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1 Apostila - Custo Fixo, Lucro, Margem de Contribuição e Custeio Variável
1 Apostila - Custo Fixo, Lucro, Margem de Contribuição e Custeio Variável
LUCRO E MARGEM DE
CONTRIBUIO
TPICO 02: CUSTEIO
VARIVEL
SUMRIO
1 - Gesto de Custos...................................................................................................... 03
1.1 - Da Contabilidade Financeira Gesto de Custos....................................... 03
1.2 - Terminologias Aplicadas na Gesto de Custos............................................ 05
1.3 - Alocao dos Custos Fixos, Critrios de Rateio.......................................... 07
2 - Mtodos de Custeio................................................................................................. 08
2.1 - Custeio por Absoro..................................................................................... 09
2.1.1 - Apurao e contabilizao do CPV.................................................. 10
2.1.2 - Exemplos de Contabilizao de Custos Industriais........................ 11
2.2 - Mtodos de Custeio Varivel (Custeio Direto)............................................ 14
2.2.1 - Diferena entre o Mtodo de Custeio por Absoro e Custeio
Varivel...........................................................................................................................15
2.2.2 - Exemplo 1............................................................................................ 16
2.2.3 - Exemplo 2............................................................................................ 18
2.3 - Custeio ABC................................................................................................... 20
2.3.1 - Atividades............................................................................................ 20
2.3.2 - Operacionalizao.............................................................................. 21
2.3.3 - Diferena entre Rateio e Rastreamento........................................... 21
2.3.4 - Exemplo de determinao dos Direcionadores de Atividade......... 23
2.3.5 - Diferenas entre Critrios dos Mtodos de Custeio........................ 23
3 - Bibliografia.............................................................................................................. 24
4 - Exerccios................................................................................................................. 25
1 - GESTO DE CUSTOS
1.1 - Da Contabilidade de Financeira Gesto de Custos
A contabilidade financeira (societria) teve seu desenvolvimento na Era Mercantilista,
nessa poca, como a predominncia era atividade comercial, a nica preocupao com
os custos era verificar quanto se pagou pela mercadoria (estoque) e conseqentemente
qual seria o valor de venda, que, na maioria das vezes, era calculado simplesmente
aplicando um percentual em cima do valor de compra.
A equao para se chegar ao custo da mercadoria vendida era muito simples: estoque +
compras estoque final, ou seja:
CMV= Ei + C Ef
At hoje, algumas empresas de pequeno e mdio porte que se dedicam apenas
atividade comercial utilizam-se dessa frmula. muito comum ouvirmos o termo:
fechado para balano, isso quer dizer que a empresa est apurando o seu saldo de
estoque, ou seja, apurando o estoque final para aplicar a frmula.
Assim se a empresa no final do ano anterior tinha um estoque de $ 10.000 efetuou
compras durante o ano no valor de $ 5.000 e seu estoque final de $ 8.000 teremos:
CMV = 10.000 + 5.000 8.000
CMV= 7.000
Dessa forma, no Balano Patrimonial constar: Estoque: $ 8.000 e na Demonstrao do
Resultado de Exerccio (DRE) constar: CMV: $ 7.000.
Com o incio da Revoluo Industrial (sculo XVIII) a Contabilidade de Custos foi
ganhando maior importncia, pois, a partir da, no bastava calcular apenas a variao
do estoque de um perodo para o outro, para saber quanto se consumiu de matria-prima
na produo de um determinado bem, pois a fabricao de um produto no envolve
apenas materiais, mas tambm, insumos, mo-de-obra, horas de mquinas e
equipamentos (depreciao) e outros fatores mais. Portanto, foi uma poca de muito
desenvolvimento da Contabilidade de Custos, mas ainda sendo utilizada apenas para
fins de melhor mensurao dos custos com a finalidade de apurar o resultado do
exerccio.
O grande salto aconteceu no sculo XX e mais especialmente nas trs ultimas dcadas
(anos 70 pra c) com a chamada Contabilidade Gerencial, nesse perodo a Contabilidade
de Custos deixou de ser tratada apenas como suporte para a Contabilidade Financeira e
passou a ser vista com enfoque gerencial.
A crise econmica mundial que se estabeleceu nos ltimos anos, a necessidade de busca
da competitividade, a otimizao dos resultados como meio de sobrevivncia das
empresas, descobrir qual o produto gera melhor resultado, so alguns dos aspectos que
contriburam para o desenvolvimento dos estudos e anlises dos custos dos produtos.
