Gestão Orçamentária

e Financeira

Aula 1
Planejamento e Orçamento
Público
© Copyright 2017, Tribunal de Contas de União
<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reprodução desta publicação, em parte ou no todo, sem alteração do conteúdo, desde que citada
a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEÚDO

Tribunal de Contas da União
Secretaria-Geral da Presidência
Instituto Serzedello Corrêa
Diretoria de Educação Corporativa de Controle Externo
1º Serviço de Educação Corporativa de Controle Externo- 1º Seducont

CONTEUDISTA
Antonio José Saraiva de Oliveira Junior

TRATAMENTO PEDAGÓGICO
Flavio Sposto Pompeo
Silvia Helena de Campos Martins

PROJETO GRÁFICO e DIAGRAMAÇÃO

Vanessa Vieira

Este material tem função didática. A última atualização ocorreu em novembro de

2017. As afirmações e opiniões são de responsabilidade exclusiva do autor e podem

não expressar a posição oficial do Tribunal de Contas da União.

 Aula 1: Planejamento e Orçamento
Público 3

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Como ocorre a integração entre o planejamento
governamental e o orçamento público no Brasil?
Como se deu a evolução histórica do orçamento público?
Qual é a composição da peça orçamentária?
O que é o Ciclo Orçamentário?

Nesta aula, estudaremos como se dá a integração entre planejamento e orçamento

no âmbito estatal, destacando o papel central do Plano Plurianual – PPA, da Lei de Diretrizes
Orçamentárias – LDO e da Lei Orçamentária Anual – LOA.

Para facilitar o estudo, esta aula está assim organizada:

1. Integração Planejamento-Orçamento.................................................................................... 4

2. Orçamento Público.......................................................................................................................... 11

Síntese......................................................................................................................................................... 23

Referências Bibliográficas............................................................................................................. 24

Pronto para começar? Então vamos lá!

Tribunal de Contas da União

4

1. Integração Planejamento-Orçamento
Tribunal de Contas da União

A Constituição Federal de 1988 estipulou que cada ente da Federação deve editar, pe-
riodicamente, três instrumentos básicos de planejamento e orçamento: Planos Plurianuais,
Diretrizes Orçamentárias e Orçamentos Anuais, todos formalizados mediante leis de inicia-
tiva exclusiva do Poder Executivo.

Cabe à Lei do Plano Plurianual - PPA estabelecer, de forma regionalizada, diretrizes, obje-
tivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e
para as relativas aos programas de duração continuada (CF, art. 165, § 1º).

Considerado um plano de médio prazo, o PPA é projetado para ter aplicação por
um período de quatro anos, contados desde o início do segundo ano de cada man-
dato do Chefe do Poder Executivo (Presidente, Governador ou Prefeito). Tem vigên-
cia, portanto, até o final do primeiro exercício financeiro do mandato subsequente, como
ilustra a figura a seguir.

Mandato 1 Mandato 2

1°ano 2°ano 3°ano 4°ano 1°ano 2°ano 3°ano 4°ano

PPA

A vigência do Plano Plurianual - PPA.

Em consonância com o PPA, compete à Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO, dentre

outras atribuições, estabelecer as metas e prioridades da administração pública e orientar a ela-
boração dos orçamentos anuais (CF, art. 165, § 2º).

A LDO é a lei interposta e integradora entre o PPA e a LOA.

Em complemento, devemos observar que a Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF conferiu à

LDO novas e importantes atribuições, além das constitucionalmente previstas, especialmente no
tocante à fixação de metas fiscais.

Gestão Orçamentária e Financeira

 5

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Por fim, à luz do PPA e da LDO, cabe à Lei Orçamentária Anual – LOA estimar receitas e fi-
xar despesas, de modo a efetivamente autorizar a realização de gastos públicos em determinado
exercício financeiro (CF, art. 165, §§ 5º e 8º).

No âmbito federal, os sistemas de planejamento e de orçamento foram disciplinados pela

Lei nº 10.180/2001. Estados, DF e Municípios, da mesma forma que a União, organizam os pró-
prios sistemas, respeitadas as normas gerais de direito financeiro fixadas em lei nacional.

PPA -Plano Plurianual

LDO - Lei de Diretrizes Orçamentárias

LOA - Lei Orçamentária Anual

Sequência de integração das leis orçamentárias.

Qual a diferença entre PPA, LOA e LDO?

Vamos conversar sobre cada um desses instrumentos nos próximos tópicos.

1.1. Lei do Plano Plurianual – PPA

O PPA foi concebido como um instrumento de planejamento da ação governamental

destinado a nortear uma dinâmica de integração na qual o orçamento de determinado exercí-
cio deve ser elaborado de modo compatível com o planejamento de médio prazo. Vale lembrar
que o art. 174 da Lei Maior explicita que a função estatal de planejamento é determinante
para o setor público.

O PPA foi uma inovação da Constituição de 1988.

