Seminário V

ICMS - MERCADORIAS

Vivian Oliveira Tamasiro

Módulo – Incidência e Crédito Tributário

São Paulo

.
 2020

1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) do ICMS – Mercadorias e do

ICMS – Importação.

A regra matriz de incidência é o instrumento que organiza o texto bruto do

direito positivo, propondo uma compreensão da mensagem legislada em um
contexto de comunicação racionalmente estruturada, sendo um subproduto da teoria
da norma jurídica.
Nas palavras do doutrinador Paulo de Barros Carvalho 1:
[...] as leis não trazem normas jurídicas organicamente agregadas,
de tal modo que nos seja lícito desenhar, com facilidade a indigitada
regra-matriz de incidência, que todo o tributo hospeda, como centro
catalisador de seu plexo normativo. Pelo corpo do estatuto,
compelindo o jurista a um penoso trabalho de composição. Visto por
esse prisma, o labor cientifico aparece como árduo esforço de
procura, isolamento de dados, montagem e construção final do
arquétipo da norma jurídica.

Conclui-se, assim, que a funcionalidade operacional no direito positivo do

RMIT é a compreensão das legislações, pois oferece ao analista da norma, um
ponto de partida rigorosamente correto, sob o ângulo formal, favorecendo o trabalho
subsequente de ingresso nos planos semântico e programático, tendo em vista a
substituição de suas variáveis lógicas pelos conteúdos da linguagem do direito
positivo.
Tecidas, tais considerações, necessário relembrar que o Imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços está previsto na Constituição Federal, em seu
artigo 155, inciso I, alínea b 2, cujas regras gerais estão previstas na Lei

1
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 5ª ed. São Paulo: Noeses,
2013, pag. 610
2
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I - impostos sobre:
[...]
b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;

.
Complementar nº 87/96. Com a leitura de tais previsões legais, é possível construir a
regra matriz do ICMS mercadorias e importação, da seguinte forma:
ICMS – Mercadoria
Hipótese
- Critério material: “realizar operações relativas à circulação de mercadorias”
Verbo: realizar;
Complemento: operações relativas à circulação de mercadorias.
Importante ressaltar que, conforme explica Paulo de Barros Carvalho 3, a
circulação será onerosa, com mudança de titularidade do bem, caracterizando o ato
de mercancia.
- Critério temporal: momento da circulação das mercadorias
- Critério Espacial: âmbito territorial do Estado-membro que se iniciou a circulação,
ou seja, local de onde a mercadoria sai, por força de uma operação mercantil

Consequente:
- Critério pessoal: o sujeito ativo é o Estado-membro cujo qual ocorreu à circulação e
o sujeito passivo, qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade
ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de
mercadorias. Nas palavras de Roque Antonio Carraza 4, eles precisam ter as
condições de serem caracterizados como comerciante, industrial ou produtor.
- Critério quantitativo: a base de cálculo é o valor da operação relativa à circulação
de mercadorias e a alíquota varia de acordo com a base de cálculo ou com a
operação, cabendo ao Senado fixa-las, com respeito aos percentuais mínimo-
máximos.

ICMS - Importação
Hipótese:
- Critério material: “importar mercadorias ou bens do exterior”
Verbo: importar

3
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São Paulo:
Noeses, 2018, pag. 734
4
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros. Pag. 39
.
 Complemento: mercadorias ou bens do exterior
Aqui também é necessário observar a transferência de titularidade do bem,
para fins de comercialização, pois estamos diante de operação de circulação de
mercadorias, que será melhor explicado nas linhas abaixo.
- Critério temporal: momento do desembaraço aduaneiro (entrada da mercadoria no
território)
nacional)
- Critério Espacial: âmbito territorial do Estado-membro em que se encontra o
destinatário da mercadoria

Consequente:
- Critério pessoal: sujeito ativo é o Estado-membro cujo qual está situado o domicílio
ou o estabelecimento do importador (destinatário jurídico do bem) e sujeito passivo,
pessoa jurídica que importou a mercadoria.
- Critério quantitativo: a base de cálculo é o valor do produto importado e a alíquota
varia de acordo com a base de cálculo ou com a operação.

2. Qual a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de

circulação de mercadorias? Dentre as rubricas adiante enumeradas, quais
devem compor a base de cálculo do ICMS: (i) descontos incondicionais, (ii)
bonificações (iii) frete, (iv) seguro, (v) acréscimo correspondente ao
financiamento realizado pelo alienante nas vendas a prazo, e (vi) o valor de
mão obra cobrado a título de montagem quando a operação implicar em venda
e instalação de máquinas e aparelhos?
Nas lições de Paulo de Barros Carvalho 5, aprendemos que a base de cálculo
se destina a “dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato
jurídico produzido pela norma individual e concreta”. Portanto, este critério
quantitativo está diretamente ligado a capacidade contributiva relacionada à
materialidade constitucional do tributo.
Tendo em vista que o ICMS incide sobre as operações de circulação de
mercadoria, iniciaremos a analise acerca dos termos “operação”, “circular” e
5
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 9. ed. São
Paulo: Saraiva, 2012. p. 247