Dessa forma, a Contabilidade de Custos que na Era Mercantilista somente calculava o
custo da variao do estoque ganhou maior importncia com a Revoluo Industrial e
nos dias de hoje uma atividade primordial para as empresas, no s as comerciais e
industriais, mas acima de tudo para as prestadoras de servios onde nem sempre os
processos so bem delimitados como na indstria.
No enfoque gerencial, a Contabilidade de Custos estudada com a utilizao de termos
como: Gesto de Custos, Administrao de Custos, Custos para Tomada de Decises e
outros, ficando o termo Contabilidade como a parte operacional desse processo.
E nesse contexto, com enfoque na Contabilidade de Custos que vamos desenvolver
nosso trabalho nessa disciplina.
Aluguel da fbrica:
Matria-prima:
Dados
1 Material Direto
2 Mo-de-Obra Direta
Custos Indiretos de Fabricao
3
4
5
6
7
8
9
Material Indireto
Superviso
Aluguel da fbrica
Depreciaes
Transporte de Pessoal
Energia das Mquinas
Energia
da
fbrica
(iluminao)
10 Outros CIFs
Custo Total
Dados de Medio
11
12
13
14
15
PROD. A
40.000
18.000
PROD. B
60.000
42.000
TOTAL
100.000
60.000
1
2
13
11
14
12
13
10.000
20.000
5.000
8.000
6.000
10.000
4.000
15
15.000
70 hs
130 hs
200 hs
1.200
120 m2
40
4.000
unid.
800
80 m2
60
8.000
unid.
2.000
200 m2
100
12.000
unid.
Prod. B = _____ =
Ponto para reflexo e anlise: supondo que a empresa deseja obter um lucro de 10%,
assim ter que vender o Prod. A por aproximadamente $ 25,00, uma vez que o seu custo
unitrio de $22,40. O que dever fazer se os concorrentes estiverem vendendo por $
20,00?
Obs: a empresa j opera com sua capacidade mxima e no comporta reduo em seus
custos.
Estrutura e Anlise de Custos II
2 - MTODOS DE CUSTEIO
A adoo de um sistema de custos tem que ser muito bem analisado. Cada empresa tem
sua realidade, ou seja: forma de fabricao, qualidade de seus recursos humanos,
culturas internas, necessidade diferenciada de informaes e outros. Portanto, um
mtodo de custeio que deu certo numa empresa no quer dizer que dar certo em outra.
Um sistema de custos envolve:
Entrada de
dados
Processamento
Informaes
Dessa forma para que haja boas informaes necessrio que haja qualidade na entrada
dos dados, por isso, deve haver muito comprometimento das pessoas que faro os
apontamentos e os inputs. Estas pessoas devem estar devidamente treinadas e
qualificadas para exercer estas atividades.
Outro ponto relevante determinar o que deve ser controlado, pois se uma informao
no ir contribuir para o processo de tomada de decises desnecessrio consumir
energias no seu controle, uma vez que no vai gerar benefcios.
Devemos sempre levar em considerao que uma informao deve custar mais que seu
valor econmico.
Trs mtodos de custeio merecem destaque:
Estoque de
Matria-prima
Estoque de
Produto em
Elaborao
Estoque de
Produto
Acabado
em fase de fabricao
Quando o produto acabado for vendido, ser baixado da conta estoque e lanado a
custo na Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE.
100
20
(40)
= Custo da Matria-Prima
+ Mo-de-Obra Direta
+ Custos Indiretos de Fabricao CIF
= Custo da Produo do Perodo
+ Estoque Inicial de Produtos em elaborao
- Estoque Final de Produtos em elaborao
= Custo da Produo Acabada
+ Estoque Inicial de Produto Acabado
- Estoque Final de Produto Acabado
= Custo do Produto Vendido CPV
80
70
30
180
60
(20)
220
80
(50)
250
Matria-prima
Produto em Elaborao
Produto Acabado
10
PASSIVO
1.000,00
100,00 PATRIMNIO LQUIDO
200,00 Capital
1.300,00
TOTAL DO ATIVO
1.300,00
Custos no perodo
Utilizao de matria prima
80,00
Mo-de-Obra direta
90,00
Depreciao
20,00
Custos da Produo
Unidades Acabadas
205,00
20,00
20,5
5,00
200,00
205,00
11
FLUXO DE CAIXA
Saldo Inicial
________
Pagamentos
Despesas com Mo-de-Obra
Custos Indiretos de Fabricao
Total de Desembolsos
(
)
(
)
_________________________________________
(
)
Saldo Final
________
PASSIVO
Caixa
________
Estoque Matria-Prima
________
________
Equipamentos
________
Depreciao Acumulada
________
TOTAL DO ATIVO
________
15
Receita unitria
12,00
Despesas Administrativas
20,00
12
_______
Pagamentos
Despesas Administrativas
Total de Desembolsos
Recebimentos
Receitas de Vendas
Total de Recebimentos
_______
)_
(
_______
Saldo Final
_______
DEMONSTRAO DO RESULTADO
______
Lucro Bruto
_____
Despesas Administrativas
Resultado Operacional
_______
PASSIVO
Caixa
________
Estoque Matria-Prima
________
________ Lucro
________
Equipamentos
________
Depreciao Acumulada
________
TOTAL DO ATIVO
________
13
RECEITA LQUIDA
(CUSTO/DESPESA VARIVEL)
_______________________________
MARGEM DE CONTRIBUIO
(CUSTO/DESPESA FIXO)
______________________________
LUCRO OPERACIONAL
A Margem de Contribuio, tambm chamada de Contribuio Marginal indica quanto
que determinado produto est contribuindo para suportar os custos e despesas fixos e
conseqentemente sua influncia no lucro.