Tribunal de Contas da União

6
Tribunal de Contas da União

O PPA e os Planos Nacionais, Regionais e Setoriais

Embora o PPA seja o plano de maior projeção no processo orçamentário, há ainda outros
planos de estatura constitucional que merecem ser destacados. Conforme estatui o art. 165, §
4º, da Constituição, os planos e programas nacionais, regionais e setoriais nela previstos
devem ser elaborados em consonância com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso
Nacional, ou seja, aprovados em lei, conclusão esta corroborada pelo disposto no art. 48, IV,
da Lei Magna.

São exemplos de planos previstos na Constituição:

• Plano nacional de reforma agrária (art. 188);

• Plano nacional de educação (art. 214);

• Plano nacional de cultura (art. 215, § 3º).

Os planos nacionais, regionais e setoriais podem ter qualquer duração, conforme as es-
pecificidades de seu tema. Como exemplo, a Lei nº 13.005/2014 aprovou o Plano Nacional
de Educação - PNE para 2014-2024. A duração decenal foi estipulada por meio da Emenda
Constitucional nº 59/2009. Dessa forma, um novo plano para viger de 2025 a 2035 deve ser
estabelecido, também por lei.

Ou seja, no caso da União, enquanto o PPA cumpre a função de plano estratégico em

sentido amplo, compreendendo todas as áreas de atuação do setor público, os planos nacionais,
regionais e setoriais representam planos estratégicos focados em determinada função de gover-
no de caráter nacional, regionalidade ou área setorial, como, por exemplo: educação, transporte
rodoviário, desenvolvimento do Nordeste, setor industrial automobilístico, entre outros.

O PPA e a gestão da atuação governamental

Conforme estudamos, o PPA, nos moldes atuais, pode ser considerado como um plano
de médio prazo. Esse plano foi projetado para ter vigência por um período de quatro anos,
contados desde o início do segundo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito
até o final do primeiro exercício financeiro subsequente ao final do mandato do chefe do Poder
Executivo. Isso está estipulado no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, que
integra a Constituição.

Além de estabelecer o trinômio “diretrizes, objetivos e metas”, de forma regionalizada,

para as despesas de capital e outras delas decorrentes e às relativas a programas de duração
continuada, conforme o ordenamento constitucional, o PPA é também o principal instrumento
de organização da atuação governamental.

Gestão Orçamentária e Financeira

 7

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Com vistas a assegurar que esse papel seja desempenhado adequadamente, o Manual de
Elaboração do PPA 2016-2019, por exemplo, estabelece os eixos estratégicos que representam
as principais linhas da atuação governamental para o período de implementação do Plano:

• acesso universal à educação de qualidade para garantir a cidadania e ampliar as

capacidades da população;

• inclusão social para além da renda, com melhor distribuição das oportunidades de
acesso a bens e serviços públicos com foco na qualidade; e

• ampliação da produtividade e da competitividade da economia, com fundamentos

macroeconômicos sólidos e ênfase nos investimentos públicos e privados, especialmente
em infraestrutura.

Os Eixos Estratégicos são traduzidos pelo conjunto das Diretrizes Estratégicas que norteiam
as principais agendas para os próximos quatro anos. São as Diretrizes que ditam o alinhamento
estratégico necessário à elaboração dos Programas Temáticos para a construção da dimensão
tática do Plano.

As Diretrizes são elaboradas por meio de discussões no âmbito do governo com

a participação da sociedade.

1.2. Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO

Da mesma forma que o PPA, a LDO também representa uma inovação da Constituição de
1988. Com a redemocratização do país, esse instrumento foi concebido para conferir ao Poder
Legislativo acentuada participação no processo orçamentário desde a elaboração da proposta de
orçamento anual, e não apenas a partir do momento em que o correspondente projeto de lei é
encaminhado para a apreciação.

Com esse objetivo, a LDO foi logicamente encadeada como lei interposta entre o PPA e a
LOA exercendo um papel tático (intermediário entre o estratégico e o operacional) no que tange
à integração das leis orçamentárias.

Em conformidade com o disposto no art. 165, § 2º, da Constituição, a LDO:

Compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as des-

pesas de capital para o exercício financeiro subsequente; orientará a elaboração da lei orça-
mentária anual; disporá sobre as alterações na legislação tributária; e estabelecerá a política
de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

Tribunal de Contas da União

8
Tribunal de Contas da União

Em adição, o art. 169, § 1º, II, da Lei Magna, estabelece que os atos que impliquem acrés-
cimo das despesas com pessoal, tais como o aumento de remuneração ou a criação de cargos,
empregos e funções, dependem de autorização específica em lei de diretrizes orçamentárias,
ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista.

Por fim, os arts. 99, 127 e 134, da Constituição, ainda conferem à LDO a elevada atribui-
ção de disciplinar a autonomia financeira dos Poderes e órgãos autônomos. De acordo com a
LDO da União para 2017 (Lei nº 13.408/2016):

Art. 26. Os órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, do Ministério Público da União e da
Defensoria Pública da União encaminharão à Secretaria de Orçamento Federal do Ministério
do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão, por meio do Sistema Integrado de Planejamento
e Orçamento - SIOP, até 15 de agosto de 2016, suas respectivas propostas orçamentárias,
para fins de consolidação do Projeto de Lei Orçamentária de 2017, observadas as disposições
desta Lei.

