Prof Gustavo Fossati - Apostila Direito Tributário I

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SUMÁRIO
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA ........................................................................... 1

1.1 EMENTA .......................................................................................................... 1
1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL ................................................................................... 1
1.3 OBJETIVO ....................................................................................................... 1
1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO ............................................................................. 1
1.5 METODOLOGIA ................................................................................................ 2
1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ............................................................................... 2
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA .......................................................................... 2
CURRICULUM VITAE DO PROFESSOR ....................................................................... 3
2. MATERIAL PARA ESTUDO ................................................................................ 4

1
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA
1.1 Ementa
Princípios Tributários: legalidade, anterioridade, irretroatividade, confisco. Imunidades.

Fundamentos da Obrigação e Crédito Tributário. Formas de Constituição (lançamento),
Suspensão, Exclusão e Extinção do Crédito Tributário (Prescrição e decadência).
1.2 Carga horária total
24 horas-aula
1.3 Objetivo
Conhecer os aspectos essenciais dos princípios tributários constitucionais, das imunidades,

da obrigação e do crédito tributário, a partir de casos concretos e dos principais temas e
problemas enfrentados na jurisprudência dos tribunais superiores.
1.4 Conteúdo programático
Eixo Temático 1
1. Princípios Tributários: legalidade, anterioridade, irretroatividade, confisco.
Objetivos: Posicionar os princípios tributários no contexto das relações tributárias.

Examinar os princípios tributários e seus fundamentos valorativos. Identificar algumas
formas de aplicação dos princípios, especialmente à luz da jurisprudência do STF.
Eixo Temático 2
2. Fundamentos da Obrigação e Crédito Tributários. Suspensão, exclusão e extinção

do crédito tributário.
Objetivos: Analisar as características e a formação do vínculo obrigacional tributário.

Reconhecer os elementos da obrigação tributária. Considerar o tratamento conferido para
a sujeição passiva.
Eixo Temático 3
3. Formas de Constituição (lançamento).
Objetivos: Identificar as fases do vínculo obrigacional, reconhecendo a formalização do

crédito tributário. Examinar as modalidades do lançamento e suas características.
Constatar o tratamento jurisprudencial conferido à formalização do crédito tributário.
Eixo Temático 4
4. Suspensão, Exclusão e Extinção do Crédito Tributário.
Direito Tributário I
2
Objetivos: Analisar as formas de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário.

Distinguir as formas de incidência desses fenômenos nas relações obrigacionais tributárias.
Verificar a interpretação jurisprudencial dada aos casos suspensivos, extintivos e
excludentes.
1.5 Metodologia
Adota-se a metodologia participativa, na qual as aulas ministradas visam a possibilitar a
participação ativa dos alunos, não somente na construção e apreensão de conceitos
trabalhados ao longo do curso, mas também na aplicação desses conceitos às suas
atividades práticas.
1.6 Critérios de avaliação

O aluno será avaliado a partir de uma prova escrita, discursiva e individual, com consulta
apenas à legislação não comentada, na qual serão abordadas questões discutidas em sala
de aula (que podem ou não constar expressamente desta apostila), cuja nota será até 9,
havendo 1 ponto pela participação em aula.
1.7 Bibliografia recomendada
FOSSATI, Gustavo. Constituição Tributária Comentada. São Paulo: RT, 2020.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. 9ª ed., São Paulo: Saraiva, 2019.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Direito tributário e financeiro. 5.ed. São Paulo: Atlas,
2010.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro:

Forense, 1997.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e

da jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, ESMAFE, 2010.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2010.
CALIENDO, Paulo. Curso De Direito Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Saravia, 2019.
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Steuerrecht. 20. ed. Köln: Otto Schmidt, 2010.
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Curriculum vitae do professor

Gustavo Fossati é Professor Pesquisador Adjunto de Direito Tributário da Fundação
Getúlio Vargas - FGV Direito Rio. Professor da Pós-Graduação em Direito Tributário na
Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS, São Leopoldo, RS) e do MBA em
Advocacia Corporativa na Universidade Feevale (Novo Hamburgo, RS). Experiência como
Professor nas disciplinas de Direito Empresarial, Direito e Literatura, Sociologia Jurídica,
Metodologia Jurídica, Introdução ao Estudo do Direito, Teoria do Direito, Ciência Política e
Teoria do Estado. Doutor em Direito Tributário pela Westfälische Wilhelms-Universität
Münster, Alemanha, em 16 de abril de 2013. Título revalidado pela Universidade Federal
do Rio Grande do Sul (UFRGS) em 18 de março de 2015 (Processo nº 23078.005823/2014-
37). Aprovado com a nota máxima summa cum laude, com bolsa de estudos da CAPES e
do DAAD e sob a orientação do Prof. Dr. Joachim Englisch, catedrático e Diretor do Instituto
de Direito Tributário da Universidade de Münster. Láurea acadêmica de Doutorado recebida
em 2013. Tese indicada para o Prêmio Albert Hensel, na Alemanha, em 2014, o prêmio de
maior prestígio no Direito Tributário na Alemanha. Mestre em Direito do Estado pela
Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul (PUC/RS). Especialista em Direito
Tributário pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Graduado em Direito
pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul (PUC/RS). Advogado na área do
Direito Tributário, Tributário Internacional e Empresarial. Experiência no consultivo e no
contencioso tributário, em planejamento tributário e societário e na assessoria de
empresas estrangeiras e de empresas nacionais no exterior. Quatro anos e meio de
vivência e experiência na Europa, com sólidos contatos internacionais. Membro do Instituto
de Estudos Tributários - IET. Fluente em alemão e inglês.
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2. MATERIAL PARA ESTUDO

Lista de Abreviaturas
CF – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

CTN – Código Tributário Nacional
STN – Sistema Tributário Nacional
CC – Código Civil
II – Imposto de Importação
IE – Imposto de Exportação
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
ITR – Imposto Territorial Rural
IGF – Imposto sobre Grandes Fortunas
ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
ITCD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação
ISS – Imposto Sobre Serviços
IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano
ITBI – Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis
CT – crédito tributário
CM – correção monetária
STJ – Superior Tribunal de Justiça
STF – Supremo Tribunal Federal
OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico
ROTEIRO DE ESTUDO
1. Introdução
A disciplina Direito Tributário I preocupa-se com o conteúdo atrelado ao Direito

Tributário Constitucional, essencialmente conformado pela jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal (STF), formando, assim, a primeira parte da matéria. Após, a preocupação
volta-se para o conteúdo vinculado ao Código Tributário Nacional (CTN), notadamente
conformado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), estruturando, assim,
a segunda parte da matéria.
A abordagem constitucional contempla o conceito e as espécies de tributos e as

limitações ao poder de tributar, com enfoque nos princípios tributários
constitucionalizados, nas garantias fundamentais do contribuinte e nas imunidades
tributárias. A abordagem codificada prevê a análise do fato gerador, dos aspectos
circunstanciais envolvendo a obrigação tributária, o crédito tributário, a interpretação e
aplicação da legislação tributária, as fontes do Direito Tributário e a Administração
Tributária.
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Para afastar falsas expectativas, vale esclarecer que a presente disciplina não possui
como objeto os tributos em espécie. Esses serão constantemente mencionados e
abordados em certa medida durante o curso, mas não com a profundidade necessária, a
qual fica relegada à disciplina de Tributos em Espécie. Outros temas não menos
importantes, tais como o planejamento tributário e a tributação de economia digital ou das
novas tecnologias poderão ser abordados na disciplina, mas apenas superficialmente, dado
o escasso tempo previsto, o qual deverá ser dedicado aos pontos obrigatórios da matéria,
conforme identificado acima.
A abordagem que realizamos é essencialmente jurisprudencial, com o devido

suporte da doutrina, sempre que necessário. Os casos paradigmáticos já resolvidos ou em
fase de resolução no STF e no STJ são cuidadosamente analisados durante o curso,
inclusive sendo objeto de debates em sala de aula.
Por outro lado, faz-se uma inadiável ressalva: o conteúdo ora apresentado é
simplificado, não esgota a matéria e depende da leitura paralela das obras indicadas na
bibliografia do curso. A verdadeira leitura, que proporcionará a apreensão do conteúdo
com a devida seriedade e profundidade, é realizada nos livros, nos artigos científicos e nos
acórdãos dos tribunais superiores, com a devida orientação e acompanhamento do
professor. Em outras palavras, conforme já salientado pelo STF, a apostila é um “veículo
de transmissão de cultura simplificado” (STF, 2. Turma, RE 183.403). Nada mais...
2 Direito Tributário
O Direito Tributário é o ramo do Direito que possui como objeto as relações entre o
Estado e o cidadão envolvendo os tributos. A finalidade do Direito Tributário é
instrumentalizar normativamente o Estado para legitimá-lo na cobrança e arrecadação dos
tributos. Esses servem para, em um primeiro momento, custear as despesas do Estado e,
em um segundo momento, para custear os direitos fundamentais e os direitos sociais.
Trata-se de uma disciplina autônoma, desde o momento em que ela se separou da

disciplina do Direito Financeiro, cuja origem é vinculada à Ciência das Finanças. Enquanto
disciplina autônoma, possui objeto próprio: as relações entre os sujeitos Estado e cidadão,
tendo por objeto os tributos e suas circunstâncias (i) material (o quê?), (ii) pessoal
(quem?), (iii) temporal (quando?), (iv) espacial (onde?) e (v) quantitativa (quanto?).
O Direito Tributário relaciona-se, em alguma medida, com outros ramos do Direito,

tais como Direito Constitucional, Direito Administrativo, Direito Civil, Direito Empresarial,
Direito Societário, Direito do Trabalho, Direito Ambiental e Direito Penal. Também se
relaciona com a Ciência das Finanças, a Economia e a Contabilidade.
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3 Conceito de Tributo
Tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, expressa em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (art. 3º CTN).
“Prestação pecuniária” implica o cumprimento através da entrega em dinheiro. Não

se admite a prestação in natura ou in labore.
A compulsoriedade ou obrigatoriedade afasta a voluntariedade na prestação (Direito

Privado, Princípio da Autonomia da Vontade). A obrigatoriedade da entrega em dinheiro
advém da lei, imposta a todos os contribuintes que preencherem os requisitos trazidos
pela hipótese de incidência da norma tributária.
A expressão “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” é repetitiva

(pecuniária + em moeda). Deve-se fazer ressalva para a possibilidade da satisfação do
crédito tributário mediante dação em pagamento de bens imóveis (LC 104/2001). Além
disso, o art. 24 da Lei 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal - LEF) prevê a adjudicação do bem.
Por outro lado, os tributos podem ser expressos em indexadores. Por exemplo, o
Estado do RS utiliza a UPF (Unidade Padrão Fiscal); o Município de Porto Alegre, a UFM
(Unidade Financeira Municipal).
O tributo também não constitui sanção de ato ilícito. Significa que os tributos não
visam a punir agentes que cometeram atos ilícitos. São, portanto, diferenciados das
multas, que também têm natureza de prestações pecuniárias compulsórias, devidamente
instituídas por lei e cobradas mediante atividade plenamente vinculada. Não confundir com
o crédito tributário, o qual é representado quantitativamente considerando a multa (crédito
tributário (CT) = tributo devido + correção monetária (CM) + juros + multa).
O tributo exsurge a partir de um ato lícito, cujos elementos possam ser identificados
com os elementos trazidos pela hipótese de incidência normativa. Assim, por exemplo, (i)
se a Lei do Imposto de Renda (IR) prevê a incidência desse imposto sobre rendimentos,
se (ii) o salário é uma espécie de rendimento e se (iii) Gustavo recebeu salário em virtude
do seu trabalho, então (iv) Gustavo sofrerá a incidência do IR (ou o IR incidirá sobre o
salário de Gustavo).
A previsão de “instituição do tributo por lei” está amparada normativamente pelo

Princípio da Legalidade (art. 5º, II, e art. 150, I, CF). Em regra, a instituição ocorre via lei
ordinária, excepcionalmente via lei complementar (legalidade qualificada), quando a CF
expressamente assim prevê.
Ressalva seja feita para:
- o art. 153, § 1º, CF, por meio do qual é facultado ao Poder Executivo, atendidas
as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF.
- o § 2º, do art. 62, CF, que estatui a possibilidade de instituição e majoração de

impostos por medida provisória - exceto para o II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários
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de guerra.
A previsão acerca da “atividade plenamente vinculada” implica que os tributos são

cobrados mediante atividade plenamente vinculada, assim entendida a atividade, cujo
conteúdo é determinado por lei, não abrindo margem para juízos de conveniência e
oportunidade do agente público. Conforme previsto no § único do art. 142 do CTN, “a
atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional”.
4 Espécies tributárias
Há mais de uma proposta de classificação para as espécies tributárias. No entanto,

para vislumbrar melhor sua complexidade e diversidade, propomos a seguinte divisão1:
a) IMPOSTOS:
a.1. ordinários (federais – art. 153, estaduais – art. 155 e municipais – art. 156);
a.2. residuais (art. 154, I);
a.3. extraordinários de guerra (art. 154, II);
b) TAXAS:
b.1. de poder de polícia (art. 145, II, primeira parte);
b.2. de serviços públicos específicos e divisíveis (art. 145, II, segunda parte);
c) CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA (art. 145, III);
d) CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS:
d.1. sociais;
d.1.1. gerais (art. 149, primeira parte, §§ 2º, 3º e 4º);
d.1.2. específicas;
d.1.2.1. de seguridade social (art. 195);
d.1.2.1.1. ordinárias (art. 195, I, II, III e IV; art. 149, § 1º; art. 40);
d.1.2.1.2. residuais (art. 195, § 4º);
d.1.2.2. de educação (salário-educação – art. 212, § 5º);
d.1.2.3. de seguro-desemprego, outras ações da previdência social e abono salarial
(PIS/PASEP – art. 239);
d.1.2.4. de entidades privadas de serviço social e de formação profissional (SESC,
SENAC, SESI e SENAI – art. 240);
d.2. de intervenção no domínio econômico;
d.2.1. gerais (art. 149);
d.2.2. específicas (CIDE-combustíveis – art. 177, § 4º);
d.3. corporativas;
d.3.1. de interesse de categorias profissionais (art. 149);
d.3.2. de interesse de categorias econômicas (art. 149);
d.4. de iluminação pública (art. 149-A);
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FOSSATI, Gustavo. Constituição Tributária Comentada. São Paulo: RT, 2020, p. 36ss.
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e) EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS:
e.1. extraordinárias de calamidade ou guerra (art. 148, I);
e.2. de investimento (art. 148, II).
4.1 Impostos
Imposto é o tributo, cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16
CTN). Não há contraprestação específica, por parte do Estado, definida para a cobrança
dos impostos, permanecendo eles ligados ao custeio geral das finalidades e despesas do
Estado.
Assim, por exemplo, o fato de Gustavo pagar o IPTU, não leva ao surgimento de
um direito subjetivo de exigir da Prefeitura de Porto Alegre que tape os buracos da rua
onde mora. Da mesma forma, o fato de pagar o IPVA não o legitima a exigir do Estado do
RS que asfalte determinada rodovia gaúcha.
A CF prevê uma enumeração exaustiva para os impostos (numerus clausus), para

os quais se atribui a classificação de ordinários (federais – art. 153, estaduais – art. 155 e
municipais – art. 156).
Excepcionalmente, a União possui a competência residual (art. 154, I), que a

permite instituir outros impostos não expressamente outorgados à sua competência, desde
que mediante lei complementar e que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador
ou base de cálculo próprios dos discriminados na CF (impostos residuais).
Ainda, a União, na iminência ou no caso de guerra externa, possui a competência

para instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação
(impostos extraordinários de guerra).
Desde a promulgação da CF em 1988, a União não instituiu qualquer imposto dentro

da sua competência residual ou qualquer imposto extraordinário de guerra.
Quanto à sua vinculação material ou pessoal, os impostos podem ser reais ou

pessoais. Os impostos reais estão ligados à coisa: IPI (produto industrializado), ICMS
(mercadoria), IPTU (imóvel urbano), ITR (imóvel rural). Os impostos pessoais estão ligados
à pessoa: IR (sujeito que aufere a renda, por exemplo, o salário).
Nessa classificação, cumpre antecipar a previsão contida no § 1º, do art. 145, CF,
segundo a qual:
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
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A previsão acima, além de trazer o ancoramento do princípio da capacidade

