com a melhor rentabilizao dos recursos disponveis assim como com o cumprimento dos objectivos previamente fixados, servindo as organizaes na sua globalidade e no apenas os seus gestores.

Neste sentido, as actividades de auditoria interna devero ser planeadas, programadas e desenvolvidas tendo em conta as preocupaes e prioridades da gesto e em consonncia com os objectivos, estratgias e polticas globais definidos, contribuindo para uma gesto eficaz.

24

Entende-se por eficcia o grau de alcance dos objectivos, segundo uma relao de custo/benefcio, (Glossrio do Manual de Auditoria do Tribunal de Contas, 1999).

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CAPTULO V - METODOLOGIA

5.1. Justificao da opo metodolgica Esta uma fase de indiscutvel importncia, pois ela que, segundo Fortin (1999, p. 102) assegura a fiabilidade e a qualidade dos resultados de investigao. Neste captulo, de acordo com o que Fortin (1999, p. 102) advoga, sero determinados os mtodos a utilizar para obter as respostas s questes de investigao ou s hipteses formuladas. O mesmo autor acrescenta que nesta fase necessrio escolher um desenho apropriado segundo se trata de explorar, de descrever um fenmeno, de examinar associaes e diferenas ou de verificar hipteses. Todo o trabalho de pesquisa deve ter uma base metodolgica cientfica que permita a organizao crtica das prticas de investigao, no entanto, esta no deve ser reduzida aos seus mtodos e tcnicas. A investigao consiste em alargar o campo dos conhecimentos, na disciplina a que diz respeito, e facilitar o desenvolvimento desta cincia. O conhecimento adquire-se de muitas formas, mas na perspectiva de Fortin (1999, p.17), de todos os mtodos de aquisio de conhecimentos a investigao cientfica o mais rigoroso e aceitvel uma vez que assenta num processo racional () dotado de um poder descritivo e explicativo dos factos e dos fenmenos. Segundo Hungler & Polit (1995, p. 367), a metodologia em investigao consiste na determinao das etapas, procedimentos e estratgias utilizadas para reunio e anlise de dados. atravs da metodologia que se estuda, descreve e explica os mtodos que se vo aplicar ao longo do trabalho, de forma a sistematizar os procedimentos adoptados durante as vrias etapas, procurando garantir a validade e a fidelidade dos resultados. A metodologia tem como objectivo analisar as caractersticas dos vrios mtodos disponveis, observando as suas vantagens e desvantagens. Na fase metodolgica, segundo Fortin (2000, p. 202) deve-se operacionalizar o estudo, isto : precisar o tipo de estudo, as definies operacionais das variveis, o meio onde se desenrola o estudo e a populao deste mesmo estudo. De acordo com Fortin (1999, p. 102) o estilo da pesquisa adoptado e os mtodos de recolha de informao seleccionados, dependem da natureza do estudo e do tipo de informao que se pretende obter. Assim aps uma consulta estruturada e aprofundada sobre as principais 72

caractersticas dos diversos tipos de pesquisa, a natureza do estudo e o tipo de informao que pretendemos obter, definimos o nosso estudo. Tendo em conta o problema em estudo Contributo da Auditoria Interna para uma Gesto Eficaz, ser de ordem prtica, todo este trabalho se enquadra no domnio da investigao estudo de caso do tipo descritivo-exploratrio, quantitativo e transversal. Este trabalho tem carcter descritivo-exploratrio, situando-se portanto no nvel I de conhecimentos, de acordo com a hierarquia dos nveis de investigao sugerida por Fortin (2000), pois o seu objectivo denominar, classificar, descrever ou conceptualizar uma situao, e existem partida poucos conhecimentos no domnio em estudo. O carcter exploratrio do estudo, explica-se porque o objectivo do estudo ser explorar o domnio em profundidade e explorar o conceito para extrair dele todas as manifestaes com vista a descrever o fenmeno (Fortin, 2000, p.100). Assim, pode-se afirmar que se trata de um estudo do tipo exploratrio uma vez que, as pesquisas deste tipo tm como principal finalidade, descrever, esclarecer sem modificar conceitos e ideias, com vista formulao do problema mais precisos ou hipteses pesquisveis para estudos posteriores (Gil, 1989, p. 45). Foi ainda adoptado o mtodo quantitativo, visto que se trata de um processo sistemtico de colheita de dados quantificveis (Fortin, 2000). A recolha dos dados processou-se num determinado momento, pelo que o estudo tem tambm um carcter transversal. Um estudo transversal, de acordo com Polit & Hungler (1995, p. 363) aquele que estuda fenmenos que se processam todos numa determinada data que tenham ocorrido no passado ou no presente. Mediante o exposto neste captulo, apresentam-se, na sua essncia, os pontos sobre os quais incidir toda a investigao, que tem o seu suporte no enquadramento terico, desenvolvido na parte anterior. Sero abordados os aspectos essenciais no processo metodolgico, tendo como ponto de partida e seguindo a problemtica, o desenho de investigao, variveis em estudo, caracterizao da amostra e exposio do instrumento de colheita de dados. 5.2. Hipteses do estudo Todo o estudo tem que possuir hipteses que possam assumir uma resposta plausvel para o problema e que orientar a investigao.

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A hiptese um enunciado formal de relao prevista entre duas ou mais variveis. Esta combina com o problema e o objectivo numa explicao clara dos resultados esperados de um estudo (Fortin, 2000 p. 102). Para Tuckman (2002, p. 99), a partir de qualquer formulao de um problema geralmente possvel derivar mais que uma hiptese. 5.3. Formulao e operacionalizao da hiptese de investigao Tendo-se em conta que uma hiptese um enunciado formal das relaes previstas entre duas ou mais variveis, ou seja, que estas declaram a relao esperada entre as variveis independentes e dependentes, procuramos combinar as hipteses com o problema e com os objectivos numa predio ou explicao clara dos resultados esperados da presente investigao. Neste trabalho todas as hipteses formuladas relacionam a varivel dependente com as variveis independentes. As hiptese a testar so: H1 O nmero de auditores existentes na empresa influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz. H2 O grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de auditoria interna influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz. H3 O grau de importncia da auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz. H4 As informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz. H5 A solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna influencia o contributo da auditora interna para uma gesto eficaz. H6 A avaliao da auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz. 5.4. Variveis e sua operacionalizao Para iniciar um estudo fundamental que as variveis estejam bem definidas. De acordo com Marconi (1999, p. 31) Ao se colocar o problema e a hiptese, deve ser feita tambm a indicao das variveis dependentes e independentes. Elas devem ser definidas com clareza e objectividade e de forma operacional. Todas as variveis que possam interferir ou afectar o

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objecto em estudo devem ser no s levadas em considerao, mas tambm devidamente controlados para impedir comprometimento ou risco de invalidar a pesquisa. Segundo Hunghler & Polit (1995), a operacionalizao de variveis um processo pelo qual se vo determinar os correlatos empricos da varivel que possibilitem a sua mensurao ou classificao. Este processo requer: A definio conceptual ou terica das variveis e a enumerao das suas dimenses; elementos que indicam o seu valor de forma prtica. De acordo com Fortin (1999), quando um conceito colocado em aco numa investigao ele toma o nome de varivel. Acrescenta, ainda, que as variveis so qualidades, propriedades, caractersticas de objectos, de pessoas ou de situaes que so estudadas numa investigao. Polit & Hungler (1995, p. 374) definem uma varivel como sendo a caracterstica ou atributo de uma pessoa ou objecto que varia (assume valores diferentes) na populao estudada. Assim sendo, uma varivel pode tomar diferentes valores para exprimir graus, quantidades, diferenas. um parmetro ao qual valores numricos so atribudos (Kerlinguer, 1973, citado por Fortin, 1999, p. 36). Ainda, Lakatos & Marconi (1992) entendem por varivel um conceito que contem ou apresenta valores, tais como quantidades, qualidades, caractersticas, magnitudes, traos, sendo o conceito um objecto, processo, agente, fenmeno, problema. As variveis podem ser classificadas de diferentes maneiras, segundo a sua utilizao numa investigao. Algumas podem ser manipuladas e outras controladas. Segundo Fortin (1999), os tipos de variveis mais correntemente apresentados nas obras metodolgicas so: as variveis independentes e dependentes, as variveis atributo e as variveis estranhas. Sendo que, neste estudo consideramos apenas as variveis independentes e a dependente. De acordo com Green & Lewis (1986), citados por Fortin (1999, pg.217), uma varivel uma propriedade observvel que varia e qual so atribudos valores. Uma varivel pode ser equivalente a um indicador ou combinao de um conjunto de indicadores servindo para medir. A operacionalizao dos conceitos apoia-se em definies conceptuais especificados numa teoria ou estabelecidos pelo investigador no decurso do processo de clarificao dos conceitos. Fortin (1999, p. 373) explica o conceito de operacionalizao como processo metodolgico pelo qual um conceito definido aps se terem feito observaes empricas; diz-se tambm definio operacional. A definio emprica ou operacional, que faz referncia aos seus indicadores e aos

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5.4.1. Varivel Dependente As variveis dependentes so aquelas que so afectadas ou explicadas pelas variveis independentes , portanto o efeito, o resultado ou a consequncia sobre os sujeitos, dos actos realizados pelo investigador. Para Hungler & Polit (1995, p. 26), a varivel dependente tambm designada de varivel de critrio aquela que o pesquisador tem interesse em compreender, explicar ou prever. A varivel dependente a que sofre o efeito esperado da varivel independente: o comportamento, a resposta ou o resultado observado que devido presena da varivel independente (Fortin, 2000, p. 37). Tendo em conta estes pressupostos tericos, a varivel dependente deste estudo o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz. 5.4.2. Varivel Independente A varivel Independente aquela que o investigador manipula, voluntariamente, com o fim de observar o seu efeito sobre a outra, varivel dependente, afecta outras variveis podendo contudo, no estar relacionadas com elas. Polit e Hungler (1995, p. 373) definem varivel independente como a varivel que, segundo a crena, causa ou influencia a varivel dependente; (...) aquela que manipulada. Ela influencia a varivel dependente permitindo o seu relacionamento na formulao de questes de investigao. Sendo assim a causa daquilo que se vai produzir numa dada situao, aquela, cujos efeitos se pretendem medir. No presente trabalho foram consideradas, como variveis independentes: O nmero de auditores existentes na empresa; O grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de auditoria interna; O grau de importncia da auditoria interna; A influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna; A solicitao dos servios da auditoria interna para a consultoria interna.

