CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM

Direito Tributário

Módulo II - Incidência e Crédito Tributário

Seminário VII
ICMS – MERCADORIAS

Aluno: Stephan Reitz

Data da entrega: 04/11/16

Questões

1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) do ICMS – Mercadorias e do ICMS – Importação.

 ICMS - Mercadorias
Material: Realizar operações relativas à circulação de mercadorias, com
alteração da titularidade do bem, não se configurando meramente por circulação
corpórea.
Espacial: Território Estadual da operação previstos nas alíneas do art. 11 da
Lei Complementar n. 87, como o estabelecimento onde se encontre o bem no
momento da ocorrência do fato gerador.
Temporal: No momento em que ocorrer uma das hipóteses previstas nos
incisos do art. 12 da Lei Complementar n. 87, como o momento da saída da
mercadoria do estabelecimento do contribuinte.
Pessoal: Contribuinte (sujeito passivo) é qualquer pessoa, física ou jurídica,
que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria. E o sujeito ativo é o Estado do domicilio ou
estabelecimento do destinatário de mercadoria.
Quantitativo: Valor da operação da circulação da mercadoria, com alíquota
variável conforme cada Estado.

ICMS - Importação
Material: Importar mercadoria do exterior.
Espacial: Território nacional.
Temporal: O momento em que se verifica a concretização da operação de
importação, ou seja, no instante da entrada no país de mercadoria adquirida fora do
território nacional, com ânimo de permanência.
Pessoal: O Sujeito Ativo é o Estado ou DF onde estiver situado o domicílio do
ou estabelecimento do destinatário da mercadoria. O Sujeito Passivo é o importador
que pratica tal operação (Sujeito Passivo).
Quantitativo: Valor da operação da circulação da importação, com alíquota
variável conforme cada Estado.

2. O valor dos descontos incondicionais e das bonificações integra a base de cálculo

do ICMS? E o acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo próprio
alienante nas vendas a prazo? (Vide anexo I).

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 Como já decidido pelo STJ no REsp em estudo, parte-se do pressuposto que a
base de cálculo do ICMS deve envolver apenas o valor atinente à operação mercantil,
portanto, os descontos incondicionais e as bonificações não devem integrar a base de
cálculo.
Quanto ao acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo próprio
alienante nas vendas a prazo, firmou-se o entendimento do STF no sentido de ser
constitucional tal inclusão, uma vez que a venda a presa é uma modalidade de
negocio jurídico em que o vendedor oferece ao comprador o pagamento parcelado do
produto, com um acréscimo ao preço final, o qual se incorpora ao preço da
mercadoria.

3. O Estado de Tocantins, sem amparo em convênio do CONFAZ concede regime

especial (mediante lei) a determinadas empresas, outorgando créditos de 2% toda vez
que houver operações interestaduais relativas à circulação de determinadas espécies
de mercadorias. O destaque na nota fiscal correspondente à remessa de mercadoria
de Tocantins para São Paulo é de 12%, no entanto, o Estado de São Paulo aceita
somente 10% (12% – 2%) e lavra auto de infração sobre os 2%. Pergunta-se: Pode o
Estado de São Paulo vedar aos contribuintes, destinatários de mercadorias
provenientes de Tocantins, o aproveitamento integral do ICMS destacado na nota
fiscal por ser o remetente beneficiário de incentivo fiscal sem amparo em convênio do
CONFAZ, mesmo sem a respectiva declaração de inconstitucionalidade do benefício?
(Vide anexos II a IV).

Sustenta-se que o não cabe ao Estado de São Paulo vedar aos contribuintes,
pois não possui competência para declarar ilegalidade de ato preferido por outro
Estado, uma vez que estaria invadindo a competência que é reservada ao poder
judiciário, além de agredir o princípio da autonomia dos entes federados. É permitido
ao Estado de São Paulo apenas contestar a constitucionalidade, por intermédio dos
meios jurídicos pertinentes, dos benefícios fiscais concedidos sem previsão em
convênio interestadual.