.
“mercadorias”.
O termo ‘operação’, conforme explica Marcelo Viana Salomão 6, está
diretamente ligado ao “negócio jurídico, ou seja, uma manifestação de vontade que
cria, modifica ou extingue direitos”. Assim, tendo em vista que um negócio jurídico
sempre envolve uma relação bilateral, temos que não basta apenas a circulação de
mercadorias para que o fato tributável nasça.
A circulação, por sua vez, é decorrente da operação e se traduz na
transferência de uma propriedade para outra pessoa.
Por fim, mercadoria é um bem econômico, destinado à venda ou revenda
com a finalidade de se obter lucro.
Assim, a operação de circulação de mercadorias pode ser traduzida como
um negócio jurídico bilateral, na qual ocorre a transferência de bens, com o intuito de
se obter lucro.
Tecidas tais considerações, passaremos a análise do artigo 13, da Lei
Complementar 87/96, o qual prevê diversas hipóteses de base de cálculo do ICMS,
que, se interpretadas, chegamos à conclusão que todas tratam do valor da operação
de circulação de mercadoria, ou seja, o montante cobrado na saída.
Neste sentido, entendemos que compõe a base de cálculo do ICMS o frete,
o seguro e o financiamento realizado pelo próprio alienante nas vendas a prazo, pois
integram o valor da operação, atingindo a capacidade contributiva atrelada ao
critério material do ICMS.
Ressalte-se que, caso o financiamento nas vendas a prazo seja realizado
por uma instituição financeira, o valor adicionado terá caráter de juros e será pago
diretamente ao banco, motivo pelo qual sobre tal atividade não poderia incidir o
ICMS, afinal o aumento no valor não integra a relação jurídico tributário, mas uma
relação de direito privado.
Os descontos incondicionados não compõem o preço final do produto e,
assim não serão suportados pelo contribuinte, motivo pelo qual não podem integrar
a base de cálculo do tributo. O mesmo entendimento é aplicado nas bonificações,
que não dependam de evento futuro e incerto para sua obtenção.
No caso da prestação de serviço de montagem e/ou instalação de máquinas
e aparelhos, necessário analisar qual a atividade fim da operação. Se foi a obrigação
6
SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas.

.
de dar, ou seja, a transferência do bem, entendemos que estamos diante do ICMS.
Caso contrário, se prevalecesse a obrigação de fazer, estaríamos diante da
incidência do ISS.

3. O Estado de Tocantins, sem amparo em convênio do CONFAZ

concede regime especial (mediante lei) a determinadas empresas, outorgando
créditos de 2% toda vez que houver operações interestaduais relativas à
circulação de determinadas espécies de mercadorias. O destaque na nota
fiscal correspondente à remessa de mercadoria de Tocantins para São Paulo é
de 12%, no entanto, o estado de São Paulo aceita somente 10% (12% - 2%) e
lavra auto de infração sobre os 2% remanescentes. Pergunta-se:

a) pode o Estado de São Paulo vedar aos contribuintes, destinatários

de mercadorias provenientes de Tocantins, o aproveitamento integral do ICMS
destacado na nota fiscal por ser o remetente beneficiário de incentivo fiscal
sem amparo em convênio do CONFAZ, mesmo sem a respectiva declaração de
inconstitucionalidade do beneficio?
O artigo 155, inciso XII, alínea ‘g’ da Constituição Federal, prevê que caberá
a lei complementar regular a forma como serão concedidos ou revogados isenções,
benefícios fiscais e incentivos aos contribuintes.
Tal previsão evita a chamada guerra fiscal, tendo em vista que, para atrair
qualquer empresa e investimento para sua unidade federativa, é necessário que os
demais Estados aceitem a proposta, através de convênios aprovados pela CONFAZ.
Sobre o tema, ensina Osvaldo Santos de Carvalho 7:
Nesse ponto, cumpre observar que outro efeito da guerra fiscal é
que, aliado ao não pagamento de imposto na unidade federada
concedente, pela característica de não cumulatividade do ICMS,
onde o contribuinte, “compensa o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado”,

7
CARVALHO, Osvaldo Santos de. “Guerra fiscal” no âmbito do ICMS, In: CAMPILONGO, Paulo A.
Fernandes (Coord.). ICMS: aspectos jurídicos relevantes. São Paulo: Quartier Latin.

.
 também há prejuízo de arrecadação à unidade federada de destino
da mercadoria em uma operação interestadual.
[...]
O outro efeito é sentido na unidade federada de destino, a qual nada
teve a ver com a concessão do benefício irregular, mas que acaba
por arcar com o crédito destacado e não cobrado na unidade
federada de origem, fazendo com que ela acabe por financiar o
empreendimento na unidade federada concedente.