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5.5. Procedimentos adoptados A organizao e elaborao do instrumento de colheita de dados uma etapa importante, no planeamento da pesquisa. Este determinado, quer pela natureza do problema, quer em funo das variveis, tcnicas e estratgias de anlise de dados, tendo em conta igualmente os objectivos do estudo e as caractersticas da populao alvo. Fortin et al. (2000, p. 240) explicam que os dados podem ser colhidos de diversos modos junto dos indivduos, salientando que cabe ao investigador determinar o tipo de instrumento de medida que melhor convm ao objectivo do estudo, s questes de investigao colocadas ou s hipteses formuladas. Para procedermos recolha dos dados e, por conseguinte fazermos a caracterizao da amostra, assim como para ficarmos a saber qual o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz, optmos pelo uso de um questionrio para recolha das informaes. O questionrio constitui uma das tcnicas disponveis para a obteno de dados nas pesquisas e composto por um nmero mais ou menos elevado de questes apresentadas por escrito. Para Fortin (1999, p.249), o questionrio um dos mtodos de colheita de dados que necessita das respostas escritas por parte dos sujeitos, sem assistncia. So instrumentos de medida que traduzem os objectivos de um estudo com variveis mensurveis. Uma das vantagens, inerentes sua escolha, foram a natureza impessoal do questionrio, a sua apresentao uniformizada, a ordem idntica de questes para todos os sujeitos, as mesmas directrizes para todos, podendo assegurar, at um certo ponto, a fidelidade e facilitar a comparao entre sujeitos. Este processo garantiu que os sujeitos da amostra se sentissem mais seguros relativamente ao anonimato das respostas e, por este motivo, exprimissem mais livremente as opinies. Fortin (1999) salienta que a investigao um processo sistemtico que tem como objectivo principal atribuir resposta s questes que valem uma investigao. um mtodo particular de aquisio de conhecimentos, uma forma ordenada e sistemtica de encontrar respostas para questes que necessitam de uma investigao (p. 15). Segundo a mesma autora, o processo de investigao comporta certas caractersticas, entre outras: sistemtico, rigoroso e leva aquisio de novos conhecimentos. um processo que permite descrever, explicar e predizer acontecimentos, factos ou fenmenos estando estritamente ligado teoria, uma vez que, contribui para o seu desenvolvimento, atravs do aparecimento de novas teorias ou pela reformulao ou confirmao das anteriores. 77

Assim sendo, os diferentes problemas de investigao exigem igualmente diferentes mtodos de investigao, mtodo quantitativo e o mtodo qualitativo, que contribuem para o desenvolvimento do conhecimento (Fortin, 1999). Por conseguinte, o mtodo seguido neste estudo o quantitativo, pois, segundo Fortin (1999, p. 22), um processo sistemtico de colheita de dados. O investigador adopta um processo ordenado que o leva a percorrer uma srie de etapas, indo da definio do problema obteno dos resultados (...) o mtodo de investigao quantitativa tem por finalidade contribuir para o desenvolvimento e validao do conhecimento. Em relao ao tipo de estudo desta investigao, segue-se o descritivo, uma vez que, segundo Fortin (1999, p. 162), consiste em descriminar os factores determinantes ou conceitos que, eventualmente, possam estar associados ao fenmeno do estudo, no caso particular o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz. Por outro lado, este tambm um estudo analtico, dado que se pretende saber qual a relao entre as variveis em estudo. Em suma, um estudo descritivo, analtico com abordagem quantitativa Aps a fase conceptual e metodolgica deste estudo, procedemos construo dos inquritos por questionrio, constitudos na sua totalidade por perguntas fechadas. Estes questionrios foram estruturados em duas partes: uma para se conhecerem as caractersticas da actividade de auditoria interna, posicionamento e dimenso na empresa e outra para avaliar a viso da gesto, o envolvimento e reconhecimento da gesto e o grau de satisfao com a actividade da auditoria interna. Seguidamente, foi aplicado um questionrio-piloto a 5 profissionais da rea de auditoria para averiguarmos a fidelidade do mesmo. Antes de se aplicarem estes questionrios, procuramos que os mesmos fossem breves, por forma a que os inquiridos no perdessem muito tempo com o seu preenchimento e, assim, fossem obtidos melhores resultados. No foi solicitada a identificao pessoal da pessoa ou empresa a responder para que esses no se sentissem inibidos nas suas respostas. Procedemos em seguida aplicao de dois inquritos, um direccionado aos rgos de Gesto (c.f. Anexo I) e outro direccionado aos Directores de Auditoria Interna (c.f. Anexo II), ambos contendo, intencionalmente, questes comuns para permitirem a triangulao25 dos contedos respondidos por cada um dos grupos de inquiridos. Os inquritos foram enviados por correio acompanhados de uma carta de apresentao (c.f. Anexo III) e de um envelope RSF para facilitar a devoluo dos mesmos.

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Por triangulao deve entender-se alternativas de pesquisa, confrontao de dados sobre o mesmo assunto recolhidos de verias fontes de informao, na situao referida de grupos diferentes de inquiridos.

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Os questionrios foram respondidos nos meses de Julho, Agosto, Setembro e Outubro de 2006. De posse dos dados recolhidos, procedemos ao tratamento das respostas recorrendo estatstica descritiva e estatstica inferencial. O tratamento dos dados foi feito, informaticamente, atravs do programa SPSS, verso 13. 5.6. Populao e amostra Para a realizao do presente estudo, tivemos por base o universo26 das 500 MAIORES & MELHORES empresas a actuarem no mercado portugus durante o ano de 2004. Dentre o universo das 500 empresas, foram seleccionadas 180 empresas de acordo com o indicador do Valor Acrescentado Bruto por Vendas, as quais constituram a nossa populao alvo27. Este indicador foi utilizado na medida em que se limita o favorecimento das empresas de maior dimenso, uma vez que utilizar apenas o critrio Valor Acrescentado Bruto, por ser um indicador expresso em valores absolutos, as favoreceria. Estas empresas representam vrios sectores de actividade. A amostra em estudo constituda pelos Directores de Auditoria Interna e rgos de Gesto que responderam aos inquritos e que assim se constituram objecto de estudo. Porm, salienta-se que das 180 empresas que constituam a populao alvo, apenas se obteve resposta, em termos de preenchimento dos questionrios, de 37 Directores de Auditoria Interna e 34 rgos de Gesto, os quais se constituram como amostra28 deste estudo.

Por universo entende-se o conjunto de unidades com caractersticas comuns. (Reis et al., 2001, p. 19) Denomina-se populao alvo a totalidade dos elementos sobre os quais se deseja obter determinado tipo de informaes. 28 Designa-se por amostra o sub-conjunto do universo ou populao. (Reis et al., 2001, p.19)
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CAPTULO VI APRESENTAO E INTERPRETAO DOS RESULTADOS

No presente captulo pretende-se dar a conhecer os resultados obtidos, em funo de toda a informao colhida e cujo instrumento utilizado foi o questionrio. A sua aplicao, como referido anteriormente, incidiu sobre uma amostra de 37 Directores de Auditoria Interna e sobre 34 rgos de Gesto. Paralelamente, procede-se interpretao e discusso desses resultados, tendo em considerao os fundamentos tericos deste trabalho. 6.1. Apresentao dos resultados Antes de se enunciarem os resultados a que os inquritos conduziram devemos referir as dificuldades sentidas pelas empresas em dar resposta, a qual acreditamos estar relacionada com a prpria cultura do pas. As empresas ainda vem com algum cepticismo a colaborao com este tipo de estudos. No obstante, acredita-se que o nmero de respostas obtidas permite responder interrogao inicialmente formulada. Para a apresentao adequada dos dados obtidos, recorreu-se ao uso de tabelas e quadros com os respectivos dados estatsticos obtidos, utilizando a estatstica descritiva e inferencial, os quais sero antecedidos da respectiva anlise. Como todas as tabelas e quadros resultaram do processo de pesquisa levado a efeito, no sero mencionadas as fontes dos mesmos. 6.1.1. Estatstica descritiva Directores de Auditoria Interna (DAI): Pela anlise da tabela, constata-se que a maioria das empresas apresentam mais de 5 auditores, situando-se nos 70,30% (n=26), enquanto que as restantes 11 empresas tm entre 1 a 5 auditores (29,70%).

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Tabela 1: N de auditores segundo os DAI

N. de auditores Entre 1 e 5 Mais de 5 TOTAL

M 0 = Mais de 5

N 11 26 37

% 29.70 70.30 100.00

Analisando a tabela seguinte, verifica-se que a maioria da amostra responde afirmativamente questo colocada (n=29, 78,40%), isto , afirmam que o tamanho da actividade de auditoria interna adequado empresa. No entanto, apurou-se que 8 dos sujeitos da amostra (21,60%) responderam negativamente questo.
Tabela 2 : Adequabilidade do n de auditores internos empresa segundo os DAI

Adequabilidade do actividade empresa Sim No TOTAL

M 0 = Sim

N 29 08 37

% 78.40 21.60 100.00

Os resultados da tabela seguinte mostram que a maioria da amostra (n=33, 89,20%) responde que a auditoria interna possui os recursos adequados ao desempenho da funo, havendo quem afirmasse que os recursos no so adequados segundo ao desempenho da funo (n=4; 10,80%).

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Tabela 3 : Adequabilidade dos recursos ao desempenho da funo segundo DAI

Recursos adequados Sim No TOTAL

M 0 = Sim

N 33 04 37

% 89.20 10.80 100.00

Fazendo uma leitura global dos resultados apurados, obtiveram-se respostas em todas as reas de actuao da actividade de auditoria interna. Assim, salientam-se a qualidade (n=36, 97,30%) e a gesto de risco (n=25, 67,60%). Reala-se que 20 dos sujeitos da amostra referiram outras reas de actuao da actividade de auditoria interna, tais como: ambiente e segurana (n=6), ambiente (n=10) e ambiente, higiene e segurana (n=4), num total de 54,10% das respostas. Ao nvel das restantes reas obtiveram-se os seguintes valores: contabilstica 13 respostas (35,10%) e financeira 11 respostas (29,70%).
Quadro 4 : reas de actuao da auditoria interna segundo os DAI

reas de actuao Qualidade Financeira Contabilstica Gesto de risco Outra

N 36 11 13 25 20

% 97.30 29.70 35.10 67.60 54.10

Analisando a tabela seguinte, constata-se que a maioria dos sujeitos da amostra (n=27, 73,00%) diz que a auditoria interna feita segundo a existncia de manual de procedimentos para a execuo dos trabalhos. Salienta-se que se registaram 10 respostas negativas (27%), neste contexto.

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Tabela 4 : Existncia de manual de procedimentos segundo os DAI

Manual de procedimentos Sim No TOTAL

M 0 = Sim

N 27 10 37

% 73.00 27.00 100.00

A totalidade (100%) dos directores de auditoria interna refere que a empresa conhece os objectivos desta actividade e assume ainda que participaram na implantao da actividade de auditoria interna. A anlise dos resultados da tabela seguinte, relativa cooperao, mostra que a maioria dos inquiridos (n=16, 43,20%) refere que os rgos de gesto cooperam muitas vezes no desenvolvimento dos trabalhos da actividade de auditoria interna, seguindo-se os que dizem que esta cooperao s praticada algumas vezes (n=37,80%). Salienta-se que apenas 18,90% dos inquiridos (n=7) afirmam que esta cooperao uma constante.
Tabela 5 : Cooperao dos rgos de gesto segundo os DAI

Cooperao dos rgos de gesto Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL
M 0 = Muitas vezes

N. 14 16 07 37

% 37.80 43.20 18.90 100.00

Pela anlise da tabela seguinte, no que respeita restrio por parte do rgo de gesto relativamente ao alcance da auditoria interna, constata-se que a maioria dos inquiridos (n=25; 67,60%) refere esta situao nunca acontece. Salienta-se ainda que alguns afirmaram que quando se verificam restries, estas acontecem muito poucas vezes (n=12, 32,40%).