Este mtodo no incorpora os custos fixos aos produtos ou servios, assim facilita o
processo de tomada de deciso, pois o gestor sabe que o aumento da produo
aumentar apenas os custos variveis, desde que tenha capacidade produtiva.
14
ABSORO
RECEITA LQUIDA
(CUSTO FIXO + CUSTO VARIVEL)
LUCRO BRUTO
(DESPESA FIXA + DESP.VARIVEL)
LUCRO OPERACIONAL
VARIVEL
RECEITA LQUIDA
(CUSTO + DESPESA VARIVEL)
MARGEM DE CONTRIBUIO
(CUSTO + DESPESA FIXO)
LUCRO OPERACIONAL
15
2.2.2 - Exemplo-1:
Suponha que uma empresa tenha a seguinte situao de custeio:
R$
100,00 por unidade
60,00 por unidade
25.000 por ms
5.000 por ms
1.000 unidades
1.000 x 100,00 =
100.000
(85.000)
15.000
Despesa
(5.000)
LUCRO OPERACIONAL
10.000
Alm dessa quantidade j certa de todo ms, esta empresa recebeu uma encomenda
especial de 300 unidades, como h uma ociosidade em sua produo, no aumentar em
nada os custos fixos e as despesas. No entanto, o cliente colocou como condio que
somente pagar $ 75,00 por unidade. Qual deciso deveria ser tomada?
Analisando esta questo pelo mtodo do custeio tradicional (absoro), provavelmente a
empresa chegaria ao seguinte raciocnio.
Custo varivel
Custo Fixo
Custo Total
1.000 x 60,00
60.000,00
25.000,00
85.000,00
16
Voltando a situao demonstrada pelo Custeio por Absoro, vamos agora analisar pelo
mtodo do Custeio Varivel.
Sabendo, portanto, que os custos variveis so $ 60,00 por unidade, fica fcil o
raciocnio. A empresa tem uma proposta de venda especial a $ 75,00 por unidade, ento
conclui-se que ter um ganho de $ 15,00 por unidade.
Vejamos como fica a Demonstrao de Resultado pelo Custeio Varivel:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO PELO CUSTEIO VARIVEL
(DIRETO)
Vendas
Normais
Encomenda
Especial
Total
Receita Lquida
Custo Varivel
Margem de Contribuio
Custo Fixo
Despesa Fixa
Resultado Operacional
Veja portanto, que mesmo tendo aceitado uma encomenda a um preo 25% menor que o
preo normal, resultou num resultado final 45% maior, ou seja, saiu de um lucro de $
10.000 para $ 14.500.
Verifica-se, ento, que uma Contabilidade de Custos bem estruturada pode fornecer
elementos muito valiosos para tomadas de decises. No exemplo acima, a empresa
poderia ter perdido a oportunidade de ter um lucro 45% maior, se no tivesse analisado
com este enfoque gerencial.
Dessa forma, observa-se que a Contabilidade pode ser bem aproveitada dentro de uma
organizao, orientando as tomadas de decises.
A apresentao do Demonstrativo de Resultado nessa forma do Custeio Direto
(Contribuio Marginal), ainda no aceita pela legislao, portanto de carter
apenas gerencial.
