CAPÍTULO I – CONTROLO DE GESTÃO

O meio ambiente do qual as organizações fazem parte é crescentemente mais

competitivo,
como tal, a gestão das organizações está constantemente dependente do alcance de
informação adequada e privilegiada para sustentar a tomada de decisões. Neste âmbito,
o CG tem vindo gradualmente a ganhar cada vez mais importância na perspetiva de
apoio à tomada de decisões mais pertinentes e, de forma a que a organização esteja
exposta a menos riscos.

A expressão controlo de gestão inclui um conjunto de mecanismos ou  sistemas de

gestão utilizados por uma organização para assegurar que os comportamentos e decisões
dos seus trabalhadores são consistentes com os objectivos e estratégias da organização.

O CG poderá ser compreendido como um grupo de tarefas que assinalam desvios entre
o
desempenho de atividades e a finalidade que se pretende atingir. Visa a minimizar os
incidentes, diminuir os riscos associados ao negócio e a maximizar medidas que
garantam a eficácia e eficiência das operações realizadas, a proteção de ativos, e na
salvaguarda de informação financeira (Pinto, et al., 2006).

Horngren et al. (2015) consideram ainda como um processo de medição, análise e

reporte de informação financeira e não financeira, para ajudar os gestores a tomarem
decisões de forma a cumprirem os objectivos da organização. Os autores
complementam referindo também que os gestores usam essas informações para
desenvolver, comunicar e implementar a estratégia e ainda para coordenar e avaliar a
performance da organização.

Face ao exposto, pode-se considerar a definição de controlo de gestão como um

conjunto de instrumentos que para além de estruturarem o sistema de informação de
gestão, permitem o alinhamento de comportamentos, num processo contínuo de tomada
de decisão, possibilitando o alcance dos objectivos estratégicos das organizações.

Esse processo abrange um conjunto de actividades e de instrumentos, que podemos

designar por Sistema de Controlo de Gestão e, que difere de organização para
organização, independentemente de ter ou não fins lucrativos. A adopção de um sistema
de controlo de gestão deve adequar-se à realidade de cada organização (dimensão,
negócio, estilo de gestão, cultura organizacional) e, por esse facto, pode ser mais ou
menos complexo e mais ou menos formal.

O termo controlo não pode ser associado e entendido meramente como um processo de
fiscalização, pois se assim fosse era demasiadamente restrito. Um sistema de
fiscalização
procura constatar o que está bem ou mal, de acordo com normas ou procedimentos,
enquanto um sistema de controlo de gestão faculta informação aos gestores que permita
a tomada de decisões e acções correctivas na prossecução do objectivo final.

1.4. Instrumentos de Controlo de Gestão

O controlo de gestão serve toda a hierarquia da empresa, no entanto, nem todos têm
necessidades idênticas. Se para a administração terá maior relevância o grau de
realização dos objectivos globais, para os gestores intermédios terão maior interesse os
indicadores relativos à sua área de negócios e para os gestores operacionais o
acompanhamento das actividades, considerando os objectivos e planos de acção
específicos.

O principal objectivo dos sistemas de controlo de gestão é auxiliar a realização da

estratégia das organizações (Teall, 1992). Horngren, et al. (2015) acrescentam que um
SCG, para além de permitir reunir e usar informação para auxiliar e coordenar as
decisões de planeamento e controlo de toda a organização, permite orientar os
comportamentos quer dos gestores, quer dos funcionários. Neste sentido, Jordan et al.
(2015) identificam três diferentes tipos de instrumentos de controlo de gestão, os
instrumentos de pilotagem; instrumentos de orientação de comportamento e
instrumentos de diálogo.

1.4.1. Os Instrumentos de Pilotagem

Segundo Jordan et al. (2015), estes instrumentos são utilizados para os gestores fixarem
objectivos, planear, acompanhar os resultados e tomar acções correctivas com vista a
melhores desempenhos.

Esses instrumentos de navegação, designados por instrumentos de pilotagem, são

(Jordan et al., 2008):

 O Plano Operacional

 O Orçamento Operacional e o Controlo Orçamental

  O Tableau de Bord (TDB) e o Balanced Scorecard (BSC)

Os autores salientam ainda a importância de dois outros instrumentos de direção, a

montante do controlo de gestão, a análise estratégica e o plano estratégico.

