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TRIBUTAÇÃO DE
RENDIMENTOS
OU ACTOS ILÍCITOS
ÍNDICE
Índice............................................................................................................. 2
1. Introdução.................................................................................................. 3
2. Conceito .................................................................................................... 4
3. Categorias de actos ilícitos........................................................................ 5
3.1. O ilícito penal ......................................................................................... 5
3.2. O ilícito civil........................................................................................... 5
3.3. O ilícito administrativo........................................................................... 5
4. Tributação de rendimentos e actos ilícitos ................................................ 6
4.1. Posição positiva...................................................................................... 6
4.2. Posição negativa..................................................................................... 6
4.3. Posição intermédia ................................................................................. 7
5. Exemplos de outros países ........................................................................ 9
5.1. Alemanha ............................................................................................... 9
5.2. Itália........................................................................................................ 9
5.3. Estados Unidos da América ................................................................... 9
6. Jurisprudência comunitária ....................................................................... 11
7. Caso português .......................................................................................... 13
8. Formas de ultrapassar as limitações existentes ......................................... 15
9. Conclusões ................................................................................................ 17
10. Bibliografia.............................................................................................. 18
11. Jurisprudência.......................................................................................... 19
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
1. INTRODUÇÃO
O título deste trabalho coincide com a epígrafe do artigo 10.º da Lei Geral Tributária.
Não se trata, obviamente, de uma coincidência, o objectivo é tratar este fascinante tema
que envolve questões jurídicas, morais e éticas, à luz da realidade portuguesa.
Desafio ainda maior tendo em consideração a escassez de trabalhos sobre este tema. A
problemática da tributação dos actos ou factos ilícitos não tem na nossa doutrina uma
abordagem muito profunda nem abundante, ao contrário do que acontece noutros países,
como, por exemplo, em Itália ou em Espanha.
A intenção deste trabalho é contribuir, modestamente, para alguma clarificação da
questão à luz da realidade actual.
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
2. CONCEITO
Não é uma tarefa fácil definir acto ou facto ilícito, como afirma Manuel Joaquim Freitas
da Rocha1, a discussão não tem sido completamente esclarecedora. Mas este autor,
apesar das dificuldades, consegue estabelecer algumas premissas que considera como
adquiridas. Para começar, e de acordo com o que diz Manuel Joaquim Freitas da Rocha,
o acto ou facto ilícito “é, em primeiro lugar e acima de tudo, um facto jurídico.” Depois,
e, ainda segundo este autor, o acto ou facto ilícito tem natureza voluntária, na “medida
que reflecte uma manifestação de vontade.” Por fim, explica Freitas da Rocha, que um
acto ou facto ilícito “é um facto em desacordo ou em contrariedade com a ordem
jurídica." Significa isto que existe uma reprovação relativamente ao acto. Há uma
valoração negativa por violação de valores “tidos por aceites na consciência jurídica das
pessoas”.
Alerta ainda o autor acima citado: “Contudo, não se pense que a ilicitude e a
contrariedade à ordem jurídica são conceitos sinónimos, pois não basta que o facto seja
reprovado pela ordem jurídica para que, juridicamente, seja considerado facto ilícito.”
Acrescenta, citando Albanese (“Illecito”, in Enciclopédia del Diritto) que é necessário
“que através da conduta antijurídica se provoque um dano (prejuízo)” e que “esse dano
possa ser juridicamente imputável a uma pessoa e em que relação a esta se não verifique
uma causa de exclusão de ilicitude.”
Resumindo Freitas da Rocha propõe a seguinte noção de facto ilícito: “ facto jurídico
voluntário, contrário à ordem jurídica, e susceptível de um duplo juízo de censura e
imputabilidade.”
1
ROCHA, Manuel Joaquim Freitas da - As modernas exigências do princípio da capacidade
contributiva – sujeição a imposto de rendimentos provenientes de actos ilícitos, in Ciência e Técnica
Fiscal, n.º 390, 1998, págs. 112 e 113.
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
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GOMES, Nuno Sá - Notas sobre o problema da legitimidade e tributação das actividades ilícitas e dos
impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios, in XX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais,
Vol.II., 1983, págs. 715-716.
3
CAMPOS, Diogo Leite de Campos - Tributação dos rendimentos de factos ilícitos in Problemas
Fundamentais do Direito Tributário. Lisboa: Vislis Editores, 1999, pág. 11.
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CAMPOS, Diogo Leite de Campos - Tributação dos rendimentos de factos ilícitos in Problemas
Fundamentais do Direito Tributário. Lisboa: Vislis Editores, 1999, pág. 11.
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
Nuno Sá Gomes5 diz que os defensores da posição negativa argumentam ainda que “se a
lei proibiu certas actividades, o Estado, ao tributá-las, como que as protege e torna
lícitas”. E acrescenta “a tributação das actividades ilícitas transformaria o Estado em
cúmplice interessado nas actividades ilícitas ou até criminosas, das quais obteria o
proveito patrimonial correspondente ao imposto pago.”
5
GOMES, Nuno Sá - Notas sobre o problema da legitimidade e tributação das actividades ilícitas e dos
impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios, in XX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais,
Vol.II., 1983, págs. 718-719.
6
GOMES, Nuno Sá - Notas sobre o problema da legitimidade e tributação das actividades ilícitas e dos
impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios, in XX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais,
Vol.II., 1983, págs. 734.
7
ROCHA, Manuel Joaquim Freitas da - As modernas exigências do princípio da capacidade
contributiva – sujeição a imposto de rendimentos provenientes de actos ilícitos, in Ciência e Técnica
Fiscal, n.º 390, 1998, págs. 147 e 148.
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
apreensão ou restituição do produto. Isto porque nestes casos, bem vistas as coisas, não
há uma riqueza para tributar, pois o produto do ilícito, já terá sido apreendido ou
restituído ao seu legítimo proprietário. Enfim, não poderemos levantar a questão de
saber se sujeitamos ou não a imposto determinado rendimento se esse rendimento
existe!”
Nuno Sá Gomes8 afirma: “o que se pretende com a tributação das actividades ilícitas é,
nos impostos fiscais, colectar a capacidade contributiva detectada, em obediência, de
resto, ao princípio geral do direito fiscal da igualdade tributária (horizontal e vertical)”.
8
GOMES, Nuno Sá - Notas sobre o problema da legitimidade e tributação das actividades ilícitas e dos
impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios, in XX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais,
Vol.II., 1983, págs. 735.
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5.1. Alemanha
Na Alemanha a tributação dos actos ilícitos é permitida pelos §§ 40.º e 41.º da
Abgabeordnung, que explicitam que para efeitos da tributação é irrelevante se o
comportamento que dá lugar ao facto tributável é contrário a um comando ou proibição,
ou se atenta contra os bons costumes (§40.º), e se o negócio jurídico fica sem efeito ou
se se trata de um negócio aparente, sempre e quando as partes mantenham o resultado
económico do negócio jurídico (§ 41.º).
Como escreve Nuno Sá Gomes9 para a lei alemã “è irrelevante que, uma conduta
correspondendo, total ou parcialmente, ao pressuposto de uma lei tributária infrinja um
comando ou proibição legais ou atente contra os bons costumes, consagrando, assim,
expressamente, a doutrina da legitimidade da tributação das actividades ilícitas e
imorais.”
5.2. Itália
No âmbito legislativo a Lei n.º 537 de 24 de Dezembro de 1993, introduziu no direito
italiano a sujeição a tributação do rendimento proveniente de uma actividade ilícita,
considerando como rendimento tributável os rendimentos provenientes de actividades
ilícitas sempre que cumpram alguns requisitos, tais como: a) estejam classificados
dentro das categorias de incidência de impostos e b) não estejam submetidas ao confisco
penal.
9
GOMES, Nuno Sá - Notas sobre o problema da legitimidade e tributação das actividades ilícitas e dos
impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios, in XX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais,
Vol.II., 1983, págs. 715.
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10
SANCHES, José Luís Saldanha - Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Coimbra Editora, 2003, pag.
214.
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6. JURISPRUDÊNCIA COMUNITÁRIA
11
GALARZA, César J. – La Tributación de los Actos Ilícitos. Cizur Menor, Navarra (Espanha):
Editorial Aranzadi, 2005, pág. 343.
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7. CASO PORTUGUÊS
O artigo 10.º da Lei Geral Tributária explicita que o carácter ilícito da obtenção do
rendimento não obsta à sua tributação quando os actos ou factos que estiveram na sua
origem preencham os pressupostos de incidência aplicáveis. Ou seja, tal como afirmam
12
Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa “em
princípio, e salva disposição em contrário, o carácter lícito ou ilícito da obtenção ou
disposição dos bens é indiferente à tributação.” Significa isto, de acordo com aqueles
autores, que a tributação “é valorativamente neutra, reportando-se unicamente às
circunstâncias reveladoras de capacidade contributiva do facto ou do acto.” Estes
autores defendem, que os actos ou factos ilícitos deverão ser tributados dentro das
normas jurídicas tributárias.
Já Nuno Sá Gomes13, muito antes da elaboração da Lei Geral Tributária, mas com o
mesmo espírito, escrevia: “Daí que as normas de incidência não imponham nem vedem
condutas, limitando-se a prever factos que, uma vez verificados, dão origem à obrigação
tributária.” Este autor declara que os seus efeitos jurídicos são automáticos, pelo que,
verificada a conduta prevista e a correspondente manifestação de riqueza, tem lugar a
obrigação de imposto. Quando a previsão integra uma actividade ilícita, esta não é
avaliada em termos de ilicitude, mas como mero facto jurídico.
É aceite que para haver tributação terá que existir uma variação positiva do património
do contribuinte e que o facto gerador se enquadre na previsão de um tipo legal de
imposto.
Lima Guerreiro14 conclui que o artigo 10.º da LGT “não visa, pois, a criação de
qualquer categoria autónoma de rendimentos, os rendimentos ilícitos, ampliando a
actual incidência do IRS. Limita-se a clarificar o alcance da incidência das categorias
existentes, não sendo tributável um rendimento ilícito que não seja susceptível de ser
integrado numa qualquer delas.”
12
CAMPOS, Diogo Leite de; RODRIGUES, Benjamim Silva; SOUSA, Jorge Lopes de -Lei Geral
Tributária, comentada e anotada. Lisboa: Vislis Editores, 2003, pág. 73.
13
GOMES, Nuno Sá - Notas sobre o problema da legitimidade e tributação das actividades ilícitas e
dos impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios, in XX Aniversário do Centro de Estudos
Fiscais, Vol. II, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1983, pág. 730.
14
GUERREIRO, António Lima - Lei Geral Tributária, anotada. Lisboa: Editora Rei dos Livros, 2001,
pág. 82.
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15
CAMPOS, Diogo Leite de Campos - Tributação dos rendimentos de factos ilícitos in Problemas
Fundamentais do Direito Tributário. Lisboa: Vislis Editores, 1999, pág. 16.
16
CAMPOS, Diogo Leite de/RODRIGUES, Benjamim Silva/SOUSA, Jorge Lopes de - Lei Geral
Tributária, comentada e anotada. Lisboa: Vislis Editores, 2003, pág. 74.
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
José Luís Saldanha Sanches17 coloca a questão de forma muito simples e objectiva:
“Ainda que a apreensão do rendimento ilícito seja a solução mais correcta para o bom
funcionamento de uma sociedade juridicamente organizada, a experiência demonstra
que a solução possível é a tributação dos ganhos.
Em especial se for acompanhada pelas sanções legais ligadas ao incumprimento dos
deveres declarativos”.
Muitas vezes existem suspeitas quanto à origem de determinados rendimentos mas não
é possível provar de forma inequívoca a sua proveniência. Uma das formas de
ultrapassar as limitações que existem relativamente aos meios de prova, nos casos de
suspeita de rendimentos de proveniência ilícita, reside na instituição de uma figura que
existe em muitos ordenamentos jurídicos, como por exemplo, em Espanha ou E.U.A.,
trata-se dos acréscimos patrimoniais não justificados.
Em Portugal, também já existe esta figura, enquadrando-se na alínea d) do n.º 1 do
artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS),
fazendo parte dos rendimentos da categoria G, ou seja, acréscimos patrimoniais não
justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da Lei Geral
Tributária.
Considera-se que existem acréscimos patrimoniais não justificados quando os
rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente, para menos, e
sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir
determinadas manifestações de fortuna.
As manifestações de fortuna consideradas para este efeito e o respectivo rendimento
padrão presumido estão explicitadas na tabela do n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral
Tributária. Deste modo, foi aberto caminho à avaliação indirecta da matéria colectável
por parte da Administração Tributária Portuguesa.
César GALARZA18 escreve: “Cremos, assim como um sector importante da doutrina,
que os ganhos patrimoniais não justificados convertem-se na via indicada para a
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SANCHES, José Luís Saldanha - Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Coimbra Editora, 2003, pág.
215.
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16
GALARZA, César J. – La Tributación de los Actos Ilícitos. Cizur Menor, Navarra (Espanha): Editorial
Aranzadi, 2005, págs. 274 e 275.
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9. CONCLUSÕES
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Tributação de Rendimentos ou Actos Ilícitos
10. BIBLIOGRAFIA
CAMPOS, Diogo Leite de; RODRIGUES, Benjamim Silva; SOUSA, Jorge Lopes de -
Lei Geral Tributária, comentada e anotada. Lisboa: Vislis Editores, 2003.
GUERREIRO, António Lima - Lei Geral Tributária, anotada. Lisboa: Editora Rei dos
Livros, 2001.
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