17
2.2.3 - Exemplo 2:
A empresa SEM NEXO apresenta a seguinte produo e venda:
Perodo
1 Ano
2 Ano
3 Ano
Total
Preo de Venda:
Custos Variveis:
Custos Fixos:
Quantidade
Produzida
60.000
50.000
50.000
160.000
Quantidade
Vendida
40.000
60.000
60.000
160.000
Estoque Final
Em Unidades
20.000
10.000
0
Total
Vendas
( - ) Custo Varivel
Marg.Contribuio
( - ) Custo Fixo
Lucro
Estoque Final
Mtodo do Custeio por Absoro
1 Ano
2 Ano
3 Ano
Total
Vendas
( - ) CPV
Lucro
Estoque Final
Estrutura e Anlise de Custos II
18
Clculo
30,00 x 60.000 unid. =
2 Ano
Custo Varivel
Custo Fixo
Custo total
Custo por Unidade
Custo Mdio ponderado
Clculo
30,000 x 50.000 unid. =
CPV
Estoque Final
$
1.800.000
2.100.000
3.900.000
65,00
2.600.000
1.300.000
$
1.500.000
2.100.000
3.600.000
72,00
70,00
3 Ano
Custo Varivel
Custo Fixo
Custo total
Custo por Unidade
Custo Mdio ponderado
CPV
Estoque Final
4.200.000
700.000
Clculo
x
$
unid.=
/
+
unid.=
=
unid
x
unid.=
x 0 unid. =
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2.3.1 - Atividades
"Para as finalidades do Sistema ABC, define-se Atividade como sendo uma conjugao
coordenada de recursos (mo-de-obra, materiais, tecnologia e ambiente) visando a
produo de um determinado bem ou servio.
Boletim IOB TC/Bal - 36/98
Para Noreen e Garrison (2001, p.225) uma atividade qualquer evento que provoca o
consumo de recursos indiretos. O custo de execuo dessas atividades apropriado aos
produtos que o causam.
20
2.3-2 - Operacionalizao
Este mtodo consiste em alocar todos os custos indiretos e as despesas s atividades e
em seguida alocar os custos das atividades aos produtos e servios, conforme esquema
demonstrado a seguir. A forma de alocao dos custos indiretos e das despesas so
atravs de rastreamento.
Custos
Indiretos
Despesas
Financeira
Despesas
(Overhead)
ATIVIDADES
Direcionadores
de Atividades
21
22
Atividades
Direcionadores
Almoxarifado
Receber Materiais
Movimentar Materiais
Qtd. de Recebimentos
Qtd. de Requisies
Compras
Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores
Qtd. de Pedidos
Qtd. de Fornecedores
Administrativo
Alocados diretamente
s unidades de
produtos.
Alocados s unidades
de produtos, por meio
de rateio.
Custos Fixos
Alocados s unidades
de produtos, por meio
de rateio.
Despesas
Lanados como
despesas do perodo
ABC
VARIVEL
Alocados diretamente s
unidades de produtos.
Alocados diretamente s
unidades de produtos.
Alocados s atividades e
posteriormente s
unidades de produtos, por
meio de rastreamento.
Alocados s atividades e
posteriormente s
unidades de produtos, por
meio de rastreamento.
Alocados s atividades e
posteriormente s
unidades de produtos, por
meio de rastreamento.
23
3 BIBLIOGRAFIA
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. 1 ed. So Paulo: Atlas,
2003.
BRUNI, Adriano Leal; FAMA, Rubens. Gesto de Custos e Formao de Preos. 3.
ed. So Paulo: Atlas, 2004.
CREPALDI, Slvio Aparecido. Contabilidade Gerencial teoria e prtica. 3 ed.
So Paulo: Atlas, 2004.
IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial. 6.ed. So Paulo: Atlas, 1998.
LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 2. ed. So
Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10 ed. So Paulo: Atlas 2003.
24
4 - EXERCCIOS
EXERCCIO I
Classificar os eventos abaixo em: Gasto, investimento, desembolso, perda, despesa,
custo.
1. Compra vista de matria-prima para estoque.
2. Compra a prazo de equipamentos para
_________________________
setor _________________________
administrativo.
3. Depreciao dos equipamentos comprados para o setor _________________________
administrativo.