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Tabela 6 : Restrio dos rgos de gesto segundo os DAI

Restrio dos rgos de gesto Nunca Muito poucas vezes TOTAL M0= Nunca No que respeita ao grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de auditoria interna para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da empresa, cujos resultados se encontram na tabela seguinte, salientamos que a maioria das respostas recaiu no nvel alto (n=34, 91,90%), seguido do nvel mdio apenas com 3 respostas (8,10%).
Tabela 7 : Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna segundo os DAI

N. 25 12 37

% 67.60 32.40 100.00

Grau de liberdade e independncia Alto Mdio TOTAL

M 0 = Alto

N. 34 03 37

% 91.90 08.10 100.00

No que respeita ao grau de importncia dado actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos, cujos dados se encontram na tabela seguinte, salienta-se que, maioritariamente, as respostas se situam no grau alto (n=23, 62,20%), seguido do mdio (n=14,37,80%).

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Tabela 8 : Grau de importncia como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e cumprimento de normas e procedimentos segundo os DAI

Grau de importncia Alto Mdio TOTAL M 0 = Alto

N. 23 14 37

% 62.20 37.80 100.00

Quanto influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna no processo de tomada de deciso dos gestores, de acordo com os dados apresentados na tabela seguinte, verifica-se que a maioria dos inquiridos (n=22, 59,50%) diz que esta ocorre muitas vezes, seguindo-se o grau de frequncia sempre com 24,30% (n=9). No entanto, h a referir que houve 5 (13,50%) sujeitos da amostra que confirmaram que a influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna apenas ocorre no processo de tomada de deciso dos gestores algumas vezes, bem como se salienta a informao dada por um dos sujeitos da amostra que mencionou que esta ocorrncia se processa muito poucas vezes.
Tabela 9 : Influncia das informaes no processo de tomada de deciso segundo os DAI

Influncia das informaes Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL M0= Muitas vezes Em termos de acrscimo de valor da auditoria interna, salienta-se que a maioria dos sujeitos da amostra (n=31, 83,80%) admite que esta valncia abrangeu a empresa em geral. Salienta-se igualmente a opinio de outros inquiridos, os quais se referiram ao acrscimo de N. 01 05 22 09 37 % 02.70 13.50 59.50 24.30 100.00

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valor auferido pela auditoria interna ao nvel dos processos (n=24, 64,90%) e ao nvel das reas operacionais (n=20, 54.10%).
Quadro 5 : Acrscimo de valor da auditoria interna segundo os DAI

Acrscimo de valor empresa no geral reas operacionais Processos

N. 31 20 24

% 83.80 54.10 64.90

Na tabela seguinte esto os resultados relativos coordenao entre os trabalhos da auditoria interna com a auditoria externa, dos quais se salienta que a maioria dos pareceres dos sujeitos da amostra recaiu na frequncia algumas vezes (n=18, 48,60%), seguindo-se a frequncia muitas vezes (n=11, 29,70%). Todavia, importa referir que apenas 5 dos inquiridos (13,50%) dizem que essa coordenao entre a auditoria interna e externa se processa sempre. De referir que tambm se registaram opinies contrrias, ou seja, 3 sujeitos da amostra (8,10%) confirmaram que esta parceria apenas sucede muito poucas vezes.
Tabela 10 : Coordenao entre auditoria interna e externa segundo os DAI

Coordenao interna e externa Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL
M 0 = Algumas vezes

N. 03 18 11 05 37

% 08.10 48.60 29.70 13.50 100.00

Quanto solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna, constatase, pelos dados expostos na tabela seguinte, que esta ocorre maioritariamente algumas vezes (n=25, 64,90%). Ressalva-se que apenas 8 dos sujeitos da amostra confirmam que esta

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solicitao ocorre muitas vezes (21,60%). Quanto aos graus de frequncia mais baixos, estes foram os que recolheram os valores percentuais menos elevados (nunca n=4, 10,80; muito poucas vezes n=1; 2,70).
Tabela 11 : Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultadoria interna segundo os DAI

Solicitao para a consultoria interna Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes TOTAL
M 0 = Algumas vezes

N. 04 01 24 08 37

% 10.80 02.70 64.90 21.60 100.00

No que concerne avaliao da prpria auditoria interna, constata-se, pela anlise da tabela seguinte, que a maioria dos sujeitos da amostra indica que a actividade de auditoria interna sujeita muitas vezes a avaliao (n=14, 37,80%), seguindo-se aqueles que confirmam que esta avaliao sucede algumas vezes (n=8, 21,60%), tendo reunido o mesmo nmero de resposta a opo de frequncia nunca (n=8, 21,60%).
Tabela 12 : Avaliao da auditoria interna segundo os DAI

Sujeita a avaliao Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL
M 0 = Muitas vezes

N. 08 01 08 14 06 37

% 21.60 02.70 21.60 37.80 16.20 100.00

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rgos de Gesto (OG): A totalidade dos inquiridos dos rgos de gesto presentes nesta amostra afirma a existncia da actividade de auditoria interna na estrutura organizacional da sua empresa. Pela anlise da tabela 13, apurou-se que a maioria das empresas (n=23, 67,60%) apresentam mais de 5 auditores e que outras empresas possuem entre 1 e 5 auditores (n=11, 34,40%).
Tabela 13 : N de auditores segundo os OG.

N. de auditores Entre 1 e 5 Mais de 5 TOTAL

M 0 = Mais de 5

N 11 23 34

% 32.40 67.60 100.00

Analisando a tabela seguinte, constata-se que a maioria da amostra dos rgos de gesto responde afirmativamente relativamente questo colocada (n=27, 79,40%), ou seja, considera o nmero de auditores adequado empresa.
Tabela 14 Adequabilidade do n de auditores internos empresa segundo os OG

Adequabilidade do n. de auditores internos empresa Sim No TOTAL

M 0 = Sim

N 27 07 34

% 79.40 20.60 100.00

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A anlise dos resultados, apresentados na tabela seguinte, revela que a maioria dos sujeitos da amostra tem como superior hierrquico o Presidente ou Director Geral (n=18, 52,90%), seguindo-se os que referiram que a actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente Direco Fabril (n=1), ao Director da Qualidade (n=2), Direco da Qualidade, do Ambiente e Segurana (n=4), Direco (n=2), ao Director do Ambiente (n=1), perfazendo um 32,40% das respostas. Salienta-se que 5 dos rgos de gesto dizem que a actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente ao Conselho de Administrao (n=5, 14,70%).
Tabela 15 : Subordinao hierrquica segundo os OG

Subordinao Hierrquica Conselho de Administrao Presidente/Director Geral Outra TOTAL

M 0 = Presidente/Director geral

rgo de Gesto N 05 18 11 34 % 14.70 52.90 32.40 100.00

A totalidade dos inquiridos dos rgos de gesto referem ter participado na implantao da actividade de auditoria interna, como tambm afirmam que a empresa conhece os objectivos desta actividade e assumem ainda que participam na aprovao e acompanhamento do plano anual de auditoria interna. Em termos de reas de actuao da auditoria interna, salientam-se a qualidade e a gesto de risco com 94,10% (n=32) e 70,60% (n=24) respectivamente. Quantos s restantes reas, apuraram-se os seguintes valores: rea financeira (n=16, 47,10%), rea contabilstica (n=19, 55,90%).

89

Quadro 6 : reas de actuao da auditoria interna segundo os OG

reas de actuao da auditoria interna Qualidade Financeira Contabilstica Gesto de risco Outra N 32 16 19 24 15 % 94.10 47.10 55.90 70.60 44.10

A anlise dos resultados apurados quanto actividade da auditoria interna possuir um manual com as normas e procedimentos para a execuo dos trabalhos a tabela, constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra (n= 27, 79,40%) responde afirmativamente relativamente questo colocada.
Tabela 16 Manual de procedimentos segundo os OG

Manual de procedimentos Sim No TOTAL

M 0 = Sim

N. 27 07 34

% 79.40 20.60 100.00

Quanto ao grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de auditoria interna para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da empresa, tendo em conta os resultados da tabela seguinte, salienta-se que a maior parte das respostas dos sujeitos da amostra recaram no grau alto (n=33, 97,10%), tendo unicamente um dos inquiridos referido o grau mdio (2,90%).

90

Tabela 17 Grau de liberdade e independncia da aco da auditoria interna segundo os OG

Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna Alto Mdio TOTAL

M 0 = Alto

N. 33 01 34

% 97.10 02.90 100.00

A totalidade dos inquiridos dos rgos de gesto referem atribuir um alto grau de importncia actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos Analisando a tabela seguinte, constata-se que a maioria dos sujeitos da amostra considera que a actividade de auditoria interna actua como identificadora dos pontos fortes e fracos das operaes da empresa (n=33, 97,10%). Salienta-se que 1 dos rgos de gesto inquiridos expressa uma opinio contraria, respondendo negativamente questo, correspondendo a 2,90% da amostra total.
Tabela 18 Contribuio da auditoria interna na identificao de pontos fortes e fracos segundo os OG

Identificadora de pontos fortes e fracos Sim No TOTAL

M 0 = Alto

N. 33 01 34

% 97.10 02.90 100.00

Quanto a quem analisa o relatrio emitido pela auditoria interna, no qual consta o resultado do trabalho, apurou-se que a maioria dos sujeitos da amostra referiram o Presidente/Director Geral (n=19,59,40%), seguindo-se os que dizem que esta tarefa atribuda a outro organismo (n=8, 25,00%). Salienta-se tambm que 4 dos inquiridos (12,50%) indicaram o

91

Conselho de Administrao e que 1 referiu o Comit de Auditoria, como o rgo que analisa o relatrio da actividade de auditoria interna, equivalendo a 3,10% da amostra.
Tabela 19 Quem analisa os relatrios da auditoria interna segundo os OG

Quem analisa os relatrios Comit de Auditoria Conselho de Administrao Presidente/Director Geral Outra TOTAL
M 0 = Presidente/Director Geral

N. 01 04 19 08 32

% 03.10 12.50 59.40 25.00 100.00

No que concerne ao facto de as informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna poderem influenciar o processo de tomada de deciso dos gestores, cujos resultados esto na tabela seguinte, apurou-se que a maioria dos sujeitos da amostra diz que esta situao ocorre muitas vezes (n=20, 58,80%). Verificou-se tambm que as informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna influenciam o processo de tomada de deciso dos gestores algumas vezes (n=3, 2,40%).
Tabela 20 Influncia das informaes no processo de tomada de deciso segundo os OG

Influncia das informaes Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL

M 0 = Muitas vezes

N. 03 20 11 34

% 08.80 58.80 32.40 100.00

De acordo com os resultados da tabela seguinte, relativos contribuio da actividade de auditoria interna para o aumento da responsabilidade social, constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra diz que esta contribuio ocorre muitas vezes (n=26, 76,50%). Apurou-se 92

ainda que 5 dos sujeitos da amostra afirmaram que a contribuio da actividade de auditoria interna para o aumento da responsabilidade social ocorre apenas algumas vezes (n=5, 14,70%) e que 3 dos sujeitos da amostra afirmaram que esta contribuio acontece sempre, correspondendo a 8,80% da amostra total.
Tabela 21 Contribuio da auditoria interna para o aumento da responsabilidade social segundo os OG

Aumento da responsabilidade social Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL

M 0 = Muitas vezes

N. 05 26 03 34

% 14.70 76.50 08.80 100.00

No que concerne opinio dos sujeitos da amostra sobre o facto de a auditoria interna ser um mecanismo facilitador da gesto de riscos, constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra consideram que esta situao ocorre muitas vezes (n=25, 73,50%). Apurou-se ainda que 8 dos inquiridos (23,50%) considera que a actividade de auditoria interna algumas vezes um factor de mecanismo de gesto de risco, bem como 1 dos inquiridos refere que esta uma situao que acontece sempre, correspondendo este a 2,90%.
Tabela 22 Contribuio da auditoria interna como mecanismo facilitador da gesto de riscos segundo os OG

Auditoria interna como um mecanismo facilitador de gesto de riscos Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL
M 0 = Muitas vezes

N. 08 25 01 34

% 23.50 73.50 02.90 100.00

93

De acordo com os resultados da tabela seguinte, a maioria dos sujeitos da amostra (n=23, 69,70%) diz que os servios de auditoria interna j foram solicitados algumas vezes para dar opinio na rea da consultoria interna, seguindo-se os que afirmam que esta situao acontece muitas vezes (n=9, 27,30%) e, por fim, apenas um 1 dos inquiridos mencionou que esta solicitao acontece muito poucas vezes (3,00%).
Tabela 23 Solicitao dos servios de auditoria para a consultadoria interna segundo os OG

Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes TOTAL
M 0 = Muitas vezes

N.