5. Em que consiste a não-cumulatividade do ICMS? Pode a legislação

infraconstitucional estabelecer critérios não previstos na Constituição Federal para o
aproveitamento de créditos? O contribuinte “A” adquire insumos da empresa “B” e se
credita do imposto incidente na operação para futura compensação com seus débitos

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de ICMS. Anos depois, a empresa “B” é considerada “inidônea” pelo fisco estadual,
resultando na edição de um “ato declaratório de inidoneidade” com efeitos ex tunc.
Consequentemente, o Estado notifica o contribuinte “A” para estornar todos os
créditos aproveitados na operação. Esse procedimento do Fisco encontra amparo na
Constituição Federal? (Vide anexos V, VI e VII).

Por não-cumulativo deve se entender o tributo que permite o creditamento do

valor pago em razão do imposto em operação anterior para compensação com débito
futuro do mesmo, eis que, o ICMS é tributo cujo ônus é indireto, logo, arcado pelo
consumidor final. A não-cumulatividade é oriunda do art. 155, §2º, I, da Carta Magna, o
qual restou reproduzido e pormenorizado no art. 19 da Lei Complementar nº 87/96.
Segundo o artigo em comento, “o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado”.
Conforme elucida Paulo de Barros Carvalho, “consoante o disposto no art. 155,
§2º, I, da Carta Magna, deve atender ao princípio da não-cumulatividade e, para tornar
efetivo esse princípio, conduzindo a tributação aos valores que pretende realizar,
exige-se, em cada elo da cadeia de produção ou circulação, a compensação entre a
relação do direito ao crédito (nascida com a entrada jurídica do bem) e a relação
jurídica tributária (que nasce com a saída da mercadoria)” .
Em nosso entendimento, não há como a legislação infraconstitucional limitar os
créditos. É que, fosse a intenção do contribuinte, o qual dispunha de poder ilimitado
para estabelecer quaisquer limitações que quisesse, preferiu deixar consignada
apenas uma, quais sejam, os casos de isenção e não incidência! Ora, desde logo se
percebe que tais são as únicas possibilidades de limitação ao creditamento. Frisa-se
que, qualquer outra limitação realizada pelos Estados com suposto supedâneo no
poder concorrente para legislar sobre direito tributário, será inconstitucional.
Entendemos que o procedimento do Fisco não encontra guarida na
Constituição. Ao contrário, a viola ferindo-a mortalmente!
Não raro vislumbra-se na prática tentativas do fisco de desconstituir relações
jurídicas efetivamente ocorridas em razão da suposta inidoneidade do fornecedor. Em
tais casos, o que comumente ocorre é que a declaração de inidoneidade leva como
pressuposto a data em que a empresa que gerou o crédito deixou de cumprir com
suas obrigações principais ou acessórias, ou mesmo, alterou sua sede comercial sem

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comunicar tal fato ao setor de cadastro da repartição, fato que, motiva a publicação de
expediente com data retroativa reconhecendo a inidoneidade da empresa que gerou o
crédito tomado pelo contribuinte em operação posterior.
Ocorre que, ao assim se fazer, se permite a retroação de determinado ato, em
detrimento do ato jurídico perfeito, o qual como se sabe, não pode ser prejudicado!
Tanto é assim que, o Colendo STJ editou a Súmula 509 (Anexo IV), a qual regula que,
“é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota
fiscal posteriormente declara inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra
e venda”.
E verifica-se ainda pelo Anexo V, justamente para preservar o ato jurídico
perfeito, pois, como não poderia deixar de ser, o ato não pode retroagir no tempo para
causar prejuízo à terceiros, caso seja possível comprovar a efetiva ocorrência da
operação. Afinal de constas, ao passo que a boa-fé é presumida, a má-fé deve ser
comprovada pelo Fisco.
Vale dizer que, no caso de o documento fiscal fornecido adequar-se ao formato
previsto em Lei, inclusive com o destaque do valor do tributo constante do mesmo,
bem como ser possível confirmar a realização da operação nele descrita, o crédito
tomado terá plena validade.
Por fim, o caso do Anexo VI demonstra que, caso não seja possível demonstrar
a efetiva realização da operação mercantil por meio dos competentes assentos ficais,
poderá prevalecer eventual necessidade de estorno do crédito, com o consequente
pagamento do tributo eventualmente gerado em função do mesmo, sob pena de
autuação, o que em nosso particular entendimento enseja distinção de critério e
coerência, mormente haja vista que como dito alhures, a forma correta de lidar com tal
fato não é a limitação do crédito, tampouco a glosa de crédito tomado pelo
contribuinte, mas sim, o ataque à constitucionalidade da Lei de outro ente político..

6. A importação de equipamento por meio de negócio jurídico denominado leasing por

si só, consubstancia hipótese de incidência de ICMS? E a importação de um avião
feita por pessoa física por meio de um leasing internacional é passível de incidência
de ICMS? As conclusões se alteram caso o leasing seja “operacional” ou “financeiro”?
(Vide anexos VIII e XI).

Entendemos que não na forma do que exporemos a seguir.

Primeiramente devemos trabalhar com a definição do conceito de arrendamento

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mercantil, o qual é introduzido ao ordenamento jurídico brasileiro pelo art. 1º, parágrafo
único da Lei nº 6.099/74, o qual dispõe que o arrendamento mercantil deve ser
entendido como “o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de
arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por
objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da
arrendatária e para uso próprio desta”.
Passemos então, para a análise do vocábulo arrendamento, cuja
definição segundo o dicionário Aurélio é: “1. Ato ou efeito de arrendar. 2. Aluguel,
contrato pelo qual alguém cede a outrem, por certo tempo e preço, o uso e gozo de coisa
não fungível (geralmente imóveis). 3. Instrumento desse contrato. 4. Preço estipulado
para preço da coisa arrendada”1.
Porém, necessário aprofundar a questão, então, vejamos a
CRFB, cujo art. 155, §2º, IX, “a”2, com a redação que lhe foi trazida por meio da
Emenda Constitucional nº 33/01 parece confirmar que há a possibilidade da incidência
do ICMS sobre o arrendamento mercantil oriundo de importação de mercadoria
arrendada.
Logo, confrontando a definição do vocábulo com o texto
constitucional, verificamos que apesar dos esforços do legislador, que editou Emenda
Constitucional para ratificar a possibilidade de cobrança do tributo sobre o instituto
jurídico até aqui debatido, não ocorre venda, tampouco circulação de mercadoria, quiçá
troca de titularidade, fatos que impedem a ocorrência do critério material do tributo,
motivo pelo qual, respeitados eventuais entendimentos em sentido contrário,
entendemos que não ocorre hipótese de incidência do tributo ICMS na espécie.
Para corroborar a conclusão em questão, trazemos à colação o
entendimento de Roque Antônio Carrazza, segundo o qual “no arrendamento mercantil
inexiste venda de mercadoria, mas, apenas um contrato, pelo qual uma parte (empresa

1 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. NOVO DICIONÁRIO DA LÍNGUA

PORTUGUESA. Editora Nova Fronteira: 1ª Edição. 1975. Pg. 139.

2 “Art. 155. (...) §2º (...) IX- incidirá também: a)sobre a entrada de bem ou
mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja
contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como
sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou
serviço”.

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de leasing, financiadora ou arrendadora) dispõe-se a adquirir de terceiro, a pedido de
outra parte (empresa financiada ou arrendatária), bens para serem por esta última
utilizados, por prazo determinado. Em tal contrato, a arrendatária assume o
compromisso de, mediante certa remuneração, utilizar o bem, tendo o direito de, a final
(isto é, esgotado o prazo pactuado), devolvê-lo, adquirir-lhe a propriedade (por um
preço residual, de antemão fixado) ou renovar a avença, por remuneração menor”3.
Ressalta-se que, em nosso entendimento parece ocorrer
contrassenso do próprio legislador ao passo que o próprio art. 3º, VIII 4, da Lei
Complementar 87/96 regulamenta que, apenas no caso de alienação do bem arrendado
é que incide o tributo. É bom que se diga que, o arrendamento mercantil consta da lista
de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, de forma que, sobre o mesmo em tese
incidiria o ISSQN, posição com a qual Roque Antônio Carrazza também não concorda.
Segundo o doutrinador em questão, para poder tributar o arrendamento, seria necessário
a União Federal utilizar sua competência impositiva residual, forte no art. 154, I 5, da
Carta Magna e instituir tributo sobre o mesmo.
Aliás, o entendimento representado pelo anexo VII demonstra
que o entendimento do Colendo STJ era exatamente este. Vale dizer, quando não há
transferência de titularidade do bem, oriundo ou não do exterior, não incide o tributo.
Tanto é que, naquela ocasião deu-se provimento à medida cautelar para atribuir efeito
suspensivo à recurso especial para determinar ao Tribunal a quo o imediato
processamento do recurso especial cujo escopo era exatamente explorar a tese aqui
apresentada.
Por oportuno, veja-se o seguinte julgado que colacionamos a
seguir, com o entendimento do Egrégio STF sobre o tema, in verbis:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO
REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ENTRADA DE
MERCADORIA IMPORTADA. ARRENDAMENTO MERCANTIL.
ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. MATÉRIA DECIDIDA PELO PLENÁRIO