4. O almoxarifado de uma papelaria foi inundado por uma
_________________________
enchente
5. Reposio a prazo dos estoques perdidos.
6. Pagamento da compra feita no item 5.
7. Compra vista de uma mquina para a linha de produo
8. Depreciao da mquina comprada no item anterior
9. Requisio de matria-prima para utilizao
10. Aquisio vista de embalagem
11. Salrio no perodo de greve dos funcionrios
_________________________
_________________________
_________________________
_________________________
_________________________
_________________________
_________________________
EXERCCIO II
A Empresa Mucuri apresenta a seguinte situao:
Preo de Venda: R$ 105 por unidade
Custo Varivel: R$ 28 por unidade
Quantidade vendida mensalmente: 950 unidades
Custo Fixo: R$ 50.000 por ano
Despesa Fixa Mensal: 15.000 por ano
Fazer o demonstrativo de resultado pelo Custeio por Absoro e Varivel:
25
EXERCCIO III
A Empresa XYZ apresenta a seguinte situao com relao a seus dois produtos:
Preo de Venda unitrio:
Custo Varivel unitrio
Quantidade Vendida:
Custo Fixo Mensal: 66.000
Despesa Fixa Mensal: 22.000
PROD. A
110
55
1.800
PROD. B
155
101
1.250
26
EXERCCIO IV
A Empresa Rateio S.A. fabricante de calculadoras e apresenta a seguinte situao com
relao a seus dois produtos:
Preo de Venda unitrio:
Custo Varivel unitrio:
Quantidade Vendida:
PROD. A
123
68
1.690
PROD. B
184
106
1.180
27
EXERCCIO V
Suponha que uma determinada empresa tenha a seguinte situao de custeio:
Preo de Venda: R$ 110,00 por unidade,
Custo Varivel: R$ 55,00 por unidade,
Custo Fixo: 25.000 por ms,
Despesa Fixa: 5.000 por ms
Quantidade vendida: 860 unidades.
Despesa Varivel: 4 por unidade
Fazer o demonstrativo de resultado pelo Custeio por Absoro e Varivel (Direto)
28
EXERCCIO VI
A Empresa Sem Nome S. A. apresenta a seguinte situao com relao a seus trs
produtos:
Preo de Venda unitrio:
Custo Varivel unitrio:
Quantidade Vendida:
Custo Fixo Mensal: 104.000
Despesa Fixa Mensal: 30.000
Despesa Varivel: 8 por unidade
PROD. A
118
46
1.652
PROD. B
168
112
1.182
PROD. C
131
84
1.020
29
EXERCCIO VII
A Empresa Salvador produziu 40.000 aparelhos de som, mas conseguiu vender apenas
35.000 unidades ao preo de R$ 150 por unidade. Seus custos e despesas so os
seguintes:
Custos Fixos: 800.000 por ano,
Custos Variveis: 90 por unidade,
Despesas Fixas: R$ 350.000 por ano,
Despesas Comerciais: 6 por unidade.
No havia estoques iniciais e todas as unidades foram completadas no perodo.
Determinar o Lucro da empresa pelo custeio por absoro e custeio varivel (direto).
Calcule tambm o valor do estoque pelos dois mtodos.
30
EXERCCIO VIII
A Empresa T Chegando a Hora fabricante de celulares, no ano de 2005 ela
produziu 28.651 unidades, no entanto s vendeu 25.853 aparelhos ao preo unitrio de
R$ 84,00. Seus custos e despesas so o seguinte:
Mo de obra indireta da produo: R$ 582.000/ano
Custos Variveis: R$ 28,00/unidade
Aluguel da fbrica: R$ 36.000/ano
Despesas Fixas: 180.000 por ano;
Despesas Variveis: 4 por unidade
No havia estoques iniciais e todas as unidades foram completadas no perodo.
Fazer o demonstrativo pelo mtodo de custeio por absoro e varivel.
Calcule tambm o valor do estoque pelos dois mtodos.
31
EXERCCIO IX
A Empresa Porto Seguro apresenta a seguinte situao com relao aos seus custos e
despesas:
Materiais Diretos da produo: R$ 5.000
Mo-de-Obra Direta da produo: R$ 3.000
Aluguel da Fbrica do setor de produo: R$ 1.000
Salrios da Superviso da Administrao: R$ 3.000
Propaganda: R$ 200
Mo-de-Obra Indireta da produo: R$ 5.000
Preo de venda: R$ 45,00 por unidade.
Quantidade Vendida: 600 unidades
Fazer o demonstrativo pelo mtodo de Custeio por Absoro e Varivel:
Estrutura e Anlise de Custos II
32
EXERCCIO X
A Empresa Bahia apresenta a seguinte situao com relao aos seus custos e despesas:
Materiais Diretos da produo: R$ 8.000
Mo-de-Obra Direta da produo: R$ 4.000
Aluguel da Fbrica do setor de produo: R$ 1.000
Propaganda: R$ 300
Mo-de-Obra Indireta da produo: R$ 6.000
Energia Eltrica da fbrica (parte varivel): R$ 800
Foram produzidas 3 unidades, 2 foram vendidas por 19.500 e uma foi para estoque.
Fazer o demonstrativo pelo mtodo de Custeio por Absoro e Varivel.
Calcule tambm o valor do estoque pelos dois mtodos.
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34