contributiva para o Direito Tributário brasileiro, informa que o legislador tributário deve
configurar os impostos, sempre que possível, de forma pessoal, considerando (i) a
capacidade econômica do contribuinte, dentro da sua realidade pessoal de patrimônio e de
rendimentos, e (ii) suas atividades econômicas.
Quanto à repercussão econômica da carga tributária, os impostos podem ser diretos

ou indiretos. O imposto direto traduz que o ônus tributário é suportado diretamente pelo
sujeito passivo da obrigação tributária, sem a possibilidade de transferência a terceiro.
Ex.: o IR e os impostos patrimoniais (IPTU, ITR e IPVA). O imposto indireto implica que o
ônus tributário é ou pode ser repassado a terceiros, até se chegar ao consumidor final.
Ex.: o ICMS e o IPI.
Nos impostos indiretos, costuma-se identificar as figuras do “contribuinte de direito”

e do “contribuinte de fato”. Esse seria o consumidor final, o qual não figura como
contribuinte na lei do respectivo imposto, mas é quem, na prática e ao final da cadeia
econômica de circulação de uma mercadoria, por exemplo, suporta o ônus econômico da
tributação. Ex.: Na compra que Gustavo realiza no supermercado A, esse é o contribuinte
de direito; aquele é o contribuinte de fato. Na prática, o supermercado A recolhe o imposto
para os cofres públicos, mas o repassa ao consumidor final, dentro do preço da mercadoria,
adquirida por Gustavo. Ressalte-se que, tecnicamente, não existe a figura do contribuinte
de fato. Ela existe apenas para ilustrar quem realmente paga a conta do imposto.
Quanto à forma de cobrança ou à dimensão quantitativa, os impostos podem ser

fixos, proporcionais ou progressivos. Os impostos fixos são cobrados em valores fixos, p.
ex., X reais ou Y unidades fiscais (ex.: em Porto Alegre, o ISS pago por profissionais liberais
ocorre por valor fixo, conforme o número de profissionais habilitados e registrados, em
unidades monetárias ou indexador que nelas possa ser convertido). Os proporcionais são
cobrados mediante aplicação de alíquota em percentual constante sobre a base de cálculo.
Os progressivos são cobrados mediante alíquota em percentual progressivo, à medida que
aumenta a base de cálculo.
4.2 Taxas
As taxas são tributos vinculados a uma atividade estatal específica, prestada ao

contribuinte que recebe a prestação estatal. Diferenciam-se, portanto, dos impostos,
porquanto esses não possuem vinculação estatal específica para que sejam devidos,
enquanto as taxas sim.
A CF (art. 145, II) apresenta duas espécies de taxas. São as taxas devidas:
(i) em razão do exercício do poder de polícia do Estado; e
(ii) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,

prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
Semelhantemente, o CTN, em seu art. 77, apresenta taxas cobradas pela União,
pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
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atribuições, tendo, como fato gerador:(a) o exercício regular do poder de polícia, ou (b) a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
Tem-se, portanto: (i) taxas de serviço; e (ii) taxas de poder de polícia, conforme
será apresentado a seguir.
4.2.1. Taxas de serviço
Taxas de serviço público são contraprestação pecuniária, cuja utilização (do serviço)
pode ser efetiva ou potencial, cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municípios.
A potencialidade da utilização do serviço público refere-se apenas às taxas de

serviço público, não sendo aplicável às taxas de polícia, tendo em vista que, nessas, é
necessário o efetivo desempenho do poder de polícia. Logo, o serviço pode ser
efetivamente prestado ao contribuinte ou apenas posto à sua disposição.
Com base no art. 79, I, do CTN, os serviços públicos constantes do art. 77 são
considerados utilizados efetivamente pelo contribuinte quando por ele usufruídos a
qualquer título; de outro modo, são considerados utilizados potencialmente, quando se
está diante de situação em que, em sendo o serviço de utilização compulsória, ele seja
posto à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa.
Ademais, as taxas de serviço possuem duas características essenciais: referir a

serviço (i) específico e (ii) divisível.
Segundo o CTN, pode-se compreender como sendo serviços (i) específicos aqueles
que possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de
necessidades públicas; e (ii) divisíveis aqueles suscetíveis de utilização, separadamente,
por parte de cada um dos seus usuários (art. 79, II e III).
4.2.2. Taxas de polícia
Inicialmente, importa fixar o que se entende por “poder de polícia”. O CTN, em seu
art. 78, apresenta a definição de “poder de polícia”:
(...) atividade administrativa pública que, limitando ou disciplinando

direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção
de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública
ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais coletivos.
Com efeito, o fato gerador da obrigação de pagar o tributo nasce com o exercício
regular (legítimo) do poder de polícia (art. 78 CTN). Ainda conforme a disciplina do referido
Código, é regular o exercício do poder de polícia desempenhado por órgão estatal
competente, que age dentro dos limites da lei aplicável, observando-se o devido processo
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legal e sem abuso ou desvio de poder (tratando-se de atividade que a lei entenda
discricionária).
Portanto, o exercício do poder de polícia não poderá ocorrer ao arrepio das garantias
constitucionais. Ao fixar a observância acima, o exercício de tal poder não poderá compelir
alguém a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei (art. 5, II, CF), nem mesmo
privar uma pessoa de sua
4.2.3. Taxas e preços públicos
Taxas são espécie do gênero tributo. Portanto, a principal diferença entre as taxas
e os preços públicos está no fato de que as primeiras estão sujeitas a todos os princípios
referentes ao Direito Tributário e às limitações constitucionais ao poder de tributar (v.g.,
Princípio da Legalidade, da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal).
De outro lado, enquanto as taxas são espécie tributária (prestação pecuniária

compulsória instituída por lei), os preços públicos são fixados em contrato.
Consequentemente, esses são voluntários. O critério distintivo entre ambos é, justamente,
a compulsoriedade. Com base na Súmula 545 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas
não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias em relação
à lei que as instituiu, tendo sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária”.
A título de exemplificação, as licenças são decorrentes do exercício do poder de

polícia, podendo ser remuneradas, apenas, por taxas.
Portanto, regra geral: taxa deve estar ligada a serviço público prestado por pessoa
jurídica de Direito Público (União, Estados, Distrito Federal, Municípios ou autarquias). De
outro lado, preço público ou tarifa está relacionado a serviços prestados por pessoa jurídica
de Direito Privado, tais como empresa pública, sociedade de economia mista ou delegado
a particulares.
Caso polêmico é o envolvendo o pedágio. Com base no art. 150, V, da CF, é vedado
aos entes políticos estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) estabelecer
limitações ao tráfego de pessoas ou bens através de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvando-se a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas
pelo Poder Público.
O Pleno do STF, em 2014, julgou a ADI 800, na qual apresentou o seguinte resultado:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA

DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE.
1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias

conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada
pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não
estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio
da legalidade estrita.
12
2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.
(...) Da decisão prolatada, vale destacar que é irrelevante para a

definição da natureza jurídica do pedágio, a existência, ou não, de
via alternativa gratuita para o usuário trafegar. A cobrança de
pedágio poderia, indiretamente, limitar o tráfego de pessoas.
Todavia, que essa restrição seria agravada quando, por insuficiência
de recursos, o Estado não construísse rodovias ou não conservasse
adequadamente as existentes. A Constituição autorizara a cobrança
de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante
a limitação de tráfego que essa cobrança pudesse eventualmente
acarretar. A contrapartida de oferecimento de via alternativa
gratuita como condição para a cobrança de pedágio não seria uma
exigência constitucional, tampouco estaria prevista em lei ordinária.
O elemento nuclear para identificar e distinguir taxa e preço
público seria o da compulsoriedade, presente na primeira e
ausente na segunda espécie. Nesse sentido, o Enunciado 545 da
Súmula do STF. (ADI 800, Rel. Min. Teori Zavascki) (Grifo nosso)
4.3. Contribuição de melhoria
Com base no art. 145, III, da CF, é espécie do gênero tributo a contribuição de
melhoria, decorrente de obras públicas. A ideia que lastreia a cobrança do referido tributo
é a valorização imobiliária em virtude de alguma obra pública, conforme aponta julgado do
STF:
Sem valorização imobiliária, decorrente de obra pública, não há

contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a
valorização e a sua base é a diferença entre dois momentos: o
anterior e o posterior à obra, vale dizer, o quantum da valorização
imobiliária” (STF, 2ª Turma, RE 114.069, rel. Min. Carlos Velloso, j.
em 15.4.1994).
Conforme o exposto acima, entende-se que o fato gerador nasce com a valorização
imobiliária advinda com a realização de determinada obra pública acabada (STJ, 2ª Turma,
REsp 647.134, rel. Min. Luiz Fux, j. em 10.10.2006).
Os arts. 81 e 82, do CTN, apontam que o referido tributo pode ser cobrado pela
União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, “para fazer face ao custo de
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo por limite total a despesa
realizada e como individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado”. Importante destacar que a instituição do tributo deve ocorrer anteriormente
à realização da obra, respeitando-se, em especial, o princípio da legalidade.
Nesse sentido, a contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização

imobiliária (STF, 2ª Turma, AI 694.836 AgR, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 24.11.2009).
13
Para tanto, o CTN apresenta alguns requisitos:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os

seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial
descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c)
determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação
do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação
pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso
anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e
julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem
prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo
rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do
inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos
respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá
ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos
de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo
cálculo.
O Decreto-Lei 195/67 disciplina as hipóteses de procedimento de lançamento e

cobrança de contribuição de melhoria. Com efeito, apresenta, no art. 1º, que o fato gerador
da contribuição de melhoria é o “acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas
beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas”.
O texto da norma apresenta quais obras justificam a exigência da contribuição de

melhoria (art. 2º). O limite da contribuição está fixado em 3%, em cada parcela anual, do
valor fiscal do imóvel, isto é, do valor venal para fins de cobrança do IPTU ou do ITR.
Destaque-se que as disposições constantes do CTN e do Decreto-Lei em comento

foram recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, e, consequentemente, estão
atualmente em vigor. São, portanto, normas gerais de Direito Tributário, devendo ser
observadas pelas leis ordinárias que vierem a instituir alguma contribuição de melhoria.
Em que pese as definições acima, observou-se, com a prática, a instituição de taxas com
natureza jurídica de contribuição de melhoria, porquanto não respeitados os requisitos
para a instituição dessa. Veja-se o seguinte caso:
Taxa de pavimentação asfáltica. (…) Tributo que tem por fato

gerador benefício resultante de obra pública, próprio de contribuição
de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposição. Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por
14
inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto

do lançamento dessa espécie tributária.
(STF, Pleno, RE 140.779, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 02.08.1995)
4.4. Contribuições especiais
Além da contribuição de melhoria, a CF, em seu art. 149, prevê que a União poderá
instituir outras contribuições, outrora denominadas também como contribuições
parafiscais. Essa terminologia, hoje, está em desuso. Mais adequada é a classificação como
contribuições especiais, as quais são elencadas na CF, no art. 149, como (i) contribuições
sociais; (ii) contribuições de intervenção no domínio econômico; e (iii) contribuições de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas.
As contribuições sociais podem ser subdivididas em (a) contribuições de seguridade

social e em (b) contribuições sociais gerais.
As primeiras estão fixadas no art. 195, I, II e III, e § 4º; e no art. 239, ambos da
Constituição. Tem-se, portanto, as contribuições previdenciárias, a Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) e a Contribuição para o PIS/Pasep.
As segundas, de outro lado, estão dispostas nos arts. 212, § 5º, e 240, da
Constituição. São elas a Contribuições para o Salário-Educação e as contribuições para o
Sesi, Senai, Sesc, Senac e Sebrae.
As contribuições de intervenção no domínio econômico são contribuições cobradas

pelo Estado como forma de sua atuação reguladora na economia nacional, a fim de
promover distribuição de renda, fomentar maior justiça social e função distributiva. Como
exemplo, veja-se a Cide sobre importação e comercialização de petróleo e seus derivados,
gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível.
Sobre a Contribuição ao Incra, entende-se que essa possui natureza de contribuição

de intervenção no domínio econômico. O tributo em questão não foi extinto com a
promulgação das leis 7.787/89, 8.212/91 e 8.213/91, permanecendo em vigor (STJ, 2ª
Turma, AgRg no AG 1.313.116/GO, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 09/2010).
Caso:
Contribuição para a Radiodifusão Pública (Rundfunkbeitrag)
A contribuição, cobrada na Alemanha, possui como objetivo financiar a

estrutura da radiodifusão pública. O fato gerador é a propriedade de imóvel
residencial, de estabelecimento empresarial ou de veículos automotores
utilizados na empresa. Contribuintes são o proprietário, o locatário ou a
pessoa registrada no imóvel.
15
Posto isso, responda: é constitucional essa contribuição? Fundamente, com

base na jurisprudência do STF.
As contribuições das categorias profissionais ou econômicas (instituídas somente

pela União) são relacionadas aos respectivos sindicatos (contribuição sindical) e aos
conselhos e ordens de fiscalização do exercício profissional (OAB, CRC, CRM, CREA etc.).
Distinguem-se em razão da categoria à qual se vinculam, muito embora sejam
relacionadas a atividades econômicas ou profissionais.
Nesse sentido, destinam-se a fins específicos. De um lado, as categorias

profissionais estão atreladas às profissões regulamentadas, enquanto, de outro, as
categorias econômicas vinculam-se a determinadas áreas econômicas (produção, serviços
ou comércio). Não há necessariamente contraprestação específica em favor do contribuinte
que as satisfaz.
4.4. Empréstimo compulsório
O empréstimo compulsório é também espécie do gênero tributo. No entanto,

entendimento antigo do STF estabelecia que o referido tributo se tratava de mero contrato
coativo (STF, Pleno, RMS 11.252, rel. Min. Antonio Martins Vilas Boas, j. em 03.1964).Com
efeito, foi editada a Súmula 418 do STF que, no mesmo sentido, dispunha que: “O
empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência
constitucional da prévia autorização orçamentária.”
Contudo, tal entendimento foi superado após a Emenda Constitucional 18/65, a qual
cuidou de incluir o tributo em comento no Sistema Tributário Nacional, permanecendo
assim até a atualidade. Nesse sentido:
Natureza tributária do empréstimo compulsório. Revogação da

Súmula 418: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – DEC. – LEI 2.047, DE
20/7/1983. SÚMULA 418. A Súmula 418 perdeu validade em face
do art. 21, parágrafo 2º, II, da Constituição Federal (redação da
Emenda Constitucional 1/69).
(STF, Pleno, RE 111.954, rel. Min. Oscar Corrêa, j. em 06.1988)
O empréstimo compulsório deve ser acompanhado de restituição de seu objeto

(pecúnia), o qual deve, ao menos, estar corrigido monetariamente pelos índices oficiais.
Exemplificativamente, veja-se o caso do Decreto-Lei 2.288/86, que fixava

empréstimo compulsório incidente na aquisição de automóveis de passeio e combustíveis,
prevendo o seu resgate não em dinheiro, mas em quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento. O STF, no entanto, julgou a exação inconstitucional, tendo em vista que
é da essência do tributo em nota a restituição na mesma espécie (RE 121.336 e RE 175.385
– ambos julgados pelo Plenário). Veja-se o julgado a seguir:
Empréstimo compulsório (DL 2.288/1986, art. 10): incidência na
aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do
16
Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade.

"Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua
empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o
instituto de direito público, do termo empréstimo, posto que
compulsório – obrigação ex lege e não contratual –, a Constituição
vinculou o legislador à essencialidade da restituição na mesma
espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 do CTN, seja
porque a identidade do objeto das prestações recíprocas e
indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo
empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo,
a imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas
do Fundo Nacional de Desenvolvimento: conclusão unânime a
respeito.
(STF, RE 121.336, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 11.10.1990)
Referido tributo é matéria que deve ser tratada em lei complementar, por força do
art. 148, caput, da CF: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios”.
É cabível para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade

pública, de guerra externa ou sua iminência, além de ser possível no caso de investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Adicione-se ao exposto que
a aplicação de recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa
que fundamentou sua instituição.
Após a promulgação da Constituição Federal de 1988, não foi criado nenhum

empréstimo compulsório. O art. 34, § 12, do ADCT, ressalvou, expressamente, a cobrança
de empréstimo compulsório em prol da Eletrobrás, que assim foi recepcionado,
permanecendo exigível a exação (STF, 1ª Turma, RE 146.615; STF, 2ª Turma, AgRgAgI
192.725).
Como exemplo, mencione-se o caso do Bloqueio de Cruzados Novos – Plano Collor.