Portanto, no caso apresentado, resta claro que, com base no artigo da Carta
Magna mencionado, a pratica é inconstitucional, cabendo ao Estado de São Paulo
propor Ação Direta de Inconstitucionalidade para rever o benefício. Ademais, a sua
concessão em desacordo com o Convênio CONFAZ, pelo Estado de Tocantins,
implicará na aplicação de sanção prevista no parágrafo 6º, do artigo 3º, da Lei
Complementar 160/178.
No entanto, importante esclarecer que entendemos que a concessão
irregular do benefício não autoriza o Estado de São Paulo a não aceitar tais créditos
dos contribuintes nas relações interestaduais, pois tal “guerra fiscal” é entre os
estados, sendo o contribuinte mero beneficiário de tal mister, motivo pelo qual não
pode ser prejudicado pelo erro do ente federativo.
Portanto, o Estado de São Paulo não está autorizado a vedar o
aproveitamento dos créditos pelos contribuintes nas relações interestaduais como
acima exposto, mas é possível levar a discussão para o judiciário a fim de revogar a
concessão do benefício.

b) a edição da Lei Complementar nº 160/2017 e o Convênio ICMS nº

190/2017 alteram o cenário acima no que se refere à concessão/validação do
benefício fiscal e consequentemente o direito ao crédito pelo adquirente da
mercadoria? (anexo I, II e III)
A lei complementar 160/2017, foi editada a fim de amenizar as “guerras
fiscais”, a partir da autorização dos Estados para negociar as validações de
benefícios fiscais concedidos sem a aprovação do Convênio CONFAZ.

8
 § 6º O disposto no § 5º deste artigo só se aplica caso a despesa total com pessoal do quadrimestre
vigente não ultrapasse o limite percentual previsto no art. 19 desta Lei Complementar, considerada,
para este cálculo, a receita corrente líquida do quadrimestre correspondente do ano anterior
atualizada monetariamente.

.
 Em decorrência, foi publicado Convênio ICMS nº 190/2017, que dispõe
sobre “a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em
desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da
Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições”.
Veja-se que, a Cláusula oitava de tal Convênio, prevê que os créditos
tributários de ICMS decorrentes dos benefícios fiscais instituídos até 8 de agosto de
2017, em desacordo com a Constituição Federal, ficam remitidos e anistiados.
Portanto, entendemos que o cenário somente ficaria alterado na questão do
direito ao crédito pelo adquirente da mercadoria, se o benefício concedido pelo
Estado Tocantins fosse anterior à Lei Complementar 106/2007. Tal entendimento,
pode ser fundamentado na jurisprudência do STF, na qual, ao julgar o AgRg no RE
n. 637.959/DF (anexo I), decidiu que ainda que os efeitos da lei que concedeu o
benefício sejam posteriores à sua edição, necessária a aprovação do Convênio para
que a lei tenha validade constitucional.

4. Quais foram as principais modificações trazidas pela Emenda

Constitucional n. 87/15? Há alguma inconstitucionalidade nas aludidas
alterações? A Emenda Constitucional nº 87/2015 respeita os limites de
competência dos entes federativos na definição do critério espacial do ICMS
no que tange às operações presenciais? Será devido o diferencial de alíquotas
quando a operação ocorrer presencialmente? Pode a legislação
infraconstitucional determinar a utilização de base de cálculo única, formada
com a carga tributária do Estado de destino mediante a técnica do chamado
cálculo “por dentro” para determinar o valor do diferencial de alíquotas?
Inicialmente, cumpre esclarecer que a Emenda Constitucional 87/2015 foi
editada com base na mudança do comportamento da sociedade, em relação ao
modo de fazer compras.
Isso porque, com a regra anterior do artigo 155, §2º, inciso VII, ‘b’, da
Constituição Federal, o ICMS era recolhido integralmente ao Estado de origem da
operação da comercialização de mercadoria, quando o destinatário do produto fosse
o consumidor final não contribuinte. No caso de o destinatário ser o contribuinte, o
tributo era divido entre o Estado de origem, que aplicava a alíquota interna e ao