§ 1º As propostas orçamentárias dos órgãos do Poder Judiciário e do Ministério Público

da União, encaminhadas nos termos do caput, deverão ser objeto de parecer do Conselho
Nacional de Justiça e do Conselho Nacional do Ministério Público, de que tratam os arts.
103-B e 130-A da Constituição Federal, respectivamente, a ser encaminhado à Comissão
Mista a que se refere o § 1º do art. 166 da Constituição Federal, até 28 de setembro de
2016, com cópia para a Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento,
Desenvolvimento e Gestão.

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o ao Supremo Tribunal Federal, ao Conselho Nacional

de Justiça, ao Ministério Público Federal e ao Conselho Nacional do Ministério Público. [...]

Normas da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF

Editada num cenário de valorização do equilíbrio das contas públicas, a Lei de

Responsabilidade Fiscal - LRF colocou a LDO em relevo como instrumento chave para a consoli-
dação da gestão fiscal responsável no país.

A LRF (Lei Complementar nº 101/2000) estabelece as normas de finanças

públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. Nos termos da própria
lei, isso significa ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e
corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o
cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas.

Gestão Orçamentária e Financeira

 9

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Como assim? Quais as novidades que a LRF trouxe para a
LDO?

Em síntese, a LRF agregou novas atribuições à Lei de Diretrizes Orçamentárias para que
coubesse a esta lei dispor sobre (Lei Complementar 101/2000, art. 4º, inc. I):

• equilíbrio entre receitas e despesas;

• critérios e forma de limitação de empenho (o chamado “contingenciamento”);

• normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas

financiados com recursos dos orçamentos;

• demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas

e privadas.

Considerando essa ênfase dedicada ao equilíbrio das contas públicas, a LRF determinou,
ainda, que as LDOs de todos os entes da Federação devem conter um anexo de metas fiscais
e outro de riscos fiscais.

No anexo de metas fiscais devem ser estabelecidas as metas anuais relativas a receitas,
despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para um horizonte de
três anos.

O anexo de riscos fiscais deve conter a avaliação dos passivos contingentes e outros riscos
capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas na hipótese
de se concretizarem (Lei Complementar 101/2000, art. 4º, §§ 1º e 3º).

1.3. Prazos, vigência e iniciativa das leis orçamentárias

No âmbito da União, os prazos e a vigência relacionados ao PPA, à LDO e à LOA foram

disciplinados no art. 35, § 2º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT da
CF/88, adiante transcrito, e devem ser definitivamente regulamentados por intermédio de futura
lei complementar.

Art. 35 [...] § 2º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º,
I e II, serão obedecidas as seguintes normas:

I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro
do mandato presidencial subsequente, será encaminhado até quatro meses antes do encer-

Tribunal de Contas da União

10
Tribunal de Contas da União

ramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da

sessão legislativa;

II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio antes
do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do
primeiro período da sessão legislativa;

III - o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes do
encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão
legislativa.

Essa disciplina, aplicável à União, não é de reprodução obrigatória para os entes subnacio-
nais. A Lei Orgânica do DF, por ilustração, dispõe que:

Art. 150. [...] § 1º Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias,
ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão encaminhados à Câmara Legislativa, que
os apreciará na forma de seu regimento interno..

§1º O projeto de lei do plano plurianual será encaminhado pelo Governador à Câmara
Legislativa até 15 de setembro do primeiro ano de mandato e devolvido para sanção até o
encerramento da primeira sessão legislativa.

§2º O projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até sete meses e meio
antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido pelo Legislativo para sanção até o
encerramento do primeiro período da sessão legislativa.

§3º O projeto de lei orçamentária para o exercício seguinte será encaminhado até três meses
e meio antes do encerramento do exercício financeiro em curso e devolvido pelo Legislativo
para sanção até o encerramento do segundo período da sessão legislativa.

Tomando-se o dispositivo da Constituição Federal como parâmetro, o quadro a seguir sin-

tetiza a disciplina de vigências e prazos aplicáveis às leis orçamentárias da União:

Lei Orçamentária Vigência Prazo (ExeccLeg) Prazo (LegcExec)

PPA 4 anos até 31/ago até 22/dez

LDO 1,5 ano até 15/abr até 17/jul

LOA 1 ano até 31/ago até 22/dez

É importante ressaltar que a coluna da vigência representa uma simplificação da realidade,

uma vez que, do ponto de vista jurídico, as leis em foco passam a viger a partir da data de pu-
blicação. Dessa forma, os prazos informados na referida coluna podem ser reduzidos na medida
do atraso associado à aprovação e publicação das leis em questão.