 Plano operacional

Traduz-se na operacionalização da estratégia definida no Plano Estratégico. É um

instrumento de natureza previsional (normalmente a 3 anos) e procura avaliar em que
medida os objectivos estratégicos são realizáveis. Nele são definidas as políticas
comerciais, de marketing, financeiras, de investimento, de produção, de organização e
de recursos humanos, que conduzam à viabilização e cumprimento dos objectivos
estratégicos.

 O Orçamento Operacional e o Controlo Orçamental

É um instrumento de natureza previsional (1 ano) e traduz-se na operacionalização do

Plano Operacional (referido anteriormente). Nesta fase, são negociados, aprovados e
estabelecidos, para a organização e para cada área da organização, os objectivos e os
respectivos planos de acção para os atingir. O resultado final traduz-se na valorização
das diferentes componentes de natureza económica e financeira (proveitos, custos,
resultados, investimentos, tesouraria) de curto prazo, que possibilitam posteriormente, o
controlo orçamental periódico (por exemplo: mensal ou trimestral). Este controlo
consiste na comparação das realizações (valores reais obtidos) com o valor previsto no
orçamento, para um dado período, salientando e analisando os desvios, por forma a
identificar-se as causas e adoptar-se as medidas correctivas necessárias.

O plano operacional e orçamento são os dois instrumentos previsionais de pilotagem.

Mas a pilotagem precisa também de instrumentos de acompanhamento dos resultados.

 Tableau de Bord e Balanced Scorecard

São instrumentos rápidos em fornecer informações de gestão quantitativa e qualitativa e

de natureza retrospectiva e prospectiva. Devem focalizar-se, no que é verdadeiramente
importante, ou seja, o enfoque tem que ser em poucos indicadores chave de cada área
(adaptáveis a cada gestor), mas que qualquer acção efectuada sobre os factores que
influenciam esses indicadores provoque um verdadeiro impacto nos resultados dessa
área (Jordan et al., 2008).

1.4.2. Instrumentos de Orientação de Comportamento

Jordan et al. (2015) argumentam que os gestores descentralizados são os principais

geradores de resultados, responsáveis pelas actividades das empresas. Assim, a sua
organização, motivação e informação devem ser uma prioridade para as empresas.

Os instrumentos de orientação do comportamento visam enquadrar as acções e decisões

dos gestores descentralizados, com vista à satisfação dos objectivos da organização e
não apenas a responder a objectivos locais e parciais - possivelmente não alinhados com
os interesses globais da empresa.

Orientar o comportamento significa garantir o alinhamento da gestão, ou seja, dar

condições a cada gestor para que ele tenha um comportamento empresarial por forma a
privilegiar na gestão do seu sector os interesses da empresa.

O sistema de controlo de gestão dispõe de três instrumentos de comportamento que

permitem orientar e influenciar os comportamentos dos gestores no interesse global da
organização:

 Organização em centros de responsabilidade

A organização em centros de responsabilidade indica precisamente a cada gestor

descentralizado quais são as suas missões, a natureza dos objectivos a serem alcançados,
os meios sobre os quais ele tem – poder de decisão.
Cada gestor é responsável por um centro, tendo como objectivo a maximização da
eficiência.

Contudo, Horngren, et al (2015) demonstram que a descentralização pode ter vantagens

e desvantagens, devendo sempre ser ajustada à estrutura da organização. Assim, os
autores apresentam como principais vantagens: (i) permitir uma melhor resposta às
necessidades dos clientes e aos funcionários; (ii) possibilitar uma resposta mais rápida
por parte dos gestores dos centros de responsabilidade; (iii) auxiliar os gestores a
desenvolverem-se; (iv) melhora o foco dos gestores dos centros e aumenta o alcance da
gestão de topo. Quanto às desvantagens, os autores identificam: (i) a descentralização
pode proporcionar a tomada de decisões limitadas, menos holísticas; (ii) conduzir ao
conflito de interesses entre gestores descentralizados, como se de rivais externos se
tratassem; (iii) a descentralização pode dar origem à duplicação de atividades perdendo-
se a capacidade de optimização.

Abordando agora a tipologia, existem quatro tipos de centos de responsabilidade que

podem e devem ser usados numa organização e que devem ter um gestor responsável
pelas actividades e pelo desempenho desse centro: os centros de custo; centros de
rendimentos; centros de resultados e centros de investimento.