01 23 09 33

03.00 69.70 27.30 100.00

Em termos de contribuies da actividade de auditoria interna para a economia, a eficincia e a eficcia, salienta-se que, de acordo com as respostas dos sujeitos da amostra, os processos (n=30, 88,20%), a gesto em geral (n=23, 67,60%) e as operaes (n=20, 58,80%) so os que beneficiam desta actividade.
Quadro 7 : Contribuies da actividade de auditoria interna para a economia, a eficincia e a eficcia

Contribuies da auditoria interna par E:E E. Da gesto em geral Das operaes Dos processos Outra 23 20 30 01 67.60 58.80 88.20 02.90 N. %

94

Em termos de acrscimo de valor ao negcio, decorrente da existncia da actividade de auditoria interna, salientam-se os processos (n=30, 88,20%), as reas operacionais (n=21, 61,80%) e a empresa em geral (n=20, 58,80%).
Quadro 8 : Contribuio da auditoria interna para o acrscimo de valor segundo os OG

Acrscimo de valor Da empresa no geral Das reas operacionais Dos processos Outra

N. 20 21 30 01

% 58.80 61.80 88.20 02.90

No que concerne avaliao da prpria auditoria interna, constata-se que, de acordo com as respostas de alguns sujeitos da amostra, que esta avaliada muitas vezes (n=13, 39,40%), outros dizem que a actividade de auditoria interna s est sujeita a avaliao algumas vezes (n=11, 33,40%). Salienta-se que apenas 8 dos sujeitos da amostra (24,20%) so que confirmam que a avaliao actividade de auditoria interna realizada sempre.
Tabela 24 : Avaliao da auditoria interna segundo os OG

Sujeita a avaliao Nunca Algumas vezes Muitas vezes Sempre TOTAL

M 0 = Muitas vezes

N. 01 11 13 08 33

% 03.00 33.30 39.40 24.20 100.00

Em termos de satisfao dos resultados finais dos trabalhos apresentados pela actividade de auditoria interna, constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra considera que satisfazem

95

razoavelmente (n=26, 76,50%). Os restantes sujeitos inquiridos so da opinio de que esta actividade satisfaz plenamente (n=8; 23,50%).
Tabela 25 : Satisfao dos resultados finais dos trabalhos da actividade de auditoria interna segundo os OG

Satisfao dos resultados finais dos trabalhos da auditoria interna Satisfazem plenamente Satisfazem razoavelmente TOTAL
M 0 = Satisfazem razoavelmente

N. 08 26 34

% 23.50 76.50 100.00

6.1.2. Estatstica Inferencial Aps a anlise descritiva dos dados obtidos anteriormente, passou-se de seguida abordagem inferencial dos mesmos, atravs da estatstica analtica. Procedeu-se, assim, verificao da validade das hipteses, associando as variveis independentes em estudo varivel dependente. Com o intuito de credibilizar o estudo, formularam-se alguns cruzamentos, estes foram testados atravs de testes no paramtricos, nomeadamente Testes U de Mann-Whitney. Optou-se por testar as hipteses atravs de testes no paramtricos, uma vez que no existe uma distribuio normal das variveis escalonares (ordinais), como nos mostra a seguir o teste da normalidade. Teste da Normalidade: Pelo Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors (quadro 9) verificou-se que a distribuio de dados referentes varivel dependente (o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz), no se encontra enquadrada na normalidade em nenhuma das suas dimenses, nomeadamente, todas (p=0,000).

96

Visto isto, e pela anlise dos grficos seguintes -se obrigado a assumir a inexistncia de uma distribuio normal ou prximo do normal para as dimenses, o que nos limita de certa forma a utilizao de medidas estatsticas paramtricas. Quadro 9 - Teste de normalidade de Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors
Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors Estatsticas N. de auditores Grau de independncia Grau de importncia Informao veiculada Opinio solicitada Avaliao da auditoria
***p<0,001

p 0.000*** 0.000*** 0.000*** 0.000*** 0.000*** 0.000***

0,433 0,539 0,489 0,303 0,356 0,237

Grfico 1 Histogramas das variveis, com curva de normalidade

N. de auditores

Grau de independencia

Grau de importancia

70

125

80

60 100 50 60

Frequency

Frequency

40

75

Frequency
Mean = 1,06 Std. Dev. = 0,232 N = 71 0,5 1 1,5 2 2,5

40

30

50

20 25 10 Mean = 2,69 Std. Dev. = 0,466 N = 71 1,5 2 2,5 3 3,5

20

0 0,5 1 1,5 2 2,5

Mean = 1,2 Std. Dev. = 0,401 N = 71

p1

p10

p11

Informao veiculada

Opinio solicitada

Avaliao da auditoria

50

50

30

40

40

25

Frequency

20

Frequency

30

Frequency
Mean = 3,1 Std. Dev. = 0,705 N = 70 0 1 2 3 4 5

30

15

20

20

10 10 Mean = 4,14 Std. Dev. = 0,661 N = 71 1 2 3 4 5 6

10

5 Mean = 3,51 Std. Dev. = 1,213 N = 70 0 1 2 3 4 5 6

p12

p15

p16

97

As hipteses foram testadas com uma probabilidade de 95%, de onde resulta um nvel de significncia de 5% (=0,05). Este nvel de significncia permitiu afirmar com uma "certeza" de 95%, caso se verificasse a validade da hiptese em estudo, a existncia de uma relao causal entre as variveis. Os critrios de deciso para os testes de hipteses, baseiam-se no estudo das probabilidades, confirmando-se a hiptese se a probabilidade for inferior a 0,05 e rejeitando-se se superior a esse valor. No tratamento dos dados utilizaram-se os seguintes nveis de significncia: p > 0.05 no significativo p < 0.05 significativo p < 0.01 bastante significativo p < 0.001 altamente significativo

Com a finalidade de se saber quais os factores que influenciam as opinies em funo de algumas variveis, formularam-se as hipteses que se seguem (como referido anteriormente), na tentativa de encontrar alguma diferena estatisticamente significativa entre as variveis em causa. HIPTESE 1 O nmero de auditores existentes na empresa influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz
Quadro 10 Teste U de Mann-Whitney Directores de Auditoria Interna
_

rgo de Gesto
_

X
N. de auditores

Z -0,237

P 0,813

36,45
p>0,005

35,51

Para se saber a variao da opinio acerca do nmero de auditores internos na empresa e a sua influncia para uma gesto eficaz, em funo dos grupos (Directores de Auditoria Interna e rgos de Gesto), elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de MannWhitney, de onde se salienta que no existem diferenas estatsticas significativas, uma vez que 98

p>0,005 (p=0,813), o que nos leva a concluir que a hiptese formulada (H1) aceite nesta varivel. HIPTESE 2 O grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de auditoria interna influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz
Quadro 11 Teste U de Mann-Whitney Directores de Auditoria Interna
_

rgo de Gesto
_

X
Grau de independncia

36,88
p>0,005

35,04

-0,937

0,349

Procurou-se saber se o grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de auditoria interna, para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da empresa, contribui para uma gesto eficaz, em funo dos grupos (Directores de Auditoria Interna e rgos de Gesto). Assim, elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney, de onde se reala que no existem diferenas estatsticas significativas, uma vez que p>0,005 (p=0,349), o que nos leva a concluir que a hiptese formulada (H2) aceite nesta varivel. Hiptese 3 O grau de importncia da auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz
QUADRO 12 Teste U de Mann-Whitney

Directores de Auditoria Interna X Grau de importncia 42,43

_

rgo de Gesto X
_

29,00
***p<0,001

-3,975 0,000***

99

Na tentativa de se saber se existe relao entre o grau de importncia da auditoria interna e o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz, em funo da opinio dos sujeitos da amostra, Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto, elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney. Assim, constatou-se diferenas estatsticas altamente significativas para o grau de importncia (p=0,000), o que leva rejeio da hiptese formulada (H3), aceitando-se a hiptese estatstica (H0). A opinio dos sujeitos da amostra divergente, como se pode observar pelas mdias obtidas, ou seja, os Directores de Auditoria Interna apresentam uma mdia superior (42,43), o que significa que estes atribuem um grau de importncia mais elevado auditoria interna, comparativamente aos rgo de Gesto (29,00). HIPTESE 4 A influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz
QUADRO 13 Teste U de Mann-Whitney Directores de Auditoria Interna
_

rgo de Gesto
_

X
Informao veiculada

Z -1,037

P 0,300

33,86
p>0,005

38,32

Procurou-se saber se existe relao entre a influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna e o seu contributo para uma gesto eficaz, em funo da opinio dos sujeitos da amostra, Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto, e, para tal, elaborouse esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney. Constatou-se que no existem diferenas estatsticas significativas, pois p>0,005 (p=0,300), o que leva aceitao da hiptese formulada (H4). No entanto, so os rgo de Gesto que apresentam uma mdia superior (38,32), o que significa que estes atribuem um grau de importncia mais elevado s informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna no processo de tomada de deciso dos gestores, comparativamente aos Directores de Auditoria Interna (33,86).

