DIREITO

PREVIDENCIÁRIO

FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

Introdução e regras constitucionais

1. Financiamento da seguridade social

A matriz do financiamento da seguridade social está na Constituição Federal de 1988

(CF/1988). Nos termos do caput do art. 195, da CF/1988, a seguridade social é
financiada por toda a sociedade, direta ou indiretamente. A sociedade financia
diretamente a seguridade social através do pagamento de contribuições, ao passo que o
financiamento indireto ocorre mediante recursos orçamentários advindos da União, dos
estados, do Distrito Federal (DF) e dos municípios. Assim, as fontes de custeio se
destinam ao financiamento de toda a seguridade social como expressão ao princípio
da solidariedade, uma vez que toda a sociedade irá contribuir para que a seguridade
social preste os benefícios e serviços a quem dela necessitar e preencher os requisitos
legais.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: (...)

Sendo assim, da leitura da norma constitucional é possível constatar que existem duas
fontes principais de custeio da seguridade social: o orçamento de cada ente político e
as contribuições da seguridade social. Consoante às normas de direito orçamentário,
o orçamento de um ente federado é composto por três peças

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orçamentárias: orçamento da seguridade social, orçamento fiscal e o orçamento
de investimentos das empresas estatais. Nesse ponto, é importante esclarecer que
o dinheiro proveniente do pagamento de contribuições sociais é encaminhado para o
orçamento da seguridade social, ao passo que o dinheiro oriundo do pagamento de
impostos e taxas pela sociedade é encaminhado para o orçamento fiscal.

Não obstante, a diversidade da base de financiamento é um dos princípios norteadores

da seguridade social. Porém, a reforma da Previdência deu um novo tom à diversidade
da base de financiamento, pois agora há a determinação de rubricas contábeis,
percentuais de destinação específica para cada área da Previdência Social. Segundo o
art. 194, parágrafo único, VI, da CF/1988.

Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa

dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à
saúde, à previdência e à assistência social.

Parágrafo único. Compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a seguridade
social, com base nos seguintes objetivos:

(...)

VI – diversidade da base de financiamento, identificando-se, em rubricas contábeis

específicas para cada área, as receitas e as despesas vinculadas a ações de saúde,
previdência e assistência social, preservado o caráter contributivo da previdência
social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019.)

No entanto, essas não são as únicas fontes de custeio da seguridade social. Aqui existe
o princípio da diversidade da base de financiamento, o qual impõe a existência de
múltiplas fontes de custeio. Observe, por exemplo, na esfera federal, o art. 27 da Lei de
Custeio (Lei nº 8.212/1991), o qual traz um elenco de inúmeras outras fontes de
custeio. Esta é uma fonte secundária do custeio da seguridade social. Neste ponto, os
demais entes federativos podem criar também fontes secundárias do custeio da
seguridade social em sua legislação para a sua esfera de autonomia.

Art. 27. Constituem outras receitas da Seguridade Social:

I – as multas, a atualização monetária e os juros moratórios;

II – a remuneração recebida por serviços de arrecadação, fiscalização e cobrança

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prestados a terceiros;

III – as receitas provenientes de prestação de outros serviços e de fornecimento ou

arrendamento de bens;

IV – as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras;

V – as doações, legados, subvenções e outras receitas eventuais;

VI – 50% (cinquenta por cento) dos valores obtidos e aplicados na forma do parágrafo
único do art. 243 da Constituição Federal;

VII – 40% (quarenta por cento) do resultado dos leilões dos bens apreendidos pelo
Departamento da Receita Federal;

VIII – outras receitas previstas em legislação específica.

As contribuições sociais são espécies de contribuições especiais. Sendo pacífico o

entendimento jurisprudencial de que as contribuições sociais são tributos, a carta
constitucional não cria tributos, mas concede uma autorização para o legislador
ordinário os criar. Por exemplo, quando a CF/1988 dispõe que a seguridade social será
financiada por meio de contribuição do empregador sobre folha de salários, ela
permitiu que o legislador ordinário editasse a Lei nº 8.212/1991 e criasse esse tipo de
contribuição social.

Nesta esteira, ainda sobre a natureza jurídica das contribuições sociais, segundo o
Supremo Tribunal Federal (STF), firmou o seguinte entendimento na ação declaratória
de constitucionalidade (ADC) nº 8:

A contribuição de seguridade social possui destinação constitucional específica. A

contribuição de seguridade social não só se qualifica como modalidade autônoma de
tributo (RTJ 143/684), como também representa espécie tributária essencialmente
vinculada ao financiamento da Seguridade Social, em função de específica destinação
constitucional. (STF – ADC nº 8, MC, rel. Min. Celso de Mello, P, j. 13.10.1999, DJ de
04.04.2003.)