Para Jordan et al. (2015), os centros de custos são aqueles onde o gestor apenas tem
poder de decisão sobre os recursos que utiliza e que se traduzem em custos, com o
objectivo de minimizar a variação entre os custos padrão e os custos reais. Os centros
de proveitos, por outro lado, são aqueles onde os gestores só têm poder de decisão
sobre os recursos que geram proveitos para o centro em partícula, com o objectivo de
aumentar as receitas e onde normalmente têm um limite de gastos orçamentados.
Quanto aos centros de resultados, consideram-se aqueles onde os responsáveis têm
poder de decisão sobre os recursos que geram custos sobre os proveitos com o objectivo
de maximizar os lucros, através da maximização das receitas e minimização dos custos.
Por fim, nos centros de investimento, os responsáveis, para além das responsabilidades
presentes nos centros anteriores, são ainda responsáveis por elementos patrimoniais
(como os activos e/ou passivos). Neste tipo de centros, o gestor é responsável por
montantes de investimento com o objectivo de maximizar os lucros.
  Avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade

A organização de uma unidade de negócio em centros de responsabilidade só faz

sentido se forem avaliados os respectivos desempenhos, por forma a orientar o
comportamento dos gestores na persecução dos objectivos individuais da unidade de
negócio e estratégicos da empresa.

No estudo elaborado por Wiersma (2009), são identificadas três dimensões diferentes
de tipos de avaliação. Numa primeira dimensão, os gestores podem conduzir uma
avaliação mais rígida ou flexível aos seus subordinados; numa segunda dimensão, os
gestores valorizam mais os indicadores financeiros ou não financeiros; numa terceira
dimensão valorizam mais os indicadores quantitativos ou qualitativos.

Neste contexto, Jordan et al. (2015) referem que para na avaliação dos centros de
responsabilidade devem ser usados critérios económico-financeiros, como a quantidade,
eficácia e eficiência, pois são de aplicação geral e facilmente comparáveis. Além disso,
estes autores consideram que os critérios de avaliação devem ter em consideração a
tipologia dos centros de responsabilidade, pois dependem da amplitude do poder de
decisão de cada gestor.

No âmbito da avaliação, destaca-se ainda a importância de existir um sistema de

recompensas associado à avaliação de desempenho.

1.4.3. Instrumentos de diálogo

De acordo com Jordan et al. (2015), os instrumentos de diálogo são poucos e simples,
podendo assumir a forma de reuniões e relatórios. Como referido anteriormente, ao
longo de todos os passos onde o controlo de gestão tem impacto, existem várias
oportunidades de diálogo, quer na definição dos objetivos e planos operacionais, quer na
elaboração dos orçamentos, na prestação de contas e na negociação de acções
correctivas.

Assim, torna-se importante criar condições e dar oportunidades para que os

colaboradores
possam trocar as ideias. Além destes simples instrumentos, os autores identificam um
outro, que atribuíram ao surgimento da evolução tecnológica, os ERP’s. Estes são
sistemas informáticos com uma capacidade elevada de armazenamento e tratamento de
dados, que permite aos gestores ter acesso a informação suficiente para as suas análises
e auxílio na tomada de decisões. Neste âmbito, Addo-Tenkorang & Helo (2011) referem
que um sistema ERP para além de permitir que uma organização integre todos os
principais processos de negócio (a fim de aumentar a eficiência e manter uma posição
competitiva), facilita o bom fluxo de informações e práticas funcionais comuns em toda
a organização.

CAPÍTULO II – CONTROLO ESTRATÉGICO E OPERACIONAL

Numa economia de forte competitividade, torna-se necessário uma permanente atenção

dos gestores á forn«mo como estão a decorrer as suas actividades e em que medida a
estratégia da empresa está a ser realizada ou comprometida. Os instrumentos mais
vocacionados para um adequado acompanhamento da performance pessoal e
organizacional são os tradicionais tableaux de bord ou, o mais recente divulgado,
balance scorecard.

O conjunto dos dados de gestão consituído e tratado mensalmente valorizar os desvios

em relação ao previsto, está formalizado pelos relatórios de actividade cuja vocação é
assegurar uma síntese das actividades e dos resultados de um centro de responsabilidade
ou da empresa como um todo.