100

HIPTESE 5 A solicitao dos servios de auditoria interna para a consultadoria interna influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz
QUADRO 14 Teste U de Mann-Whitney Directores de Auditoria Interna
_

rgo de Gesto
_

X
Opinio solicitada

Z -1,167

P 0,243

33,28
p>0,005

37,98

Procurou-se saber se existe relao entre a solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna e o seu contributo para uma gesto eficaz, em funo dos grupos (Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto). Para tal, elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney, do qual se apurou que no existem diferenas estatsticas significativas, uma vez que p>0,005 (p=0,243), o que nos leva a concluir que a hiptese formulada (H5) aceite nesta varivel. Contudo, verificou-se tambm que so os rgos de Gesto que apresentam uma opinio mais favorvel, dado que tm uma mdia superior (37,98), comparativamente opinio dos Directores de Auditoria Interna (33,28). HIPTESE 6 A avaliao da auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz
QUADRO 15 Teste U de Mann-Whitney Directores de Auditoria Interna
_

rgo de Gesto
_

X
Avaliao da auditoria

Z -1,484

P 0,138

32,24
p>0,005

39,15

101

A fim de se saber se existe uma relao entre a avaliao da auditoria interna e o seu contributo para uma gesto eficaz, em funo dos grupos (Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto), elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de MannWhitney, do qual se apurou que no existem diferenas estatsticas significativas, uma vez que p>0,005 (p=0,138), o que nos leva a concluir que a hiptese formulada (H6) aceite nesta varivel. Porm, verificou-se que so os rgos de Gesto que apresentam uma opinio mais favorvel, dado que tm uma mdia superior (39,15), comparativamente opinio dos Directores de Auditoria Interna (32,24). 6.2. Interpretao dos resultados De acordo com os resultados obtidos, quer dos Directores de Auditoria Interna, quer dos rgos de Gesto, constata-se que a maioria das empresas apresentam mais de 5 auditores, enquanto que as restantes empresas tm entre 1 e 5 auditores. Neste mbito, salienta-se que a quase totalidade dos rgos de Gesto inquiridos (n=27) considera que o nmero de auditores internos adequado sua empresa. A anlise dos resultados revela que a maioria dos rgos de Gesto refere que a actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente, ao nvel da tessitura da empresa, ao Presidente ou Director Geral (n=18, 52,90%), seguindo-se os que referiram que a actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente Direco Fabril (n=1), ao Director da Qualidade (n=2), Direco da Qualidade, do Ambiente e Segurana (n=4), Direco (n=2), ao Director do Ambiente (n=1), perfazendo um 32,40% das respostas. Salienta-se que 5 dos rgos de Gesto dizem que a actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente ao Conselho de Administrao (n=5, 14,70%), situao esta que contraria o que inicialmente se esperava, uma vez que a reviso bibliogrfica aponta no sentido de que, actualmente, a actividade de auditoria interna deve posicionar-se ao mais alto nvel, dependendo do Conselho de Administrao e com o apoio, se existir, da Comisso de Auditoria. No que se refere ao facto do tamanho da actividade de auditoria interna ser adequado empresa, obtiveram-se, maioritariamente, respostas positivas por parte dos sujeitos que compem a amostra dos Directores de Auditoria Interna, uma vez que 29 consideram o tamanho adequado. Apurou-se igualmente que a maioria dos Directores de Auditoria Interna (n=33) responde que a auditoria interna feita segundo os recursos adequados ao desempenho da funo. 102

Fazendo uma leitura global dos resultados apurados, no que concerne s reas de actuao da actividade de auditoria interna, obteve-se um consenso por parte dos sujeitos das amostras, dado que, quer os Directores de Auditoria Interna, quer os rgos de Gesto, apontaram, maioritariamente, as reas da qualidade e da gesto de risco, seguindo-se as reas financeira e contabilstica, indo ao encontro do que era previsvel, o que demonstra que a preocupao pela qualidade, como factor concorrencial, conduziu necessidade de levar a cabo, entre outras, auditorias internas. Por outro lado, num ambiente cada vez mais incerto e de mudana, a gesto de risco assume uma importncia acrescida nos processos de gesto e de governao, como forma de responder de modo proactivo, aos acontecimentos que podem afectar os objectivos das organizaes. Ainda, neste contexto, reala-se que 20 dos Directores de Auditoria Interna referiram outras reas de actuao da auditoria interna, tais como: ambiente e segurana (n=6), ambiente (n=10) e ambiente, higiene e segurana (n=4). Verificou-se concomitantemente uma homogeneidade de respostas dos Directores de Auditoria Interna quanto ao facto de os rgos de gesto das empresas conhecerem os objectivos desta actividade e participarem na aprovao e acompanhamento do Plano Anual de auditoria interna. Consenso este que foi corroborado pelos rgos de Gesto, na totalidade. Confirmou-se, junto dos Directores de Auditoria Interna, que os rgos de Gesto cooperam muitas vezes no desenvolvimento da actividade de auditoria interna (n=16, 43,20%), havendo quem referisse que esta cooperao s praticada algumas vezes (n=37,80%). Ainda no que se refere actuao dos rgos de Gesto, constatou-se que a maioria dos Directores de Auditoria Interna (n=25; 67,60%) afirmou que estes nunca fazem restries actividade de auditoria interna e, mesmo que o faam, estas acontecem muito poucas vezes (n=12, 32,40%), o que demonstra cooperao. No mbito da auditoria interna ser realizada segundo a existncia de manual de procedimentos para a execuo dos trabalhos, constatou-se tambm uma paridade de opinies, nos sujeitos que constituem ambas as amostras, dado que a maioria dos sujeitos confirmaram a sua existncia. No entanto, salienta-se que se registaram 10 respostas negativas, por parte dos Directores de Auditoria Interna e 7 respostas negativas por parte dos rgos de Gesto, ao contrrio do que seria pensvel. No que respeita ao grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de auditoria interna para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da empresa, salienta-se que a maioria das respostas de ambas as amostras recaiu no nvel alto, havendo uma consonncia de pareceres.

103

Quanto ao grau de importncia dado actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos, verificou-se que, na amostra dos Directores de Auditoria Interna, os seus pareceres no foram unnimes, uma vez que uns (n=23, 62,20%) atriburam a esta importncia o grau alto e outros o grau mdio (n=14,37,80%). J na amostra dos rgos de Gesto houve uma unanimidade de respostas, porquanto todos atriburam um alto grau de importncia actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos. No mbito da influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna no processo de tomada de deciso dos gestores, registou-se uma diferenciao nas respostas. Assim, verificou-se que a maioria dos Directores de Auditoria Interna inquiridos (n=22, 59,50%) diz que esta ocorre muitas vezes, seguindo-se o grau de frequncia sempre (n=9, 24,30%). No entanto, h a referir que houve 5 (13,50%) sujeitos da amostra que consideram que as informaes veiculadas, tm influncia no processo de tomada de deciso dos gestores apenas algumas vezes, bem como se salienta a informao dada por um dos sujeitos da amostra que mencionou que esta ocorrncia se processa muito poucas vezes. Estes valores aproximaram-se dos obtidos na amostra dos rgos de Gesto, pois, a pluralidade diz que esta situao ocorre muitas vezes (n=20, 58,80%). Verificou-se tambm que as informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna influenciam o processo de tomada de deciso dos gestores algumas vezes (n=3, 2,40%). De referir que a opo de resposta nunca no foi referida por nenhum dos inquiridos, o que vai de encontro reviso da literatura, na medida em que as informaes que a auditoria interna possui, so informaes necessrias para alimentar o modelo de deciso do gestor para que tome as decises mais acertadas. Em termos de acrscimo de valor da auditoria interna, salienta-se que a maioria dos Directores de Auditoria Interna (n=31, 83,80%) admite que esta valncia abrangeu a empresa em geral. Salienta-se igualmente a opinio de outros inquiridos, os quais se referiram ao acrscimo de valor auferido pela auditoria interna ao nvel dos processos (n=24, 64,90%) e ao nvel das reas operacionais (n=20, 54.10%). No que concerne coordenao entre os trabalhos da auditoria interna com a auditoria externa, salienta-se que a maioria dos pareceres dos Directores de Auditoria Interna recaiu na frequncia algumas vezes (n=18, 48,60%), seguindo-se a frequncia muitas vezes (n=11, 29,70%). Todavia, importa referir que apenas 5 dos inquiridos (13,50%) dizem que essa coordenao entre a auditoria interna e externa se processa sempre. Como tambm se

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registaram opinies contrrias, ou seja, 3 sujeitos da amostra (8,10%) confirmaram que esta parceria apenas sucede muito poucas vezes. Quanto solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna, as opinies dos sujeitos de ambas as amostras situaram-se maioritariamente na frequncia algumas vezes. Ressalva-se que 8 dos Directores de Auditoria Interna confirmam que esta solicitao ocorre muitas vezes, tendo-se registado esta quase paridade de respostas tambm por parte dos rgos de Gesto, dado que 9 deles se enquadram na mesma linha de informao dos Directores de Auditoria Interna, afirmando que esta solicitao se processa muitas vezes. No que concerne avaliao da prpria auditoria, houve uma proximidade de valores nas respostas das duas amostras, dado a maioria dos sujeitos inquiridos indica que a actividade de auditoria interna sujeita muitas vezes a avaliao, seguindo-se aqueles que confirmam que esta avaliao sucede algumas vezes, No entanto, ressalva-se que tambm se verificou uma diferena de respostas a este propsito, uma vez que 8 dos Directores de Auditoria Interna referiram que a actividade de auditoria interna nunca sujeita a avaliao, tendo-se obtido o mesmo nmero de respostas (n=8) por parte dos rgos de Gesto, mas num sentido inverso, pois, estes dizem que a avaliao actividade de auditoria interna realizada sempre. Relativamente s questes dirigidas unicamente aos rgos de Gesto, salienta-se que, num cmputo geral, se obtiveram resultados positivos. Assim, constatou-se que a maioria dos rgos de Gesto considera que a actividade de auditoria interna actua como identificadora dos pontos fortes e fracos das operaes da empresa (n=33, 97,10%). Em termos de contribuies da actividade de auditoria interna para a economia, a eficincia e a eficcia, salienta-se que, de acordo com as respostas destes sujeitos, os processos (n=30, 88,20%), a gesto em geral (n=23, 67,60%) e as operaes (n=20, 58,80%) so os que beneficiam com esta actividade. Esta actividade acrescenta valor ao negcio no mbito dos processos (n=30, 88,20%), das reas operacionais (n=21, 61,80%) e da empresa em geral (n=20, 58,80%). Constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra consideram que os resultados finais dos trabalhos apresentados pela actividade de auditoria interna satisfazem razoavelmente (n=26, 76,50%). Os restantes sujeitos inquiridos so da opinio de que esta actividade satisfaz plenamente (n=8; 23,50%), no se tendo obtido nenhuma resposta para a valncia no atendem s necessidades. Para se saber a variao da opinio acerca das variveis independentes, em funo dos grupos de sujeitos da amostra, elaboraram-se 6 hipteses, e para estas serem testadas utilizou-se o Teste U de Mann-Whitney, de onde se salienta que os Directores de Auditoria Interna so os que mais referem que o nmero de auditores nas empresas tem influncia na gesto e atribuem 105

maior grau de independncia e de importncia actividade de auditoria interna. J os rgos de Gesto so os que mais se reportam importncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna, opinio solicitada e necessidade de avaliao da prpria auditoria interna. Contudo, apenas se constataram diferenas estatsticas altamente significativas para o grau de importncia (p=0,000). Nas restantes hipteses no se verificam diferenas estatisticamente significativas. Ou seja, os sujeitos da amostra consideram que a actividade de auditoria interna contribui para uma gesto eficaz o que d resposta questo inicialmente formulada, embora de forma insuficiente relativamente ao que era esperado.