A Lei 8.024 não denominava a medida como empréstimo compulsório. Todavia, conforme
apresenta o art. 4º, do CTN, a natureza jurídica do tributo independe da denominação e
características formais adotadas pela lei.
Nesse sentido, há decisões de Tribunais Regionais Federais à época que decidiam

pelo enquadramento como “disfarçado empréstimo compulsório”, não instituído por lei
complementar e inobservado o Princípio da Anterioridade. Contudo, o STF não se
pronunciou sobre a matéria, tendo em vista que a devolução dos valores ocorreu antes do
julgamento das ações que chegaram ao Supremo.
17
5. Princípios Tributários
5.1. Legalidade Tributária
O Princípio da Legalidade é elemento basilar para o Estado de Direito, possuindo

algumas feições próprias.
A primeira é disposta no art. 5º, II, da CF, que fixa que “ninguém será obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.” A legalidade geral é voltada
ao igualmente contribuinte, nas suas relações com o Estado Fiscal.
A legalidade tributária, prevista no art. 150, I, da CF, estabelece ser vedado à União,
aos Estados, ao DF e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei (ordinária).
Equiparam-se a essa as medidas provisórias (MP).
A origem da legalidade tributária é atribuída à Magna Carta inglesa (1215), tendo

sido absorvida pela Constituição dos Estados Unidos, em seu art. 1º, seção 8, que informa:
“no taxation without representation”.
No entanto, existem exceções ao Princípio da Legalidade Estrita.
Em primeiro lugar, pode-se mencionar o art. 153, § 1º, da CF, no qual se fixa regra,
segundo a qual, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, é facultado ao
Poder Executivo alterar alíquotas do II, IE, IPI e IOF. Ademais, o Poder Executivo pode,
por meio de atos infralegais, alterar alíquotas, como nos casos de decretos do Presidente
da República e de Portarias do Ministério da Economia (antigo Ministério da Fazenda).
Ainda, esse poder pode ser delegado à órgão da Administração Pública Federal (v.g.,
Câmara de Comércio Exterior), mediante ato infralegal (STF, Pleno, RE 570.680, de 2009).
Além disso, pode-se mencionar a possibilidade de majoração de alíquotas através de
portarias ministeriais (STJ, 2. Turma, REsp 1.123.249, de 2009).
Além disso, segundo o art. 155, § 4º, IV, da CF, as alíquotas do ICMS nas operações
com combustíveis e lubrificantes serão definidas mediante deliberação dos Estados e DF,
por convênio, configurando exceção ao princípio da legalidade.
Caso:
restabelecimento de alíquotas por decreto
As contribuições ao PIS e à COFINS (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003)

incidem sobre todas as receitas auferidas por pessoa jurídica, com alíquotas
de 1,65% e 7,6%, respectivamente. No ano de 2004, entrou em vigor a
Lei 10.865/2004, que autorizou o Poder Executivo a reduzir ou restabelecer
as alíquotas sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas
sujeitas ao regime não cumulativo, de modo que a redução ou o
restabelecimento poderiam ocorrer até os percentuais especificados no art.
8º da referida Lei.
18
O Decreto 5.164/2004 reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS

incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas
sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições.
O Decreto 5.442/2005 manteve a redução das alíquotas a zero, inclusive as
operações realizadas para fins de hedge, tendo sido revogado pelo Decreto
8.426/2015, com vigência a partir de 01/07/2015, que passou a fixá-las em
0,65% e 4%, respectivamente.
É legítima a revogação da alíquota zero, prevista no Decreto 5.442/2005,

pelo Decreto 8.426/2015?
5.2. Anterioridade
O Princípio da Anterioridade está previsto no art. 150, III, “b” e “c”, da CF. Na alínea
“b”, prevê-se o Princípio da Anterioridade de Exercício. Na alínea “c”, encontra-se o
Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
Não há mais a exigência de prévia autorização orçamentária, previsão na lei anual

orçamentária (Princípio da Anualidade, art. 141, § 34, da Constituição de 1946).
Anterioridade, vale dizer, não se confunde com irretroatividade. Essa estabelece

que a lei não pode retroagir a eventos passados, enquanto aquela determina que a lei não
pode ser exigível até o decurso de determinado prazo (do exercício financeiro, no caso da
Anterioridade de Exercício, e de noventa dias, no caso da Anterioridade Nonagesimal).
O art. 150, III, b, da CF, determina que é vedado à União, aos Estados, ao DF e aos
Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.
Posteriormente, com a EC 42, acrescentou-se a alínea “c” ao referido artigo,

passando a ser vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”.
Nota-se, no caso, que tais exigências são cumulativas.
19
No entanto, a CF prevê algumas exceções à anterioridade, as quais podem ser

sistematizadas conforme o quadro abaixo:
Tributo Ant. de Exercício (III, Ant. Nonagesimal (III,

b) c)
Tributos em geral Aplicável Aplicável
Emp. Comp. Não se aplica Não se aplica

Emergencial
II Não se aplica Não se aplica
IE Não se aplica Não se aplica
IPI Não se aplica aplicável
IOF Não se aplica Não se aplica
Imposto extr. de Não se aplica Não se aplica

guerra
IR aplicável Não se aplica
Base de cálculo do aplicável Não se aplica

IPVA
Base de cálculo do IPTU aplicável Não se aplica
Contribuições Seg. Não se aplica aplicável

Social
Caso:
progressividade do IR sobre ganho de capital
Em 22.09.2015, foi editada a MP 692, instituindo alíquotas progressivas do

IR sobre o ganho de capital percebido por pessoa física na alienação de bens
e direitos de qualquer natureza. Esta MP foi convertida na Lei 13.259, em
16.03.2016. O Governo Federal pretendia iniciar a cobrança das novas
alíquotas a partir de 1º.01.2016.
É legítima esta cobrança? Fundamente.
20
5.3. Irretroatividade
O Princípio da Irretroatividade consagra entendimento de que não podem ser

exigidos tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado (Art. 150, III, a, da CF).
No entanto, a referida regra pode comportar exceção, com base no art. 106, do
CTN. Assim, a lei pode ser aplicada a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja
expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados.
Caso:
Súmula 584/STF
“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se

a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração.”
A doutrina brasileira rechaça, maciçamente, a Súmula acima, por entender que,

com ela, há violação ao Princípio da Irretroatividade. No entanto, apesar da promulgação
da Constituição de 1988, referida Súmula permaneceu sendo aplicada no Direito brasileiro
(apesar de terem surgido algumas decisões em sentido diverso). Em 2011, o Pleno do STF
proferiu decisão contrária à aplicação da Súmula, apontando sua revogação.
Vale destacar que “a irretroatividade da lei ao fato gerador e a anterioridade da lei

tributária são garantias que constituem desdobramentos inequívocos do Princípio da
Segurança jurídica.” (STF, Pleno, RE 587.008, de 2011).
Caso:
Tributação de fatos com causas pretéritas
Momento 1: celebração do contrato
Momento 2: embarque do produto
Momento 3: entrada física no território nacional
Momento 4: desembaraço aduaneiro, com o registro da declaração de

importação
O STF já se pronunciou acerca da tributação de fatos com causas anteriores à

vigência da lei. O Supremo, importa assinalar, considera apenas a Anterioridade frente ao
aspecto temporal da norma tributária (momento em que ela incide).
No caso, o STF desconsidera o momento da celebração dos contratos, do embarque

dos produtos e até mesmo a data de sua entrada física no território nacional. Na verdade,
o que vale é o aspecto temporal, que ocorre com o desembaraço aduaneiro. Assim,
21
permite-se a aplicação da lei ou do decreto que majorou as alíquotas após a celebração do

contrato de importação, após o embarque dos produtos e até mesmo após a sua entrada
física no território nacional, desde que seja anterior ao registro da declaração de
importação (STF, Pleno, RE 225.602, j. em 1998).
O entendimento do STJ é que inexiste retroatividade no caso de aplicação de

alíquota majorada após a entrada da mercadoria no País, mas sim antes do registro da
declaração de importação. Nesse sentido, o fato gerador do II consuma-se na data do
registro da declaração de importação na repartição aduaneira (STJ, 1ª Turma, REsp
1.016.132, j. em 2009).
Sobre o IE, o entendimento da 1ª Turma do STJ é que o fato gerador do imposto

em comento é contado do registro da exportação no Siscomex. Vale assinalar que o
registro de venda do negócio jurídico celebrado que produz efeitos no exterior não se
confunde com o registro de exportação, momento em que a lei considera ocorrida a saída
da mercadoria exportada. No caso, o registro de exportação ocorreu em 19.10.94,
posterior à data da publicação da MP 655/94, de 14.10.94. Com efeito, entende-se que há
legalidade na majoração da alíquota (REsp 964.151, de 2008).
Sobre a possibilidade de retroatividade de leis interpretativas, o art. 106, I, do CTN,

apresenta ser aplicável a ato ou a fato pretérito, em qualquer caso, quando a lei seja
expressamente interpretativa, sendo excluída a aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados. Some-se a isso que somente é possível admitir a retroatividade
de leis interpretativas quando: (i) o resultado concreto for favorável ao contribuinte; ou
(ii) for apenas expressar o exato alcance do preceito interpretado pela doutrina e pela
jurisprudência.
O STF e o STJ já se posicionaram em favor da inconstitucionalidade do art. 4º,

segunda parte, da Lei Complementar 118/2005:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. (...)

INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE
DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.
5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que
determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar
inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da
autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da
garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da
coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
(STJ – Corte Especial – AI nos EREsp. 644.736/PE, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 27.08.2007).
(Grifo nosso)
O Plenário do STF entendeu que, até a Lei Complementar 118/05, valia a orientação
do STJ, a qual seguia sentido de que, para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, o prazo para repetição ou compensação do indébito era de 10 (dez) anos,
22
contado do fato gerador.
Nesse sentido, compreendeu-se que a lei em comento – apesar de interpretativa –

implicou inovação normativa, porquanto reduziu o prazo em referência, contado do fato
gerador, para 5 (cinco) anos, contabilizado do pagamento indevido. Tal alteração foi
traduzida em ofensa ao Princípio da Segurança Jurídica, tendo em vista que permite
aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis (120
dias), a partir de 09 de junho de 2005 (RE 566.621, de 2011).
Conforme arguiu o STF na ADI 605/MC, “as leis interpretativas – desde que
reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem
usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em consequência, não ofendem o
postulado fundamental da divisão funcional do poder”, haja vista que não são espécies
normativas imunes ao controle jurisdicional. E continua: “Mesmo as leis interpretativas
expõem-se ao exame e à interpretação dos juízes e tribunais”.
Ademais, sobre o Princípio da Irretroatividade, o STF decidiu que ele apenas

condiciona a atividade jurídica do Estado nos casos expressamente dispostos na CF:
(...) em ordem a inibir a ação do Poder Público eventualmente

configuradora de restrição gravosa (a) ao “status libertatis” da
pessoa (CF, art. 5º, XL), (b) ao “status subjectionis” do contribuinte
em matéria tributária (CF, art. 150, III, “a”), e (c) à segurança
jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI). (STF,
ADI 605/MC, j. em 1991)
Conclui o STF que, à medida que tal retroprojeção normativa não apresente os
gravames referidos acima, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos
com efeito retroativo. Isso porque, em que pese, como regra, as leis tenham projeções
para o futuro, o ordenamento jurídico brasileiro não fez de tal postulado absoluto, cabendo-
lhe exceções.
No caso da prescrição da ação de repetição do indébito tributário, o STJ (Corte

Especial), dispôs que o art. 3º da LC 118/2005 conferiu sentido e alcance diferente daquele
dado pelo Judiciário, inovando no plano normativo. Assim, tratando-se de preceito
normativo modificativo (não apenas interpretativo), o art. 3º da LC 118/2005 somente
poderá ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a
partir da sua vigência (AI nos EREsp 644.736, de 2007).
5.4. Isonomia
O Princípio da Isonomia é uma das garantias fundamentais do nosso ordenamento

jurídico. Está previsto em diversos dispositivos na Constituição Federal. O art. 5º, caput,
da CF, assenta que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se (...) a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança
e à propriedade, nos termos seguintes”. De outro lado, o art. 150, II, da CF, fixa ser vedado
aos entes políticos do Estado “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente (...)”.
23
Em vista dos dispositivos acima, percebe-se que o Princípio da Isonomia possui

duas faces perante a Constituição: (i) a igualdade formal; e (ii) a igualdade material.
A primeira, como visto, diz respeito à igualdade formal perante as disposições

normativas.
A segunda incorpora uma concepção ligada à uma realidade marcada pela

desigualdade. A igualdade pressupõe tratar desigualmente os que se encontram em
situação desigual e tratar igualmente os que se encontram em situação igual. Tal
concepção guarda relação com o disposto no art. 3º, III, da CF, que fixa ser objetivo da
República erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e
regionais.
Historicamente, o objetivo insculpido no Sistema Tributário Nacional de vedar as

pessoas jurídicas de Direito Público instituir tratamento desigual entre contribuintes que
se encontrem em situação equivalente está ligado à extinção das isenções de IR então
vigentes sobre parte dos vencimentos de parlamentares, magistrados e militares, como
antes fora assegurado a professores, jornalistas, autores de obras literárias e outros.
Por outro lado, a previsão de tratamento desigual dos desiguais encontra ressalva
na possibilidade de serem concedidos incentivos fiscais, tendo como objetivo promover o
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País (art. 151,
I, CF).
A aplicação da igualdade pressupõe a utilização de critérios, os quais podem ser

legítimos ou ilegítimos. No Direito Tributário, os principais critérios podem ser
vislumbrados da seguinte forma:
(a) impostos - possuem como critério para sua instituição a capacidade contributiva
(art. 145, § 1º);
(b) contribuições - demandam a necessidade de exame de proporcionalidade entre

o efeito da ação estatal (i.e., o seu reflexo no patrimônio dos particulares) e o seu custo
ou proporcionalidade entre o custo da obra pública e a valorização que essa trouxe para o
imóvel do particular;
(c) taxas - possuem como critério a retribuição ou remuneração, ou seja, cada um

consome uma certa quantidade de serviço público e remunera o custo daquela quantidade
(STF, Pleno, ADI 2.586, 2002; Geraldo Ataliba, Rev. de Dir. Trib., 51/140).
Caso:
TPA de Bombinhas, SC
O Município de Bombinhas (SC) passou a cobrar, em 2013, Taxa de

Preservação Ambiental (TPA), de todo veículo automotor que ingressasse no
seu território. O controle do ingresso é realizado por câmeras nos dois
sentidos, as quais fotografam os veículos na entrada e na saída.
24
O fato gerador dessa taxa é o exercício do poder de polícia ambiental, visando

à preservação, conservação e proteção ambiental. A TPA é cobrada mediante
valor fixo, conforme a categoria do veículo automotor e o potencial de
poluição.
A lei também prevê algumas isenções, dentre elas as para ambulâncias,

veículos de funerárias, veículos de residentes no município e veículos de
proprietários de imóveis no município.
Por fim, a lei prevê que os recursos arrecadados serão diretamente aplicados
na preservação ambiental, mais precisamente em limpeza urbana e em
saneamento básico do município.
Posto isso, responda: é constitucional essa taxa? Fundamente, com base na

jurisprudência do STF.
Como visto, a CF veda expressamente o tratamento desigual entre contribuintes

que se encontram em situação equivalente, proibindo qualquer distinção em razão da
ocupação profissional ou função por eles exercida (art. 150, II). Contudo, quanto às
pessoas jurídicas, pode-se diferenciá-las em razão do porte da empresa (art. 146, III, “c”
e “d”).
Em relação à extrafiscalidade e às restrições à isonomia, o STF declarou a

constitucionalidade:
(a) de incentivos fiscais de IPVA para empresas que possuíam pelo menos 30% de
seus empregados com idade superior a 40 anos, com objetivo de alcançar a atenuação dos
óbices à obtenção e à manutenção de empregos por trabalhadores nesta faixa etária (STF,
Pleno, ADI 1.276, de 2002);
(b) da adoção de tipos diferenciados de alíquotas conforme o tipo de combustível

utilizado (álcool ou gasolina), a fim de estimular o consumo do combustível renovável de
produção nacional (STF, 1. Turma, RE 236.931, de 1999);
(c) da redução da taxa florestal de polícia para as indústrias que comprovassem a

realização de reflorestamento de acordo com seu consumo de carvão vegetal (STF, 1.
Turma, RE 239.397, de 2000);
(d) da exclusão do regime tributário do Simples Nacional de micro e pequenas

empresas, cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência
do Estado.
Sobre esse último ponto, foi arguida Ação Direta de Inconstitucionalidade pela
Confederação Nacional das Profissões Liberais contra a exclusão das profissões liberais dos
benefícios tributários trazidos pelo Simples. Em que pese isso, foi decidido por maioria que
não houve ofensa ao Princípio da Isonomia Tributária com a referida exclusão (STF, Pleno,
ADI 1.643, de 2002).
25
5.5. Capacidade Contributiva
O Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, CF) remonta à Constituição

Imperial de 1824, no art. 179, § 15, no qual estava previsto que ninguém seria isento de
contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres.
Adam Smith, em 1776, já apresentava ideia semelhante, ao sustentar que “todo

cidadão deve contribuir para o Estado na proporção das suas possibilidades, isto é, na
proporção da sua renda auferida sob a proteção do Estado” (A. Smith, Wealth of Nations,
Bk. V, Ch. II, Pt. II, p. 350).
Em sentido análogo, o art. 13, da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão

da França de 1789 fixou:
Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses

d'administration, une contribution commune est indispensable; elle
doit être également répartie entre les citoyens, en raison de leurs
facultes.
O art. 134, da Weimarer Reichsverfassung, da Alemanha, previa que:
Alle Bürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu

allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei.
Em 1988, a Constituição Federal consagrou o referido princípio no art. 145, § 1º:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
O Princípio da Capacidade Contributiva aplica-se a todos os impostos, sempre que

possível tecnicamente, por ocasião da sua configuração. O STF apresenta decisões
esparsas, no sentido da sua aplicação a todos os tributos, sempre que possível.
Por fim, vale consignar que o princípio em comento possui
(i) no seu limite inferior, a garantia do mínimo existencial;
(ii) no seu limite superior, a garantia que veda a tributação com efeito de confisco.
5.6. Proibição de Confisco
O Princípio da Proibição de Confisco está inserto no art. 150, IV, da CF, onde é
previsto ser vedado utilizar tributo com efeito confiscatório. Confiscatória é a tributação
que atua de forma desmedida ou desproporcional, apropriando-se de uma dimensão tão
elevada da propriedade privada ou da liberdade do contribuinte, que termina por esvaziar
26
o seu conteúdo, aniquilando-o. O confisco pode ser aferido tanto na perspectiva

quantitativa (alíquota ou carga tributária, p. ex.) quanto qualitativa (fechamento de
estabelecimento empresarial, proibição de emitir notas fiscais, p. ex.).
A Suprema Corte argentina já definiu como confiscatórios impostos sobre o

patrimônio, que absorvessem mais de 33% da renda do imóvel, calculado segundo o
rendimento normal de uma correta e adequada exploração (Héctor Villegas. Curso de
finanzas, derecho financiero y tributário. 4. ed., 1990, p. 198).
Segundo o Tribunal Constitucional Federal alemão (Bundesverfassungsgericht -

BVerfG), o Imposto sobre o Patrimônio somente pode ser agregado aos demais impostos
sobre a receita, até onde a carga tributária total sobre a receita, na análise tipificada de
receitas, despesas dedutíveis e demais desonerações, permaneça próxima de uma divisão
pela metade entre o privado e o público (BVerfGE 93, 121, LS 3. Cfr.
Einheitswertbeschlüsse v. 22.6.95 zu Vermögens- und Erbschaftsteuer: BVerfGE 93, 121
(VSt) und 93, 165 (ErbSt)).
Na ocasião, o Segundo Senado do Tribunal Constitucional alemão derivou, do art.

14, II, 2 da GG, o chamado Halbteilungsgrundsatz, a partir da norma constitucional,
segundo a qual “a propriedade obriga; seu uso deve servir simultaneamente ao bem da
coletividade” (Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der
Allgemeinheit dienen)2.
Dez anos depois, o Segundo Senado do BVerfG se distanciou, na decisão de

18.1.2006, da ideia do limite superior da carga tributária. Conforme decidido, um limite
superior absoluto, vinculante de forma geral, de carga tributária, próximo a uma divisão
pela metade, não pode ser extraído do art. 14, II, 2 da GG (BVerfGE 115, 97, 114).
No julgamento da medida cautelar na ADI 2.010, a Corte Suprema procurou traçar

uma metodologia de aferição do efeito confiscatório da tributação (ADI 2010 MC/DF, rel.
Min. Celso de Mello, Pleno, j. 30.09.1999, DJ 12.04.2002)3. O Min. Maurício Corrêa, no seu
voto, ressaltou que a soma do IRPF com a contribuição previdenciária (cuja alíquota
máxima era de 25%) chegaria em torno de 47%, revelando o caráter confiscatório no
conjunto dos dois tributos4.
Caso 1:
Tema 863
Limites da multa fiscal qualificada (150%) em razão de sonegação, fraude ou

conluio, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório
(aguarda julgamento).
Caso 2:
Tema 816
2
Fossati, Constituição Tributária Comentada, op. cit., p. 189.
3
4
27
a) Incidência do ISS em operação de industrialização por encomenda,

realizada em materiais fornecidos pelo contratante, quando referida operação
configura etapa intermediária do ciclo produtivo de mercadoria.
b) Limites para a fixação da multa fiscal moratória, tendo em vista a vedação

constitucional ao efeito confiscatório (aguarda julgamento).
5.7. Progressividade
Os tributos podem ser:
(i) fixos (valores determinados);
(ii) proporcionais (percentuais constantes, incidindo sobre o conteúdo econômico

da base de cálculo);
(iii) progressivos (com alíquotas que variam em razão da capacidade contributiva).
No Brasil, o STF entende não ser um princípio aplicável a todos os tributos, sendo
necessária autorização constitucional para a instituição da progressividade (REs 386.098,
227.033, 234.105, 225.132, 229.457).
Nesse sentido, existem regras específicas para a progressividade nos seguintes

impostos:
(a) IR (art. 153, § 2º, I);
(b) ITR (art. 153, § 4º, I); e
(c) IPTU (progressividade fiscal, do art. 156, § 1º, I, e progressividade extrafiscal,

do art. 182, § 4º, II, para que o proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou
não utilizado promova seu adequado aproveitamento).
No caso do IR, a alíquota incidente aumenta em função do acréscimo patrimonial

do contribuinte em sua renda. Ou seja, com a progressividade, tributa-se em maior carga
aquele que detiver maiores rendimentos tributáveis.
O ITR, com base no art. 153, § 4º, I, será progressivo e terá alíquotas fixadas de
forma a desestimular a manutenção de propriedade improdutiva.
Compete aos Municípios instituir o IPTU, podendo esse ser progressivo em razão do
valor do imóvel, sem prejuízo do disposto no art. 182, § 4º, II. De outro lado, é facultado
ao Poder Público municipal, mediante lei, exigir do proprietário do solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob
pena de imposto progressivo no tempo. O STF, em decisão sobre a progressividade do
IPTU (STF, Pleno, RE 423.768, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 12.2010), concluiu pela sua
28
possibilidade, consoante Súmula 668:
É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,

antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas
para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da
função social da propriedade urbana.
No caso do ITCD, entende-se que é possível haver progressividade nas alíquotas do

imposto (STF, Pleno, RE 562.045, rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 02.2013). No julgamento
do RE, a maioria dos ministros do STF entendeu que essa hipótese é possível, visto que
não fere o princípio da capacidade contributiva:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI

ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE
TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS.
CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA.
OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.
(RE 562.045, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Rel. p/ Acórdão
Min. CÁRMEN LÚCIA, j. 06/02/2013, Pleno, Dje 26/11/2013)
5.8. Não-Cumulatividade
A não-cumulatividade é regra que confere ao contribuinte direito subjetivo de

realizar, em etapas posteriores à circulação de determinada mercadoria ou produto, o
creditamento do tributo pago em etapas anteriores. O objetivo da referida regra é evitar a
cumulação da incidência dos tributos.
A título de ilustração, vejamos o seguinte exemplo, cuja alíquota do tributo é de

10% sobre o valor da mercadoria vendida em cada etapa de circulação. Inicialmente,
determinado fabricante circula uma mercadoria para um atacadista, pelo valor de venda
de R$ 100,00. Como não houve etapa anterior à circulação em comento, não houve
creditamento de tributo já pago. Portanto, o crédito inexiste nessa primeira etapa. Na
segunda etapa, do mesmo modo, o atacadista vende essa mercadoria por R$ 200,00. Sem
o direito ao crédito, o valor do tributo a ser pago seria de R$ 20,00. Contudo, o caso em
questão é regido pela regra da não-cumulatividade: o contribuinte possui crédito
(decorrente do tributo pago na etapa anterior) de R$ 10,00. Consequentemente, o valor
do tributo a ser pago será de R$ 10,00. Igualmente ocorrerá na etapa subsequente, entre
o varejista e o consumidor final. Veja-se o exemplo ilustrado abaixo:
Fabricante Atacadista Varejista

Valor de venda: R$ Valor de venda: R$ Valor de venda: R$
100,00 200,00 300,00
Crédito: R$ 0,00 Crédito: R$ 10,00 (R$ Crédito: R$ 10,00 (R$
20,00 - R$ 10,00) 30,00 - R$ 20,00)
Tributo pago: R$ 10,00 Tributo pago: R$ 10,00 Tributo pago: R$ 10,00
29
Conceito de insumo:
STJ, RESP 1.221.170
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas

da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Vale mencionar que, em relação ao ICMS, os termos e limites da compensação não

são matéria constitucional, pois o art. 155, § 2º, XII, “c”, CF diz caber à lei complementar
disciplinar o regime de compensação do imposto.
5.9. Seletividade
A CF, em seu art. 153, § 3º, I, apresenta como um dos princípios que cercam o IPI
o Princípio da Seletividade. A concepção do referido princípio traduz que, quanto maior for
a essencialidade de determinado produto industrializado, menor deverá ser sua alíquota.
Nesse sentido, fixa-se que o IPI será seletivo em função da essencialidade do produto (art.
153, § 3º, I).
No caso do ICMS, esse imposto poderá ser seletivo em função da essencialidade

das mercadorias e dos serviços (art. 155, § 2º, III). Assim, quanto mais supérfluo for uma
mercadoria ou serviço, maior será a tributação incidente sobre ele.
No entanto, cabem aqui alguns questionamentos:
(i) poder-se-ia afirmar que esse princípio é uma adequação, aos impostos indiretos,
do Princípio da Capacidade Contributiva?
(ii) quem determina quais são os bens e serviços supérfluos ou não essenciais às
necessidades vitais básicas?
(iii) quais são os bens e serviços essenciais integrantes do mínimo existencial?
(iv) é possível um controle judicial? Em que medida?
30
5.9. Praticabilidade Tributária
A ideia do que é o “praticável” pode ser ligada à expressão Möglichkeitsvorbehalt

ou Vorbehalt des Möglichen. A praticabilidade tributária está vinculada a objetivos de
simplificação de normas tributárias, redução de custos (de compliance fiscal das empresas
e de custos da Administração Tributária) e otimização da arrecadação.
Na prática, o legislador labora com abstrações generalizantes, tais como:
i) presunções
ii) ficções
iii) normas de simplificação
iv) conceitos jurídicos indeterminados
v) cláusulas gerais
6. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
6.1. Competência Tributária
A competência tributária surge a partir do modelo federativo adotado na CF

(repartição tripartite da Federação em União, Estados e Municípios). Nesse sentido,
entende-se que a referida competência “é uma das parcelas entre as prerrogativas
legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de
legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (Paulo de Barros Carvalho,
Curso de Direito Tributário, p. 146).
No entanto, de um lado, o Estado possui competência tributária para instituir,

modificar e extinguir tributos; de outro, esse poder é limitado pelas chamadas limitações
constitucionais ao poder de tributar. Ao mesmo tempo que o Estado institui esse poder
quase absoluto, ele também prevê normas constitucionais que limitam sua atuação,
restringindo a ânsia arrecadatória (v.g., os princípios tributários e as limitações
constitucionais ao poder de tributar).
6.2. Imunidades
Segundo Ricardo Lobo Torres, imunidade é
a impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos

direitos da liberdade, incompetência absoluta para decretar
impostos sobre bens ou coisas indispensáveis à manifestação da
liberdade, não incidência ditada pelos direitos humanos e absolutos
anteriores ao pacto constitucional.5
5
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol. III: Os Direitos Humanos
e a Tributação: Imunidade e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 50-51.
31
Nota-se que a imunidade é, portanto, uma limitação constitucional ao poder de

tributar (Aliomar Baleeiro). Ou seja, regra constitucional que afasta, que exclui a
competência tributária para instituir, modificar e extinguir tributos. E, sendo assim, é
espécie de não-incidência tributária, de qualificação constitucional (Amílcar Falcão).
Diante disso, pergunta-se: qual o método de interpretação das imunidades?

Interpretação restritiva? Teleológica? Outro método?
Sobre o tema, o STF proferiu algumas decisões, as quais orientam acerca da

metodologia de interpretação:
Pleno do STF, RE 237.718/2001
(...) “a jurisprudência do STF vem se inclinando “à interpretação

teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-
lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à
concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao
poder de tributar.” (Grifo nosso)
Pleno do STF, RE 474.132/2010
A jurisprudência predominante do STF continua sendo no sentido da

interpretação teleológica das normas de imunidade.
O Min. Gilmar Mendes apresenta que: (i) a Corte sempre se ateve às

finalidades constitucionais inerentes às regras de imunidade tributária, tanto
para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo; (ii) as normas de
imunidade tributária têm por escopo a consecução de determinadas
finalidades ou a preservação de certos valores do texto constitucional; e (iii)
é impróprio afirmar-se genericamente que as imunidades sempre deverão
ser interpretadas de forma ampla ou restrita.
No entanto, há precedentes indicando interpretação diversa, no sentido de que as

imunidades tributárias se qualificam como normas concessivas de benefícios e, por isso,
devem ser interpretadas restritivamente (2ª Turma do STF, RE 170.784/2006).
Vale ressaltar que as imunidades se distinguem das isenções. Dentre as distinções,

a primeira delas pode ser extraída do art. 111, do CTN, o qual fixa que deve ser
interpretada literalmente a legislação tributária que disponha acerca de outorga de isenção.
No caso das imunidades, diferentemente, interpreta-se teleologicamente.
As imunidades são concebidas como um instituto que visa a concretizar valores

constitucionais fundamentais da República: garantia da federação, liberdade de religião,
de informação, educação e assistência social. Ademais, pode-se dizer que as imunidades
32
compreendem plano da concretização normativa dos valores constitucionais, impondo uma

interpretação que consiga concretizá-los na medida máxima possível.
Além disso, as imunidades tributárias, constantes no art. 150, VI, da CF, são
restritas aos impostos (espécie do gênero tributo):
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a
laser.
Nesse sentido, com base em entendimento do STF, as imunidades não se aplicam:
(i) às contribuições especiais (STF, 1. Turma, RE 141.715);
(ii) às taxas (Súmula 324 STF: “A imunidade do art. 31, V da CF não compreende
as taxas”. Editada à luz da Constituição de 1946);
(iii) Súmula 553 STF: o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante
(AFRMM) é contribuição parafiscal, não sendo abrangido pela imunidade prevista no art.
19 da CF (ref. à Constituição de 1969).
Dentre as imunidades relacionadas acima, o art. 150, VI, “a” dispõe acerca da
chamada Imunidade Recíproca, isto é, impedindo que determinado ente político institua
imposto sobre o patrimônio, a renda e/ou os serviços de outro. Tal imunidade se estende,
inclusive, às autarquias e fundações públicas no que se refere ao desenvolvimento de
atividades vinculadas ao seu objetivo-fim, finalidades essenciais ou delas decorrentes (art.
150, § 2º).
Observe-se que a imunidade recíproca não abrange autarquias que desenvolvem

atividades econômicas ou comerciais, como, por exemplo, autarquia que desenvolve
atividade bancária. Ainda, não alcança empresas públicas e sociedades de economia mista
(regime jurídico das empresas privadas), inclusive para fins tributários (art. 173, § 1º, II).
33
Sobre o tema, vale destacar as seguintes decisões do STF:
Pleno do STF, ADI 939/1993
a) a imunidade tributária recíproca é garantia da federação, estando

albergada pelo art. 60, § 4º, I, CF/88 (cláusulas pétreas);
b) as imunidades do art. 150, VI, b, c e d constituem expressões dos

direitos fundamentais de expressão intelectual, de informação, de
liberdade sindical, de culto, de organização partidária, etc, estando sob a
tutela do art. 60, § 4º, IV (cláusulas pétreas).
Imunidade tributária recíproca:
projeção da isonomia entre os entes constitucionais
Inconstitucionalidade do IOF sobre aplicações de entes federados.
Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação são

imunes ao imposto.
Imunidade tributária recíproca como decorrência imediata da isonomia entre

os entes constitucionais, sustentada pela estrutura federativa do Estado e
pela autonomia dos Municípios. (STF, 2. Turma, AI 174.808 AgR)
Caso 1:
GHC
Elementos: (i) 3 hospitais (serviço público de saúde); (ii) sociedade de

economia mista; (iii) controle acionário da União (99,99%); (iv) atendem
exclusivamente SUS; (v) receita proveniente de repasses públicos (União
Federal/Mun. POA); (vi) sem fins lucrativos.
STF, RE 580.264, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Rel. p/ Acórdão Min.

AYRES BRITTO, j. 16/12/2010, Pleno, Dje 05/10/2011
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. SOCIEDADE
DE ECONOMIA MISTA. SERVIÇOS DE SAÚDE. 1. A saúde é direito
fundamental de todos e dever do Estado (arts. 6º e 196 da Constituição
Federal). Dever que é cumprido por meio de ações e serviços que, em face
34
de sua prestação pelo Estado mesmo, se definem como de natureza pública

(art. 197 da Lei das leis). 2. A prestação de ações e serviços de saúde
por sociedades de economia mista corresponde à própria atuação do
Estado, desde que a empresa estatal não tenha por finalidade a
obtenção de lucro. 3. As sociedades de economia mista prestadoras de
ações e serviços de saúde, cujo capital social seja majoritariamente estatal,
gozam da imunidade tributária prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150
da Constituição Federal. 3. Recurso extraordinário a que se dá provimento,
com repercussão geral. (Grifo nosso)
Caso 2:
Carris
Elementos: (i) sociedade de economia mista; (ii) controle acionário do Mun.

POA (99,99%); (iii) serviço de transporte coletivo de passageiros; (iv) área
exclusiva: Bacia Pública; (v) sem fins lucrativos; (vi) recebe frequentes
aportes de capital do Mun. POA.
Caso 3:
Petrobrás
É irrelevante para definição da aplicabilidade da imunidade tributária

recíproca a circunstância de a atividade desempenhada estar ou não sujeita
a monopólio estatal. O alcance da salvaguarda constitucional pressupõe o
exame (i) da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não), (ii)
do risco à concorrência e à livre-iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo
pela pressão política ou econômica. A imunidade tributária recíproca não se
aplica à Petrobrás, pois: trata-se de sociedade de economia mista destinada
à exploração econômica em benefício de seus acionistas, pessoas de direito
público e privado, e a salvaguarda não se presta a proteger aumento
patrimonial dissociado de interesse público primário; a Petrobrás visa à
distribuição de lucros, e, portanto, tem capacidade contributiva para
participar do apoio econômico aos entes federados; a tributação de atividade
econômica lucrativa não implica risco ao pacto federativo. (RE 285.716 AgR,
Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 2-3-2010, 2ª T, DJE 26-3-2010)
35
Caso:
Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos
Tributário. Imunidade recíproca. Art. 150, VI, "a", da Constituição Federal.

Extensão. Empresa pública prestadora de serviço público. Precedentes da
Suprema Corte. 1. Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150,
VI, "a", da Constituição Federal alcança as empresas públicas prestadoras de
serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as
empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito. Com
isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma
supracitada. 2. Ação cível originária julgada procedente. (STF, Pleno, Ação
Cível Originária nº 765. Min. Rel. Ministro Marco Aurélio, j. em 13.05.2009)
Sobre a imunidade dos templos (art. 150, VI, “b”), entende-se que não se pode
criar impostos com o fim de tributar locais de realização de cultos e suas atividades
correlatas. Nesse sentido, a proteção é conferida ao culto, seus bens e atividades
(imunidade objetiva). Assim, a expressão abrange quaisquer formas de religiosidade e
quaisquer religiões. Essa imunidade é uma reafirmação da liberdade de religião,
preconizada em nosso ordenamento jurídico.
Aliomar Baleeiro defende que a imunidade abrange não só a materialidade do

edifício (imune ao IPTU ou ao ITBI), mas os atos do culto, tais como missa, batizado e
outros atos religiosos.
E no caso de imóveis alugados a terceiros?
Pleno do STF – RE 325.822
Caso: imóveis alugados a terceiros
(...) “a imunidade sobre templos de qualquer culto deve abranger não

somente os prédios destinados ao culto, mas também o patrimônio, a renda
e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.”
Igreja locatária do imóvel
PEC 200/2016
Acrescenta § 1º-A ao art. 156 da CF para prever a não incidência sobre

templos de qualquer culto do IPTU, ainda que as entidades abrangidas
36
pela imunidade tributária sejam apenas locatárias do bem imóvel.
Situação: Pronta para Pauta no PLENÁRIO;
Origem: PEC 133/2015;
24/10/2017 - PLENÁRIO - Matéria não apreciada em face do encerramento

da Sessão.
Pleno do STF- RE 578.562
Cemitérios
Os cemitérios consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso,

estando abrangidos pela imunidade.
Impossibilidade da incidência de IPTU.
Esta imunidade é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto

da CF é, sobretudo do disposto nos arts. 5, VI, 19, I e 150, VI, b.
1ª Turma do STF - RE 562.351
Maçonaria
A imunidade é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se

aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer
religião.
Obs.: Min. Marco Aurélio proveu o recurso e reconheceu o direito à imunidade

tributária à loja maçônica, mas restou vencido.
Sobre a imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e instituições

de educação e assistência social (art. 150, VI, “c”), entende-se que
(i) a imunidade vale quanto ao patrimônio, renda ou serviços, na situação em que

não há fins lucrativos e que estão atendidos os requisitos da lei; e
(ii) a imunidade foi concedida apenas para as entidades sindicais dos trabalhadores,
não para os sindicatos de empregadores ou de profissionais liberais.
37
A lei referida no dispositivo constitucional é a lei complementar (que regula as

limitações ao poder de tributar – art. 146, II). O CTN, muito embora concebido original e
formalmente como lei ordinária, foi recepcionado pela CF como lei complementar, o que
enseja a possibilidade de aplicação do art. 14, do CTN, ao caso em nota.
Referido dispositivo apresenta alguns requisitos, quais sejam:
(i) não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título;
(ii) aplicar, integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus

objetivos institucionais; e
(iii) manter escrituração de suas receitas e despesas em livros, revestidos de

formalidade capazes de assegurar sua exatidão.
Vale ressaltar que nunca foi editada LC específica para regular a matéria, que
sempre foi regulada pela legislação ordinária (excetua-se apenas a LC 104/2001, que
alterou o art. 14, I, CTN).
ADI 2028, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Rel. p/ Acórdão Min. ROSA
WEBER, j. 02/03/2017, Pleno, Dje 05/05/2017
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO

DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO.
IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7º, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55).
DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2º, IV, 3º, VI, §§ 1º e 4º e PARÁGRAFO ÚNICO).
DECRETO 752/93 (ARTS. 1º, IV, 2º, IV e §§ 1º e 3º, e 7º, § 4º). ENTIDADES
BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISTINÇÃO. MODO DE ATUAÇÃO
DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR LEI
COMPLEMENTAR. ASPECTOS MERAMENTE PROCEDIMENTAIS. REGRAMENTO
POR LEI ORDINÁRIA. (...)
2. “Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,

fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de
definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente
exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
observadas por elas”. (...)
38
Imóvel alugado a terceiro
Súmula Vinculante nº 52
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel

pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as
quais tais entidades foram constituídas.
Terreno baldio
Terrenos baldios sem vinculação às finalidades essenciais da entidade

afastam a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF.
RE 375.715 ED, rel. min. Ellen Gracie, j. 31-8-2010, 2ª T, DJE de 24-9-2010
Contribuinte de fato
Imunidade do art. 150, VI, c, CF. Entidade beneficente de assistência

social. ICMS. Aquisição de insumos e produtos no mercado interno na
qualidade de contribuinte de fato. Beneplácito reconhecido ao
contribuinte de direito. Repercussão econômica. Irrelevância. (...) "A
imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na
posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte
de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito
constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido".
RE 608.872, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 23-2-2017, Pleno, DJE 27-9-

2017, Tema 342
Importação
Tributário. ICMS. Imunidade. Operações de importação de mercadoria

realizada por entidade de assistência social. (...) A jurisprudência da Corte é
no sentido de que a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF abrange o
ICMS incidente sobre a importação de mercadorias utilizadas na prestação
de seus serviços específicos.
AI 669.257 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 17-3-2009, 1ª T, DJE 17-

4-2009
39
Entidade educacional
Entidades beneficentes e de assistência social também fazem parte dos entes

legitimados para a coordenação e execução dos programas ligados às ações
governamentais na área de assistência social (art. 204 da CF).
STF entende que a entidade beneficente de assistência social, mencionada

no § 7º do art. 195, abarca a entidade beneficente de assistência
educacional.
Imóvel como escritório e residência
Instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (...). O fato

de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de
membros da entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150, VI, c, §
4º, da CF.
RE 221.395, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 8-2-2000, 2ª T, DJ 12-5-2000
Entidade fechada de Previdência Privada

RE nº. 259.756/RJ. Rel. Min. Marco Aurélio. j. 28/11/01
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA

SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. O Plenário desta Corte, ao julgar o RE
259.756, firmou o entendimento de que a imunidade tributária prevista no
artigo 150, VI, “c”, da Constituição apenas alcança as entidades fechadas de
previdência privada em que não há a contribuição dos beneficiários, mas tão-
somente a dos patrocinadores, como ocorre com a recorrida (fls. 22). Recurso
extraordinário não conhecido.
ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS

LUCRATIVOS
STF, 2ª Turma, RE nº 202.987. Min. Rel. Joaquim Barbosa, j. em
30.06.2009
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA

SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE ÀS
HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS -
ICM/ICMS. LANÇAMENTO FUNDADO NA RESPONSABILIDADE DO SERVIÇO
SOCIAL DA INDÚSTRIA - SESI PELO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO
40
INCIDENTE SOBRE A VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA PELA ENTIDADE.

PRODUTOR-VENDEDOR CONTRIBUINTE DO TRIBUTO. TRIBUTAÇÃO SUJEITA
A DIFERIMENTO. Recurso extraordinário interposto de acórdão que
considerou válida a responsabilização tributária do Serviço Social da Indústria
- SESI pelo recolhimento de ICMS devido em operação de circulação de
mercadoria, sob o regime de diferimento. Alegada violação do art. 150, IV, c
da Constituição, que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais
sem fins lucrativos. A responsabilidade ou a substituição tributária não
alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a
incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade
tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade
tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o
substituto. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega
provimento.
Sobre a imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua

impressão, a 2ª Turma do STF possui entendimento de que a imunidade dos livros, jornais
e periódicos almeja obstar que a tributação:
(a) dificulte ou inviabilize o exercício da liberdade de expressão intelectual, artística,

científica e de comunicação;
(b) restrinja o acesso da população à cultura, à informação e à educação (RE

221.239).
Caso
álbum de figurinhas
O Constituinte, ao instituir essa benesse, não fez ressalvas quanto ao valor

artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade
cultural de uma publicação.
Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício

fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da
democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou
do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil.
(STF, 2ª Turma, RE 221.239)
41
Com isso, entende-se que estão abrangidas pela imunidade:
(i) revistas técnicas ou científicas (STF, 2. Turma, RE 86.026);
(ii) apostilas, veículo de transmissão de cultura simplificado (STF, 2. Turma, RE

183.403);
(iii) listas telefônicas – consideradas periódicos – quanto ao ISS, mesmo que nelas
haja publicidade paga (STF, RE 101.441), bem como que a imunidade em tela impede a
incidência do ISS sobre a transmissão de anúncios ou propaganda (STF, RE 87.049):
(...) é de se entender que não estão excluídos da imunidade os

periódicos que cuidam apenas e tão-somente de informações
genéricas ou específicas, sem caráter noticioso, discursivo, literário,
poético ou filosófico, mas de inegável utilidade pública, como é
o caso das listas telefônicas. (Grifou-se)
Calendários e Propaganda
1ª Turma do STF: os encartes de propaganda, distribuídos em jornais e

periódicos, em face de sua natureza propagandística, de exclusiva índole
comercial, não podem ser considerados como destinados à cultura e à
educação, razão pela qual não estão abrangidos pela imunidade (RE
213.094).
2ª Turma do STF: os calendários comerciais não se constituem em periódicos

para os efeitos da imunidade, pois não se destinam a veicular ou transmitir
pensamentos e ideias (RE 87.633).
Insumos
A imunidade abrange: (i) quaisquer A imunidade não abrange: (i) tintas,

livros, jornais e periódicos; (ii) o chapas, solventes, solução para
papel destinado à sua impressão, impressão, fotolitos ou quaisquer
incluído o papel fotográfico (Súmula outros insumos que não sejam papel;
657, STF: abrange filmes e papeis (ii) serviços, desde a redação até a
fotográficos); (iii) material revisão da obra (precedente de 1985;
assimilável à papel (para as capas entendimento superado); (iii) receitas
dos livros). e lucros auferidos por editoras,
autores, empresas jornalísticas ou de
publicidade (“a imunidade é de
natureza objetiva, não incidindo sobre
atos subjetivados”); (iv) serviços de
composição gráfica.
42
Caso:
importação de peças sobressalentes para equipamento de preparo e

acabamento de chapas de impressão offset
STF, RE 202.149, 1ª Turma, por maioria
“A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é: (i) ampla,

total, apanhando produto, maquinário e insumos; (ii) a referência, no
preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva”.
Min. Marco Aurélio ressaltou a necessidade da interpretação teleológica do

art. 150, VI, d, objetivando viabilizar a divulgação de ideias à comunicação.
A imunidade deve apanhar todo e qualquer insumo e ferramenta

indispensável à edição desses veículos de comunicação.
Componentes eletrônicos
STF, Pleno, RE 595.676, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 08.03.2017
A imunidade prevista no art. 150, VI, da CF alcança componentes

eletrônicos, quando destinados, exclusivamente, a integrar a
unidade didática com fascículos periódicos impressos.
E-book e E-reader
STF, Pleno, RE 330.817, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 08.03.2017
A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d aplica-se ao livro

eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados
para fixá-lo.
43
ECT – Pleno do STF
O STF: (i) reconheceu a imunidade recíproca da ECT, tendo em vista que ela
é empresa pública prestadora de serviço público, o que não se confunde com
empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito (ACO
765); (ii) ECT, empresa pública, executa, como atividade-fim, serviço postal
constitucionalmente outorgado à União Federal; (iii) é entidade delegatária e
prestadora de serviços públicos; (iv) imunidade reconhecida (STF, Pleno,
ACO 803; STF, 2ª Turma, RE 407.099).
RE 601.392, Pleno, por maioria: incide a imunidade tributária sobre os

serviços prestados pela ECT, sendo irrelevante, se há exercício simultâneo
de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa
privada, pois há peculiaridades no serviço postal.
Atividade notarial
STF, Pleno, ADI 3.089
Serviços de registros públicos, cartorários e notariais, delegados ou

concedidos e exercidos por particulares não são imunes à tributação, pois
desenvolvem a atividade com nítido intuito lucrativo. Serviços devidamente
remunerados, os quais denotam inequívoca capacidade contributiva.
INFRAERO
STF, Pleno, RE 363.412. Ver também ARE 638.315
É empresa pública e tem como atividade-fim, em regime de monopólio,

serviços de infraestrutura aeroportuária constitucionalmente outorgados à
União Federal, sendo, assim, entidade delegatária de serviços públicos, o que
a exclui do poder geral de tributar dos entes políticos.
Inexigibilidade do ISS em relação aos serviços públicos de infraestrutura

aeroportuária e daqueles necessários à realização dessa atividade-fim.
44
Estacionamento e cinema
STF, 1. Turma, RE 144.900

STF, 1. Turma, AI 155.822 AgR
Eventual renda obtida por instituição de assistência social mediante cobrança

de estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao
custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade.
A renda obtida pelo SESC na prestação de serviços de diversão pública,

mediante a venda de ingressos de cinema, ao público em geral, é aproveitada
em suas finalidades assistenciais, estando abrangida pela imunidade.
A imunidade dos fonogramas e videofonogramas musicais foi instituída com a EC

75/2013, por meio do seguinte texto:
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil

contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser
(art. 150, VI, e).
Entende-se que tal norma é autoaplicável, tendo como objetivos:
(i) favorecer a produção musical brasileira; e
(ii) amenizar a concorrência com produtos falsificados e com a facilidade que as

pessoas têm com o acesso gratuito à música pela internet.
CD, DVD e Blu-Ray
“... A rigor, CD, DVD e Blu-Ray, todos, têm leitura a laser, logo, sua replicação
industrial necessariamente terá a incidência de impostos sobre a produção.
O que é beneficiado pela imunidade relativa a impostos é a cadeia produtiva

do fonograma ou videofonograma, da contratação de locais de gravação,
profissionais responsáveis pela interpretação (músicos), passando pelo
trabalho na mesa de edição do fonograma ou videofonograma até alcançar a
distribuição às lojas para venda a consumidores finais”6.
6
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018,
p. 220.
45
7. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Os elementos da obrigação tributária são:
(i) sujeito ativo – aquele que exige o cumprimento da obrigação tributária (Estado);
(ii) o sujeito passivo – aquele que arca com o cumprimento da obrigação tributária
(contribuinte ou responsável);
(iii) a causa (fixada em lei);
(iv) o objeto (obrigação positiva ou negativa – dar, fazer, não fazer).
A obrigação tributária desdobra-se em duas espécies (art. 113, CTN):
(i) obrigação principal (art. 113, § 1º, CTN);
(ii) obrigação acessória (art. 113, § 2º, CTN).
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente. Quando a obrigação acessória (de fazer ou não fazer) é descumprida, ela
é convertida em principal no que se refere à sua penalidade:
A relação tributária é uma relação obrigacional cujo objeto é uma

prestação pecuniária. Num dos polos, está o devedor; no outro, o
credor. Obrigação e crédito pressupõem um o outro. A obrigação,
quando surge, já se estabelece em favor do sujeito ativo. À
obrigação, pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação
jurídica, corresponde o crédito e vice-versa. Mas o CTN, por ficção,
diz que a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador (art.
113, § 1º) e que o crédito é constituído através do lançamento (art.
142). Isso porque se refere ao crédito formalizado, documentado,
revestido de certeza e liquidez e, por isso, exigível, oponível ao
sujeito ativo.7
Diferentemente da obrigação principal, a obrigação acessória decorre da legislação

tributária e possui por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
A legislação tributária, com base no art. 96, do CTN, compreende leis, tratados e
convenções internacionais, decretos e normas complementares que versem, total ou
parcialmente, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Significa dizer que a
obrigação acessória, guardadas as devidas proporções, pode decorrer de ato do Poder
Executivo, enquanto a principal decorre, em regra, do Poder Legislativo.
7
PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª Ed.
São Paulo: Saraiva, 2017. P. 931.
46
Sendo assim, as obrigações acessórias abrangem:
(i) emissão de documentos fiscais;
(ii) elaboração e guarda de livros fiscais;
(iii) apresentação de declarações ao Fisco;
(iv) vedação, ao transportador, de carregar mercadoria sem nota etc..
Poderia determinada entidade imune à tributação ser cobrada no que se refere ao

cumprimento de uma obrigação acessória? O STF já se posicionou sobre o assunto.
Vejamos:
STF – RE 250.844, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 29.5.2012
Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com

o gozo da imunidade tributária. Essa a conclusão da 1ª Turma ao negar
provimento a recurso extraordinário no qual o recorrente alegava que, por
não ser contribuinte do tributo, não lhe caberia o cumprimento de obrigação
acessória de manter livro de registro do ISS e autorização para a emissão de
notas fiscais de prestação de serviços. (...). O Min. Luiz Fux explicitou que,
no Direito Tributário, inexistiria a vinculação de o acessório seguir o principal,
porquanto haveria obrigações acessórias autônomas e obrigação principal
tributária.
São elementos que circunscrevem o fato gerador da obrigação tributária:
(i) aspecto material (o quê?);
(ii) aspecto espacial (onde?);
(iii) aspecto temporal (quando?);
(iv) aspecto pessoal (quem?);
(v) aspecto quantitativo (quanto?).
Os três primeiros elementos podem ser chamados de “antecedente” ou “hipótese”;

os dois últimos de “consequente” ou “prescrição”.
47
Caso:
Estabelecimento Empresarial Filial
Pode o Fisco, na execução de dívida tributária da matriz, penhorar valores

depositados em nome das filiais?
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDAS

TRIBUTÁRIAS DA MATRIZ. PENHORA, PELO SISTEMA BACEN-JUD, DE
VALORES DEPOSITADOS EM NOME DAS FILIAIS. POSSIBILIDADE.
ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL COMO OBJETO DE DIREITOS E NÃO
COMO SUJEITO DE DIREITOS. CNPJ PRÓPRIO DAS FILIAIS. IRRELEVÂNCIA
NO QUE DIZ RESPEITO À UNIDADE PATRIMONIAL DA DEVEDORA.
1. No âmbito do direito privado, cujos princípios gerais, à luz do art. 109 do

CTN, são informadores para a definição dos institutos de direito tributário, a
filial é uma espécie de estabelecimento empresarial, fazendo parte do acervo
patrimonial de uma única pessoa jurídica, partilhando dos mesmos sócios,
contrato social e firma ou denominação da matriz. Nessa condição, consiste,
conforme doutrina majoritária, em uma universalidade de fato, não
ostentando personalidade jurídica própria, não sendo sujeito de direitos,
tampouco uma pessoa distinta da sociedade empresária. Cuida-se de um
instrumento de que se utiliza o empresário ou sócio para exercer suas
atividades.
2. A discriminação do patrimônio da empresa, mediante a criação de filiais,

não afasta a unidade patrimonial da pessoa jurídica, que, na condição de
devedora, deve responder com todo o ativo do patrimônio social por suas
dívidas, à luz de regra de direito processual prevista no art. 591 do Código
de Processo Civil, segundo a qual "o devedor responde, para o cumprimento
de suas obrigações, com todos os seus bens presentes e futuros, salvo as
restrições estabelecidas em lei".
3. O princípio tributário da autonomia dos estabelecimentos, cujo conteúdo

normativo preceitua que estes devem ser considerados, na forma da
legislação específica de cada tributo, unidades autônomas e independentes
nas relações jurídico-tributárias travadas com a Administração Fiscal, é um
instituto de direito material, ligado à questão do nascimento da obrigação
tributária de cada imposto especificamente considerado e não tem relação
com a responsabilidade patrimonial dos devedores prevista em um
regramento de direito processual, ou com os limites da responsabilidade dos
bens da empresa e dos sócios definidos no direito empresarial.
4. A obrigação de que cada estabelecimento se inscreva com número próprio

no CNPJ tem especial relevância para a atividade fiscalizatória da
administração tributária, não afastando a unidade patrimonial da empresa,
cabendo ressaltar que a inscrição da filial no CNPJ é derivada do CNPJ da
48
matriz.
5. Nessa toada, limitar a satisfação do crédito público, notadamente do

crédito tributário, a somente o patrimônio do estabelecimento que participou
da situação caracterizada como fato gerador é adotar interpretação absurda
e odiosa. Absurda porque não se concilia, por exemplo, com a cobrança dos
créditos em uma situação de falência, onde todos os bens da pessoa jurídica
(todos os estabelecimentos) são arrecadados para pagamento de todos os
credores, ou com a possibilidade de responsabilidade contratual subsidiária
dos sócios pelas obrigações da sociedade como um todo (v.g. arts. 1.023,
1.024, 1.039, 1.045, 1.052, 1.088 do CC/2002), ou com a administração de
todos os estabelecimentos da sociedade pelos mesmos órgãos de
deliberação, direção, gerência e fiscalização. Odiosa porque, por princípio, o
credor privado não pode ter mais privilégios que o credor público, salvo
exceções legalmente expressas e justificáveis.
6. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão submetido ao regime do

art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08.
(RESp. 1.355.812, Rel. Min. Mauro Marques, 1ª Seção, j. 22.05.2013, Dje

31.05.2013)
Caso:
Instrução Normativa RFB 1500/2014
Art. 31. No caso de aluguéis de imóveis pagos por pessoa jurídica, não
integrarão a base de cálculo para efeito de incidência do imposto sobre a
renda:
(...)
§ 2º Quando o aluguel for recebido por meio de imobiliárias, por procurador

ou por qualquer outra pessoa designada pelo locador, será considerada como
data de recebimento aquela em que o locatário efetuou o pagamento,
independentemente de quando tenha havido o repasse para o beneficiário.
Em 2001, foi editada a Lei Complementar 104/2001, a qual inseriu o parágrafo

único ao art. 116, do CTN, a chamada Norma Geral Antielisiva. Com ela, entende-se que
a autoridade administrativa poderá desconsiderar: (i) atos ou negócios jurídicos; (ii)
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária; e (iii) observados os
49
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A norma acima é autoaplicável? O que seria ato dissimulatório da ocorrência do fato

gerador? Poderia a referida norma ser aplicada em casos de simulação, tendo em vista que
não há lei regulamentando os seus procedimentos de aplicação?
A intenção do legislador, com a edição do art. 116, parágrafo único, do CTN, foi
combater o chamado planejamento tributário, que tenha como meio, para tanto, a prática
de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimulação. Portanto, a
norma em questão foi editada para casos de dissimulação, mas não de simulação.
Dissimular significa ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar, fingir; tornar pouco
notável.
Do latim dissimulatio, de dissimulare, embora tendo sentido
equivalente a simulação (disfarce, fingimento), é mais propriamente
indicado como ocultação. É mais próprio à terminologia do Direito
Fiscal, para indicar a ocultação de mercadorias, escondidas para
sonegação do imposto. A dissimulação de rendimentos vem a
significar a falsidade da declaração, onde se mencionam as rendas,
que estão sujeitas ao pagamento do imposto próprio8.
De outro lado, a simulação abrange casos que:
(i) aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais

realmente se conferem ou transmitem;
(ii) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
(iii) os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.
Ao realizar algum ato ou negócio jurídico simulado, ele será considerado nulo.
O art. 149, VII, CTN, estatui a possibilidade de o lançamento ser revisto, nos casos
de simulação. O CC define o que é considerado como simulação.
Adicionalmente, o dispositivo da norma geral antielisiva deixa claro que deverão ser
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Contudo, como ainda
não há lei regulamentando o assunto – ao menos no âmbito federal –, inclusive sobre os
procedimentos de aplicação da norma antielisiva, a conclusão a que se chega é que ela
não é autoaplicável.
Patologia conexa à simulação é o abuso de direito. Conforme sustenta Serpa Lopes:
... Em regra, a um direito corresponde uma obrigação... A sociedade

é credora dessa obrigação... O direito individual é limitado pela
sociedade na proporção do interesse geral, e o conceito de abuso do
direito não faz mais do que realizar esta doutrina.
8
Conceito do Vocabulário Jurídico, de Plácido e Silva, Rio de Janeiro: Forense, 1990. In: PAULSEN, Leandro.
Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva,
2017. P. 947.
50
A sociedade figura, nos termos do que determina a função social da propriedade,

como credora da obrigação de não abusar (CF, art. 5º, XXIII). Com efeito, a consequência
do abuso é a ilegalidade.
Abuso de forma
vs Abuso de direito
vs Simulação
“O abuso de forma consistiria na utilização, pelo contribuinte, de uma forma

jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio
jurídico que, se fosse adotada a forma ‘normal’, teria um tratamento
tributário mais oneroso. Em certa medida confundindo-se com o abuso de
forma, o abuso de direito traduzir-se-ia em procedimentos que, embora
correspondentes a modelos abstratos legalmente previstos, só estariam
sendo concretamente adotados para fins outros que não aqueles que
normalmente decorreriam de sua prática. Já a simulação seria reconhecida
pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão
praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo,
realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doação,
ocultando o pagamento do preço. Ou, ao contrário, querem este contrato, e
formalizam o de compra e venda, devolvendo-se (de modo oculto) o preço
formalmente pago. A teoria do abuso de forma (a pretexto de que o
contribuinte possa ter usado uma forma ‘anormal’ ou ‘não usual’, diversa da
que é ‘geralmente’ empregada) deixa ao arbítrio do aplicador da lei a decisão
sobre a ‘normalidade’ da forma utilizada. Veja-se que o foco do problema não
é o da legalidade (licitude) da forma, mas o da ‘normalidade’, o que fere,
frontalmente, os postulados da certeza e da segurança do direito. Sempre
que determinada forma fosse adotada pelo contribuinte para implementar
certo negócio, ele teria de verificar se aquele modelo é o que mais
frequentemente se utiliza para a realização daquele negócio; o critério
jurídico seria substituído pelo critério estatístico, e as variadas formas que o
direito criou para instrumentar as atividades econômicas dos indivíduos
seriam reduzidas a uns poucos modelos que fossem ‘validados’ fiscalmente9.”
Com base no art. 187, do CC, considera-se que também comete ato ilícito o titular
de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Quer dizer, o contribuinte, em
que pese tenha liberdade de negociar, deve ponderar tal garantia sistematicamente com
o fim econômico ou social, com a boa-fé e com os bons costumes.
9
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. Ed. São Paulo: Saraiva: 2009, p. 231-234. In: PAULSEN,
Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo:
Saraiva, 2017, p. 948.
51
A comunidade internacional procurou formular conceituação, a fim de delimitar o

que se entende por abuso de direito. Conforme propôs o Comitê de Peritos em Cooperação
Internacional em Matéria Fiscal, no âmbito das Nações Unidas:
Tax avoidance is not tax evasion. Tax avoidance, in contrast,

involves the attempt to reduce the amount of taxes otherwise owed
by employing legal means. Tax avoidance occurs when persons
arrange their affairs in such a way as to take advantage of
weaknesses or ambiguities in the tax law. Although the means
employed are legal and not fraudulent, the results are considered
improper or abusive. The European Court of Justice (ECJ) defined
tax avoidance as “artificial arrangements aimed at circumventing
tax law.
Adicionalmente, veja-se a definição trazida pela OCDE:
Tax avoidance, a term that is difficult to define but which is generally

used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is
intended to reduce his tax liability and that although the
arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with
the intent of the law it purports to follow.
No âmbito do Direito europeu, criou-se o conceito de abuso de direito. Vejamos no

caso abaixo:
Caso:
Emsland-Stärke (C-110-99, de 14.12.2000)
Tribunal Europeu entendeu que o abuso está dependente da verificação de 2

elementos:
Elemento objetivo: “um conjunto de circunstâncias objetivas das quais

resulte que, apesar do respeito formal das condições previstas na legislação
comunitária, o objetivo pretendido por essa legislação não foi alcançado”;
Elemento subjetivo: “vontade de obter um benefício que resulta da

legislação comunitária, criando artificialmente as condições exigidas para a
sua obtenção”.
52
7.1. Lançamento: ato e procedimento
O lançamento está previsto no Capítulo II do Título III do CTN. Nesse sentido, o art.
142, do CTN, determina que o lançamento é
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do

fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.
Para tanto, cabe privativamente à autoridade administrativa competente constituir

o crédito tributário pelo lançamento.
Assim, a autoridade administrativa, no tocante ao lançamento, deverá:
(i) verificar a ocorrência do fato gerador;
(ii) dispor sobre a matéria tributável no caso concreto;
(iii) apresentar o cálculo do montante do tributo devido, bem como a base de cálculo
e a alíquota;
(iv) identificar o sujeito passivo; e
(v) aplicar, se cabível for, a penalidade.
Observe-se, contudo, a necessidade de a autoridade administrativa, quando do

lançamento, reportar-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação, que é regida
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (tempus regit
actum).
Com efeito, nota-se que o lançamento possui características como ser ato formal
(escrito) (art. 142, caput), vinculado e obrigatório (art. 142, p. único) e definitivo (em
virtude do princípio da inalterabilidade do lançamento – art. 146, CTN).
Existem três modalidades de lançamento:
(i) lançamento de ofício ou direto: iniciativa da autoridade administrativa,

independente do contribuinte (art. 149 CTN);
(ii) lançamento por declaração ou misto: contribuinte presta informações

indispensáveis à efetivação (art. 147 CTN);
(iii) lançamento por homologação ou autolançamento: contribuinte antecipa o

pagamento, sem prévio exame da autoridade, sujeito à ulterior homologação (art. 150
CTN).
A primeira modalidade de lançamento diz respeito ao lançamento de ofício (art.