2. TDB - Tableau de Bord

Como foi referido anteriormente, é importante que gestores tenham uma visão global
sobre como decorrem as actividades da organização que gerem, através do uso de
ferramentas de apoio e acompanhamento da performance das actividades
organizacionais.

O tableaux de bord pode ser entendido como um conjunto de dados sobre os resultados
de um centro de responsabilidade, para a informação do gestor.

O TDB foi concebido para ser utilizado como instrumento de comparação (possibilita a
comparação resultados atingidos com os objectivos inicialmente traçados, contribuindo
para o desenvolvimento de ações correctivas) que favorece o diálogo entre os
intervenientes (superiores e colaboradores) contribuindo de forma estimulante na
tomada de decisão.
Epstein e Manzoni (1998) comparam o TDB a um painel de controlo idêntico ao dos
pilotos de avião, onde se consegue observar a velocidade do voo, as milhas percorridas,
o combustível consumido, ou seja, no fundo comparam esta ferramenta de análise, a um
quadro de visualização de dados.

2.1. O surgimento do TDB

Oriundo de França o TDB surgiu nos inícios do século XX, tendo sofrido várias
alterações até aos dias de hoje. Esta ferramenta surgiu face a inadequações nos sistemas
contabilísticos que dificultaram a tomada de decisões pertinentes.

Foi desenvolvido por engenheiros que procuravam formas de melhorar os processos

produtivos e, melhor compreender as relações causa-efeito, através da ligação entre as
acções desenvolvidas e a performance obtida. Este mesmo princípio foi adaptado ao
nível de gestão de topo para fornecer aos gestores um conjunto de indicadores que lhes
permitisse acompanhar a evolução do negócio, comparando-o com os objectivos fixados
e atuar de forma correctiva.

Apesar das várias conceções Jordan, H., Neves, J. C. das & Rodrigues, J. A. (2003)
referem que na sua essência “Os tableau de bord, basicamente, produzem informação de
acompanhamento e de controlo, facilitam a comunicação e o diálogo a todos os níveis e
cumprem a sua missão ajudando o gestor na tomada de decisão”.

A partir dos anos 90 que as empresas passam a sentir efeitos da competitividade, muito
devido à globalização da economia, aumentando assim a pressão no mercado e
obrigando as empresas a arranjar soluções mais eficazes. De acordo com Sousa e
Rodrigues (2002), é nesta década que os indicadores financeiros deixam de ser
suficientes para avaliar o desempenho das empresas, passando a considerar outros
fatores que também poderão afetar o lucro. Tornase assim necessário validar as
perspetivas do cliente e da concorrência para tornar possível fornecer sinais de alerta
para as alterações que se vão sentindo no mercado, podendo reagir em tempo útil às
mudanças.

Jordan et al. (2011) enumera várias características do TDB, como:

 Rapidez, devendo estar disponível em tempo útil;

  presença de dados históricos e previsionais (alguns são obtidos por estimativas);

 Conter indicadores diversificados, ou seja, não financeiros para além dos

meramente financeiros, permitindo assim uma análise global pelo gestor;

 Ser sintético, com possibilidade de desagregação, ou seja, os dados devem estar

agrupados mas de fácil perceção;

 Estar actualizado de forma permanente, para permitir a rápida tomada de decisão

pelos gestores.

Em síntese, são vários os autores que apontam o TDB como uma ferramenta para a
gestão de topo, instrumento esse de “gestão e de ação muito sintético, rápido e
frequente” (Jordan et al., 2011, p. 227). Permite analisar desvios, elaborar diagnósticos
corretivos, no entanto para que os gestores possam tirar o melhor partido desta
ferramenta terão que garantir o seu uso adequado, e assim assegurar a melhor eficácia
no modelo de Controlo de Gestão implementado.

2.1.1. Caracterização do TDB

Os gestores necessitam dispor de vários tipos de informação sintetizada de origem

interna e externa para permitir localizar e caracterizar os responsabilizados. Jordan et al.
(2011) rematam dizendo que há em quem defina o TDB como um conjunto de dados
sobre os resultados de um centro de responsabilidades, para a informação do gestor.

Existem numerosas conceções de TDB mas, sobretudo, deve tratar-se de um

instrumento de gestão e de acção muito sintético/resumido, rápido e frequente (se
possível, permanente). Os TDB, basicamente, produzem informações de
acompanhamento e controlo, ajudam na comunicação e no diálogo a todos os níveis, e
cumprem a sua missão orientando o gestor na tomada de decisão.