Gestão Orçamentária e Financeira

 11

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Essa análise é especialmente válida no tocante à LDO, pois, não obstante a Constituição
estabelecer que a sessão legislativa não pode ser interrompida sem a aprovação do projeto de
lei de diretrizes orçamentárias, a data de publicação desta lei pode variar consideravelmente.
A LDO da União para 2017, por exemplo, foi publicada apenas em 26/12/2016, evidenciando
a falta de rigor no cumprimento do calendário em estudo, fato que prejudica sobremaneira a
integração entre plano e orçamento. No caso em análise, o projeto da LOA da União para 2017
teve que ser enviado ao Congresso Nacional sem que houvesse LDO aprovada para orientar a
elaboração do orçamento.

2. Orçamento Público
Como vimos no tópico anterior, a Lei Orçamentária Anual – LOA foi concebida para esti-
mar receitas e fixar despesas, autorizando a realização de gastos públicos.

Só é possível arrecadar receitas previamente estimadas?

As despesas fixadas na LOA devem necessariamente ser
executadas?

Vamos conversar sobre isso.

Iniciando a análise pelo lado da receita, é útil resgatarmos que a Constituição de 1988 não
requer prévia autorização orçamentária para que receitas tributárias sejam arrecadadas. Assim
sendo, ou seja, não vigorando no ordenamento jurídico nacional o chamado “princípio da anu-
alidade tributária”, entende-se que é desnecessária a prévia autorização orçamentária para que
ocorra a arrecadação de receitas tributárias.

Já do lado da despesa os contornos são bem distintos, pois a autorização na LOA é con-
dição necessária para a realização de despesa pública. Vale sublinhar que a própria Constituição
Federal, nos incisos I e II do artigo 167, veda o início de programas ou projetos não incluídos na
lei orçamentária anual e a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que exce-
dam os créditos orçamentários ou adicionais.

O fato de ser necessária a autorização legal para a realização de gasto público não signifi-
ca, todavia, que a previsão de determinada despesa em LOA, por si só, gere direito subjetivo para
os destinatários das dotações orçamentárias.

Embora só possa ser gasto aquilo que for autorizado pela LOA, nem toda a
despesa nela fixada deve necessariamente ser executada.

Tribunal de Contas da União

12
Tribunal de Contas da União

Pelo fato de a lei orçamentária não criar direitos subjetivos a terceiros, sendo apenas ato-
-condição para a realização de despesa pública, afirma-se, por consequência, que o orçamento
público brasileiro não é impositivo, mas sim autorizativo, como regra geral.

O caráter autorizativo da lei orçamentária, bem fundamentado no plano teórico, não deve
ocultar, no entanto, o quadro brasileiro de rigidez orçamentária decorrente da coexistência de
um elevado volume de despesas obrigatórias e vinculações de receitas a finalidades específicas.

Frequentemente, tal rigidez reduz significativamente a margem de liberdade dos gesto-

res públicos, na medida em que a alocação de recursos submete-se a um conjunto de regras
previamente estipuladas por comandos constitucionais e legais, que condiciona em demasia a
elaboração dos orçamentos públicos.

Nesse contexto, cabe repisar que as despesas obrigatórias decorrem não da lei orçamen-
tária, mas de outras normas e princípios que estipulam a obrigatoriedade, a exemplo do que
ocorre em relação a despesas com pessoal e às transferências constitucionais ou legais por
repartição de receita.

Por fim, convém esclarecer que as despesas não obrigatórias, usualmente denominadas
de discricionárias, compõem a margem de manobra da gestão do orçamento público. Podem e
devem, a depender do caso, por força da LRF, ser “contingenciadas” com vistas ao cumprimento
de metas fiscais. Dentre as despesas discricionárias se enquadraria, por ilustração, a relacionada
à construção de uma ponte em vias públicas automotivas.

Como vimos, a legislação e a execução prática do orçamento da União

consideram a despesa fixada na lei orçamentária como uma “autoriza-
ção para gastar”, e não como uma “obrigação de dispêndio”.
A ideia de “orçamento impositivo” opõe-se a esse modelo, tornando
obrigatória a execução de todo o orçamento nos termos em que ele
foi aprovado pelo Congresso Nacional.
Sobre esse assunto, vale registrar que, em março de 2015, foi promul-
gada a Emenda à Constituição nº 86, apelidada de “orçamento impo-
sitivo”. Apesar do nome, o objetivo da alteração da Carta Magna não
foi tornar obrigatória a execução de toda a despesa do orçamento. O
novo regramento apenas torna obrigatória a execução de parte das
despesas agregadas ao orçamento pelo Congresso Nacional na fase de
discussão e aprovação legislativa, sob a forma de emendas individuais
de parlamentares.
Segundo o texto, é obrigatório liberar os recursos para pagar essas
emendas. Além disso, metade desses recursos deverá ser aplicada em
ações e serviços públicos de saúde (CF/88, art. 166, § 9º a 18)

Gestão Orçamentária e Financeira

 13

2.1. Evolução Conceitual do Orçamento Público

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Orçamento Tradicional

Em sua origem, o orçamento público foi concebido como instrumento de controle po-
lítico utilizado pelo Poder Legislativo para a fiscalização das finanças públicas. Tratava-se do
orçamento tradicional, concebido de forma unidimensional: orientado a insumos, informava
apenas o que as unidades governamentais estavam autorizadas a adquirir e os tetos financei-
ros para esse efeito.

Esse orçamento tradicional, todavia, foi apenas ponto de partida de um longo processo de
desenvolvimento do orçamento público, o qual ainda passaria pelo orçamento de desempenho
até alcançar o orçamento-programa.

Qual a diferença entre orçamento de desempenho e

orçamento-programa?

Vamos conhecer cada um deles.

Orçamento de Desempenho

Na década de 50, nos Estados Unidos, em decorrência do impacto das recomendações

emanadas pela denominada “Comissão Hoover” criada com o objetivo de aperfeiçoar a admi-
nistração pública federal americana, desenvolveu-se um processo de reorientação do orçamento
público, dos insumos para os produtos. Com isso, deu-se origem ao desenvolvimento do chama-
do “performance budget”, ou orçamento de desempenho, o qual, de modo bidimensional, além
de viabilizar o controle político por parte do Poder Legislativo, apresentou-se como instrumento
de administração do Estado.

Por esse novo enfoque, o orçamento público passou a representar a expressão financeira
da ação de um Estado que se compromete com a entrega de produtos à sociedade. Em sua
acepção moderna, portanto, o orçamento público deixou de ser um documento que se limita a
estimar receitas e fixar despesas para se tornar um instrumento financeiro de programação da
ação governamental.

Orçamento-Programa

Outro importante marco do processo evolutivo em estudo foi a incorporação da dimensão

do planejamento ao orçamento público como um dos elementos constitutivos. Como resultado,
passou-se a evidenciar três dimensões complementares: não apenas os insumos e os pro-

Tribunal de Contas da União

14
Tribunal de Contas da União

dutos resultantes das despesas orçamentárias, mas também os objetivos dos gastos públicos,
estruturados em programas.

Trata-se do que se conhece por orçamento-programa, um conceito híbrido resultante de

duas grandes influências que datam da década de 1960:

• a adoção generalizada, a partir de 1965, da metodologia do Sistema de Planejamento,

Programação e Orçamentação (Planning, Programming and Budgeting System – PPBS),
no âmbito do governo federal dos Estados Unidos;

• a difusão internacional do Manual de Orçamento por Programas e Realizações (A

Manual for Programme and Performance Budgeting) editado, também em 1965, pela
Organização das Nações Unidas – ONU.

José Teixeira Machado Jr., ao discorrer sobre os fundamentos do orçamento-programa,

ressalta que a definição clássica de orçamento-programa é dada por Jesse Burkhead:

[...] aquele que apresenta os propósitos, objetivos e metas para as quais a Administração
solicita as dotações necessárias, identifica os custos dos programas propostos para alcançar
tais objetivos e os dados quantitativos que medem as realizações e o esforço despendido em
cada programa.

Esquematização da Evolução Conceitual do Orçamento Público

Um aspecto bastante relevante, mas frequentemente negligenciado, é que o processo

de evolução do orçamento público se realizou por incorporação de camadas, de forma que os
grandes atributos dos orçamentos que precediam determinadas ondas evolutivas, em vez de
abandonados, eram mantidos ao lado de outros que a eles se somavam, tal como esquemati-
zado a seguir.

Orçamento Tradicional
(Unidimensional) Insumos

Orçamento de Desempenho
(Bidimensional) Insumos + Produtos

Orçamento-Programa
(Tridimensional) Insumos + Produtos + Planejamento

Evolução do Orçamento Público.

Gestão Orçamentária e Financeira

 15

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Insumos: o que o governo “compra”, ou seja, os recursos de que ne-
cessita para funcionar (pessoal, energia, material de consumo etc.).
Produtos: o que o governo “faz” de posse dos insumos, ou seja, o que
entrega para a sociedade na forma de bens e serviços.
Planejamento: o que o governo “faz” passa a decorrer de planejamen-
to que fixe os objetivos da despesa pública, de tal sorte que os pro-
dutos entregues sejam relacionados com objetivos planejados. Uma
escola construída, por ilustração, é um produto entregue, mas seu
objetivo pode ser a redução do analfabetismo ou a universalização do
ensino médio.

2.2. Orçamento Moderno no Brasil

E como é o orçamento no Brasil?

Em nosso país, a Lei nº 4.320/64 desempenhou o relevante papel de alçar a concepção

moderna dos orçamentos ao plano normativo nacional. Embora não tenha esquematizado uma
lógica de orçamento-programa, aquela lei impulsionou os primeiros passos em direção a este, ao
tratar explicitamente da programação da despesa e de resultados esperados, conforme consta
dos dispositivos adiante transcritos:

Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a eviden-

ciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo.

[...]

Art. 25. Os programas constantes do Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital sempre

que possível serão correlacionados a metas objetivas em termos de realização de obras e de
prestação de serviços.

Parágrafo único. Consideram-se metas os resultados que se pretendem obter com a realiza-
ção de cada programa.

O Decreto-Lei nº 200/1967, por seu turno, foi mais enfático ao fazer referência expres-
sa ao orçamento-programa, promovendo a integração planejamento-orçamento nos seguintes
termos:

Tribunal de Contas da União

16
Tribunal de Contas da União

Art. 7º A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o desenvol-

vimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e
programas elaborados, na forma do Título III, e compreenderá a elaboração e atualização dos
seguintes instrumentos básicos:

a) plano geral de governo;

b) programas gerais, setoriais e regionais, de duração plurianual;

c) orçamento-programa anual;

d) programação financeira de desembolso.

Verifica-se, então, que o Brasil foi consideravelmente contemporâneo aos principais movi-
mentos internacionais de modernização do orçamento público.

A Lei nº 4.320/1964 e o Decreto-Lei nº 200/1967 incorporaram boa parte das

ideias desenvolvidas nas décadas de 50 e 60 e sistematizadas, posteriormente,
pelo Manual da ONU.

Outra questão primordial é que, se os orçamentos modernos (sejam eles associados ao

orçamento de desempenho ou ao orçamento-programa) são orientados ao alcance de resulta-
dos, faz-se necessário envolver o plano gerencial para que os esforços empreendidos no campo
orçamentário não sejam obstaculizados por resistências administrativas. Allen Schick, renomado
especialista em orçamento público, ressalta que não é possível para o governo realizar orça-
mento por resultados se também não realizar gestão por resultados.

2.3. Receita e Despesa Orçamentária

Com base na análise atinente à evolução conceitual do orçamento público, podemos de-
fini-lo como um documento legal que estima receitas e fixa despesas, para um determinado
período de tempo, de forma a evidenciar as realizações do setor público.

Mas o que são receitas e despesas orçamentárias?

Vejamos.

Gestão Orçamentária e Financeira

 17

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Pelo enfoque orçamentário, receitas são ingressos de recursos destinados a financiar o
gasto público, e despesas são as saídas de recursos decorrentes da realização do referido gasto.

Devemos notar que os conceitos de receita orçamentária e de despesa orçamentária não

coincidem com os de receita e despesa pelo enfoque contábil. De acordo com a Ciência Contábil,
receitas e despesas equivalem, respectivamente, a aumentos e diminuições no patrimônio líquido
de determinada entidade, independentemente de haver ou não recebimento ou desembolso de
recursos.

O enfoque orçamentário é diferenciado, portanto. Depreciação de veículos, por exemplo,

embora reduza o patrimônio líquido, não corresponde a uma despesa orçamentária pelo fato de
que não envolve desembolso, dispensando, por conseguinte, autorização em LOA.

Estágios da Execução da Receita e da Despesa

Conforme estudamos, o orçamento público consiste em um documento legal que estima

receitas e fixa despesas para determinado período de tempo. Por esse enfoque, uma vez apro-
vada a LOA entra em marcha, no início do exercício financeiro correspondente, a execução das
referidas receitas e despesas. Vamos explorar os seus respectivos estágios de execução.

Enquanto a LOA, mediante previsão, “estima receitas”, a execução da receita orçamen-

tária abrange os seguintes estágios:

• Lançamento: conforme dispõe o Código Tributário Nacional – CTN, corresponde

ao procedimento administrativo destinado a verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da
penalidade cabível;

• Arrecadação: neste estágio, os contribuintes ou devedores entregam os recursos

devidos ao Tesouro para os agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas
pelo ente público;

• Recolhimento: por fim, os agentes arrecadadores entregam o produto da arrecadação

ao ente público. Neste estágio, ocorre a efetiva entrada, nos cofres públicos, dos
recursos financeiros arrecadados.

Recolhimento

Arrecadação

Lançamento

Tribunal de Contas da União

18
Tribunal de Contas da União

É importante observar que a Lei nº 4.320/1964 assevera que o recolhimento de todas as

receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer
fragmentação para criação de caixas especiais. Embora o mencionado dispositivo não faça refe-
rência expressa às despesas, considera-se que tanto as receitas como as despesas orçamentárias
devem observância ao princípio de unidade de tesouraria.

Corroborando esse entendimento, o Decreto nº 93.872/1986 exige que a realização da

receita e da despesa da União deve ser feita por via bancária, em obediência ao princípio da
unidade de caixa. Em reforço, o referido Decreto estatui que o pagamento da despesa deva ser
realizado mediante saques contra a conta do Tesouro Nacional.

Essa conta, conhecida como Conta Única do Tesouro Nacional, mantida no Banco Central,
é administrada pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, com apoio no Sistema Integrado de
Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, e operacionalizada pelo Banco do Brasil –
BB, na qualidade de agente financeiro.

De modo resumido, o ingresso de recursos na Conta Única é efetuado por meio:

• da Guia de Recolhimento da União – GRU;

• do Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF; e

• da Guia da Previdência Social – GPS, enquanto a saída de recursos ocorre mediante

Ordem Bancária – OB.

O princípio da unidade de caixa se aplica aos demais entes da Federação,

tendo em vista que a Lei nº 4.320/1964 é uma lei de alcance nacional. A título
exemplificativo, o Decreto nº 39.874/1998, do Estado de Minas Gerais, estatui
que “a execução financeira das receitas e das despesas do Estado observará o
princípio da unidade de tesouraria, de que trata o artigo 56 da Lei Federal n.º
4.320, de 17 de março de 1.964”.

Encerrada a análise atinente às receitas orçamentárias, podemos passar ao exame dos es-
tágios da execução da despesa orçamentária - que deve ser precedida, como já estudamos,
da autorização na LOA:

• Empenho: conforme dispõe o art. 58 da Lei nº 4.320/1964, é o ato emanado de

autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou
não de implemento de condição. Em termos práticos, o empenho consiste na indicação
de que certa dotação orçamentária se encontra comprometida com a realização de
determinada despesa. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho, o qual,

Gestão Orçamentária e Financeira

 19

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

em regra, deve ser formalizado mediante a emissão de um documento denominado
“nota de empenho”;

• Liquidação: nos termos do art. 63 da Lei nº 4.320/1964, consiste na verificação do

direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios
do respectivo crédito. No caso de fornecimentos feitos ou serviços prestados, a
liquidação terá por base o contrato, ajuste ou acordo respectivo, a nota de empenho e
os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. A despesa
liquidada também é conhecida por despesa “processada”;

• Pagamento: é realizado mediante ordem de pagamento definida pelo art. 64 da Lei

nº 4.320/1964 como o despacho exarado por autoridade competente determinando
que a despesa seja paga. Atualmente, a ordem de pagamento é representada pela
Ordem Bancária.

2.4. Princípios Orçamentários

Pagamento

Liquidação

Empenho

A partir do estudo da Constituição e das leis que regem o orçamento, bem como da ju-
risprudência e da evolução das concepções teóricas sobre o tema, a doutrina tem relacionado
um elenco de valores e diretrizes que norteiam a elaboração e a compreensão dos orçamentos
públicos. Embora os estudiosos não sejam unânimes em relação a essa coleção de princípios
orçamentários, abordaremos aqui os mais basilares na forma de breves enunciados:

• Legalidade: o orçamento deve ser aprovado em lei formal;

• Exclusividade: a lei orçamentária não deve conter dispositivo estranho à previsão de

receitas e à fixação de despesas;

• Unidade: o orçamento deve constar de um só documento legal;

• Universalidade: o orçamento deve conter todas as receitas e as despesas de todos os

Poderes, órgãos e entidades do Estado;

Tribunal de Contas da União

20
Tribunal de Contas da União

• Orçamento Bruto: as receitas e despesas devem compor o orçamento pelos seus

valores totais, vedadas quaisquer deduções;

• Periodicidade: o orçamento deve viger por um período limitado de tempo, geralmente

de um ano;

• Equilíbrio: receitas e despesas devem ser combinadas de modo a preservar o equilíbrio

das contas públicas;

• Discriminação: as receitas e despesas devem ser individualizadas;

• Não vinculação: as receitas, em regra, não devem ser previamente vinculadas a

determinadas despesas;

• Programação: o orçamento deve ser capaz de revelar qual é a programação de trabalho

do setor público.

A lista acima não é exaustiva, já que há vários outros princípios apontados pelos estudio-
sos do orçamento público, como o da Transparência – por vezes desdobrado nos princípios da
Publicidade e da Clareza, os quais informam que o orçamento deve ser divulgado amplamente
e de forma inteligível.

2.5. Créditos Adicionais

A LOA é a peça que autoriza a realização de gastos públicos para o período de um ano.
No entanto, ao longo de determinado exercício financeiro, é comum que surja a necessidade de
alteração do orçamento originalmente aprovado, tanto para incluir despesas inicialmente não
previstas como para reforçar dotações de despesas já autorizadas.

Na primeira hipótese, é o caso de adicionar créditos especiais ao orçamento existente. Na

segunda, créditos suplementares, tal como estabelece a classificação da Lei nº 4.320/1964:

Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficien-
temente dotadas na Lei de Orçamento.

Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:

I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;

II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica;

III – extraordinários [...]

Gestão Orçamentária e Financeira

 21

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Para que esses créditos (suplementares ou especiais) sejam abertos, a Constituição exige
que haja prévia autorização legislativa e indicação dos recursos correspondentes. Em harmonia
com o preceito constitucional em foco, a Lei nº 4.320/1964 considera como recursos para a
abertura de crédito suplementar ou especial:

• o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior, assim

considerado como a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos (reabertos) e as
operações de crédito a eles vinculadas;

• os provenientes de excesso de arrecadação, expressão esta que, para os fins de abertura

de crédito adicional, corresponde ao saldo positivo das diferenças acumuladas mês a
mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do
exercício e deduzindo-se a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício
sem a indicação dos recursos compensatórios;

• os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias, inclusive das

relativas a reserva de contingência (art. 8º da Portaria Interministerial nº 163/2001); e

• o produto de operações de crédito autorizadas em forma que juridicamente

possibilite ao Poder Executivo realizá-las.

Além disso, com fundamento no art. 166, § 8º, da Constituição, os recursos que, em
decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem
despesas correspondentes, também podem ser utilizados para a abertura de créditos especiais
ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa.

Como vimos, esses dispositivos se aplicam aos créditos suplementares e especiais. No en-
tanto, não se referem à terceira espécie de créditos adicionais: o extraordinário, disciplinado
pelo art. 167, §3º da Constituição.

Art. 167 [...]

§ 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas

imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade
pública, observado o disposto no art. 62.

Pelo que entendi, não há necessidade de prévia autorização

legislativa e indicação de recursos para a abertura de créditos
extraordinários. Por quê?

Tribunal de Contas da União

22
Tribunal de Contas da União

Verifica-se, de acordo com o que dispõe a Constituição de 1988, que não há a necessidade
de prévia autorização legislativa e indicação dos recursos correspondentes para a abertura de
créditos extraordinários.

A razão é simples: a abertura de créditos extraordinários dispensa prévia autorização le-

gislativa e indicação dos recursos correspondentes (isto é, das receitas que os financiam) porque
esta espécie de crédito adicional é a única dotada dos atributos de urgência e imprevisibilida-
de. Não por isso se impede, entretanto, que, a critério da administração, sejam facultativamente
indicadas as fontes de recursos no ato da abertura de crédito extraordinário, tal como recorren-
temente acontece na esfera federal.

Outra questão relevante diz respeito ao instrumento adequado para a abertura de crédito
extraordinário, tendo em vista que, embora a Constituição Federal requeira a edição de medida
provisória para essa finalidade, nem todos os entes da Federação preveem o instituto da medida
provisória em Constituição Estadual ou Lei Orgânica.

Nesse cenário, considerando que o art. 44 da Lei nº 4.320/1964 preceitua que os créditos
extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, a solução jurídica se constrói me-
diante interpretação sistemática que considere a particularidade de cada ente da Federação. No
caso da União, os créditos extraordinários serão abertos por medida provisória. Já em relação
aos Estados, DF e Municípios, a não ser que Constituição Estadual ou Lei Orgânica preveja
o instituto da medida provisória, esses entes da Federação abrirão créditos extraordinários por
intermédio de decreto do Poder Executivo.

Gestão Orçamentária e Financeira

 Síntese 23

Aula 1 – Planejamento e Orçamento Público

Nesta aula, nosso objetivo foi entender como ocorre a integração en-
tre o planejamento governamental e o orçamento público.

Conhecemos o papel das principais leis orçamentárias, conforme esta-

belecido pela Constituição brasileira - o PPA, a LDO e a LOA -, e a lógica que
permite organizar a ação cotidiana nos órgãos e entidades públicas em função das estratégias
mais amplas adotadas pelo governo.

O PPA define diretrizes, objetivos e metas, de forma regionalizada, para as despesas de

capital e outras delas decorrentes e às relativas a programas de duração continuada.

Aprendemos que a LDO se ampara no PPA para definir as metas e prioridades da adminis-
tração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente,
orientar a elaboração da lei orçamentária anual, dispor sobre as alterações na legislação tributá-
ria e estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. Além disso,
a LRF fixou uma série de papeis adicionais à LDO.

Conhecemos os prazos constitucionais de envio para o Legislativo e consequente aprova-

ção por esse Poder, do PPA, da LDO e da LOA. Destacamos que o PPA tem vigência de quatro
anos, mas não coincide com o mandato presidencial, sendo deslocado em um ano para a frente.
A LOA tem vigência coincidente com o ano civil, aproximadamente, conforme época de sua
aprovação. Já a LDO costuma viger por cerca de um ano e meio, caso seja aprovada e publicada
no prazo constitucional.

Apreciamos a evolução conceitual do orçamento público, desde o modelo tradicional, pas-

sando pelo orçamento de desempenho, até o orçamento-programa. A evolução histórica con-
duziu à concepção atual de orçamento público no Brasil, com base em programas de governo
estabelecidos para uma perspectiva de médio prazo.

Por fim, estudamos os estágios da execução da receita (lançamento, arrecadação e recolhi-

mento) e da despesa pública (empenho, liquidação e pagamento), os princípios orçamentários,
que devem nortear qualquer estudioso do tema no país, e a sistemática de créditos adicionais
(suplementar, especial e extraordinário) que servem para modificar e ajustar a lei orçamentária
anual durante sua execução.

Tribunal de Contas da União

24 Referências Bibliográficas
Tribunal de Contas da União

Brasil. Secretaria de Orçamento Federal e Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria Interministerial nº 163,
de 4 de maio de 2001.

Brasil. Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão. Orientações para Elaboração do Plano

Plurianual 2016-2019. Brasília: MP, 2015.

___.___.Secretaria de Orçamento Federal. Manual Técnico de Orçamento - MTO. Versão 2017. Brasília,
2016.

GIACOMONI, James. Orçamento Público. São Paulo: Atlas, 2010.

MACHADO JR, José Teixeira. A Técnica do Orçamento-Programa no Brasil. Rio de Janeiro: Instituto Brasileiro
de Administração Municipal, 1979.

Gestão Orçamentária e Financeira