.
Estado de destino que aplicava a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
No entanto, com o aumento das vendas por e-commerce, na qual as lojas
vendem para todo brasil, porém, ficam sediadas em alguns Estados, normalmente
os mais ricos e desenvolvidos, o ICMS ficava concentrado nesses poucos entes
federativos.
Com o advento da Emenda, quando a destinação do produto for para
consumidor final, ainda que este seja o próprio contribuinte, o ICMS será recolhido
no Estado onde está localizado o estabelecimento da empresa que circulará a
mercadoria, e aplicará a alíquota interestadual e o Estado onde está localizado o
destinatário da mercadoria, que aplicará o diferencial de alíquota, evitando assim
uma má distribuição do tributo.
Necessário relembrar, no entanto, que os artigos 146, inciso III, alínea “a” e
155, § 2º, XII, alíneas “a”, “d” e “i” da Constituição Federal preveem que caberá à lei
complementar estabelecer normas gerias de direito tributário. Portanto, é
inconstitucional a Emenda estabelecer tais critérios sem a edição da aludida norma.
Veja-se, que o critério pessoal do ICMS foi alterado, tendo em vista que,
como delineado em questões anteriores, o sujeito ativo é o Estado-membro cujo
qual ocorreu a operação de circulação e, nos ditames da Emenda, o sujeito ativo
passou a ser o Estado em que está localizado o destinatário da mercadoria.
Não bastasse, entendemos que o critério espacial do ICMS é o âmbito
territorial do Estado-membro que se iniciou a circulação, ou seja, local de onde a
mercadoria sai, por força de uma operação mercantil. Portanto, tal critério também
foi alterado para fazer constar o Estado de destino da mercadoria aquele onde
ocorre o fato jurídico tributário.
Observa-se ainda que, neste cenário, os Estados deverão fiscalizar o
cumprimento das obrigações tributárias do contribuinte do ICMS, mesmo que fora
dos seus limites federativos.
Ademais, ainda que a motivação para a edição de tal norma tenha sido as
vendas por meios eletrônicos, não existe regra específica para os casos em que a
mercadoria for vendida presencialmente. Portanto, se o consumidor final comprar
uma mercadoria cuja entrega em seu domicílio seja em um Estado diferente de onde
foi comprado, entendemos que a nova regra ainda será aplicada, sem distinção de
alíquotas.

.
 Em relação a base de cálculo, a regra prevista na Constituição é de que o
imposto integre sua própria base, ou seja, ocorre o chamado calculo por dentro.
Ocorre que, ao aplicar o mesmo entendimento para nova regulamentação, não fica
claro se o imposto que integrará a base de calculo será o valor devido ao Estado de
origem ou somente a diferença devida ao Estado de destino.
Portanto, a fim de se evitar insegurança jurídica ao contribuinte, cabe à Lei
Complementar definir tal critério material. Os Estados não podem editar norma
acerca do tema, pois a Constituição Federal, em seu artigo 155, § 2º, II, prevê que
aos Estados e Distrito Federal, cabe a deliberação somente de isenções, benefícios
e incentivos fiscais concedidos ou revogados, sem previsão sobre a base de cálculo
do imposto.

5. O contribuinte “A” Paulista adquire insumos da empresa “B”

Mineira e se credita do imposto incidente na operação para futura
compensação com seus débitos de ICMS. Anos depois, a empresa “B” é
considerada “inidônea” pelo fisco estadual paulista, resultando na edição de
um “ato declaratório de inidoneidade” com efeitos ex tunc.
Consequentemente, o Estado paulista – após posterior realização de
notificação ao o contribuinte “A” - realiza lavratura de AIIM para estornar todos
os créditos aproveitados na operação, além de imposição de multas e
incidência de juros. Nesse sentido, questiona-se:

a) Em que consiste a declaração de inidoneidade e quais hipóteses de

ocorrência?
A declaração de inidoneidade consiste em uma ferramenta utilizada pelos
Estados, capaz de apontar irregularidades na documentação fiscal da operação
mercantil ou prestação de serviços.
Diversas empresas simulam a realização de operações incidentes de ICMS,
apenas para adquirir o crédito de tal tributo a fim de reduzir o imposto no momento
de uma operação real, motivo pelo qual a fiscalização se mostra necessária.
Portanto, o documento pode estar baseado tanto em fraudes e simulações,
como em situações irregulares da empresa contribuinte.

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b) Qual a relação da declaração de inidoneidade com o direito ao

creditamento?
O artigo 23, da lei complementar 87/1996 9 condiciona o aproveitamento do
crédito de ICMS à idoneidade do documento fiscal.
No entanto, apesar da preocupação do legislador em evitar simulações de
operações mercantis ou prestação de serviço que tem o único objetivo de gerar
crédito ao contribuinte, necessário analisar com cautela o tema, conforme explica
José Eduardo Soares de Melo10:
Reputo necessária, obrigatória, louvável sob todos os aspectos, a
preocupação fazendária em coibir os negócios ilícitos, espúrios, e,
sobretudo, sonegatórios que tenham por escopo permitir a
transferência de créditos, simuladas em pseudas vendas de bens e
prestação de serviços.
A superioridade do interesse público sobre o privado constitui
princípio de Direito Administrativo, haurido pela compreensão dos
inúmeros postulados constitucionais. A arrecadação dos tributos
decorre da competência da pessoa de direito público, significando
um autêntico poder-dever, indispensável para atender a eficaz
prestação de serviços públicos.
Todavia, demais princípios constitucionais também devem ser
observados de modo coerente, harmônico e sistemático, para que a
ação governamental não se torne desmedida, desrespeitando o
estatuto do contribuinte.