Os TDB representam um conjunto de variadas informações estruturadas em forma de

pirâmide, paralelo à hierarquia dos centros de responsabilidade. De uma forma geral
indicam que as características do TDB se sintetizam da seguinte forma:

 Visam medir a performance humana e dos departamentos, entre outros,

seleccionando vários indicadores com múltiplas vertentes que podem ser de
origem financeira e não financeira;

 Propiciam a comunicação e o diálogo;

  Ajudam a criar bases de comparação com as metas que traçaram;

 Procuram a responsabilização;

 Pretendem obter informação sintética.

2.1.2. Utilização de um TDB

O TDB é um sistema de informação que permite acompanhar a evolução da empresa,

identificando o que não evolui como previsto. Distinguem três utilizações chave desta
ferramenta, a destacar:

 Como instrumento de comparação: o TDB não serve apenas para ser observado,
mas para realizar um diagnóstico e tomar decisões;

 Como fomento ao diálogo: o TDB favorece o diálogo entre os superiores e

os seus funcionários, sendo um meio de comunicação escrita das realizações em
comparação com as previsões;

 Como estímulo à tomada de decisão: o TDB promove informações úteis à

tomada de decisão, ou seja, se o gestor identificar um desvio face ao previsto,
deve ser capaz de analisar as causas e ter meios necessários para corrigir o
problema.

A utilização do TBD traria aos gestores muitas vantagens, tais como:

 A possibilidade de cada gestor possuir uma perspetiva global, de forma

resumida, do desempenho da sua unidade para orientação na tomada de decisão;

 Favorece o diálogo entre os vários níveis hierárquicos (sendo um instrumento de

gestão de informação rápida, com vista à acção, é, de alguma forma, utilizado
como sistema de comunicação do controlo de gestão);

 Mantém informados, os níveis superiores, do desempenho de cada subunidade

como complemento para a descentralização de responsabilidades;

 Obriga cada subunidade posicionar-se no contexto da estratégia global da

organização, da responsabilidade das outras subunidades, identificar os factores
chave de sucesso e os indicadores chave de performance.

O objectivo essencial de uma empresa privada, de pequena, média ou grande é a

rentabilidade. Assim, existem medidas que devem estar alinhadas na construção do
sucesso de uma empresa, nada adianta ter um investimento fortuito numa organização
em tecnologia, se a mesma não for bem gerida. O mesmo autor indica ainda que os
dados/resultados obtidos devem ser examinados periodicamente para verificar se os
objetivos traçados estão orientados face às expectativas traçadas, finalizando, que
devem ser identificados os desvios que não são favoráveis à organização, ou que sejam
prejudiciais à rentabilidade.

2.1.3. Metodologia de funcionamento e de implementação

Existe um TDB para cada responsável de uma empresa, consoante a sua

desagregação/hierarquia. Cada um desses funcionários terá apenas acesso à informação
respeitante à sua área de análise.

A elaboração e utilização dos TDB, contribuem para aumentar a criatividade dos

gestores para a execução de planos de ação, desenvolver meios de gestão por objectivos,
assim como estabelecer relações entre responsáveis e colaboradores.

A metodologia de conceção e elaboração de um TDB prende-se pelas seguintes etapas:

 Delimitação das áreas pelas quais cada gestor é responsável;

 Distinção dos propósitos e variáveis de ação em cada centro de

responsabilidade;

 Conceção e triagem de indicadores;

 Divulgação dos indicadores.

Para elaborar um TDB, o controlador deve usar uma metodologia simples, exaustiva,
que garanta a coerência dos dados. O método de concepção denomina-se de OVAR, que
assenta nos seguintes pressupostos: objectivos; variáveis; acções e resultados.

O método OVAR pressupõe que os objectivos são estabelecidos previamente, que os

gestores controlam e são responsáveis pelas variáveis de acção (ou factores chave) e que
há uma relação causa-efeito entre as variáveis e os objectivos, ou seja, quando os
responsáveis actuam sobre essas variáveis na prossecução dos objectivos financeiros e
não financeiros causam ou podem causar determinado resultado.
No que concerne à metodologia para se implementar o conceito TDB numa
organização,
existem, provavelmente, várias possibilidades, que consistem todas elas em cinco
etapas:

1. Na primeira fase é identificada como função chave a definição do organograma

de gestão, sendo fundamental compreender a estrutura da organização,
identificando os centros de responsabilização de cada gestor, ou seja, através da
compreensão desta desagregação de funções torna-se possível reunir meios para
que os responsáveis tomem as melhores decisões.

2. Na segunda fase é identificada a importância da selecção dos objectivos e

variáveis chave, trata-se portanto do ponto de partida para definir as zonas nas
quais é fundamental obter bons resultados, tendo presente a estratégia da
empresa, assim como definir os meios sobre os quais o responsável tem poder de
decisão.

3. Na terceira fase é efectuada a selecção dos indicadores. É portanto nesta etapa

que
são propostos critérios para quantificar os objectivos e as variáveis – chave.

4. Na quarta fase é proposto quantificar os indicadores e as fontes de informação,

ou
seja, apurar os valores dos indicadores. Nesta fase, é necessário a existência de
informação para valorizar os indicadores. Na eventualidade de não se conseguir
obter informação que responda aos objectivos, deve-se procurar informação de
substituição, seja interna ou externa, ou até mesmo trocar de indicador, que
podendo ser menos significativo, pode permitir acompanhar os dados com maior
regularidade.

5. Por último, na quinta fase apresentam-se os aspetos práticos. O TDB é

divulgado,
fornecendo dados quantificados atempadamente, não necessitando de mostrar
dados quantificados ao cêntimo, mas sim valores aproximados, desde que os
mesmos possam prevenir e ajudar no estabelecimento de medidas correctivas e
de
visualização simples.
2.2. BSC - Balanced Scorecard

Na sequência de um estudo encomendado em 1990 por 12 grandes empresas

norteamericanas, no intuito de ser desenvolvido um novo sistema de avaliação de
desempenho, que substituísse o sistema tradicional, baseado em indicadores financeiros,
Robert Kaplan e David Norton desenvolveram o conceito do BSC13, que foi publicado
em 1992 na Havard Business Revew.

Este conceito, que tem evoluído até aos dias de hoje, procura dar uma visão global e
integrada (balanceada) da organização (unidade de negócio, empresa), assente em
quatro perspectivas, interligadas entre elas por relações causa-efeito. Essas perspectivas
são:

 Financeira
 Clientes
 Processos internos
 Aprendizagem e desenvolvimento organizacional

O modelo, para além da tradicional perspectiva financeira, passou a integrar na

avaliação do desempenho organizacional três novas perspectivas de carácter não
financeiro, relacionadas com activos intangíveis, mas que são fundamentais para o bom
desempenho financeiro futuro. Por outras palavras, a satisfação dos clientes, as quotas
de mercado, a inovação dos produtos e dos serviços, a qualidade dos processos internos,
o conhecimento e a satisfação dos colaboradores, são exemplos de factores (internos e
externos) determinantes para se alcançarem os objectivos financeiros. Por sua vez, o
sucesso financeiro determina o sucesso destas três perspectivas, criando-se assim um
ciclo de interdependência de variáveis financeiras e não financeiras.

Os factores acima referenciados são considerados muito importantes na competitividade

de uma organização. Segundo Sousa e Rodrigues (2002), por ser um sistema de
avaliação de desempenho, foi evoluindo, até chegar a um sistema de gestão, permitindo
às empresas traçar e fomentar as suas estratégias.

Em suma, o BSC como instrumento de gestão, fornece aos gestores uma visão global e
integrada do desempenho da empresa. Kaplan e Norton (1996) reforçam a ideia de que
o BSC veio preencher o vazio que existia nos sistemas de gestão, assim como a “falta”
de obter um processo sistemático que permita receber feedback sobre a estratégia
aplicada, ou seja, os processos criados e verificados através do BCS, permitem que a
empresa fique
alinhada e se concentre na estratégia não só de curto prazo, como de longo prazo.

2.2.1. O papel do BSC como sistema de gestão estratégica

O BSC passou de uma ferramenta de avaliação de desempenho para um instrumento de

gestão estratégica. Segundo Kaplan e Norton (1996), o BSC surgiu como um sistema de
avaliação de desempenho organizacional, com o objetivo de fornecer uma análise
integrada de desempenho organizacional, buscando estabilidade entre as medidas
financeiras e não financeiras, mas olhando para os objetivos de curto a longo prazo,
entre os indicadores de resultados e de meios, perante quatro perspectivas (que poderão
ser ajustadas de acordo com a missão e estratégia da empresa), a saber:

 Financeira ou dos Acionistas;

 Clientes;

 Processos internos;

 Aprendizagem e desenvolvimento organizacional.

O BSC é considerado um sistema de gestão e planeamento estratégico, que pode ser

utilizado em qualquer tipo de organização, para ligar o controlo operacional à visão
estratégia da organização, melhorando a comunicação externa e interna e monitorizando
a performance da organização face aos objetivos estratégicos focalizando a atenção dos
responsáveis nos fatores críticos para a implementação da estratégia, o que permite aos
gestores acompanhar a evolução do negócio e a implementação estratégica em quatro
perspectivas.

1. Sobre a perspectiva financeira, ou dos acionistas, interessa saber que a

preocupação face aos riscos que a empresa está sujeita não é relevante desde que
retorne rendibilidade para o capital investido. Basicamente, os objetivos
financeiros correspondem aos mais importantes na globalidade das empresas.

2. Sobre a perspectiva dos clientes, os autores ressalvam que devem ficar

salvaguardados os fatores que contribuem para a boa relação com os seus
compradores, visto que nenhuma empresa vive sem clientes, para tal devem
munirse de conhecimento chave sobre os mesmos, para garantir a boa relação
entre empresa – cliente.
 3. Sobre a perspectiva dos processos internos, pode-se dizer que são vários os
processos que a empresa não pode descurar, tais como cumprimento com os
clientes, não descurar a produtividade e a qualidade, os custos associados aos
processos, pelo que deverá existir especial atenção com a satisfação do cliente e
com a criação de valor para a empresa.

4. Sobre a perspectiva de aprendizagem e desenvolvimento, esta se prende com as

competências essenciais para realizar objectivos e criar condições para o
crescimento sustentado. No fundo esta perspetiva está relacionada com as
capacidades do capital humano empregado nas organizações, a nível de
desempenho.

Todavia, a orientação estratégica do BSC apresenta um conjunto de características

próprias, nomeadamente, uma visão alargada e integrada do desempenho – contempla
indicadores financeiros e não financeiros - foco dos gestores nos aspetos críticos para o
sucesso estratégico da organização permitindo com maior clareza a ligação do controlo
operacional à visão estratégica – selecionam indicadores e definem metas para cada uma
das quatro perspectivas, clarifica as relações causa-efeito nas hipóteses estratégicas.

Em suma, o BSC, foi desenvolvido para colmatar falhas dos métodos tradicionais de
medição de desempenho, uma vez que estes se baseavam principalmente em indicadores
financeiros, ou seja, limitados a nível de informação e avaliação.

2.2.2 Implementação do BSC

Um projecto eficaz de implementação do BSC se deve iniciar com a representação

visual dos objectivos críticos da empresa, e com os relacionamentos entre eles,
identificando assim relações de causa-efeito. É possível, com a implementação de um
sistema de BSC nas empresas:

 Mostrar de forma clara a visão de uma empresa;

 Orientar a organização em torno da estratégia;

 Facilitar a comunicação entre os membros da empresa;

 Converter o processo de definição estratégico contínuo;

 Tornar a gestão mais eficaz;

 Tornar as decisões mais rápidas;

  Reduzir custos e aumentar a produtividade;

 Medir a eficiência;

 Monitorizar os desempenhos;

 Integrar todas as ferramentas de gestão.

CAPÍTULO III – AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO DE CENTROS DE

RESPONSABILIDADES

Um centro de responsabilidade existe para alcançar um conjunto de objectivos próprios

que contribuam para a realização dos objectivos globais da organização. A estrutura
organizacional representando relações hierárquicas e funcionais entre os vários
membros da empresa não traduz, necessariamente, os seus centros de responsabilidade.

Para que os cenros dde respondabilidade instrumentos importantes na orientação da

vontade dos gestores e, consequentemente, na adequação das suas atitudes à estratégia
da empresa, devem observar-se na empresa algumas condições, das quais a existências
de estruturas descentralizadas e de responsabilidade e delegação de autoridade.

3.1. Estruturas descentralizadas

A descentralização não se limita apenas á delegação de autoridade decorrente de uma

estrutura piramidal da empresa mas também, e, sobretudo, das actividades e funções.