149, CTN). O lançamento é realizado dessa forma em determinados casos, arrolados no
53
bojo do referido dispositivo. Veja-se:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no

prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado

declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a

qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa

legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de

terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de
penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em

benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu

fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
A segunda modalidade de lançamento diz respeito ao lançamento por declaração

(art. 147, CTN). Nesse sentido, o lançamento é realizado com base na declaração do sujeito
passivo (ou de terceiro), na forma da legislação tributária. Assim, prestam-se informações
sobre matéria de fato, à autoridade administrativa, indispensáveis para a efetivação do
lançamento. Sendo os fatos apresentados verdadeiros, a autoridade administrativa os
ratifica.
A terceira modalidade de lançamento é o lançamento por homologação (art. 150,

CTN). Nessa modalidade, o contribuinte realiza todos os atos constantes do art. 142, do
CTN, e, além disso, antecipa o pagamento (sem prévio exame da autoridade
administrativa.
O pagamento antecipado pelo contribuinte extingue o crédito tributário, sob

condição resolutiva da ulterior homologação ao lançamento. Na condição suspensiva,
54
condiciona-se a eficácia de determinado ato ou negócio a evento futuro e incerto; na

condição resolutiva, o evento já ocorreu desde o início (antecipação do pagamento pelo
contribuinte), ficando sob condição à ocorrência de algo futuro para resolver o ato ou
negócio (condição resolutória da futura homologação do lançamento). Assim, o Fisco
verifica, posteriormente, se o lançamento está correto ou não, em que pese tal ratificação
não venha a estar expressa em todos os casos.
7.2. Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
Com base na redação do art. 139, do CTN, o crédito tributário advém da obrigação
principal, tendo a mesma origem dela. O art. 141, do CTN, prevê que o crédito
regularmente constituído apenas é modificado, extinto ou tem sua exigibilidade suspensa
ou excluída nos casos previstos no CTN.
Leandro Paulsen esclarece10:
A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e

crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos
absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, dá à expressão “crédito
tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza
decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge
com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como
previsto no CTN, só é constituído com o lançamento.
Fixados esses pressupostos, o art. 97, VI, do CTN, determina que somente através
de lei é que se pode estabelecer as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do crédito
tributário ou até mesmo sobre sua dispensa ou redução das penalidades correlatas.
Tais hipóteses de suspensão e exclusão do crédito tributário devem ser

interpretadas literalmente (art. 111, CTN).
ADI 1.917 MC
Informativo 136 STF
“Deferida medida cautelar em ação direta ajuizada pelo Governador do

Distrito Federal para suspender a eficácia da Lei 1.624/97, do Distrito
Federal, que prevê o pagamento de débitos tributários das microempresas,
das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em
pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do
Distrito Federal. O Tribunal considerou juridicamente relevante a alegação de
inconstitucionalidade sustentada pelo autor da ação por aparente ofensa à
reserva de lei complementar para a definição das formas de extinção do
crédito tributário (CF, art. 146, III, b) e à exigência de processo de licitação
para a contratação de obras, serviços e compras pela administração pública
(CF, art. 37, XXI).”
10
PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed.
São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.059.
55
O crédito tributário pode ser compreendido, portanto, como “o direito subjetivo de

que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importância em dinheiro11.” O crédito “é o vínculo
jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do
particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)12”.
7.2.1. Suspensão do crédito tributário
O crédito tributário pode ser suspenso, o que se traduz em uma ineficácia

temporária relativa ao poder do Fisco exigir o cumprimento da obrigação, tendo em vista
sua temporária inexigibilidade.
Em decisão do STJ, entendeu-se que “as causas suspensivas da exigibilidade do

crédito tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança,
os quais têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de
infração”. Vejamos a ementa da decisão abaixo:
STJ, REsp 1140956 / SP
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO

DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. AÇÃO ANTIEXACIONAL ANTERIOR
À EXECUÇÃO FISCAL. DEPÓSITO INTEGRAL DO DÉBITO. SUSPENSÃO DA
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151, II, DO CTN). ÓBICE À
PROPOSITURA DA EXECUÇÃO FISCAL, QUE, ACASO AJUIZADA, DEVERÁ SER
EXTINTA.
1. O depósito do montante integral do débito, nos termos do artigo 151,

inciso II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito tributário, impedindo o
ajuizamento da execução fiscal por parte da Fazenda Pública.
(...)
2. É que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (art.

151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança, os quais
têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de
infração.
3. O processo de cobrança do crédito tributário encarta as seguintes etapas,

visando ao efetivo recebimento do referido crédito: a) a cobrança
administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e
aplicação de multa: exigibilidade-autuação ; b) a inscrição em dívida ativa:
11
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 355. In: PAULSEN,
Saraiva, 2017. P. 1.058.
12
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 36. Ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 176. In: PAULSEN,
Saraiva, 2017. P. 1.059.
56
exigibilidade-inscrição; c) a cobrança judicial, via execução fiscal:

exigibilidade-execução.
4. Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela realização do depósito

integral do crédito exequendo, quer no bojo de ação anulatória, quer no de
ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, ou mesmo no
de mandado de segurança, desde que ajuizados anteriormente à execução
fiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração, assim como
de coibir o ato de inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução
fiscal, a qual, acaso proposta, deverá ser extinta.
5. A improcedência da ação antiexacional (precedida do depósito do

montante integral) acarreta a conversão do depósito em renda em favor da
Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário, consoante o comando do
art. 156, VI, do CTN, na esteira dos ensinamentos de abalizada doutrina,
verbis: "Depois da constituição definitiva do crédito, o depósito, quer tenha
sido prévio ou posterior, tem o mérito de impedir a propositura da ação de
cobrança, vale dizer, da execução fiscal, porquanto fica suspensa a
exigibilidade do crédito.
(...) Ao promover a ação anulatória de lançamento, ou a declaratória de

inexistência de relação tributária, ou mesmo o mandado de segurança, o
autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que mande cientificar a
Fazenda Pública, para os fins do art. 151, II, do Código Tributário Nacional.
Se pretender a suspensão da exigibilidade antes da propositura da ação,
poderá fazer o depósito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante,
pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública. Terá então o prazo de
30 dias para promover a ação. Julgada a ação procedente, o depósito deve
ser devolvido ao contribuinte, e se improcedente, convertido em renda da
Fazenda Pública, desde que a sentença de mérito tenha transitado em
julgado" (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed., p.
205/206).
6. In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a liminar pleiteada no bojo do

presente agravo de instrumento, consignou a integralidade do depósito
efetuado, às fls. 77/78: "A verossimilhança do pedido é manifesta, pois houve
o depósito dos valores reclamados em execução, o que acarreta a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário, de forma que concedo a liminar
pleiteada para o fim de suspender a execução até o julgamento do mandado
de segurança ou julgamento deste pela Turma Julgadora." 7. A ocorrência do
depósito integral do montante devido restou ratificada no aresto recorrido,
consoante dessume-se do seguinte excerto do voto condutor, in verbis: "O
depósito do valor do débito impede o ajuizamento de ação executiva até o
trânsito em julgado da ação.
Consta que foi efetuado o depósito nos autos do Mandado de Segurança

impetrado pela agravante, o qual encontra-se em andamento, de forma que
a exigibilidade do tributo permanece suspensa até solução definitiva.
57
Assim sendo, a Municipalidade não está autorizada a proceder à cobrança de

tributo cuja legalidade está sendo discutida judicialmente." 8. In casu, o
Município recorrente alegou violação do art. 151, II, do CTN, ao argumento
de que o depósito efetuado não seria integral, posto não coincidir com o valor
constante da CDA, por isso que inapto a garantir a execução, determinar sua
suspensão ou extinção, tese insindicável pelo STJ, mercê de a questão
remanescer quanto aos efeitos do depósito servirem à fixação da tese
repetitiva.
9. Destarte, ante a ocorrência do depósito do montante integral do débito

exequendo, no bojo de ação antiexacional proposta em momento anterior ao
ajuizamento da execução, a extinção do executivo fiscal é medida que se
impõe, porquanto suspensa a exigibilidade do referido crédito tributário.
10. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-

C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 1140956/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em

24/11/2010, DJe 03/12/2010)
O CTN relaciona, no art. 151, as causas suspensivas da exigibilidade do crédito

tributário, da seguinte forma:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras

do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em

outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o

cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
58
Efeitos da Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
“A suspensão da exigibilidade do crédito tributário veda a cobrança do

respectivo montante do contribuinte, bem como a oposição do crédito ao
mesmo, e.g., com vista à compensação de ofício pela Administração com
débitos seus perante o contribuinte ou como fundamento para o
indeferimento de certidão de regularidade fiscal (art. 206 do CTN). A
suspensão da exigibilidade, pois, afasta a situação de inadimplência, devendo
o contribuinte ser considerado em situação regular. Por certo que, tendo
ocorrido o lançamento, existe o crédito tributário formalmente constituído,
mas não pode ser oposto ao contribuinte. No caso de tributo ainda não
lançado, ou seja, quando ainda não houver crédito tributário constituído, a
ocorrência de uma das hipóteses do art. 151 em vez de suspender, impede
o início da exigibilidade do crédito tributário que venha a ser constituído13.”
Importante destacar que, em que pese a suspensão da exigibilidade do crédito pelo

Fisco torne ineficaz, temporariamente, a possibilidade de a autoridade administrativa
cobrar o cumprimento da obrigação, isso não impede o seu lançamento, por força do
disposto na Súmula CARF 48:
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por força de

medida judicial não impede a lavratura de auto de infração.
Contudo, ela suspende o prazo prescricional. Veja-se o seguinte julgado:
1. Consoante disposto no artigo 151, inciso IV, do CTN, a concessão

de medida liminar em mandado de segurança impõe a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário e, acarreta, como corolário, a
suspensão do prazo prescricional da ação de cobrança. (TRF4, 1ª
Turma, AI 2003.04.01.002217-o, SC, Des. Federal Wellington M. de
Almeida, j. em 06.2003).
13
São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.097-1.098.
59
Lançados os pontos acima, vale registrar alguns comentários sobre as hipóteses de

suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
I – Moratória A lei adia o vencimento da dívida ainda não

vencida (em caráter geral ou individual).
Exemplo: estado de calamidade pública.
Moratória não se confunde com parcelamento,
conforme será visto adiante. Com isso, somente
pode ser concedida em caráter geral (art. 152,
CTN): (a) pela pessoa jurídica de direito público
que for competente para instituir o tributo em
questão; e (b) pela União, em relação a tributos
de competência dos Estados, do DF ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida
quanto aos tributos de competência federal e às
obrigações de direito privado. Em caráter
individual, ainda com base no dispositivo em
questão: através de despacho de autoridade
administrativa, desde que, para tanto, esteja
autorizada por lei.
II – Depósito do O depósito pode ser administrativo ou judicial.

montante integral do Ao final da ação, pode ser convertido em renda,
crédito o que culmina com uma das hipóteses de
extinção do crédito tributário (art. 156, VI).
Súmula Vinculante 28: “É inconstitucional a

exigência de depósito prévio como requisito de
admissibilidade de ação judicial na qual se
pretenda discutir a exigibilidade de crédito
tributário.”
Súmula 112 STJ: “O depósito somente suspende

a exigibilidade do crédito tributário se for integral
e em dinheiro.”
Súmula 18 TRF4: “O depósito judicial destinado

a suspender a exigibilidade do crédito tributário
somente poderá ser levantado, ou convertido em
renda, após o trânsito em julgado da sentença.”
Depósito parcial? “Na hipótese de depósito

apenas parcial, o lançamento se impõe, pois, do
contrário, o Fisco decairia do direito à
60
constituição do crédito relativamente à diferença

entre o efetivamente devido e o depositado14.”
III – Reclamações e É o caso de impugnação ou recurso

recursos administrativo.
“(...) nem todo questionamento administrativo

implica suspensa da exigibilidade de crédito
tributário. As consultas, no âmbito da SRF,
reguladas pelos arts. 48 a 50 da Lei 9.430/96,
não têm esse efeito. Do mesmo modo, a
reclamação administrativa contra ato de
exclusão de programa de parcelamento. (...) A
referência às reclamações e recursos diz (sic)
remete à defesa administrativa através da qual
o contribuinte se insurge contra o lançamento
e/ou aplicação de penalidade e os respectivos
recursos interpostos contra as decisões tomadas
pelos órgãos administrativos julgadores15.”
Súmula Vinculante 21: “É inconstitucional a

exigência de depósito ou arrolamento prévios de
dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.”
IV – Concessão de Requisito: prova pré-constituída (direito líquido

medida liminar em MS e certo).
Súmula CARF 50: “É cabível a exigência de multa

de ofício se a decisão judicial que suspendia a
exigibilidade do crédito tributário perdeu os
efeitos antes da lavratura do auto de infração.”
V – Concessão de Observar os requisitos para tais ações, como, por

medida liminar ou exemplo, nos casos de tutela de urgência ou de
tutela antecipada em evidência em outras espécies de ação judicial.
outras espécies de
ação judicial
VI – Parcelamento Possibilidade de pagamento em parcelas

mensais e sucessivas da dívida já vencida. Isso
não desobriga o contribuinte de cumprir com as
obrigações acessórias cabíveis.
14
São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.107.
15
São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.110-1.111.
61
7.2.1. Extinção do crédito tributário
A extinção do crédito tributário está prevista no art. 156, do CTN. O Código elenca
os casos em que é possível extinguir a exigibilidade do crédito tributário. Vejamos abaixo:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §
2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto
de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total
ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da
sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
O pagamento está previsto nos arts. 157 a 169 do CTN e deve ocorrer em moeda
nacional, conforme o art. 3º, CTN. A dação em pagamento, com base no art. 356, do CC,
ocorre quando o credor consente em receber prestação diversa da que lhe é devida. No
caso do art. 156, XI, o legislador passou a permiti-la em nosso ordenamento tão somente
para caso de bens imóveis.
A consignação em pagamento está prevista nos arts. 156, VIII e 164 do CTN. Prevê-
se que a importância devida pode ser paga diante das seguintes hipóteses:
(i) quando da recusa do recebimento, ou subordinação do sujeito passivo ao

pagamento de outro tributo ou penalidade, ou até mesmo ao cumprimento de uma
obrigação acessória (art. 164, I);
(ii) quando diante de subordinação do recebimento ao cumprimento de alguma

exigência administrativa desprovida de fundamentação legal (art. 164, II);
(iii) quando da exigência de mesmo tributo por mais de uma autoridade de direito
público.
Com efeito, a consignação versa, tão somente, sobre o crédito que o sujeito passivo
se propõe a pagar (art. 164, § 1º). Após isso e julgada procedente a consignação, o
62
pagamento é considerado realizado e, assim, há sua conversão em renda; de outro lado,

se improcedente a consignação, cobra-se o crédito, estando este acrescido de juros de
mora e de eventuais penalidades (art. 164, § 2º).
No caso da compensação (art. 156, II), com base no art. 368, do CC, ela ocorre
quando duas pessoas são, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra. Com efeito,
as obrigações são extintas, até onde se compensarem. No caso do Direito Tributário, a
compensação é possível, muito embora apenas seja aplicável diante de caso previsto em
lei (art. 170, CTN). Sobre a matéria, existem duas Súmulas do STJ. Vejamos:
Súmula 212 – A compensação de créditos tributários não pode ser

deferida por medida liminar.
Súmula 213 – O mandado se segurança constitui ação adequada

para a declaração do direito à compensação tributária.
STJ, REsp 742.768/SP
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO.

AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PEDIDO
INICIAL. POSSIBILIDADE. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 07/STJ.
1. Não viola os arts. 458 e 535 do CPC, nem importa negativa de prestação
jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente
cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou, entretanto,
fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta.
2. A jurisprudência desta Corte vem admitindo que a repetição do indébito

se faça mediante compensação, observados os sucessivos regimes legais
disciplinadores da matéria, ou por restituição via precatório, facultando a
opção por uma das modalidades mesmo na fase executória (...).
3. O fato de o pedido inicial ter sido formulado em época anterior à

regulamentação do instituto da compensação não impede que a repetição do
indébito se faça dessa forma, desde que atendidos os requisitos legais
pertinentes e que a recorrente manifeste desistência quanto à restituição via
precatório. Precedentes: (...).
4. O fato gerador do direito à compensação não se confunde com o fato

gerador dos tributos compensáveis. O fato gerador do direito de compensar
é a existência dos dois elementos compensáveis (um débito e um crédito) e
o respectivo encontro de contas. Sendo assim, o regime jurídico aplicável à
compensação é o vigente à data em que é promovido o encontro entre débito
e crédito, vale dizer, à data em que a operação de compensação é efetivada.
63
Observado tal regime, é irrelevante que um dos elementos compensáveis (o

crédito do contribuinte perante o Fisco) seja de data anterior.
5. O juízo sobre o grau de sucumbimento de cada parte, para fins de fixação

e distribuição da verba honorária, envolve análise de matéria fática, incabível
em recurso especial (Súmula 07/STJ).
(...)
6. Recurso especial a que se dá parcial provimento.
(REsp 742.768/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA

TURMA, julgado em 02/02/2006, DJ 20/02/2006, p. 228)
A transação em matéria tributária (art. 156, III) é concebida como forma de as

partes (sujeito ativo e passivo) transacionarem, realizando concessões recíprocas, de
modo que possam, com isso, chegar a acordo sobre a dívida. Nesse sentido, o art. 171,
CTN, prevê que a lei pode facultar aos sujeitos da obrigação tributária celebrar transação,
através de concessões mútuas, o que resulta em terminação do litígio e a consequente
extinção do crédito.
LEI 13.988/2020
Conversão da Medida Provisória 899/2019
Dispõe sobre a transação nas hipóteses que especifica
Art. 1º Esta Lei estabelece os requisitos e as condições para que a União, as

suas autarquias e fundações, e os devedores ou as partes adversas realizem
transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda
Pública, de natureza tributária ou não tributária.
§ 1º A União, em juízo de oportunidade e conveniência, poderá celebrar
transação em quaisquer das modalidades de que trata esta Lei, sempre que,
motivadamente, entender que a medida atende ao interesse público.
§ 2º Para fins de aplicação e regulamentação desta Lei, serão observados,
entre outros, os princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da
transparência, da moralidade, da razoável duração dos processos e da
eficiência e, resguardadas as informações protegidas por sigilo, o princípio
da publicidade.
§ 3º A observância do princípio da transparência será efetivada, entre outras
ações, pela divulgação em meio eletrônico de todos os termos de transação
celebrados, com informações que viabilizem o atendimento do princípio da
isonomia, resguardadas as legalmente protegidas por sigilo.
§ 4º Aplica-se o disposto nesta Lei:
I - aos créditos tributários não judicializados sob a administração da
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia;
II - à dívida ativa e aos tributos da União, cujas inscrição, cobrança e
representação incumbam à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos
termos do art. 12 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993;
e
64
III - no que couber, à dívida ativa das autarquias e das fundações públicas
federais, cujas inscrição, cobrança e representação incumbam à
Procuradoria-Geral Federal, e aos créditos cuja cobrança seja competência
da Procuradoria-Geral da União, nos termos de ato do Advogado-Geral da
União e sem prejuízo do disposto na Lei nº 9.469, de 10 de julho de 1997.
§ 5º A transação de créditos de natureza tributária será realizada nos termos
do art. 171 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional).
(...)
Art. 5º É vedada a transação que:
I - reduza multas de natureza penal;
II - conceda descontos a créditos relativos ao:
a) Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples
Nacional), enquanto não editada lei complementar autorizativa;
b) Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), enquanto não autorizado
pelo seu Conselho Curador;
III - envolva devedor contumaz, conforme definido em lei específica.
Art. 11. A transação poderá contemplar os seguintes benefícios:
I - a concessão de descontos nas multas, nos juros de mora e nos encargos
legais relativos a créditos a serem transacionados que sejam classificados
como irrecuperáveis ou de difícil recuperação, conforme critérios
estabelecidos pela autoridade fazendária, nos termos do inciso V do caput do
art. 14 desta Lei;
II - o oferecimento de prazos e formas de pagamento especiais, incluídos o
diferimento e a moratória; e
III - o oferecimento, a substituição ou a alienação de garantias e de
constrições.
§ 1º É permitida a utilização de mais de uma das alternativas previstas nos
incisos I, II e III do caput deste artigo para o equacionamento dos créditos
inscritos em dívida ativa da União.
§ 2º É vedada a transação que:
I - reduza o montante principal do crédito, assim compreendido seu valor
originário, excluídos os acréscimos de que trata o inciso I do caput deste
artigo;
II - implique redução superior a 50% (cinquenta por cento) do valor total dos
créditos a serem transacionados;
III - conceda prazo de quitação dos créditos superior a 84 (oitenta e quatro)
meses;
IV - envolva créditos não inscritos em dívida ativa da União, exceto aqueles
sob responsabilidade da Procuradoria-Geral da União.
(...)
Art. 16. O Ministro de Estado da Economia poderá propor aos sujeitos
passivos transação resolutiva de litígios aduaneiros ou tributários decorrentes
de relevante e disseminada controvérsia jurídica, com base em manifestação
da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e da Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia.
65
§ 1º A proposta de transação e a eventual adesão por parte do sujeito passivo

não poderão ser invocadas como fundamento jurídico ou prognose de sucesso
da tese sustentada por qualquer das partes e serão compreendidas
exclusivamente como medida vantajosa diante das concessões recíprocas.
§ 2º A proposta de transação deverá, preferencialmente, versar sobre
controvérsia restrita a segmento econômico ou produtivo, a grupo ou
universo de contribuintes ou a responsáveis delimitados, vedada, em
qualquer hipótese, a alteração de regime jurídico tributário.
§ 3º Considera-se controvérsia jurídica relevante e disseminada a que trate
de questões tributárias que ultrapassem os interesses subjetivos da causa.
(...)
Art. 23. Observados os princípios da racionalidade, da economicidade e da
eficiência, ato do Ministro de Estado da Economia regulamentará:
I - o contencioso administrativo fiscal de pequeno valor, assim considerado
aquele cujo lançamento fiscal ou controvérsia não supere 60 (sessenta)
salários mínimos; (Vigência)
II - a adoção de métodos alternativos de solução de litígio, inclusive
transação, envolvendo processos de pequeno valor.
(...)
Art. 25. A transação de que trata este Capítulo poderá contemplar os
seguintes benefícios:
I - concessão de descontos, observado o limite máximo de 50% (cinquenta
por cento) do valor total do crédito;
II - oferecimento de prazos e formas de pagamento especiais, incluídos o
diferimento e a moratória, obedecido o prazo máximo de quitação de 60
(sessenta) meses; e
III - oferecimento, substituição ou alienação de garantias e de constrições.
§ 1º É permitida a cumulação dos benefícios previstos nos incisos I, II e III
do caput deste artigo.
(...)
A remissão (perdão) da dívida (art. 156, IV, CTN) é realizada de forma unilateral
pelo Poder Legislativo. Nesse sentido, há a dispensa do pagamento do crédito tributário.
O art. 172 do CTN prevê as hipóteses em que o Estado poderá autorizar a remissão da
dívida:
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a

conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do
crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a
matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características
pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da
entidade tributante.
66
A decadência e a prescrição (art. 156, V, CTN) são hipóteses em que há extinção

do crédito tributário em face da perda do direito de constituir o crédito tributário e da
possibilidade de cobrá-lo judicialmente, respectivamente.
STF – RE 95365-1
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. DECADÊNCIA E

PRESCRIÇÃO. O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ESTABELECE TRÊS FASES
INCONFUNDÍVEIS: A QUE VAI ATÉ A NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO AO
SUJEITO PASSIVO, EM QUE CORRE PRAZO DE DECADÊNCIA (ART. 173, I E
II); A QUE SE ESTENDE DA NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO ATÉ A SOLUÇÃO
DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, EM QUE NÃO CORREM NEM PRAZO DE
DECADÊNCIA, NEM DE PRESCRIÇÃO, POR ESTAR SUSPENSA A
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO (ART. 151, III); A QUE COMEÇA NA DATA DA
SOLUÇÃO FINAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUANDO CORRE PRAZO
DE PRESCRIÇÃO DA AÇÃO JUDICIAL DA FAZENDA (ART. 174).
Súmula Vinculante 8
“São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei

1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição
e decadência do crédito tributário.”
Justificativas:
“As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de

normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei
complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1º, da
CF/1967/1969) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da
CF/1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que
prevê disciplina homogênea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência,
obrigação e crédito tributários. (...) O CTN/1966 (Lei 5.172/1966),
promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas
Constituições de 1967/1969 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência
tributárias.”
(RE 556.664, rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. 12-6-2008, DJE 216 de 14-
11-2008.)
A conversão do depósito em renda (art. 156, VI) extingue o crédito, sem que haja
necessidade de lançamento (art. 173, CTN). No âmbito judicial, a conversão ocorre após
o trânsito em julgado da sentença (que for favorável ao Fisco). No âmbito administrativo,
67
“... a conversão dar-se-á trinta dias após a notificação do devedor, desde que não recorra
ele ao Poder Judiciário16”.
O pagamento antecipado e a homologação do lançamento (art. 156, VII), dizem

respeito aos tributos cujo lançamento se dá por homologação. Lembre-se: em tais casos,
o contribuinte realiza todas as providências constantes do art. 142, CTN, e, por fim,
antecipa o pagamento do tributo, que será posteriormente homologado pelo Fisco.
Por fim, existem mais duas causas de extinção do crédito tributário: (i) a decisão
administrativa irreformável – decidida em definitivo no âmbito administrativo e que não
possa ser objeto de ação anulatória (art. 156, IX); (ii) a decisão judicial transitada em
julgado (art. 156, X).
7.2.1. Exclusão do crédito tributário
As hipóteses de exclusão do crédito tributário estão dispostas no art. 175 do CTN:

(i) isenção; e (ii) anistia. A exclusão não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias
(art. 175, p. único).
A isenção deve ser sempre decorrente de lei, a qual deve especificar as condições
e os requisitos para sua concessão, os tributos aplicáveis e, se for o caso, o prazo (art.
176).
Conforme salienta Leandro Paulsen17:
Conforme o art. 175, caput, a isenção exclui o crédito tributário. Ou

seja, surge a obrigação, mas o respectivo crédito não será exigível;
logo, o cumprimento da obrigação resta dispensado. Cuida-se de
benefício fiscal concedido por liberalidade do legislador.
Luís Eduardo Schoueri esclarece que:
Na sistemática adotada pelo Código Tributário Nacional, a isenção

não se confunde com a não incidência, mas pressupõe a incidência.
É por isso que a isenção é incluída, no art. 175 do Código Tributário
Nacional, como hipótese de exclusão do crédito tributário. Ou seja:
no modelo teórico ali inserido, o crédito tributário surge, mas o
pagamento é dispensado, por conta da isenção. Assim é que a
isenção está compreendida dentro do campo da incidência da
norma, já que o legislador contemplou a hipótese (e por isso não
16
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 443. In: PAULSEN,
Saraiva, 2017. P. 1.130.
17
– São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.218.
68
seria caso de falar-se em não incidência), mas isentou o contribuinte

do pagamento18.
A isenção pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, salvo se
concedida para vigorar por prazo determinado (art. 178, CTN).
No caso da anistia, diferentemente, ela incide sobre situação que já aconteceu,

dispensando-se a penalidade anteriormente aplicada, conforme aponta Schoueri 19.
18
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 226. In: PAULSEN, Leandro.
Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva,
2017. P. 1.219.
19
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 741.

Prof Gustavo Fossati - Apostila Direito Tributário I

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não podendo a contratante vir a utilizá-la em qualquer época, de forma integral ou

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA ........................................................................... 1

2. MATERIAL PARA ESTUDO ................................................................................ 4

Princípios Tributários: legalidade, anterioridade, irretroatividade, confisco. Imunidades.

1.2 Carga horária total

Conhecer os aspectos essenciais dos princípios tributários constitucionais, das imunidades,

1.4 Conteúdo programático

1. Princípios Tributários: legalidade, anterioridade, irretroatividade, confisco.

Objetivos: Posicionar os princípios tributários no contexto das relações tributárias.

2. Fundamentos da Obrigação e Crédito Tributários. Suspensão, exclusão e extinção

Objetivos: Analisar as características e a formação do vínculo obrigacional tributário.

3. Formas de Constituição (lançamento).

Objetivos: Identificar as fases do vínculo obrigacional, reconhecendo a formalização do

4. Suspensão, Exclusão e Extinção do Crédito Tributário.

Objetivos: Analisar as formas de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário.

1.6 Critérios de avaliação

1.7 Bibliografia recomendada

FOSSATI, Gustavo. Constituição Tributária Comentada. São Paulo: RT, 2020.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro:

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e

Curriculum vitae do professor

2. MATERIAL PARA ESTUDO

CF – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

A disciplina Direito Tributário I preocupa-se com o conteúdo atrelado ao Direito

A abordagem constitucional contempla o conceito e as espécies de tributos e as

A abordagem que realizamos é essencialmente jurisprudencial, com o devido

Trata-se de uma disciplina autônoma, desde o momento em que ela se separou da

O Direito Tributário relaciona-se, em alguma medida, com outros ramos do Direito,

Tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, expressa em moeda ou cujo valor

“Prestação pecuniária” implica o cumprimento através da entrega em dinheiro. Não

A compulsoriedade ou obrigatoriedade afasta a voluntariedade na prestação (Direito

A expressão “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” é repetitiva

A previsão de “instituição do tributo por lei” está amparada normativamente pelo

Ressalva seja feita para:

- o § 2º, do art. 62, CF, que estatui a possibilidade de instituição e majoração de

A previsão acerca da “atividade plenamente vinculada” implica que os tributos são

Há mais de uma proposta de classificação para as espécies tributárias. No entanto,

c) CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA (art. 145, III);

A CF prevê uma enumeração exaustiva para os impostos (numerus clausus), para

Excepcionalmente, a União possui a competência residual (art. 154, I), que a

Ainda, a União, na iminência ou no caso de guerra externa, possui a competência

Desde a promulgação da CF em 1988, a União não instituiu qualquer imposto dentro

Quanto à sua vinculação material ou pessoal, os impostos podem ser reais ou

sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

A previsão acima, além de trazer o ancoramento do princípio da capacidade

Quanto à repercussão econômica da carga tributária, os impostos podem ser diretos

Nos impostos indiretos, costuma-se identificar as figuras do “contribuinte de direito”

Quanto à forma de cobrança ou à dimensão quantitativa, os impostos podem ser

As taxas são tributos vinculados a uma atividade estatal específica, prestada ao

(i) em razão do exercício do poder de polícia do Estado; e

(ii) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,

4.2.1. Taxas de serviço

A potencialidade da utilização do serviço público refere-se apenas às taxas de

Ademais, as taxas de serviço possuem duas características essenciais: referir a

4.2.2. Taxas de polícia

(...) atividade administrativa pública que, limitando ou disciplinando

4.2.3. Taxas e preços públicos

De outro lado, enquanto as taxas são espécie tributária (prestação pecuniária

A título de exemplificação, as licenças são decorrentes do exercício do poder de

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA

1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias

2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.

(...) Da decisão prolatada, vale destacar que é irrelevante para a