Veja-se, portanto, que o cuidado tomado pelo legislador não pode se

9
Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com debito do imposto, reconhecido ao
estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os
serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos
prazos e condições estabelecidos na legislação.
10
MELO, José Eduardo Soares de. Processo, ICMS – Teoria e Prática. 8. Ed. São Paulo: Dialética,
2005. Pag. 236

.
sobrepor aos negócios jurídicos efetivamente realizados pelos contribuintes, que
arcam com o encargo financeiro de ICMS incidente sobre a operação.
Ressalte-se ainda que, a Constituição Federal além de prever a não
cumulatividade do tributo, em momento algum, condicionou a responsabilidade do
contribuinte de fiscalizar os atos daqueles que circulam mercadorias ou serviços.
Portanto, entendemos que uma vez realizado o fato jurídico baseado na boa-
fé e, este vertido em linguagem competente, não há que se falar em perca do direito
ao crédito do ICMS, afinal o contribuinte arcou com o encargo financeiro do imposto
e não pode ser onerado pelas obrigações de terceiros.

c) O procedimento de lavratura do AIIM por parte do Fisco paulista

encontra amparo na Constituição Federal? Pode a legislação
infraconstitucional estabelecer critérios não previstos na Constituição Federal
para o aproveitamento de créditos? (Vide anexos IV, V e VI).

O ICMS incide em todas as fases de circulação de mercadoria e serviços.

Desta forma, para efetivar o principio da não-cumulatividade previsto na Constituição
Federal, é permitido ao contribuinte abater o imposto incidente anteriormente, com o
imposto a ser pago nas operações e prestações subsequentes.
Portanto, conforme delineado, caso o contribuinte tenha, de fato, realizado a
circulação de operação mercantil ou serviços, ou seja, tenha a saída da mercadoria,
por exemplo, e este esteja vertido em documento hábil, não pode o Fisco Estadual
lavrar auto de infração a fim de extinguir seu direito ao crédito, pois estaria
contrariando a Constituição Federal.
Sobre o assunto, o STJ editou a Súmula nº 509 que assegura tal direito:
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS
decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea,
quando demonstrada a veracidade da compra e venda.

Por fim, entendemos que quando a Constituição Federal, em seu artigo 155,
XII, § 2º, previu que caberia a lei complementar disciplinar o regime de
compensação do tributo, ela estava se referindo as questões sobre a maneira como
se processaria a compensação, os períodos, os instrumentos necessários para tanto
e não sobre a outorga ou não de crédito. Neste sentido, explica Clelio Chiesa 11:
11

.
 A norma contida no art. 155, §2o, da Constituição Federal, e de
eficácia plena. Não há possibilidade de o legislador federal, ainda
que por intermédio de lei complementar, a título de normas gerais,
nem os legislativos estaduais, pretenderem estipular as situações em
que o contribuinte adquirente de produtos ou o tomador de serviço
tem direito ao credito. Tal matéria já foi exaurida pelo poder
constituinte originário. Criou um imposto não-cumulativo. Não importa
a nomenclatura nem a técnica utilizada, qualquer normatização
infraconstitucional que atente contra essa diretriz será
inconstitucional.
Assim, tendo em vista que a Constituição Federal disciplina a matéria das
hipóteses que geram crédito, a outorga de competência concedida aos Estados não
alcança apenas regras gerais do regime.

6. É possível, somente com base nos dispositivos constitucionais

abaixo, fundamentar a proibição do crédito relativo à entrada de material de
uso e consumo nas seguintes situações: a bens para ativo fixo, à energia
elétrica dos escritórios de uma fábrica e à aquisição como tomador de serviço
de comunicação não relacionado a qualquer saída de mercadoria ou prestação
de serviço tributadas? Fundamente.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

.
 Com base no dispositivo legal apresentado, nos deparamos com o Princípio
da não-cumulatividade, na qual a Constituição Federal limitou objetivamente a
tributação, ao permitir a compensação do que foi devido em cada operação com o
valor cobrado nas anteriores, conforme explica Paulo de Barros Carvalho 12:
O princípio da não-cumulatividade dista de ser um valor. É um
“limite objetivo”, mas que se verte, mediatamente, à realização
de certos valores, como o da justiça da tributação, o do
respeito à capacidade contributiva do administrado, o da
uniformidade na distribuição da carga tributária, etc.

Portanto, o objetivo da observância de tal princípio é realizar o encontro de

contas entre a diferença do valor pago a título de imposto devido na saída de
mercadoria ou dos serviços tributados e aqueles pagos na entrada dos produtos ou
serviços no estabelecimento.
Esclarecidas tais premissas, entendemos que não é possível, somente com
fundamento no artigo 155, da Constituição Federal, proibir o crédito relativo à
entrada de material de uso e consumo de bens para ativo fixo ou energia elétrica
dos escritórios de uma fábrica, pois sobre tais atividades incidem o ICMS, devendo
ser aplicada a regra da compensação. Ademais, a única restrição de crédito
existente no dispostivo analisado é quando não houver a incidencia do imposto ou
quando existir isenção para tanto, o que não ocorreu no caso apresentado.
A aquisição como tomador de serviço de comunicação não relacionado a
qualquer saída de mercadoria ou prestação de serviço tributadas, por sua vez, pode
ser probida de da geração de crédito, tendo em vista que o tributo sequer incidiu
sobre a atividade, pois o contribuinte sequer arcou com o encargo financeiro.