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CAPTULO VII CONCLUSO

Perante o que foi apresentado, procurou-se discutir a contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz, no actual contexto de grande concorrncia em que as organizaes esto expostas a diversos tipos de riscos, que ameaam os objectivos do negcio. Destacou-se, tambm, a postura do auditor interno, as suas actividades e a importncia na gesto eficaz dos recursos, tanto financeiros, como humanos e materiais. A sua postura nas organizaes deve pautar-se por uma actuao voltada para atingir resultados, e no somente para exercer actividades de controlos internos. O profissional desta rea deve estar permanentemente actualizado, atravs de estudos contnuos, adequando-se e adaptando-se s novas exigncias do mercado. A actividade de auditoria interna encontra-se em plena evoluo e para se adaptar s novas exigncias do mercado, o desafio deixar para trs a funo antiga de fiscalizao para assumir uma nova funo, proactiva, de avaliao objectiva e consultoria, auxiliando a organizao a atingir os seus objectivos, melhorando a efectividade da gesto de riscos, do controlo interno e do processo de governao, o que foi comprovado pelos sujeitos inquiridos. O seu mbito ultrapassa normalmente o trabalho da auditoria externa, ao garantir que as polticas das organizaes so respeitadas, que os seus activos so protegidos e que as suas operaes so controladas. Alm disso, a familiarizao do auditor interno com os processos, e o conhecimento do funcionamento interno da organizao podero proporcionar uma viso mais consciente e informada daquela que permitiria ao auditor externo faz-la. A auditoria interna deve actuar em toda a hierarquia da organizao e centra a sua aco na identificao de todos os riscos inerentes s diversas actividades da organizao procurando, deste modo, que os objectivos sejam atingidos da forma mais eficiente e eficaz, o que corroborado pelos rgos de Gesto inquiridos. O seu centro de interesse tem-se deslocado progressivamente da verificao da conformidade com as normas e procedimentos estabelecidos para a anlise da eficincia e eficcia das operaes da organizao. A auditoria interna vive um momento nico na sua histria e tem-se vindo a consolidar como um dos principais alicerces da estrutura de governao das organizaes. O seu papel na estrutura de gesto de riscos, auxiliando na preveno de perdas e na identificao de oportunidades de melhoria dos instrumentos de gesto e controlo das operaes, tem produzido

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resultados positivos, o que foi reconhecido por parte dos rgos de Gesto da amostra da presente investigao. Neste contexto, de fundamental importncia que o estudo sobre auditoria interna e o processo de tomada de deciso tenham uma nfase maior, no sentido de que, quanto mais a auditoria interna puder fornecer informaes que sejam teis e oportunas aos gestores de uma empresa, maior credibilidade e importncia sero dadas a essa rea dentro da organizao, o que corrobora com a evoluo da auditoria interna que tem vindo, progressivamente, a modernizar-se e a actualizar-se para atender s novas necessidades das empresas. Deste modo, a auditoria interna, utilizando-se da sua experincia e tcnica, pode supervisionar o sistema de controlo interno, reduzir os riscos de gesto e, por meio dos seus relatrios e pareceres, gerar e contribuir para a emisso de informaes confiveis. Desta forma, contribuir para uma gesto eficaz, pois suprir os accionistas, os conselhos de administrao e fiscal, e o pblico em geral com informaes capazes de auxili-los nas suas responsabilidades decisrias, facto que certamente valorizar e proporcionar sustentabilidade aos negcios da organizao. Assim, a auditoria interna protege a rendibilidade presente e futura ao vigiar a qualidade da informao sobre a qual a gesto baseia as suas decises, e a eficcia com que so conduzidas as operaes que devero contribuir para atingir os objectivos da organizao, ficando comprovada a interrogao inicial de que a auditoria interna pode contribui para uma gesto eficaz, tal como ficou demonstrado atravs das respostas dos Directores de Auditoria Interna e rgos de Gesto, apesar dos trabalhos apresentados pela auditoria interna no satisfazerem plenamente. Em sntese, esta investigao no teve a pretenso de esgotar o assunto, pois, ainda h muito que pesquisar e estudar a respeito da convergncia da auditoria interna e o seu contributo na anlise da economia, eficincia e eficcia das operaes da organizao, cumprindo, assim, a sua misso como funo de apoio gesto. Seja qual for a natureza de um trabalho, este est sempre sujeito a limitaes que o condicionam e podem afectar a sua estrutura e os seus resultados. Este estudo teve como principal limitao a dificuldade na obteno das respostas aos questionrios enviados populao em estudo, que se repercutiu na amostra, ou seja, o nmero de respostas no correspondeu s nossas expectativas, uma vez que se circunscreveu apenas a 37 Directores de Auditoria Interna e 34 rgos de Gesto.

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No decorrer deste trabalho surgiram vrias questes que podero ser objectos de novas pesquisas, dentre elas destaca-se: a actuao da auditoria interna na poltica de gesto de risco do mercado de capitais.

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ANEXOS

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ANEXO I Questionrio distribudo aos rgos de Gesto QUESTIONRIO A ser preenchido pelo rgo de Gesto (assinale as respostas com uma x) Este questionrio faz parte de um estudo sobre o Contributo da Auditoria Interna para uma Gesto Eficaz e visa a elaborao de uma dissertao de mestrado em Contabilidade e Auditoria. As suas respostas so fundamentais para este estudo. Aps o preenchimento do questionrio agradecemos a sua devoluo em envelope fechado a fim de garantirmos a sua confidencialidade.

1. A estrutura organizacional da sua empresa contempla a actividade de auditoria interna? Sim No

2. Qual o nmero de auditores que compem a actividade de auditoria interna da sua empresa? Menos de 1 Entre 1 e 5 Mais de 5 3. Considera que o nmero de auditores internos adequado sua empresa? Sim No

4. Qual a subordinao hierrquica da actividade de auditoria interna na estrutura organizacional da sua empresa? Comit de Auditoria Conselho de Administrao Conselho Fiscal Presidente/Director Geral Outra. Qual? _______________________________________ 5. O rgo de gesto participou na implantao da actividade de auditoria interna? Sim No

6. Em que reas actua a actividade de auditoria interna? Qualidade Financeira Contabilstica Gesto de Risco Outra. Qual? _______________________________________ 7. A empresa conhece os objectivos do trabalho da actividade de auditoria interna? Sim No

8. O rgo de gesto participou na aprovao e acompanhamento do Plano Anual de Auditoria Interna? Sim No

9. A actividade de auditoria interna possui um manual contendo as normas e procedimentos para a execuo dos trabalhos? Sim No

10. Considera que o grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de auditoria interna para analisar todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da empresa : Alto Mdio Baixo

11. Considera que o grau de importncia dado actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos : Alto Mdio Baixo

12. A actividade de auditoria interna actua como identificadora dos pontos fortes e fracos das operaes da empresa? Sim No

13. O relatrio emitido pela actividade de auditoria interna, contendo o resultado do trabalho analisado pelo: Comit de Auditoria Conselho de Administrao Conselho Fiscal Presidente/Director Geral Outra. Qual? ________________________________________

14. As informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna tm influncia no processo de tomada de deciso dos gestores? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 15. A actividade de auditoria interna contribui para aumentar a responsabilidade social da organizao? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 16. A actividade de auditoria interna funciona como mecanismo facilitador da gesto de riscos? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 17. Os servios de auditoria interna j foram solicitados para dar opinio na rea da consultoria interna? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 18. A existncia da actividade de auditoria interna contribui para a economia, eficincia e eficcia: Da gesto em geral Das operaes Dos processos Outra. Qual? _________________________________________ 19. A existncia da actividade de auditoria interna acrescenta valor ao seu negcio, a nvel: Da empresa no geral Das reas operacionais Dos processos Outra. Qual? _________________________________________

20. A actividade de auditoria interna sujeita a avaliao? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 21. Os resultados finais dos trabalhos apresentados pela actividade de auditoria interna: Satisfazem plenamente Satisfazem razoavelmente No atendem s necessidades

Obrigado pela sua colaborao.

ANEXO II Questionrio distribudo aos Directores de Auditoria Interna QUESTIONRIO A ser preenchido pelo Director de Auditoria Interna. (assinale as respostas com uma x) Este questionrio faz parte de um estudo sobre o Contributo da Auditoria Interna para uma Gesto Eficaz e visa a elaborao de uma dissertao de mestrado em Contabilidade e Auditoria. As suas respostas so fundamentais para este estudo. Aps o preenchimento do questionrio agradecemos a sua devoluo em envelope fechado a fim de garantirmos a sua confidencialidade. 1. Qual o nmero de auditores que compem a actividade de auditoria interna? Menos de 1 Entre 1 e 5 Mais de 5 2. Considera que o nmero de auditores internos adequado sua empresa? Sim No

3. Os recursos colocados disposio da actividade de auditoria interna so adequados ao desempenho da funo? Sim No

4. Em que reas actua a actividade de auditoria interna? Qualidade Financeira Contabilstica Gesto de Risco Outra. Qual? _______________________________________ 5. A actividade de auditoria interna possui um manual contendo as normas e procedimentos para a execuo dos trabalhos? Sim No

6. A empresa conhece os objectivos do trabalho da actividade de auditoria interna? Sim No

7. O rgo de gesto participou na implantao da actividade de auditoria interna? Sim No

8. O rgo de gesto coopera no desenvolvimento dos trabalhos da actividade de auditoria interna? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 9. O rgo de gesto restringiu ou limitou, de alguma forma, o alcance da auditoria? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 10. Considera que o grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de auditoria interna para analisar todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da empresa : Alto Mdio Baixo

11. Considera que o grau de importncia dado actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos : Alto Mdio Baixo

12. Considera que as informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna tm influncia no processo de tomada de deciso dos gestores? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 13. Considera que a existncia da actividade de auditoria interna acrescentou valor: empresa no geral reas operacionais Processos Outra. Qual? ________________________________________

14. Existe coordenao entre os trabalhos da auditoria interna e auditoria externa? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 15. Os servios de auditoria interna j foram solicitados para dar opinio na rea da consultoria interna? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre 16. A actividade de auditoria interna sujeita a avaliao? Nunca Muito poucas vezes Algumas vezes Muitas vezes Sempre

Obrigado pela sua colaborao.

ANEXO III Carta de apresentao do questionrio Maria de Ftima Teixeira Rua Dr Alberto Moura Pinto N 269, 1 Esq 3300 045 Arganil Tel: 962318198 E-mail: mtfatima@gmail.com Lease Plan Portugal Comrcio e Aluguer de Automveis e Equipamentos, Ld Quinta da Fonte, Edifcio Gil Eanes, piso 3 2770-192 Pao de Arcos

Assunto: Questionrio Mestrado Exms Senhores, No mbito da elaborao de uma dissertao de mestrado subordinada ao tema O Contributo da Auditoria Interna para uma Gesto Eficaz, tenho a honra de solicitar a V.Ex., pela presente, o favor de proceder ao preenchimento do pequeno questionrio que lhe remeto, em anexo. Permitindo-me a ousadia, solicito que faa o favor de me remeter a sua resposta, atravs do envelope enviado para esse efeito, logo que lhe seja possvel. Ser garantido o tratamento annimo dos dados ficando eu, naturalmente, ao inteiro dispor para qualquer esclarecimento que V. Ex entenda necessrio. Antecipadamente grata pelo favor da resposta de V. Ex., prevaleo-me da oportunidade para lhe enderear os meus melhores cumprimentos,

Arganil, Julho de 2006 Maria de Ftima Teixeira

ANEXO IV Ranking indicador VAB/Vendas (%) ANEXO IV Ranking indicador VAB/Vendas (%)
exame2005 exame2004 481 253 348 487 342 318 27 186 380 88 174 399 484 463 262 143 416 474 443 452 123 369 20 271 414 472 78 238 406 312 nome sede LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT N LVT LVT LVT M LVT A LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT Servios Transportes e distribuio Servios Servios Servios Servios Servios Servios Transportes e distribuio Servios Servios Servios Servios Servios gua, electricidade e gs Servios Transportes e distribuio Transportes e distribuio Servios Edio, informao e artes grficas gua, electricidade e gs Servios Servios Servios Servios Servios Servios Servios Transportes e distribuio Servios sector LEASE PLAN PORTUGAL - COMERCIO E ALUGUER DE AUTOMOVEIS E EQUIPAMENTOS, UNIPESSOAL, 427 LDA 195 COMPANHIA CARRIS DE FERRO DE LISBOA, S.A. 282 LUSOPONTE - CONCESSIONARIA PARA A TRAVESSIA DO TEJO, S.A. 389 IMORETALHO - GESTO DE IMOVEIS, S.A. 281 VEDIOR PSICOEMPREGO - EMPRESA DE TRABALHO TEMPORARIO, LDA 283 SELECT - RECURSOS HUMANOS, EMPRESA DE TRABALHO TEMPORARIO, S.A. 26 BRISA - AUTO-ESTRADAS DE PORTUGAL, S.A. 157 PROSEGUR - COMPANHIA DE SEGURANA, LDA 300 SOCIEDADE DE TRANSPORTES COLECTIVOS DO PORTO, S.A. NAVEGAO AEREA DE PORTUGAL - NAV PORTUGAL, E.P.E. 132 SECURITAS - SERVIOS E TECNOLOGIA DE SEGURANA, S.A. 378 ESEGUR - EMPRESA DE SEGURANA, S.A. VIALITORAL - CONCESSES RODOVIARIAS DA MADEIRA, S.A. 359 APL - ADMINISTRAO DO PORTO DE LISBOA, S.A. 222 ELECTRICIDADE DOS AORES, S.A. SPDH - SERVIOS PORTUGUESES DE HANDLING, S.A. METROPOLITANO DE LISBOA, EP 366 CLC - COMPANHIA LOGISTICA DE COMBUSTIVEIS, S.A. 325 ITELCAR - AUTOMOVEIS DE ALUGUER, S.A. RADIODIFUSO PORTUGUESA, S.A. 104 EPAL - EMPRESA PORTUGUESA DAS AGUAS LIVRES, S.A. 295 AUTO-ESTRADAS DO ATLANTICO - CONCESSES RODOVIARIAS DE PORTUGAL, S.A. CTT - CORREIOS DE PORTUGAL, S.A. REFER EP - REDE FERROVIARIA NACIONAL 443 PARQUE EXPO 98, S.A. 453 MSFT - SOFTWARE PARA MICROCOMPUTADORES, LDA 68 ANA - AEROPORTOS DE PORTUGAL, S.A. 187 ACCENTURE - CONSULTORES DE GESTO, S.A. T.S.T. - TRANSPORTES SUL DO TEJO, S.A. UNIRENT - COMERCIO E ALUGUER DE BENS DE EQUIPAMENTO E CONSUMO, S.A. VAB/ vendas (%) 106,3262397 100,1078865 93,53185527 91,53652324 89,97463045 88,22247543 88,18088294 87,53213237 87,11748583 84,96206157 84,46962748 83,92727648 83,1701796 80,88296596 80,35705011 79,00488269 78,01675729 76,76000926 76,01179651 75,09887728 74,5006055 74,02893225 72,87713816 72,10492049 71,99349671 71,90484904 71,08875487 69,93078717 68,12136317 62,95751632

5 72 161 405 411 179 153 167 352 255 349 418 7 251 65 131 363 431 357 148 43 241 40 209 316 41 485 149 423 346 277 208 454 144

3 PT COMUNICAES Lisboa (LVT) 61 CP - CAMINHOS DE FERRO PORTUGUESES, E.P. 152 IMPRENSA NACIONAL - CASA DA MOEDA, S.A. 341 BARRAQUEIRO TRANSPORTES, S.A. 349 VILA GALE - SOCIEDADE DE EMPREENDIMENTOS TURISTICOS, S.A. 146 SOLVERDE - SOCIEDADE DE INVESTIMENTOS TURISTICOS DA COSTA VERDE, S.A. 133 LISBOAGAS GDL - SOCIEDADE DISTRIBUIDORA DE GAS NATURAL DE LISBOA, S.A. 137 EEM - EMPRESA DE ELECTRICIDADE DA MADEIRA, S.A. IT LOG - LOGISTICA E GESTO DE TECNOLOGIA DE INFORMAO, S.A. 190 OTIS ELEVADORES, LDA 314 SEBER PORTUGUESA FARMACEUTICA, S.A. 357 SOJORNAL - SOCIEDADE JORNALISTICA E EDITORIAL, S.A. 6 TMN - TELECOMUNICAES MOVEIS NACIONAIS, S.A. SANTOS BAROSA - VIDROS, S.A. 59 TEJO ENERGIA - PRODUO E DISTRIBUIO DE ENERGIA ELECTRICA, S.A. 106 EUREST (PORTUGAL) - SOCIEDADE EUROPEIA DE RESTAURANTES, LDA 399 LABESFAL - LABORATORIOS ALMIRO, S.A. HOVIONE FARMACIENCIA, S.A. 298 IRMOS VILA NOVA, S.A. 111 CELULOSE DA BEIRA INDUSTRIAL (CELBI), S.A. 45 CONTINENTAL MABOR - INDUSTRIA DE PNEUS, S.A. 186 SOCIEDADE PORTUGUESA DO AR LIQUIDO ARLIQUIDO, LDA 37 CIMPOR - INDUSTRIA DE CIMENTOS, S.A. VISTA ALEGRE ATLANTIS, S.A. 276 LUSITANIAGAS - COMPANHIA DE GAS DO CENTRO, S.A. TABAQUEIRA, S.A. 392 PAULO DE OLIVEIRA, S.A. TYCO ELECTRONICS - COMPONENTES ELECTROMECANICOS, LDA 338 GASIN - GASES INDUSTRIAIS, S.A. 254 TINTAS ROBBIALAC, S.A. 231 PORTGAS - SOCIEDADE DE PRODUO E DISTRIBUIO DE GAS, S.A. 171 IBERUSA - HOTELARIA E RESTAURAO, S.A. 396 SOTANCRO - EMBALAGEM DE VIDRO, S.A. BA VIDRO, S.A.

LVT LVT LVT LVT LVT C LVT M LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT LVT C LVT N C N LVT LVT C C LVT C AL N LVT N N LVT N

Telecomunicaes Transportes e distribuio Edio, informao e artes grficas Transportes e distribuio Hotelaria e restaurao Hotelaria e restaurao gua, electricidade e gs gua, electricidade e gs Servios Metalomecnica e metalurgia de base Produtos farmacuticos Edio, informao e artes grficas Telecomunicaes Minerais metlicos e no metlicos gua, electricidade e gs Hotelaria e restaurao Produtos farmacuticos Qumica Txteis Celulose e papel Qumica Qumica Minerais metlicos e no metlicos Minerais metlicos e no metlicos gua, electricidade e gs Agro-indstria Txteis Qumica Qumica Qumica gua, electricidade e gs Hotelaria e restaurao Minerais metlicos e no metlicos Minerais metlicos e no metlicos

62,82904355 61,43558562 60,73034317 60,70108523 58,37602789 56,18602697 55,64462827 55,49383611 54,35453782 54,07157294 53,69733882 53,53669812 52,80270953 51,40794816 51,03012867 50,97935885 49,95759696 49,59738431 48,2758711 48,12252696 48,05443309 47,84137182 46,80935488 46,70785578 46,57952061 45,62955156 44,53360646 44,39753806 43,96752635 43,31553511 42,77139921 42,57983353 42,5479629 42,46734508

404 254 384 398 356 264 257 336 193 216 207 181 355 250 275 341 240 8 226 115 385 268 468 56 150 233 177 154 60 279 244 330 127 83

VARZIM SOL - TURISMO, JOGO E ANIMAO, S.A. 321 TECNOVIA-MADEIRA - SOCIEDADE DE EMPREITADAS, S.A. RICARDO GALLO - VIDRO DE EMBALAGEM, S.A. 335 CINCA - COMPANHIA INDUSTRIAL DE CERAMICA, S.A. SISTEMAS MCDONALD'S PORTUGAL, LDA 209 WURTH (PORTUGAL) - TECNICA DE MONTAGEM, LDA 213 EDIMPRESA - EDITORA, LDA UNILEVER BESTFOODS PORTUGAL - PRODUTOS ALIMENTARES, S.A. 165 GERTAL - COMPANHIA GERAL DE RESTAURANTES E ALIMENTAO, S.A. 266 PT - SISTEMAS DE INFORMAO, S.A. 196 PATINTER - PORTUGUESA DE AUTOMOVEIS TRANSPORTADORES, S.A. 162 C.M.P. - CIMENTOS MACEIRA E PATAIAS, S.A. 289 ITAU - INSTITUTO TECNICO DE ALIMENTAO HUMANA, S.A. 166 FABRICA TEXTIL RIOPELE, S.A. SANOFI SYNTHELABO - PRODUTOS FARMACEUTICOS, S.A. 273 SAINT-GOBAIN MONDEGO, S.A. BRISTOL MYERS SQUIBB FARMACEUTICA PORTUGUESA, LDA 7 VODAFONE PORTUGAL - COMUNICAES PESSOAIS, S.A. SIMOLDES - PLASTICOS, LDA 109 SIC - SOCIEDADE INDEPENDENTE DE COMUNICAO, S.A. 287 IMPALA - EDITORES, S.A. LEGRAND ELECTRICA, S.A. 406 SANINDUSA - INDUSTRIA DE SANITARIOS, S.A. SECIL - COMPANHIA GERAL DE CAL E CIMENTO, S.A. 129 AVENTIS PHARMA, LDA 179 NOVADELTA - COMERCIO E INDUSTRIA DE CAFES, S.A. 139 CIN - CORPORAO INDUSTRIAL DO NORTE, S.A. CABOVISO - TELEVISO POR CABO, S.A. 55 COMPANHIA IBM PORTUGUESA, S.A. 215 PORTUCEL EMBALAGEM - EMPRESA PRODUTORA DE EMBALAGENS DE CARTO, S.A. 11 MODIS - DISTRIBUIO CENTRALIZADA, S.A. 268 THYSSENKRUPP ELEVADORES, S.A. 108 GLOBAL NOTICIAS, PUBLICAES, S.A. 77 VULCANO - TERMO-DOMESTICOS, S.A.