3 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. Ed. Malheiros. 17ª Ed: 2015. Pg. 181.

4 “Art. 3º O imposto não incide sobre: (...) VIII- operações de arrendamento mercantil, não
compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário”.

5 “Art. 154. A União poderá instituir: I- mediante lei complementar, impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”

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 DESTA CORTE NO RE 540.829 (REL. P/ ACÓRDÃO MIN. LUIZ FUX,
TEMA 297), SUBMETIDO À SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO
GERAL. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do
RE 540.829 (Rel. p/ acórdão Min. LUIZ FUX, DJe de 18/11/2014, Tema
297), submetido à sistemática da repercussão geral, assentou o
entendimento de que “não incide o ICMS na operação de arrendamento
mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de
compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem”. 2.
Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes”6.

De outro turno, o anexo VIII parece demonstrar entendimento

supostamente consolidado no Egrégio STF, segundo o qual nas operações de bem por
operação de arrendamento mercantil com importação do mesmo para figurar como ativo
fixo do arrendatário, incide o tributo, porém, no caso específico de aeronaves,
equipamentos e peças adquiridos por empresas de transporte aéreo, não incidiria o
tributo. Para verificar de onde surgiu tal questão, buscamos o precedente mencionado no
REsp no STF e como resultado verificamos que a Ministra Ellen Gracie, então relatora
do RE nº 206.069 entendeu que é indiferente o fato de se tratar de operação de leasing
internacional, bastando para a ocorrência do fato gerador do tributo ICMS, a
importação. Porém, pedimos redobradas vênias para continuar entendendo que, não
incide o tributo em nenhuma das modalidades de arrendamento, exceto, no caso de
venda do bem arrendado.
A partir de tal paradigma, não verificamos nenhum óbice à
cobrança de tributo em face de pessoa física que importasse avião. É que, o art. 1º,
parágrafo único da Lei nº 6.099/74 não faz nenhuma distinção quanto ao arrendatário,
sendo certo que o mesmo é válido para pessoas físicas e jurídicas. Porém,
independentemente de quem fosse o arrendatário, vale dizer, pessoa física e/ou jurídica,
no nosso humilde entendimento, não incidiria o tributo, salvo se, houvesse opção do
arrendatário pela aquisição do bem arrendado.
Como arremate, como dito alhures, entendemos que, a única
forma em que há como justificar a incidência do ICMS é quando ocorre a transmissão
caracterizada através da alienação do bem até então arrendado ao arrendatário,
independentemente da nomenclatura atribuída às demais formas de arrendamento.

7. Empresa “A” vende para a empresa “B” lote de computadores. A mercadoria

6 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AI 418155 AgR-ED/SP. Rel. Min. Teori Zavascki.

Julgado em 08/03/2016.

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adquirida por “B” sai regularmente da empresa “A”, mediante transporte efetuado pela
empresa “C”, contratada diretamente pela empresa “B”. Ocorre que, no curso dessa
operação de transporte, a mercadoria é roubada. “A” argumenta que, como não houve
a tradição da mercadoria para “B”, não se operou a efetiva circulação jurídica da
mercadoria. Pergunta-se: é devida essa cobrança de ICMS em relação à empresa
“A”? E se o ICMS foi “pago antecipadamente”, cabe restituição? Em caso positivo,
para quem?

Entendemos que não pode haver tributação. Segurança é dever do Estado.

Se a mercadoria foi furtada, presume-se a desnecessidade de quitação de quaisquer
tributos por quem quer que seja, pois, a responsabilidade pelo fornecimento de
condições de segurança para exercício de atividade comercial é do Estado.
Portanto, a cobrança de ICMS em face de “A” em que pese ser a princípio
procedente, mormente em razão de o momento do nascimento da obrigação tributária
ser o da saída do estabelecimento do comerciante, não incidiria o tributo no caso
previsto nesta questão, pois, não pode o contribuinte arcar com o ônus gerado pela
incompetência do Estado de fornecer segurança aos seus cidadãos.
Inclusive, há Estados que, preveem expressamente a dispensa da incidência
do tributo no caso de furto, roubo ou extravio, desde que, não tenha sido tomado
crédito, e/ou, que caso assim tenha ocorrido, que ocorra o estorno.
É bom que se diga que, para Roque Antônio Carrazza, “a saída da
mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor não é a hipótese de
incidência do ICMS, como pretendem alguns, mas, apenas, sei aspecto temporal. É
apenas o átimo em que a lei considera ocorrida a hipótese de incidência do ICMS”.

8. Empresa sediada no Espírito Santo importa mercadorias através de Foz do Iguaçu.

Estas mercadorias são destinadas direta e fisicamente a estabelecimento paulista.
Considerando o disposto no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal e no art. 11,
“d”, da Lei Complementar 87/96, responda (vide anexo IX):
a) Para definição dos sujeitos ativo e passivo do ICMS incidentes nas operações de
importação, o que se deve entender por “destinatário físico” e “destinatário jurídico” na
acepção utilizada pelo STF?

Por destinatário físico deve ser entendido aquele ao qual a mercadoria

importada será remetida.

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 Isso porque, o Egrégio STF tem entendimento consolidado no sentido de que o
ICMS é devido ao Estado no qual está localizado o destinatário jurídico da mercadoria,
não ao do destinatário físico, que, no caso de importação intermediada, via de regra
por uma trading company, é o estabelecimento no qual se deu a entrada da
mercadoria. Aliás, por oportuno, do voto proferido pelo Ministro Carlos Britto, colhe-se
“quando a operação se inicia no exterior, o ICMS é devido ao Estado em que está
localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o importador” .
Sobre o tema em voga, Roque Antônio Carrazza explica que o destinatário
jurídico será sempre aquele no qual as mercadorias ingressam fisicamente. “Tal
destinatário só pode ser o jurídico, ou seja, aquele que promove a importação,
adquirindo, destarte, a titularidade (jurídica) da mercadoria. É, pois, o importador,
mesmo que o real adquirente seja outro”.

b) Na sua opinião, quem deve ser considerado os sujeitos ativo e passivo?

Fundamente.

É nossa crença que, sujeito ativo e passivo serão Estado e contribuinte no qual
se localiza o estabelecimento do importador da mercadoria, na medida em que “é
irrelevante, para fins de incidência de ICMS, que as importações sejam feitas por
conta e ordem ou por encomenda de terceiro. Sempre a incidência dar-se-á na
Unidade Federada onde se dá a entrada física da mercadoria no estabelecimento do
importador”.
Logo, nos parece que no caso do exercício em questão o tributo seria devido
no local do estabelecimento do importador onde se deu a entrada da mercadoria, que,
cremos que seja o Espírito Santo (afinal, nada impede que a empresa possua filial em
Foz do Iguaçu, caso em que, o tributo seria devido ao Estado do PR). Já o sujeito
passivo será o importador, contribuinte capixaba.

c) Se a importação tivesse sido efetuada na modalidade de “importação por conta e

ordem de terceiro” ou “por encomenda” (importador capixaba e adquirente paulista)?

O entendimento de Roque Antônio Carrazza, com o qual concordamos, não há

nenhum sentido em se fazer distinção entre as modalidades de importação por conta e
ordem e encomenda. Em ambos os casos, o imposto será devido no local do
estabelecimento do importador, local no qual se entende que, ocorre a entrada física

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das mercadorias.

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