7. A importação de equipamento por meio de negócio jurídico

denominado leasing por si só, consubstancia hipótese de incidência de ICMS?
E a importação de um avião feita por pessoa física por meio de um leasing
internacional é passível de incidência de ICMS? As conclusões se alteram
caso o leasing seja “operacional” ou “financeiro”? (Vide anexos VII e VIII).

12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 5ª ed. São Paulo: Noeses,
2013, pag. 326

.
 Voltando-se às lições da Regra Matriz de Incidência Tributária do ICMS-
Importação, temos que no antecedente, o critério material do tributo é circular
mercadorias e/ou serviços importados, com a transferência de titularidade dos bens
adquiridos.
Necessário, ainda, trazer a discussão que, apesar do legislador prever que o
ICMS-importação incide sobre a entrada de mercadoria importada do exterior,
qualquer que seja sua finalidade, o critério material do ICMS, previsto no art. 155, II,
da CF, é a circulação de mercadorias e, conforme delineados linhas anteriores, tal
operação se caracteriza com a transferência de bens, com o intuito de se obter
lucro.
Pois bem. Analisando a operação de arrendamento mercantil, também
conhecido como leasing, podemos dividi-la em:
a) leasing operacional, na qual o fabricante transfere o direito de uso do bem
produzido por si à um terceiro, sendo que, ao final do contrato, este poderá
exercer a opção de compra pelo valor do mercado. Aqui, o objetivo final do
negócio é a locação do bem;

b) leasing financeiro, na qual a arrendadora, normalmente uma instituição

financeira, adquire bens de um fabricante e os entrega a um arrendatário
através de cessão de uso, por prazo determinado. Ao final do contrato, o
arrendatário pode renová-lo por mais um período, devolver o bem à instituição
financeira ou adquirir o bem pelo valor de mercado ou o montante residual
estabelecido no contrato. O leasing financeiro se aproxima de um contrato de
financiamento, e
c) leaseback, na qual o arrendatário vende o seu bem ao arrendador, alugando
de volta o mesmo bem.

Percebe-se assim que, o contrato de leasing é um negócio jurídico

complexo, que envolve aquisição de bem; cessão de uso e gozo; pagamento de do
negócio jurídico; direito de aquisição do bem ao final do contrato, por um valor pré-
estabelecido ou devolução do bem ao arrendador.
No momento da celebração do contrato, tanto do leasing financeiro quanto
do leasing operacional, não existe circulação de mercadoria, mas um contrato de

.
financiamento, motivo pelo qual o arrendamento mercantil não pode ser tributado
pelo ICMS. Nas palavras de Roque Antônio Carrazza 13:
Deveras, no arrendamento mercantil inexiste venda de mercadorias,
mas apenas, um contrato, pelo qual uma parte (empresa de leasing,
financiadora ou arrendadora) dispõe-se a adquirir, de terceiro, a
pedido de outra parte (empresa financiada ou arrendatária), bens,
para serem por esta última utilizados, por prazo determinado. Em tal
contrato, a arrendatária assume o compromisso de, mediante certa
remuneração, utilizar o bem, tendo o direito de, ao final (isto é,
esgotado o prazo pactuado), devolvê-lo, adquirir-lhe a propriedade
(por um preço residual, de antemão fixado) ou renovar a avença, por
remuneração menor. Portanto, fluído o prazo contratual, abrem-se,
para o arrendatário, três possbilidade: I- comprar o bem; II – restituí-
lo; ou III – renovar o leasing
Insistimos em que não há incidência de ICMS ainda quando o
arrendatário exercita sua “opção de compra”, porquanto ela
corresponde à ultima etapa do processo de financiamento, tributável,
em tese, pela União (por meio de IOF). Ademais, já não há, aí,
mercadoria, mas apenas um bem de uso extra commercium.
Portanto, com base em tais premissas e, em total concordância com o
Doutrinador citado, entendemos que a simples importação de equipamento ou a
importação de um avião feita por pessoa física, por meio de negócio jurídico leasing,
não consubstancia hipótese de incidência de ICMS, ainda que ao final do contrato
seja efetivada a compra do bem, pois não ocorre o fato jurídico tributável ‘operação
mercantil’.

8. Empresa “A” vende para a empresa “B” lote de computadores. A

mercadoria adquirida por “B” sai regularmente da empresa “A”, mediante
transporte efetuado pela empresa “C”, contratada diretamente pela empresa
“B”. Ocorre que, no curso dessa operação de transporte, a mercadoria é
roubada. “A” argumenta que, como não houve a tradição da mercadoria para
“B”, não se operou a efetiva circulação jurídica da mercadoria. Pergunta-se: é
devida essa cobrança de ICMS em relação à empresa “A”? E se o ICMS foi
“pago antecipadamente”, cabe restituição? Em caso positivo, para quem?
13
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros. Capítulo II e itens 1 e 2 do Capítulo IV.. Pags. 124
e 125.