Assim, numa PME em que a gestão é assegurada integralmente por um único

responsável (direcção, gerência ou administração) não haverá descentralização na
hierarquia dos membros da empresa, visto ser essa entidade que se apresenta com poder
de decisão em todas as áreas (financeira, produção, comercial, etc.). o organograma será
centralizado. No entanto, para efeitos de controlo de gestão haverá necessidade de
descentralizar as suas actividades para que seja possível diagnosticar, com clareza, o seu
desempenho como gestor de produção, gestor financeiro, gestor comercial, etc.

O controlo de gestão assume uma posição crítica relativamente à descentralização. Essa

posição manifesta-se através de questões sobre a criação dos centros de
responsabilidade, a necessidade da sua existência e da sua adequação à estratégia global
da empresa, como forma de contribuir para arealização dos seus objectivos.
Para que exista uma resposta inequívoca a estas questões, torna-se necessária uma
verdadeira responsabilização e delegação de autoridade.

3.2. Responsabilização e delegação de autoridade

A responsabilização corresponde, na prática, assumir a realização de determinadas

metas e objectivos. A responsabilidade assume-se pessoalmente e não pode ser
delegada. O sistema de controlo de gestão deve criarr ecanismos e instrumentos capazes
de reflectir o cumprimento ouo incumprimento das responsabilidades de cada centro.
Para isso devem existir indicadores de avaliação de desempenho que permitam , a cada
responsável hierárquico, o acompanhamento das obrigações decorrentes não só das suas
decisões directas, como também das delegadas aos seus colaboradores.

Para que seja possível o verdadeiro exercício do controlo de gestão, a responsabilização

e delegação de poderes não poderá ser apenas um cartão de visitas, mas uma realidade
de facto. Sem esta, uma das funções importante do controlo de gestão que é motivar os
vários níveis hierárquicos levando-os á participação e envolvimento, ficará amputado e,
por isso, a sua eficácia será reduzida.

3.3. Conceito de centro de responsabilidade (ou de actividades)

Constitui um Centro de Responsabilidade toda a unidade da empresa que:

Disponha de um chefe;

Tenha objectivos próprios, para os quais estão orientadas as suas actividades;

Esse chefe tenha poder de decisão sobre os meios necessários à realização dos
seus objectivos.

Face ao exposto a unidade de comando é relevante na definição de um Centro de

Responsabilidade, pois são-lhe atribuídos objectivos próprios e meios para os
realizar. Assim, alguém responde pelos graus de realização dos objectivos e de
utilização dos meios.

Regra geral pode dizer-se que os Centros de Responsabilidade são decalcados da

estrutura organizacional. Nos níveis inferiores encontram-se as Secções, os Centros
de Obra e outras pequenas entidades e nos níveis superiores, as Direcções de
Serviços, os Departamentos, as Divisões, etc. É claro que a organização constitui no
seu todo, também um Centro de Responsabilidade.
 Aos gestores compete procurar que os Centros de Responsabilidade sejam quer
eficazes quer eficientes. Tal significa que deverão ocupar-se em atingir os seus
objectivos (ser eficazes) minimizando os recursos utilizados (ser eficientes).

A medida da eficácia e da eficiência de um Centro de Responsabilidade depende

fundamentalmente do seu estatuto ou categoria. Esta será condicionada pela liberdade
de acção e poder de decisão conferido ao seu responsável hierárquico.

3.4. Classificação de Centro de Responsabilidade

A classificação que a seguir se apresenta tem a ver com o poder de decisão de cada
responsável, ou seja, com o grau de autoridade que lhe é atribuída na gestão dos
recursos e das produções (bens ou serviços) do seu Centro de Responsabilidade. Assim
distinguem-se:

a) Centros de Custo, aqueles em que o responsável tem o poder de decisão sobre

meios que se traduzem em custos, ou seja, sobre a utilização de recursos;

b) Centros de Resultados, aqueles em que o responsável tem poder de decisão

sobre meios que se traduzem em custos e proveitos, ou seja, não apenas na
utilização dos recursos mas também nas vendas dos seus produtos ou serviços.

c) Centros de Investimento, aqueles em que o responsável tem poderes de decisão

sobre meios que se traduzem, não apenas, em custos e proveitos, mas também
noutros elementos patrimoniais, nomeadamente activos e passivos.