N M C C LVT LVT LVT LVT LVT LVT C C LVT N LVT C LVT LVT C LVT LVT LVT C LVT LVT LVT N LVT LVT LVT N LVT N C

Servios Construo Minerais metlicos e no metlicos Minerais metlicos e no metlicos Servios Comrcio Edio, informao e artes grficas Agro-indstria Hotelaria e restaurao Servios Transportes e distribuio Minerais metlicos e no metlicos Hotelaria e restaurao Txteis Produtos farmacuticos Minerais metlicos e no metlicos Produtos farmacuticos Telecomunicaes Qumica Edio, informao e artes grficas Edio, informao e artes grficas Material elctrico e de preciso Minerais metlicos e no metlicos Minerais metlicos e no metlicos Produtos farmacuticos Agro-indstria Qumica Edio, informao e artes grficas Comrcio electro-electrnico Celulose e papel Distribuio alimentar Metalomecnica e metalurgia de base Edio, informao e artes grficas Material elctrico e de preciso

41,42376902 41,41017578 41,04203919 40,94229978 39,83845543 39,6742634 39,38926416 39,37351376 39,25847303 39,11778872 39,10877825 38,95127799 38,89538188 38,51318588 38,47422578 38,43386699 38,43064658 37,89654849 37,62582438 37,5667914 37,5641141 37,03363684 36,42788844 36,38997564 36,3607042 36,30040619 35,77778354 35,60415369 35,4832524 35,46711622 35,2103369 35,1622947 35,15895551 34,46192279

493 202 9 248 156 345 146 375 2 122 284 129 220 160 196 217 138 246 409 490 310 17 136 90 270 276 365 469 497 99 479 139 400 366

388 CORTICEIRA AMORIM - INDUSTRIA, S.A. 183 LISNAVE - ESTALEIROS NAVAIS, S.A. 8 TRANSPORTES AEREOS PORTUGUESES, S.A. BOSCH SECURITY SYSTEMS - SISTEMAS DE SEGURANA, S.A. ROCA - CERAMICA E COMERCIO, S.A. 355 CONDURIL - CONSTRUTORA DURIENSE, S.A. 124 PORTUCEL VIANA - EMPRESA PRODUTORA DE PAPEIS INDUSTRIAIS, S.A. 292 MAHLE - COMPONENTES DE MOTORES, S.A. EDP DISTRIBUIO-ENERGIA Lisboa (LVT) 101 GLAXOSMITHKLINE - PRODUTOS FARMACEUTICOS, LDA AMORIM - REVESTIMENTOS, S.A. 112 MANUEL RUI AZINHAIS NABEIRO, LDA SIBS - SOCIEDADE INTERBANCARIA DE SERVIOS, S.A. MATUDIS - COMERCIO DE PRODUTOS ALIMENTARES, LDA 197 LAMEIRINHO - INDUSTRIA TEXTIL, S.A. 128 COLEPCCL PORTUGAL - EMBALAGENS E ENCHIMENTOS, S.A. 198 TECNOVIA - SOCIEDADE DE EMPREITADAS, S.A. 291 COTESI - COMPANHIA DE TEXTEIS SINTETICOS, S.A. 403 NMC - CENTRO MEDICO NACIONAL, S.A. 284 TECNASOL-FGE - FUNDAES E GEOTECNIA, S.A. 17 OPTIMUS - TELECOMUNICAES, S.A. 156 FERPINTA - INDUSTRIAS DE TUBOS DE AO DE FERNANDO PINHO TEIXEIRA, S.A. YAZAKI SALTANO DE PORTUGAL - COMPONENTES ELECTRICOS PARA AUTOMOVEIS, LDA CTT EXPRESSO - SERVIOS POSTAIS E LOGISTICA, S.A. PANRICO - PRODUTOS ALIMENTARES, LDA SAP PORTUGAL - SISTEMAS, APLICAES E PRODUTOS INFORMATICOS, SOCIEDADE UNIPESSOAL, 288 LDA COFACO AORES - INDUSTRIA DE CONSERVAS, S.A. 374 B.BRAUN MEDICAL, LDA 87 DANONE PORTUGAL, S.A. FARSANA PORTUGAL - COMERCIO E INDUSTRIA, S.A. 265 SOGRAPE VINHOS, S.A. PULL & BEAR (PORTUGAL) - CONFECES, LDA PUBLICO - COMUNICAO SOCIAL, S.A.

C LVT LVT C C N N C LVT LVT C AL LVT LVT N C LVT N LVT LVT N C N LVT LVT LVT A LVT LVT LVT N LVT N

Madeira, cortia e mveis Metalomecnica e metalurgia de base Transportes e distribuio Material elctrico e de preciso Minerais metlicos e no metlicos Construo Celulose e papel Metalomecnica e metalurgia de base gua, electricidade e gs Produtos farmacuticos Madeira, cortia e mveis Distribuio alimentar Servios Distribuio alimentar Txteis Metalomecnica e metalurgia de base Construo Txteis Servios Construo Telecomunicaes Metalomecnica e metalurgia de base Equipamento de transporte Transportes e distribuio Agro-indstria Servios Agro-indstria Produtos farmacuticos Agro-indstria Comrcio Agro-indstria Comrcio Edio, informao e artes grficas

34,26889995 34,21805908 33,7504837 33,12239878 32,97627646 32,97555642 32,94651194 32,89270383 32,80004271 32,25334471 32,22328665 32,12814769 32,11237814 32,060833 31,78840091 31,70443228 31,4061737 31,37919717 31,16295089 31,10679535 30,98581252 30,94196063 30,91213129 30,87444222 30,73149158 30,68871089 30,56662748 30,48932073 30,1899876 30,11355838 29,83330727 29,33000849 29,24904701

283 91 343 374 200 297 477 323 392 334 285 321 31 184 317 298 222 26 389 424 362 247 361 98 447 228 75 473 329 120 44 295

249 LABORATORIOS MEDINFAR - PRODUTOS FARMACEUTICOS, S.A. MERCK SHARP & DOHME, LDA 240 AMTROL-ALFA - METALOMECANICA, S.A. JMA - FELPOS, S.A. 217 GROHE PORTUGAL - COMPONENTES SANITARIOS, LDA 251 SAINT-GOBAIN SEKURIT PORTUGAL - VIDRO AUTOMOVEL, S.A. CAETANOBUS - FABRICAO DE CARROARIAS, S.A. 445 SOCITREL - SOCIEDADE INDUSTRIAL DE TREFILARIA, S.A. 261 DAI - SOCIEDADE DE DESENVOLVIMENTO AGRO-INDUSTRIAL, S.A. EFACEC ENERGIA - MAQUINAS E EQUIPAMENTOS ELECTRICOS, S.A. 200 ALVES RIBEIRO, S.A. 224 ECCO'LET (PORTUGAL) - FABRICA DE SAPATOS, LDA 30 NESTLE - PORTUGAL, S.A. 151 RENOVA - FABRICA DE PAPEL DO ALMONDA, S.A. GESTAMP AVEIRO - INDUSTRIA DE ACESSORIOS DE AUTOMOVEIS, S.A. 239 BAYER PORTUGAL, S.A. 163 HUF PORTUGUESA - FABRICA DE COMPONENTES PARA O AUTOMOVEL, LDA 27 SIEMENS, S.A. 342 LILLY PORTUGAL - PRODUTOS FARMACEUTICOS, LDA ALCOA FUJIKURA (PORTUGAL) - SISTEMAS ELECTRICOS DE DISTRIBUIO, S.A. 267 SCHINDLER - ASCENSORES E ESCADAS ROLANTES, S.A. 205 PORTELA & CA., S.A. EFACEC - SISTEMAS DE ELECTRONICA, S.A. 94 COMPAL - COMPANHIA PRODUTORA DE CONSERVAS ALIMENTARES, S.A. 328 BAYER CROPSCIENCE (PORTUGAL) - PRODUTOS PARA AGRICULTURA, LDA 199 SERVIER PORTUGAL - ESPECIALIDADES FARMACEUTICAS, LDA 62 ZARA PORTUGAL - CONFECES, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA 350 HYDRO ALUMINIO PORTALEX, S.A. 253 YAZAKI SALTANO DE OVAR - PRODUTOS ELECTRICOS, LDA 107 UNICER - CERVEJAS, S.A. SOCIEDADE DE CONSTRUES SOARES DA COSTA, S.A. 381 ETERMAR - EMPRESA DE OBRAS TERRESTRES E MARITIMAS, S.A.

LVT LVT N N C LVT N N LVT N LVT C LVT LVT C LVT C LVT LVT LVT LVT N N LVT LVT LVT LVT LVT C N N LVT

Produtos farmacuticos Produtos farmacuticos Metalomecnica e metalurgia de base Txteis Minerais metlicos e no metlicos Minerais metlicos e no metlicos Comrcio de veculos automveis Metalomecnica e metalurgia de base Agro-indstria Material elctrico e de preciso Construo Vesturio e couro Agro-indstria Celulose e papel Metalomecnica e metalurgia de base Qumica Metalomecnica e metalurgia de base Material elctrico e de preciso Produtos farmacuticos Equipamento de transporte Metalomecnica e metalurgia de base Produtos farmacuticos Material elctrico e de preciso Agro-indstria Qumica Produtos farmacuticos Vesturio e couro Metalomecnica e metalurgia de base Material elctrico e de preciso Agro-indstria Construo Construo

29,21650278 28,85211778 28,54697176 28,45843249 28,40350993 28,22117901 28,15774363 28,05679442 28,0302778 27,94918281 27,88302975 27,82972815 27,8071361 27,60000496 27,57893947 27,54485553 27,51442462 27,37552199 27,36685699 27,03694549 27,02892749 26,99911397 26,45530151 26,41367934 26,24551645 26,12767623 26,08234598 25,76739071 25,5315303 25,44834664 25,24150644 25,23391056

52 274 191 319 142 230 434 413 188 448 377 496 407 117 30 232 259

51 TURBOGAS - PRODUTORA ENERGETICA, S.A. 206 PORTO EDITORA, LDA 191 MONTE & MONTE, S.A. BERSHKA (PORTUGAL) CONFECES, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA 93 IGLOOLA - DISTRIBUIO DE GELADOS E ULTRACONGELADOS, LDA 192 M.E.C.I.- MONTAGENS ELECTRICAS CIVIS E INDUSTRIAIS, S.A. 271 SOTECNICA - SOCIEDADE ELECTROTECNICA, S.A. 316 MODELO - DISTRIBUIO DE MATERIAIS DE CONSTRUO, S.A. 131 COINDU - COMPONENTES PARA A INDUSTRIA AUTOMOVEL, S.A. 233 NOVOPCA - CONSTRUTORES ASSOCIADOS, S.A. 313 SOMELOS - TECIDOS, S.A. CAIMA - INDUSTRIA DE CELULOSE, S.A. SAPEC - AGRO, S.A. 73 LEAR CORPORATION PORTUGAL - COMPONENTES PARA AUTOMOVEIS, S.A. 31 PORTUCEL - EMPRESA PRODUTORA DE PASTA E PAPEL, S.A. 238 SUNVIAUTO - INDUSTRIA DE COMPONENTES AUTOMOVEIS, S.A. 351 ROSAS - CONSTRUTORES, S.A.

N N N LVT LVT LVT LVT N N N N LVT LVT LVT LVT N C

gua, electricidade e gs Edio, informao e artes grficas Construo Vesturio e couro Distribuio alimentar Construo Material elctrico e de preciso Comrcio Metalomecnica e metalurgia de base Construo Txteis Celulose e papel Qumica Metalomecnica e metalurgia de base Celulose e papel Metalomecnica e metalurgia de base Construo

24,7890495 24,7770712 24,7519883 24,66710112 24,62040366 24,53690884 24,50157059 24,47878915 24,42632074 24,42050689 24,41220596 24,37364273 24,32889849 24,18142305 24,15916617 24,08278044 24,07604065