.
 Conforme afirmamos linhas acima, a operação de circulação de mercadorias
se traduz em um negócio jurídico bilateral, na qual ocorre a transferência de bens,
com o intuito de se obter lucro. Não basta, portanto, a saída da mercadoria, mas
necessária sua tradição.
No caso apresentado, apesar da saída da mercadoria, os computadores
nunca chegaram à empresa B, logo não ocorreu o fato jurídico tributável. Assim,
tributar uma operação que sequer foi concluída, geraria onerosidade excessiva ao
contribuinte, desrespeitando assim o Princípio da capacidade contributiva, além de
gerar um enriquecimento do Estado associado à um ato ilícito.
Neste sentido, decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no julgamento
do EREsp 734.403/RS que, apesar de se tratar de IPI, possui discussão semelhante
ao que analisamos:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO
ESPECIAL. IPI. FATO GERADOR. ROUBO DA MERCADORIA
APÓS A SAÍDA DO ESTABELECIMENTO DO FABRICANTE.
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA DA CONTRIBUINTE PROVIDOS.
1. Discute-se nos presentes autos se a saída física do produto do
estabelecimento industrial ou equiparado é suficiente para a
configuração do fato gerador do IPI, sendo irrelevante a ausência de
concretização do negócio jurídico subjacente em razão do furto e/ou
roubo das mercadorias.
2. A controvérsia já se encontra superada em ambas as Turmas de
Direito Público do Superior Tribunal de Justiça, restando consolidado
o entendimento de que a operação passível de incidência da exação
é aquela decorrente da saída do produto industrializado do
estabelecimento do fabricante e que se aperfeiçoa com a
transferência da propriedade do bem, porquanto somente quando há
a efetiva entrega do produto ao adquirente a operação é dotada de
relevância econômica capaz de ser oferecida à tributação.
3. Na hipótese em que ocorre o roubo/furto da mercadoria após
a sua saída do estabelecimento do fabricante, a operação
mercantil não se concretiza, inexistindo proveito econômico
para o fabricante sobre o qual deve incidir o tributo. Ou seja,
não se configura o evento ensejador de incidência do IPI, não
gerando, por conseguinte, a obrigação tributária respectiva.
Precedentes: AgInt no REsp.

.
 1.552.257/RS, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 22.11.2016;
AgInt no REsp. 1.190.231/RJ, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe
17.8.2016; REsp.
1.203.236/RJ, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 30.8.2012.
4. Embargos de Divergência da Contribuinte providos, para julgar
procedentes os Embargos à Execução, e, por conseguinte,
desconstituir o crédito tributário.
(EREsp 734.403/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018) (grifo
nosso)
Ademais, caso a empresa ‘A’ tenha pago antecipadamente, arcando,
portanto, com o encargo econômico indevido, entendemos que caberia a restituição,
com base nos artigos 150, §7º, da Constituição Federal e 166, do Código Tributário
Nacional.

9. Empresa sediada no Espírito Santo realiza desembaraço aduaneiro

de mercadorias em Foz do Iguaçu, sem manter estabelecimento físico naquela
localidade. Estas mercadorias são destinadas direta e fisicamente a
estabelecimento adquirente paulista. Considerando o disposto no art. 155, § 2º,
IX, “a”, da Constituição Federal e no art. 11, “d”, da Lei Complementar 87/96,
responda (vide anexo IX)

a) Para definição dos sujeitos ativo e passivo do ICMS incidentes

nas operações de importação, o que se deve entender por “destinatário físico”
e “destinatário jurídico” na acepção utilizada pelo STF?

Nos moldes do artigo 155, IX, alínea ‘a’, da Constituição Federal, o sujeito
ativo do ICMS importação é o Estado em que estiver localizado o domicílio ou
estabelecimento do destinatário da mercadoria e não o local onde ocorreu a entrada
do bem, conforme bem aponta Paulo de Barros Carvalho 14:

[...] convém apontar a incompatibilidade do disposto no artigo 11,

inciso I, d, da Lei Complementar n. 87/96, com o perfil constitucional
do ICMS incidente sobre operações de importação. O legislador
14
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 5ª ed. São Paulo: Noeses,
2013, pag. 610

.
 complementar, deixando-se levar pela aparente indicação “entrada
do bem ou mercadoria importados” como conteúdo material desse
imposto, determinou, equivocadamente, considerar-se local da
operação importadora o do estabelecimento onde ocorrer a entrada
física. Prescrição desse teor, entretanto, além de afrontar o Texto
Magno, abriga contradição interna: no caput do dispositivo reconhece
que o fato jurídico tributario consiste na pratica de “operação”, mas
na alínea b do inciso I exige, para sua concretude, “entrada física”.
Logo, é inconsistente a estipulação ali contida, não encontrando
fundamento na ordem jurídica constitucional vigente

Observamos, ainda, que a Carta Magna não fez qualquer distinção acerca
do local onde ocorre o desembaraço aduaneiro ou das operações em que envolvam
terceiros, motivo pelo qual entendemos que o ente federativo competente para
realizar a cobrança do ICMS é aquele onde está situado o destinatário jurídico da
importação, ou seja, aquele que terá disponibilidade sobre o bem.
De igual modo, entendemos que destinatário da mercadoria é aquele que
efetivou o negócio jurídico de importação e, a quem cujos bens importados serão
remetidos. Trata-se, portanto, do destinatário jurídico da operação, em conformidade
com o entendimento do STF:

“AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.

TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA.
SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA. ESTADO DO
ESTABELECIMENTO DO DESTINATÁRIO JURÍDICO.
AGRAVO IMPROVIDO I - Nos termos do art. 155, § 2º, IX, a,
da Constituição Federal, o sujeito ativo da relação jurídico-
tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio
ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria
importada. Precedentes. II - Na definição do destinatário da
mercadoria importada, não devem prevalecer os pactos
particulares mantidos entre as partes envolvidas na
importação, mas a efetiva destinação do bem importado.
Precedentes. III - Agravo regimental não provido” (AI-AgR
816.070, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe
1.2.2011) (grifo nosso)

Portanto, o destinatário físico, ou seja, aquele que realizou o desembaraço

aduaneiro não pode fazer parte da relação jurídica tributária de ICMS, pois a
titularidade e disponibilidade das mercadorias não foram repassadas a ele.

.
 b) Na sua opinião, quem deve ser considerado os sujeitos ativo e
passivo? Fundamente sua resposta elucidando as características e
consequentes normativos decorrentes da importação: (i) direta, com posterior
venda no mercado interno; (ii) por encomenda e; (iii) por conta e ordem.
Conforme afirmado, entendemos que o sujeito ativo da importação do
produto, é aquele que efetivou o negócio jurídico e terá a disponibilidade sobre o
bem. No exemplo apresentado, entendemos que caberá ao Estado do Espírito Santo
realizar a cobrança de ICMS, posto que a empresa que importou o produto tem sede
em tal jurisdição.
Veja-se que, com a venda da mercadoria ao estabelecimento paulista, inicia-
se a RMIT de ICMS-mercadorias e não mais de importação.
Caso a operação tivesse ocorrido “por conta e ordem de terceiro”, o
importador seria um prestador de serviços, auxiliando o adquirente da mercadoria
com o desembaraço aduaneiro. Portanto, entendemos que este não tem a
disponibilidade do bem e, logo, não pode se considerado como contribuinte do
ICMS-importação, mas mero prestador de serviços.
Esta situação se difere quando a importação é feita por encomenda, nos
moldes do artigo 11, da Lei 11.281/2006 15, pois, apesar da mercadoria ser importada
por uma empresa e repassada ao encomendante, a relação contratual entre as duas
é de revenda e não mais de importação.
Neste primeiro cenário, incide ICMS-importação, na qual o critério espacial é
local do estabelecimento do importador, que assume a titularidade da mercadoria
para, posteriormente, repassá-la a um terceiro. Posteriormente, com a venda dos
bens, ocorre o fato jurídico tributário do ICMS-mercadoria.

c) Se a importação tivesse sido efetuada na modalidade de

“importação por conta e ordem de terceiro” ou “por encomenda” (importador
capixaba e adquirente paulista), quais seriam os reflexos jurídicos no que diz
respeito: (i) ao local do recolhimento, (ii) aos sujeitos ativo e passivo, e (iii) ao
direito ao crédito de ICMS em relação às empresas capixaba e paulista?

15

.
 Neste tipo de operação, conforme delineado, é possível encontrar duas
atividades: a importação de mercadorias e a prestação de serviço.
O importador por conta e ordem, intermedia a operação de importação,
auxiliando nos procedimentos do desembaraço aduaneiro, mas não detém
legitimidade para configurar no polo passivo da ação, posto que não realiza o
negócio jurídico e nem possui a titularidade a mercadoria
Sendo assim, o critério espacial para o exemplo apresentado é o Estado de
São Paulo, onde se encontra a empresa adquirente do produto, que realizou o
negócio jurídico de importação; o sujeito ativo o Estado de São Paulo e o sujeito
passivo, a empresa paulista.
Consequentemente, uma vez que a empresa paulista arca com o ônus do
pagamento de ICMS-importação, será ela a detentora do direito ao crédito.

REFERENCIA BIBLIOGRÁFICA

.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros

CARVALHO, Osvaldo Santos de. “Guerra fiscal” no âmbito do ICMS, In:

CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Coord.). ICMS: aspectos jurídicos relevantes.
São Paulo: Quartier Latin.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência.

9. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 247.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5ª ed. São

Paulo: Noeses, 2013

MELO, José Eduardo Soares de. Processo, ICMS – Teoria e Prática. 8. Ed. São
Paulo: Dialética, 2005.

SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas.