O PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA E SUA APLICABILIDADE NO ORDENAMENTO

JURÍDICO BRASILEIRO

TAX EQUALITY AND ITS APPLICATION IN BRAZILIAN LEGAL SYSTEM

Rafhael Frattari
Renê Morais da Costa Braga

RESUMO
O presente trabalho aborda o Princípio da Isonomia em matéria tributária para analisar a sua aplicabilidade
em nosso ordenamento jurídico. Para tanto, utilizaram-se dos conceitos mais usuais do princípio, de
exemplos na legislação tributária, de resoluções de consulta da Receita Federal do Brasil e de decisões do
Supremo Tribunal Federal. Escolheu-se este método de trabalho tópico por acreditar ser ele mais concreto,
permitindo uma abordagem mais didática do tratamento dispensado ao Princípio da Igualdade Tributária no
Brasil. Ao fim, concluiu-se que não há contornos sistemáticos na utilização do princípio da isonomia
tributária, frequentemente utilizado apenas para justificar discursos de aplicação do direito, sem que daí
decorra qualquer elaboração de seu conteúdo substancial.
PALAVRAS-CHAVES: Princípio da Isonomia; Direito Tributário; Aplicabilidade; Igualdade Tributária.

ABSTRACT
This paper deals with the equality in tax law and aims to measure its application in Brazilian legal system. It
analysis the usual concepts of the equality in legal handbooks, query resolution of the Brazilian Secretariat of
the Federal Revenue, and precedents of the Brazilian Supreme Court (Supremo Tribunal Federal). This
approach method was chosen because it is more concrete and allows one didactical stand facing the usual
understanding of equality in Brazil. As a final conclusion, it is showed that there are no clear definitions of
equality, and because of that, equality is used to justify speeches of law application, without any substantial
concept.
KEYWORDS: Equality, Tax law, application, Tax equality.

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como objetivo analisar a aplicação do princípio da isonomia tributária no
ordenamento jurídico brasileiro, tendo em vista a importância do princípio para a concretização dos direitos e
garantias fundamentais dos cidadãos/contribuintes em nossa Ordem Constitucional.
Não é por menos que o Título II da Constituição da República Federativa do Brasil prescreve de
modo inaugural o comando de que todos são iguais perante a lei, erigindo o princípio da igualdade formal
dos cidadãos, conquista que data das revoluções iluministas. O Texto Constitucional ainda cuidou de
especificar da igualdade diante do poder de tributar:

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Note-se, portanto, que além da previsão genérica do artigo 5º, caput, determinando que todos são
iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade; a
Constituição previu expressamente que a isonomia é um princípio norteador do Direito Tributário, tratando-
o como garantia fundamental do contribuinte. Justamente por isso, Geraldo Ataliba se referia ao princípio da
igualdade como o “maior entre os princípios”.[1]
Ciente da previsão constitucional e da importância que a igualdade carrega consigo, como um dos
pilares das sociedades ocidentais pós-revolução francesa, este trabalho busca auferir o grau de aplicabilidade
deste princípio em nosso ordenamento, focando-se na seara tributária, utilizando-se como meio para atingir
tal objetivo, a análise dos seguintes pontos:
a) conceitos geralmente propostos ao princípio da igualdade pela doutrina;
b) demonstração de algumas prescrições legais em que se evidencia o desrespeito ao princípio
da isonomia tributária;
c) soluções de consulta da Receita Federal do Brasil, em que é invocado o princípio da
igualdade, e
d) jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, bem como os argumentos utilizados por seus
ministros nas decisões em que se suscita o princípio da isonomia tributária.

Tentou-se aferir o grau de aplicabilidade do princípio analisando a sua utilização como fundamento
para demandas junto à Administração Fazendária, e também como a Corte Constitucional incorpora-o em
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 seu discurso de aplicação do Direito.
A hipótese sugerida pela pesquisa é a de que o princípio da igualdade não tem a sua substância
construída sistematicamente pelo Poder Público, seja na atividade administrativa de aplicação da lei, seja
quando instado a solucionar conflitos havidos entre a Administração e os contribuintes, prejudicando a
aplicabilidade do princípio às situações concretas.

2 O MARCO TEÓRICO DO PRESENTE TRABALHO: O CONCEITO SUBSTANCIAL DE

IGUALDADE TRIBUTÁRIA

Antes de se iniciar a análise do conceito do princípio da isonomia tributária proposto geralmente pela
doutrina, é necessário trazer à baila o conceito de isonomia tributária que se apresenta como o mais
adequado, com espeque em Humberto Ávila para quem “a igualdade é uma relação entre dois ou mais
sujeitos em razão de um critério que serve a uma finalidade”.[2]
Humberto Ávila propõe este conceito partindo do pressuposto de que uma situação de igualdade ou
desigualdade pode ser melhor compreendida a partir do estudo de casos, hipotéticos ou não, que tornam
possível a ilustração dos vários aspectos que compõe um julgamento de igualdade. Assim, é diante de um
“julgamento de igualdade” que se pode delimitar claramente quem é igual e quem é desigual, o porquê de
serem iguais ou desiguais, em que medida são iguais ou desiguais, e as razões de se buscar a distinção entre
situações.
O conceito evidencia os aspectos que compõe este “julgamento de igualdade”, deixando para trás,
colocações vazias de conteúdo, que olvidam de que o juízo de igualdade pressupõe a análise: a) da medida
de comparação entre situações ou pessoas; b) do elemento indicativo desta medida e c) da finalidade desta
comparação.
Quando o citado conceito afirma que a igualdade se encontra “entre dois ou mais sujeitos” define que
o juízo de igualdade supõe sempre a comparação[3], que se dá sempre entre dois sujeitos ou situações. Em
seara tributária, essa comparação se dá quase sempre entre os sujeitos passivos das obrigações tributárias, os
contribuintes, ora levando-se em conta elementos pessoais, particulares, ora fincando-se em situações
objetivas.
No que tange à comparação “em razão de um critério”, o conceito utilizado coloca, implicitamente,
mais dois importantes aspectos: a “medida de comparação” e o “elemento indicativo” dessa medida.
A medida de comparação é a característica que torna dois sujeitos iguais ou diferentes. Dois
contribuintes podem, por exemplo, serem iguais em patrimônio (ambos possuem um patrimônio de um
milhão de reais) ou diferentes em patrimônio (um possui patrimônio de dez milhões de reais e o outro nada
possui).
Essa medida de comparação ainda deve ser pautada pelo elemento indicativo da mesma. No exemplo
anterior, o elemento indicativo do patrimônio poderia ser o patrimônio em bens imóveis ou o patrimônio em
aplicações financeiras, por exemplo.
Por fim, tanto a medida de comparação quanto o elemento indicativo desta medida de comparação
devem guardar relação com a finalidade desta comparação. Geralmente, a finalidade da comparação no
direito tributário é auferir quem possui maior capacidade contributiva e, portanto, deveria suportar o ônus
tributário em maior intensidade.
Embora a apuração da capacidade contributiva seja o melhor critério para o “julgamento de
igualdade” entre os sujeitos passivos de uma obrigação tributária, não se pode confundi-los. Em
determinados casos, a finalidade do “julgamento de igualdade” em seara tributária pode ter motivação
diferente da arrecadatória, quando a finalidade da comparação não será a determinação da capacidade
contributiva.
Retornando ao conceito tomado para a igualdade, pode-se afirmar que ela é “uma relação entre dois
ou mais sujeitos em razão de um critério que serve a uma finalidade”.[4]
A delimitação do que é adequado perquirir quando se julga se determinada situação é ou não é
isonômica deve ser sempre o objeto de interesse do aplicador do Direito, pois isso tornaria mais difícil o
“julgamento de igualdade” fundado em intuições subjetivas, muitas vezes apenas declaratório de frases ou
expressões de efeito despidas de qualquer demonstração analítica dos aspectos descritos.
O que não é raro. Por várias vezes, afirma-se veementemente que determinada situação é isonômica
porque a hipótese legal que lhe prescreve é genérica e, portanto, não distingue a ninguém, devendo ser
aplicada irrestritamente a quem quer que se enquadre na hipótese prescritiva. Em certas situações, a simples
previsão geral da norma jurídica já é utilizada para admitir-se como igualitária uma situação, apenas pelo fato
de que os sujeitos da igualdade são aqueles que estão previstos na hipótese legal, que há de ser aplicada a
todos os sujeitos que se enquadram nesta previsão, indistintamente. O raciocínio leva à conclusão precipitada
de que sendo os sujeitos iguais “perante a lei”, já estaria respeitado o princípio da isonomia tributária.
Embora existam normas concretas e individuais, a ordem jurídica estrutura-se por meio de normas
genéricas e abstratas[5], que garantem o mínimo de igualdade formal, apenas isso. Ou seja, já é característica

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 própria da Lei ser genérica e abstrata, sendo que a aplicação indistinta de seu comando a quem está previsto
em seu aspecto de incidência, nada mais é do que a aplicação da norma, e não obediência ao Princípio da
Isonomia.
Para que se concretize a igualdade substancial em situações concretas, é necessário investigar se a
medida de comparação utilizada pelo legislador é adequada, se o elemento indicativo desta medida é apto
para traduzi-la, se a discriminação realizada concretiza a finalidade da diferenciação e, o mais importante, se
a finalidade é protegida legal ou constitucionalmente.
Embora a análise de tais elementos seja quase uma decorrência lógica do princípio da igualdade, a
doutrina mais tradicional não a tem destacado quando explica o princípio.

3 O CONCEITO PROPOSTO PARA O PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA PELOS

PRINCIPAIS MANUAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Os tratados de Direito Tributário usualmente não dedicam muitas páginas ao princípio da isonomia
tributária. Embora trabalhos genéricos sirvam de introdução propedêutica às áreas jurídicas, seria de se
esperar tratamento mais profundo a tema tão importante nos dias atuais.
Na maioria das vezes, tais obras tratam apenas de repetir a celebre frase atribuída a Aristóteles, e
popularizada entre nós por Rui Barbosa, que afirma “a regra da igualdade não consiste senão em quinhoar
desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam” [6].
Como exemplo deste lugar comum, cite-se o excelente livro de Luciano Amaro, que repete o
conceito citado. O Professor Paulista, entretanto, alerta que o problema da delimitação das possíveis
desigualdades facultadas por esta afirmativa

“deve ser abordado em termos mais amplos: além de saber qual a desigualdade que
faculta, é imperioso perquirir a desigualdade que obriga a discriminação, pois o
tratamento diferenciado de situações que apresentem certo grau de dessemelhança,
sobre decorrer do próprio enunciado do princípio da isonomia, pode ser exigido por
outros postulados constitucionais, como se dá, no campo dos tributos, à vista do
princípio da capacidade contributiva, com o qual se entrelaça o enunciado
constitucional da igualdade”. [7]

Note-se que o autor alerta para a necessidade de se saber qual a desigualdade que apenas facultaria a
diferenciação e aquela que a exigiria, apesar de não explicar como isso deveria ser feito.
Também Eduardo Sabbag traz como frase inicial do capítulo que trata da isonomia tributária a
referida máxima aristotélica[8], omitindo-se de determinar quais seriam as desigualdades que justificariam
tratamento desigual, e em que medida ele poderia ser diferente.
Embora traga inúmeras definições do termo, Vittorio Cassone[9] não expõe sobre o que seria tratar
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades.
Já Hugo de Brito Machado assim pontifica sobre o tema:

a isonomia, ou igualdade de todos na lei e perante a lei, é um princípio universal de

justiça. Na verdade, um estudo profundo do assunto nos levará certamente à
conclusão de que o isonômico é o justo. [10]

Continuando o raciocínio, o professor Hugo de Brito Machado alerta para a insuficiência da

igualdade unicamente “perante a lei”, lembrando que o princípio é melhor aplicado quando atenta também
para a igualdade na lei, ou seja, no próprio conteúdo da lei, que vedaria ao legislador a instituição de
tratamento diferenciado em situações concretas semelhantes. Em seguida, o professor afirma:

o que a lei não pode fazer é tratar desigualmente pessoas que estejam nas mesmas
condições factuais. A dificuldade que sempre existirá reside em saber quais são as
desigualdades factuais que a lei pode admitir como critério para a desigualização
jurídica [11].

Neste momento, Hugo de Brito Machado toca no grande cerne da questão, que é a dificuldade da
determinação dos critérios admissíveis para que se institua um tratamento desigual que não atente contra o
princípio da isonomia tributária. Daí a superficialidade da maioria das definições acerca do princípio da
igualdade, com a utilização simplista de que a igualdade significa “quinhoar desigualmente aos desiguais, na
medida em que se desigualam” [12].
O brocardo é de fácil memorização, e repetido por todos os estudantes de Direito. Porém, como já
alertava Roberto Ferraz:

a lei é por natureza discriminatória. Sempre que haja disposição legal, estará ela
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 definindo regime jurídico próprio, e distinto, de determinada situação. Quando não
houver regime jurídico discriminado para situação específica, não haverá distinção
jurídica relevante, isto é, não haverá lei aplicável ao caso. Em suma, sob o aspecto que
estamos estudando o tema nesse momento – legislar é discriminar. Por esse motivo,
afirmar que legislar respeitando o princípio da igualdade na lei consiste em “tratar
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais” é afirmar rigorosamente nada! [13]

Celso Antônio Bandeira de Mello também nos alerta para o perigo de limitar a conceituação do
princípio da igualdade à conceituação aristotélica:

Demais disso, para desate do problema é insuficiente recorrer à notória afirmação de

Aristóteles, assaz de vezes repetida, segundo cujos termos a igualdade consiste em
tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais. Sem contestar a inteira
procedência do que nela se contém e reconhecendo, muito ao de ministro, sua
validade como ponto de partida, deve-se negar-lhe o caráter de termo de chegada,
pois entre um e outro extremo serpeia um fosso de incertezas cavado sobre a
intuitiva pergunta que aflora ao espírito: Quem são os iguais e quem são os
desiguais?[14]

O entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello e de Roberto Ferraz não poderia ser mais
adequado, já que realmente, conforme indicado por Hugo de Brito Machado, “o problema está em saber
quais os critérios legítimos de discriminação de grupos “iguais” para os fins legais”.[15]
Assim, só se poderá realizar de fato o “julgamento de igualdade” o discurso jurídico que explicitar
os elementos analisados, especialmente: a medida de comparação utilizada pelo legislador, a adequação do
elemento indicativo desta medida, a juridicidade da finalidade na discriminação e a aptidão da diferenciação
para a consecução dos direitos e garantias fundamentais.
A análise dos diversos discursos jurídicos colocados pelo legislador, pela Administração Pública e
pelo Poder Judiciário (Supremo Tribunal Federal) mostra que tais parâmetros são algumas vezes
desconsiderados pelo legislador, que quase nunca são considerados pelo Administrador, e, também,
frequentemente, olvidados pelo próprio Poder Judiciário.

4 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E PRESCRIÇÕES ANTIISONÔMICAS

Não é simples identificar no discurso de aplicação genérico da lei, situações em que o legislador agiu
com desigualdade ao prescrever as hipóteses abstratas de aplicação normativa, as condições de aplicação da
regra jurídica.
A dificuldade desta determinação reside em fato bem ressaltado por Eduardo Sabbag, quando afirma:

partindo-se da premissa de que “a faculdade de discriminar é da essência do poder

tributário” (citando Antônio Roberto Sampaio Dória), é induvidoso que o princípio da
isonomia tributária se revela como mandamento de difícil aplicabilidade, pois deverá
ser burilado em meio a conflituosos e múltiplos interesses convergentes, que aglutinam
antagônicos elementos volitivos: a vontade do Estado tributante, a vontade do
particular tributado e a vontade dos setores econômicos beneficiados por dada política
desonerativa (benefícios e isenções).[16]

O problema consiste em determinar quando a discriminação colocada pelo legislador não ofende a
Constituição Federal, ou seja, quando ela concretiza os direitos fundamentais diante de distinção entre
situações dessemelhantes, que autorizem tratamento legal também distinto. Como saber se o legislador agiu
corretamente na concessão de benefícios fiscais a apenas um setor econômico ou na imposição de condições
mais onerosas a determinado grupo de administrados em detrimento dos demais?
Como exemplo, veja-se o caso da Lei n. 10.182/01, que criou tratamento mais benéfico favorecendo
as importações realizadas pelas montadoras de veículos, determinando que ficaria reduzido em quarenta por
cento o imposto de importação incidente na importação de partes, peças, componentes, conjuntos e
subconjuntos, acabados e semi-acabados e pneumáticos, além de isentar alguns bens da incidência do IPI:

Art. 5º - Fica reduzido em quarenta por cento o imposto de importação incidente na importação de partes,
peças, componentes, conjuntos e subconjuntos, acabados e semi-acabados, e pneumáticos.
§1º - O disposto no caput aplica-se exclusivamente às importações destinadas aos processos produtivos
das empresas montadoras e dos fabricantes de:
I - veículos leves: automóveis e comerciais leves;
II - ônibus;
III - caminhões;
IV - reboques e semi-reboques;
V - chassis com motor;
VI - carrocerias;
VII - tratores rodoviários para semi-reboques;
VIII - tratores agrícolas e colheitadeiras;
IX - máquinas rodoviárias; e
X- autopeças, componentes, conjuntos e subconjuntos necessários à produção dos veículos listados nos
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 incisos I a IX, incluídos os destinados ao mercado de reposição.
§ 2º: O disposto nos arts. 17 e 18 do Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, e no Decreto-Lei no
666, de 2 de julho de 1969, não se aplica aos produtos importados nos termos deste artigo, objeto de
declarações de importações registradas a partir de 7 de janeiro de 2000.

Poderia, nesse caso, o legislador prever o benefício para apenas uma categoria (montadoras) em
detrimento de outras em situação equivalente? Qual é a finalidade do legislador com tal diferenciação? A
suposta finalidade autorizaria a distinção?
O legislador justificou a imposição do tratamento privilegiado às montadoras sob a escusa de que
estas seriam grandes tomadoras de mão-de-obra, o que, portanto, justificaria a concessão do benefício. No
entanto, será que o critério utilizado guarda relação íntima com a finalidade pretendida? O caso resiste ao
teste do “julgamento de igualdade” proposto?
Não se pretende discutir o mérito fiscal e extrafiscal da medida analisada, mas apenas investigar se a
sua justificativa atende ao princípio da igualdade ou apenas a pressões de ramos mais organizados da
sociedade civil. Ora, não é apenas o setor automobilístico que depende de número considerável de
empregados. Em outros termos: em vários outros setores utiliza-se mão de obra intensiva, como a
construção civil, a locação de mão de obra etc.
Desta forma, ou a justificativa utilizada deveria ser mais analítica ou o princípio da igualdade foi
utilizado apenas como recurso retórico para justificar uma distinção, que economicamente pode ser útil, mas
que não encontra respaldo na Constituição Federal.
Outro caso de legislação que não respeita o princípio da isonomia tributária é o dispositivo que
permite a exclusão da base de cálculo das receitas de terceiros que transitam no caixa das agências de
propaganda e publicidade, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e para o PIS:
Confira-se o artigo 13 da Lei 10.925 de 23 de julho de 2004 e o artigo 53 da Lei 7.450 de 23 de
dezembro de 1985 ao qual esse se refere:

Art. 13. O disposto no parágrafo único do art. 53 da Lei nº 7.450, de 23 de dezembro de 1985, aplica-se
na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS das agências de
publicidade e propaganda, sendo vedado o aproveitamento do crédito em relação às parcelas excluídas.

Art. 53 - Sujeitam-se ao desconto do imposto de renda, à alíquota de 5% (cinco por

cento), como antecipação do devido na declaração de rendimentos, as importâncias
pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas:
I - a título de comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela representação comercial ou pela
mediação na realização de negócios civis e comerciais;
II - por serviços de propaganda e publicidade.
Parágrafo único - No caso do inciso Il deste artigo, excluem-se da base de cálculo as importâncias pagas
diretamente ou repassadas a empresas de rádio, televisão, jornais e revistas, atribuída à pessoa jurídica
pagadora e à beneficiária responsabilidade solidária pela comprovação da efetiva realização dos serviços.

Qual é o motivo desta diferenciação, sendo que é sabido que muitos setores apresentam a mesma
característica operacional do setor de publicidade?
Se em vários outros setores da economia, como as agências de turismo, as empresas também
transferem a outras pessoas jurídicas receitas de terceiros por elas recebidas, qual é o motivo que justifica o
tratamento benéfico outorgado às empresas de propaganda?
Note-se, portanto, que a lei nem sempre torna evidente quais são os motivos de diferenciar
determinado grupo. Não raro, isso ocorre porque de fato não há motivo plausível para a distinção. Trata-se,
simplesmente, de norma antiisonômica, em geral, colocada com apoio de setores mais organizados da
sociedade civil.

5 SOLUÇÕES DE CONSULTA DA RECEITA FEDERAL

É proveitoso também analisar a resolução de conflitos pelos órgãos administrativos, para se perquirir
se a Administração Pública realiza com freqüência o teste da igualdade substancial. Para tanto, vejam-se
decisões exaradas pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil. Confira-se o seguinte
acórdão:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM SÃO
PAULO
8ª TURMA

ACÓRDÃO Nº 17-20953 de 05 de Outubro de 2007

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias

* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4429
 EMENTA: NFLD n.º 37.096.710-0 de 15/06/2007 OMISSÃO DE FATO
GERADOR EM GFIP. Apresentar GFIP com dados não correspondentes aos fatos
geradores de todas as contribuições previdenciárias, constitui infração à legislação
previdenciária nos termos do artigo 32, inciso IV, §5º da Lei 8.212/91.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Inexiste cerceamento de defesa se
restou comprovado que o contribuinte recebeu cópia integral de todos os anexos
integrantes da autuação fiscal, onde estão presentes todos os elementos necessários à
perfeita identificação do motivo ensejador da penalidade aplicada pela autoridade
fiscal. PRINCÍPIO DA IGUALDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. Em
matéria tributária, a igualdade há de subordinar-se às diferenças existentes
entre os destinatários das normas, o que leva a conclusão da inexistência de
uma igualdade absoluta, que, caso configurada, criaria situações de absoluta
desigualdade.

Note-se que a conceituação vaga muitas vezes colocada pela doutrina, reflete-se na elaboração de
decisões administrativas como as colocadas acima. Qual é a intenção do julgador administrativo ao afirmar
que “em matéria tributária, a igualdade há de subordinar-se às diferenças existentes entre os destinatários das
normas”?
Como já citado, os destinatários das normas são, fundamentalmente, desiguais e por isso mesmo a lei
é naturalmente discriminadora. Mas em função disto o princípio da igualdade teria de subordinar-se a estas
diferenças?
Em que medida? Qual é o elemento indicativo desta medida? Há relação destas com a finalidade desta
diferenciação? Isto sim importa ao contribuinte, e não que lhe seja dito que ele é diferente dos demais,
afirmação de obviedade ululante, pois os administrados sabem que são diferentes entre si. No “julgamento de
igualdade”, cabe ao órgão julgador explicitar as razões que autorizam o tratamento diferenciado.
Fica claro, com estas indagações, que o “julgamento de igualdade” que não atenta para os aspectos
do princípio da igualdade se torna vazio de fundamento, pois não identifica as justificativas para um
tratamento diferenciado.
Em seguida, observe-se o seguinte acórdão:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
CONSELHO DE CONTRIBUINTES

ACÓRDÃO: 106-13248 da Sexta Turma

ASSUNTO: Imposto de Renda da Pessoa Física

EMENTA: IRPF - PRELIMINAR - LEGITIMIDADE PASSIVA - Os organismos

internacionais que possuem imunidade de jurisdição não se submetem à legislação
interna brasileira, portanto deles não se pode exigir a retenção e o recolhimento do
imposto de renda sobre valores pagos às pessoas físicas. Estas têm seus rendimentos
sujeitos à tributação mensal na forma de carnê-leão.
PRINCÍPIO DA IGUALDADE - A legislação tributária é igual para todos e a
todos deve ser aplicada com igualdade.
PNUD - IMUNIDADE - As disposições acerca de privilégios de servidores de
organismos internacionais, por força do disposto no artigo 5°, § 2° da Constituição
Federal, têm a natureza de imunidade e como tal devem ser consideradas e aplicadas.

Note-se que a decisão simplesmente não traz nenhuma fundamentação para rechaçar o princípio da
Igualdade Tributária, invocado pelo jurisdicionado neste processo administrativo tributário.
A decisão afirma que “a legislação tributária é igual para todos e a todos deve ser aplicada com
igualdade”.
A legislação tributária é realmente igual para todos? Não, ela não é. E tem motivo para tanto, já que é
da natureza da Lei discriminar.
O que deveria ser analisado pelo julgador quando o princípio da Isonomia Tributária é suscitado é o
fato de a diferenciação existente atentar ou não contra a Igualdade. A diferenciação será contra o princípio
da Isonomia quando a finalidade escolhida para justificar tratamentos diferentes não possuir respaldo na
Constituição.
Observe-se, ainda, a seguinte ementa:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM BELÉM

ACÓRDÃO Nº 01-1164 de 14 de Abril de 2003

* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4430
 ASSUNTO: Contribuição para o PIS/PASEP

EMENTA: DECADÊNCIA. O prazo decadencial para a exigência da Contribuição

para o PIS é de dez anos, conforme prescreve o art. 150, § 4º do Código Tributário
Nacional, combinado com o inciso I do art. 45 da Lei nº 8.212, d e 1991.
INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE NORMAS TRIBUTÁRIAS.
INAPRECIAÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA. COMPETÊNCIA DO
PODER JUDICIÁRIO. A argüição de inconstitucionalidade ou ilegalidade não pode
ser apreciada na esfera administrativa, por ser prerrogativa exclusiva do Poder
Judiciário. DESCRIÇÃO DOS FATOS. Não há que se falar em nulidade do auto de
infração, quando a descrição dos fatos permite ao sujeito passivo o exercício do
direito de defesa e do contraditório, bem como permite que a autoridade julgadora
forme sua livre convicção da matéria objeto da autuação. AFRONTA AOS
PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. O
princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido como uma
igualdade absoluta, mas uma igualdade formal, onde não só os desiguais são
tratados desigualmente, como o Estado, ao representar o interesse público, se
apresenta em condições de relativa supremacia legal. Por sua vez, o princípio da
capacidade contributiva, previsto no § 1º do art. 145 da Constituição Federal, aplica-
se aos impostos e, ainda assim, apenas quando possível. As contribuições sociais
foram previstas no mandamento constitucional como um dos instrumentos
financiadores da seguridade social, assim entendida como um conjunto integrado de
ações destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, assistência e previdência
social. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo da Contribuição para o PIS foi
alargada, incidindo sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 01/02/1999,
passando-se a adotar uma base universal, com base na Lei nº 9.718, de 1998.
BENEFÍCIO FISCAL DO ICMS RESTITUÍVEL. Por não estar inserido no rol das
exclusões da base de cálculo da Contribuição para o PIS da legislação de regência,
mantém-se a autuação dos valores relativos a esse benefício fiscal.
RESSARCIMENTO DE DESPESAS DE PROPAGANDA. Afasta-se a tributação
da Contribuição para o PIS sobre valores de ressarcimento de despesas de
propaganda, por estar ausente a correspondência com o conceito de receita. MULTA
ISOLADA. Deve ser lançada de ofício a multa isolada quando o agente autuante
constata que o sujeito passivo efetuou recolhimentos após o início do procedimento
fiscal, sem o amparo do instituto da espontaneidade. JURISPRUDÊNCIA
ADMINSITRATIVA E JUDICIAL. As decisões administrativas e judiciais, mesmo
que proferidas por órgãos colegiados, não se constituem em normas gerais, razão
pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência,
senão àquela objeto da decisão.
Período de apuração: 01/06/1997 a 31/12/2001

O acórdão afirma que “o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido como uma
igualdade absoluta, mas uma igualdade formal, onde não só os desiguais são tratados desigualmente como o
Estado, ao representar o interesse público, se apresenta em condições de relativa supremacia legal”.
A decisão deixa de explicar qual é a desigualdade que se autoriza constitucionalmente, ou mesmo
como se reconhecerá a condição desigual?
Neste caso, ainda o princípio da isonomia tributária serve de justificativa para o velho ardil estatal que
consiste em clamar supremacia legal para si, justificando essa supremacia por ser representante do interesse
público, mesmo que se saiba atualmente que há diferença entre interesse público e interesse estatal.[17]

6 A IGUALDADE NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

A omissão dos manuais e cursos de Direito Tributário, no que tange a explicação manifesta dos
elementos essenciais do princípio da isonomia tributária engendra quadro curioso.
Enquanto a doutrina expõe com certa uniformidade o superficial aforismo aristotélico, apenas
reafirmando-se a máxima de que tratamento isonômico é tratar igualmente os iguais e desigualmente os
desiguais na medida de sua desigualdade, nos Tribunais Superiores permanece a incerteza sobre o que é
realmente isonômico e o que não é.
Tal disparidade de sentidos pode ser vista na análise de alguns casos paradigmáticos, outrora
sugeridos[18].
Citam-se, como exemplo, os seguintes casos:
? a isenção do imposto de renda sobre as verbas de representação dos magistrados e de algumas outras
categorias de servidores, afastada pelo Supremo Tribunal Federal no RE 236.881/RS, assim ementado:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.

TRIBUTÁRIO. REMUNERAÇÃO DE MAGISTRADOS. IMPOSTO DE RENDA
SOBRE A VERBA DE REPRESENTAÇÃO. ISENÇÃO. SUPERVENIÊNCIA DA
PROMULGAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. ISONOMIA
* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4431
 TRIBUTÁRIA. INSUBSISTÊNCIA DO BENEFÍCIO. 1. O artigo 150, inciso II, da
Constituição Federal, consagrou o princípio da isonomia tributária, que impede a
diferença de tratamento entre contribuintes em situação equivalente, vedando
qualquer distinção em razão do trabalho, cargo ou função exercidos. 2. Remuneração
de magistrados. Isenção do imposto de renda incidente sobre a verba de
representação, autorizada pelo Decreto-Lei 2.019/83. Superveniência da Carta
Federal de 1988 e aplicação incontinenti dos seus artigos 95, III, 150, II, em face do
que dispõe o § 1º do artigo 34 do ADCT-CF/88. Conseqüência: Revogação tácita,
com efeitos imediatos, da benesse tributária. Recurso extraordinário não
conhecido.[19]

A importância deste caso se verifica pelo fato de ser de conhecimento geral que o artigo 150, II, da
Constituição foi redigido com redação proibindo “qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida” visando propositalmente a revogação deste benefício estabelecido no Decreto Lei
2.019/83.
Veja-se o comentário de Hugo de Brito Machado sobre a questão:

Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo específico: fazer com
que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de renda sobre a
totalidade da respectiva remuneração. Teve inspiração puramente demagógica, posto
que na verdade a distinção que favorece tais categorias profissionais é inegavelmente
menos lesiva ao princípio da capacidade contributiva do que os incentivos fiscais,
concedidos quase sempre em favor de pessoas consideravelmente ricas.[20]

? a isenção do IPVA sobre os veículos destinados ao transporte escolar, devidamente regularizados junto à
Cooperativa de Transportes Escolares do Município de Macapá – COOTEM, pela lei nº 351/97 – AP.
A decisão final da ADI foi assim ementada:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI ESTADUAL 356/97,

ARTIGOS 1º E 2º. TRATAMENTO FISCAL DIFERENCIADO AO
TRANSPORTE ESCOLAR VINCULADO À COOPERATIVA DO MUNICÍPIO.
AFRONTA AO PRINCÍPIO DA IGUALDADE E ISONOMIA. CONTROLE
ABSTRATO DE CONSTITUCIONALIDADE. POSSIBILIDADE.
CANCELAMENTO DE MULTA E ISENÇÃO DO PAGAMENTO DO IPVA.
MATÉRIA AFETA À COMPETÊNCIA DOS ESTADOS E À DO DISTRITO
FEDERAL. TRATAMENTO DESIGUAL A CONTRIBUINTES QUE SE
ENCONTRAM NA MESMA ATIVIDADE ECONÔMICA.
INCONSTITUCIONALIDADE.
1. Norma de efeitos concretos. Impossibilidade de conhecimento da ação direta de
inconstitucionalidade. Alegação improcedente. O fato de serem determináveis os
destinatários da lei não significa, necessariamente, que se opera individualização
suficiente para tê-la por norma de efeitos concretos. Preliminar rejeitada.
2. Lei Estadual 356/97. Cancelamento de multa e isenção do pagamento do IPVA.
Matéria afeta à competência dos Estados e à do Distrito Federal. Benefício fiscal
concedido exclusivamente àqueles filiados à Cooperativa de Transportes Escolares
do Município de Macapá. Inconstitucionalidade. A Constituição Federal outorga aos
Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o Imposto sobre
Propriedade de Veículos Automotores e para conceder isenção, mas, ao mesmo
tempo, proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma
situação econômica. Observância aos princípios da igualdade, da isonomia e da
liberdade de associação.[21]

Esta decisão é um bom exemplo da aplicação do princípio da isonomia tributária, sendo que a medida
de comparação (ser o veículo automotor destinado ao transporte escolar) e o elemento indicativo desta
medida (estar regular com a cooperativa de Transportes Escolares) não guardaram relação com a finalidade
manifestada pela lei (fomento ao transporte escolar por meio da desoneração do IPVA).
Interessante notar, também, que é somente no caso das Ações Diretas de Inconstitucionalidade que o
Supremo Tribunal Federal tem uma postura realmente ativa frente às inconstitucionalidades pelo desrespeito
ao Princípio da Isonomia Tributária.
Isto se dá pelo fato de que no controle difuso, o Supremo afirma não ser sua competência remover da
lei a parte que a torna inconstitucional, pois estaria indo contra o ordenamento constitucional na medida em
que desrespeitaria o princípio da separação de poderes e estaria agindo como legislador positivo.
Ou seja, se dono de um veículo destinado ao transporte escolar recorresse ao Supremo questionando
o tratamento desigual e mais gravoso que a lei lhe prescreve por não ser membro da Cooperativa de
Transportes Escolares de Macapá – COOTEM, e requerendo as mesmas condições dos associados da
COOTEM por meio do Recurso Extraordinário, talvez o Supremo Tribunal Federal não julgasse seu pedido
como procedente.
Em verdade, retirar a restrição legal de estar regularizado junto à COOTEM realmente seria legislar
* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4432
 positivamente, na medida em que o Supremo Tribunal Federal estaria alterando o sentido original da norma e
estendendo seu aspecto de aplicação.
Apesar disto, tal fato não seria um rompimento do princípio da separação dos poderes, já que ao
Supremo Tribunal Federal cabe a guarda da Constituição Federal, sendo-lhe defeso, inclusive, alterar sentido
de lei para tanto.
Como bem lembra Roberto Ferraz, seria, portanto, contrário ao princípio da separação dos poderes
declarar inconstitucional a lei que prescrevesse direito à herança, em partes iguais, exclusivamente aos filhos
legítimos, isto é, aos nascidos na constância do casamento?[22] Tudo porque retirar da lei o direito exclusivo
dos filhos legítimos também seria alterar o seu sentido. Seria essa, portanto, uma atuação transgressora da
separação dos poderes praticada pelo Supremo?
Acredita-se que não, já que nesse caso, como naquele da isenção do IPVA concedida de forma
antiisonômica, o Supremo Tribunal Federal estaria agindo conforme seu papel de guardião último da
Constituição, inclusive alterando sentido de lei.

? O caso da compensação do aumento da COFINS, que teve alíquota majorada de 2% para 3% pela Lei
9.718/98, com o montante a pagar da contribuição social sobre o lucro - CSLL.
A Lei nº 9.718/98 alterou a legislação tributária federal, aumentando a alíquota da COFINS de 2%
para 3% para os contribuintes em geral. Além disso, previu que até um terço da COFINS paga poderia ser
compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, nos seguintes termos:

Art.8° Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS.

§ 1 A pessoa jurídica poderá compensar, com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
devida em cada período de apuração trimestral ou anual, até um terço da COFINS efetivamente paga,
calculada de conformidade com este artigo. (Revogado pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 2° A compensação referida no § 1°. (Revogado pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
I - somente será admitida em relação à COFINS correspondente a mês compreendido no período de
apuração da CSLL a ser compensada, limitada ao valor desta. (Revogado pela Medida Provisória nº
2158-35, de 2001)
II - no caso de pessoas jurídicas tributadas pelo regime de lucro real anual, poderá ser efetuada com a
CSLL determinada na forma dos arts. 28 a 30 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996. .(Revogado
pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001).
§ 3 Da aplicação do disposto neste artigo, não decorrerá, em nenhuma hipótese, saldo de COFINS ou
CSLL a restituir ou a compensar com o devido em períodos de apuração subseqüentes. (Revogado pela
Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 4 A parcela da COFINS compensada na forma deste artigo não será dedutível para fins de
determinação do lucro real. (Revogado pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

O dispositivo legal foi recebido com total perplexidade pelos operadores do direito tributário, já que a
lei instituía tratamento desigual e mais gravoso exatamente para as pessoas jurídicas com menor
lucratividade, que sentiriam o aumento de alíquotas inevitavelmente.
Na medida em que a pessoa jurídica lucrativa poderia descontar dos valores pagos a CSLL os valores
recolhidos a título de COFINS em até um terço desta, na prática, não houve real aumento da carga tributária,
apesar do aumento da alíquota da COFINS.
Porém, para as empresas que não computaram lucro no exercício, ou que o tiveram em valor
reduzido, houve aumento significativo da carga tributária, já que não poderia compensar os valores pagos a
título de COFINS na nova alíquota de 3%.
O despautério legal gerou diversas discussões judiciais. O caso foi decidido pelo Supremo Tribunal
Federal da seguinte forma:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. COFINS. ART. 8.º E § 1.º DA LEI N.º 9.718/98.

ALÍQUOTA MAJORADA DE 2% PARA 3%. COMPENSAÇÃO DE ATÉ UM
TERÇO COM A CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL,
QUANDO O CONTRIBUINTE REGISTRAR LUCRO NO EXERCÍCIO.
ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA.
Por efeito da referida norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi
contemplado com uma bonificação representada pelo direito a ver abatido, no
pagamento da segunda (COFINS), até um terço do quantum devido, atenuando-se,
por esse modo, a carga tributária resultante da dupla tributação. Diversidade entre tal
situação e a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela
suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo que falar, pois, de
ofensa ao princípio da isonomia. Não-conhecimento do recurso.[23]

A decisão é exemplo da aplicação equivocada do princípio da isonomia tributária.

Analisando-se os aspectos do julgamento de igualdade propostos por Humberto Ávila, e adotados
por este trabalho, se tem uma dimensão mais clara do equívoco deste julgamento.
Os sujeitos do julgamento de igualdade, neste caso, são as empresas contribuintes da COFINS e da
CSLL que auferiram lucro ou que tiveram resultados inexpressivos ou negativos no exercício. A comparação
entre estes sujeitos ensejaria um tratamento diferenciado; a aplicação de alíquotas diversas entre as empresas
lucrativas e as não lucrativas. As empresas lucrativas pagariam a COFINS com alíquota de 2%, já que
* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4433
 compensariam até 1% do montante devido com o que foi pago a título de CSLL, enquanto as empresas com
prejuízo (ou lucro reduzido) pagariam a COFINS sem qualquer abatimento (alíquota de 3%), pois não
realizaram a hipótese de incidência da CSLL.
A finalidade desta comparação é a apuração dos sujeitos mais capazes de contribuírem para o
financiamento da seguridade social. Observe-se que ambas as contribuições visam angariar fundos para o
custeio da seguridade pelo Estado, por meio da arrecadação tributária, que necessariamente deve respeitar os
princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva.
Tendo em vista os sujeitos e a finalidade, estabeleceu-se como medida de comparação a capacidade
contributiva, e como elemento indicativo desta capacidade, a lucratividade, sendo que esta é a hipótese de
incidência da CSLL, que separava os contribuintes da COFINS em dois grupos, os que poderiam compensar
a elevação da alíquota com a CSLL, já que suportam o peso dos dois tributos, e os que não poderiam,
justamente por que não realizaram a hipótese de incidência da CSLL.
Porém, lembre-se de que a medida de comparação e o elemento indicativo desta medida devem
guardar estreita relação com a finalidade da comparação, ou seja, a lucratividade deve guardar estreita
relação com o financiamento da seguridade social, o que nos levaria a crer que as empresas que auferiram
lucro deveriam ser as maiores contribuintes e não as empresas deficitárias. Este raciocínio seria justificável
pelo princípio da equidade e, mormente pelo princípio da capacidade contributiva, que, neste caso, com
certeza guarda relação com a isonomia, pela finalidade escolhida.
Apesar disto, o judiciário entendeu ser isonômico o dispositivo que previa a possibilidade de
compensação da COFINS com a CSLL, pois dispensou igual tratamento às empresas lucrativas e às
empresas não lucrativas, sem distinção entre elas, como um grupo, subvertendo o entendimento esperado.
Ou seja, analisando apenas um aspecto do princípio da isonomia tributária, qual seja a igualdade
perante a lei ou o tratamento indiscriminado aos sujeitos do “julgamento de igualdade”, sem atentar para a
igualdade na lei ou para a relação necessária entre a medida de comparação, o elemento indicativo dessa
medida e a finalidade da distinção, a decisão considerou como isonômica uma situação que contraria o
comando do artigo 150, II da Constituição da República Federativa do Brasil.
Em suma, a decisão do Supremo Tribunal Federal considerou o dispositivo analisado constitucional
apenas porque era de aplicação genérica, quando isso se infere normalmente da maioria das normas postas
pelo Legislativo.
Percebe-se, portanto, que por várias vezes o princípio da igualdade é invocado e aplicado nas
relações jurídicas sem uma análise completa de seus aspectos. Por vezes analisa-se somente se a lei tratou a
todos igualmente, perante a lei, deixando de lado o conteúdo do comando legal. Os sujeitos escolhidos, em
função de uma finalidade com uma medida de comparação e um elemento indicativo dessa medida, sendo
mais específico.

7 CONCLUSÕES

O Princípio da Isonomia é um dos fundamentos basilares dos Estados ocidentais e, em função disto
mesmo, a Constituição estabeleceu tratamento tão diferenciado a este princípio que aparece por repetidas
vezes em vários comandos constitucionais.
Entretanto, apesar da importância que a Constituição dá ao princípio, falta-lhe efetividade, sendo que
por raras vezes ele é realmente utilizado para alterar situação posta pelas leis tributárias antiisonômicas.
As definições propostas para o Princípio da Isonomia Tributária são, na maior parte das vezes,
superficiais e vazias de conteúdo, o que faz com que os julgamentos de igualdade se dêem, por várias vezes,
intuitivamente.
A falta de um discurso consistente e recorrente sobre a Igualdade, que aborde todos os seus aspectos,
tem reflexos muito gravosos.
O Poder Legislativo por muitas vezes utiliza-se do discurso da Igualdade para justificar medidas que
não atendem aos critérios do Princípio, mas que são, na verdade, meros benefícios conseguidos pelas
categorias mais organizadas da sociedade civil mediante forte pressão política.
Mais equivocado que o Poder Legislativo, no que concerne ao Princípio da Isonomia Tributária, é a
Administração Pública. Quando os órgãos de solução de consulta da Administração analisam argumentos
pautados na Isonomia Tributária apresentam discursos totalmente vagos, utilizando-se de frases de efeito
sem nenhuma ligação com o caso prático que se analisa.
Isto permite que os discursos sobre o Princípio da Igualdade, vazios de conteúdo mas embasados em
importante princípio constitucional, sejam utilizados até mesmo como justificativa para a prevalência do
interesse estatal sobre o particular. Algo totalmente descabido, já que o Princípio da Isonomia Tributária é
uma garantia do contribuinte/cidadão, e não do Estado.
A ausência de um conteúdo bem definido para o Princípio da Isonomia Tributária traz ainda um
último e grave problema. O Supremo Tribunal Federal, guardião último da Constituição da República

* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4434
 Federativa do Brasil, apresenta um discurso totalmente desencontrado sobre o Princípio da Isonomia
Tributária, um dos mais importantes princípios constitucionais em matéria tributária.
O que não parece ser controverso no STF é o fato de que o Tribunal só pode agir como legislador
negativo, na medida em que não seria possível declarar a inconstitucionalidade de cláusula de exclusão de
benefício, o que alteraria o sentido original da lei.
Tal postura é facilmente compreensível quando se pensa nas repercussões orçamentárias que
resultariam da extensão do benefício a todos aqueles que foram excluídos de sua incidência pela lei
inconstitucional.
Curioso notar, portanto, que a única ocasião trazida a este trabalho em que o Supremo teve postura
realmente ativa frente ao Princípio da Isonomia Tributária, resume-se ao segundo exemplo, o caso discutido
na ADIn 1655-5. A Ação Direta de Inconstitucionalidade discutiu norma que exigia associação a
Cooperativa de Transportes Escolares do Município de Macapá para concessão de isenção do IPVA sobre
os veículos destinados ao transporte escolar.
A ADIn terminou por declarar a inconstitucionalidade desta norma, pelos motivos já expostos.
Portanto, na única ocasião em que o princípio foi devidamente aplicado, o jurisdicionado não
conseguiu a extensão do benefício, o que normalmente se pretende, mas a extinção do benefício alheio.
O Tribunal Constitucional alemão há muito percebeu este problema e utiliza-se de uma solução
diferente. Quando o Tribunal declara a inconstitucionalidade da norma, este não pronuncia sua nulidade. Tal
fato suspende a eficácia da lei inconstitucional, que deverá ser corrigida pelo legislador, estendendo o
benefício a quem ele foi indevidamente negado ou extirpando de vez a Lei inconstitucional do ordenamento.
Acredita-se que esta é uma solução mais correta e adequada, que confere maior aplicabilidade ao
princípio. Confira-se a opinião da Professora Misabel Derzi:

Não temos dúvida de que a Constituição de 1988 justifica a adoção de uma nova
posição pelo STF, que não pode se manter como simples legislador negativo. O que
a Constituição deseja é a efetividade dos direitos e garantias fundamentais do
contribuinte, para isso prevendo remédios, ações e instrumentos que demonstrem a
índole nova daqueles direitos e garantias. Diante de ofensa intolerável à igualdade,
em norma concessiva de benefícios arbitrários, a supressão pura e simples da isenção
significa, sem dúvida, a outorga de pedra ao invés de pão, pleiteado pelo contribuinte
lesado. A solução do Tribunal Constitucional alemão é bastante razoável, porque
concilia a Constituição com a margem de discricionariedade do legislador, que tem, a
partir da declaração da inconstitucionalidade, o dever de corrigir a norma. O que não
é razoável é “fingir” que é constitucional a norma discriminatória para não se ter de
enfrentar o problema, ou reconhecer a inconstitucionalidade mas declarar-se o
Tribunal “impotente”, ou cassar a isenção ou outro benefício, interferindo em plano
do governo. [24]

Apesar de a proposta do Tribunal Constitucional alemão ser uma solução correta, acredita-se que
seria ainda mais adequada a extensão do benefício pela declaração da inconstitucionalidade da cláusula de
restrição.
A declaração da inconstitucionalidade da restrição do benefício poderia ser realizada com efeitos ex
nunc. Tal postura garantiria aplicabilidade ao caro Princípio da Isonomia Tributária e não comprometeria as
finanças públicas.
Se a extensão do benefício reduzir consideravelmente a arrecadação, o Poder Legislativo poderia
simplesmente revogar a Lei que concede o benefício.
Desta maneira estaria garantida a observância a Constituição, sendo respeitados tanto o princípio da
Igualdade Tributária como o Princípio da Separação dos Poderes.
Além disto, as demais impropriedades citadas neste trabalho devem ser veementemente combatidas
buscando a efetiva compreensão dos aspectos que compõe um julgamento de igualdade e como este
julgamento deve ser aplicado.
Somente assim, o Princípio da Igualdade em matéria Tributária será realmente uma garantia
fundamental em todos os seus aspectos, e não somente um enunciado “enclausurado em tinta preta”[25].

[1] ATALIBA, Geraldo. In CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Editora Atlas S.A., 2004, p. 186.
[2] Ávila, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2007, p.40.
[3] DERZI, Misabel Abreu Machado. Atualização. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de tributar. 7. Ed.
Rio de Janeiro: Forense, 1997.
[4] ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2007, p.40.
[5] BOBBIO, Norberto. Teoria Geral do Direito. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2008, p. 162-164.
[6] BARBOSA, RUI. Oração aos moços. 5ª Edição. Edição popular anotada por Adriano de Gama Cury. Rio de Janeiro: Edições
Casa de Rui Barbosa, 1999.
[7] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 135.
[8] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 91.
[9] CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2004, p. 190.
* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4435
 [10] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed., revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2009,
p. 276.
[11] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed., revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2009,
p. 277.
[12] BARBOSA, RUI. Oração aos moços. 5ª Edição. Edição popular anotada por Adriano de Gama Cury. Rio de Janeiro: Edições
Casa de Rui Barbosa, 1999.
[13] FERRAZ, Roberto. A igualdade na Lei e o Supremo Tribunal Federal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.
116, maio de 2005, p. 123.
[14] BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3. ed. edição, 16ª tiragem. São
Paulo: Malheiros, 2008, p. 10-11.
[15] FERRAZ, Roberto. A igualdade na Lei e o Supremo Tribunal Federal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.
116, maio de 2005, p. 123.
[16] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 95.
[17] Confira-se: MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse público e direitos do contribuinte. São
Paulo: Dialética, 2007; FRATTARI, Rafhael. Decadência e Prescrição no Direito Tributário: Em defesa da
norma geral no direito brasileiro. Belo Horizonte: Editora Arraes, 2010.
[18] Para levantamento mais completo, confira-se Roberto Ferraz in FERRAZ, Roberto. A igualdade na Lei e o Supremo Tribunal
Federal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 116, maio de 2005, p. 123.
[19] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 236.881/RS. Relator Ministro Maurício Corrêa, julgado em 05.02.2002, in DJU
26.04.2002.
[20] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição, revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros,
2009, p. 278.
[21] Supremo Tribunal Federal. ADIn 1655-5/AP. Relator Ministro Maurício Corrêa. Julgado em 10.09.1997, in DJU 24.10.97.
[22] FERRAZ, Roberto. A igualdade na Lei e o Supremo Tribunal Federal. In Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº
116, p. 123, maio de 2005.
[23] Supremo Tribunal Federal. RE 336.134. Relator Ministro Ilmar Galvão, julgado em 20.11.2002, in DJ 16.05.2003.
[24] DERZI, Misabel Abreu Machado. O Princípio da Igualdade e o Direito Tributário. Revista da Faculdade de Direito Milton
Campos, v. 1, n. 1, PP. 185-222, 1994.
[25] ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2007, p.189.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2007.

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3. ed., 16 tiragem.
São Paulo. Malheiros Editores, 2008.

BARBOSA, Rui. Oração aos moços. 5. ed. Edição popular anotada por Adriano de Gama Cury. Rio de
Janeiro: Edições Casa de Rui Barbosa, 1999.

BOBBIO, Norberto. Teoria Geral do Direito. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2008.

CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Editora Atlas S.A., 2004.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Atualização. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder
de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

. O Princípio da Igualdade e o Direito Tributário. Revista da Faculdade de Direito Milton Campos,

v. 1, n. 1, PP. 185-222, 1994.

FERRAZ, Roberto. A igualdade na Lei e o Supremo Tribunal Federal. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 116, p. 123, maio de 2005.

FRATTARI, Rafhael. Decadência e Prescrição no Direito Tributário: Em defesa da norma geral no direito
brasileiro. Belo Horizonte: Editora Arraes, 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed., revista, atualizada e ampliada. São Paulo:
Malheiros, 2009.

MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse público e direitos do contribuinte. São Paulo: Dialética,
2007.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.

* Trabalho publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI realizado em Fortaleza - CE nos dias 09, 10, 11 e 12 de Junho de 2010 4436