Neste momento, é interessante visualizar de forma sistematizada a localização das

contribuições de seguridade social. Veja!

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As contribuições de seguridade social ou contribuições para a seguridade social se
subdividem em três espécies, quais sejam:

contribuições ordinárias;
contribuições residuais; e
contribuições para custeio dos regimes próprios.

As contribuições de seguridade social ordinárias são aquelas que estão previstas

expressamente na CF/1988, de maneira mais específica, nos incisos do caput do art.
195. Elas são indicadas pelo constituinte e o legislador ordinário as descreveu de forma
pormenorizada. As contribuições de seguridade social residuais, por sua vez, são
aquelas que não estão previstas ou indicadas na CF/1988, mas que podem vir a ser
criadas, além das contribuições ordinárias. As residuais estão previstas no art. 195, §
4º, da CF/1988. Esse dispositivo impõe alguns requisitos para a criação de
contribuições residuais.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: (...)

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou

expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

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O art. 195, § 4º faz uma remissão ao art. 154, inciso I, da CF/1988, o qual trata dos
impostos residuais da União. Interpretando esses dispositivos, o STF, no Recurso
Extraordinário (RE) nº 258.470, compreendeu os requisitos da seguinte maneira: as
contribuições residuais devem ser veiculadas por lei complementar (LC); não
cumulativas e devem ter fato gerador e base de cálculo diversos dos de outras
contribuições.

Por fim, temos as contribuições para custeio dos regimes próprios, previstas no art.
149, § 1º, da CF/1988. Essas contribuições para o custeio do regime próprio são
instituídas por cada ente político que possua regime próprio.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei,

contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos
servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas
progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de
aposentadoria e de pensões. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de
2019)

O art. 149 da CF/1988 foi alterado substancialmente pela emenda à Constituição (EC)
nº 103/2019. Dentre as inovações produzidas, é importante guardar as seguintes:

1) Ficou positivada a possibilidade de alíquotas progressivas para custeio de regime

próprio de previdência social – RPPS (art. 149, § 1º, da CF/1988).

2) Possibilidade da criação de uma contribuição extraordinária no âmbito da União

se houver déficit atuarial grave (art. 149, § 1º-B, da CF/1988). Esta contribuição
extraordinária terá período determinado e deve ser adotada de maneira simultânea
com outras medidas para equacionar o déficit (art. 149, § 1º-C, do mesmo dispositivo).

Art. 149 (...)

§ 1º-B Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para equacionar o

deficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da

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União, dos servidores públicos ativos, dos aposentados e dos pensionistas. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

§ 1º-C A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída

simultaneamente com outras medidas para equacionamento do deficit e vigorará por
período determinado, contado da data de sua instituição. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 103, de 2019)

Sendo assim, é interessante observar que as contribuições ordinárias e residuais estão

apenas na competência tributária da União; já as contribuições para custeio do regime
próprio estão na competência tributária de todos os entes políticos, pois cada esfera
federativa cria a sua contribuição para custear o seu regime próprio.

Nesse momento, trataremos das contribuições ordinárias. São elas, segundo o

disposto no art. 195 da CF/1988:

a) contribuição social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada

(incidentes sobre a folha de salário, demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício + incidentes sobre receita ou faturamento + incidente sobre o lucro;
b) contribuição social do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social;
c) contribuição social incidente sobre a receita de concursos de prognósticos; e
d) contribuição social do importador de bens/serviços do exterior ou equiparado (Pis-
Cofins/importação).

Dentre as contribuições tratadas, são contribuições previdenciárias: contribuição do

empregador sobre folha de salário e demais rendimentos do trabalho, contribuição dos
segurados ou dos trabalhadores.

A relevância jurídica envolve as três importantíssimas consequências, quais sejam:

a) As contribuições previdenciárias são destinadas, exclusivamente, ao custeio da

Previdência Social, e não da seguridade como um todo. Elas são destinadas ao Fundo
do Regime Geral de Previdência Social (RGPS), previsto nos arts. 250 da CF/1988 e 68
da Lei Complementar (LC) nº 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
b) As contribuições previdenciárias servem, exclusivamente, ao pagamento de
benefícios da Previdência Social, conforme art. 167, XI, da CF/1988.
c) As contribuições previdenciárias possuem uma tutela específica do direito penal. O
art. 168-A do Código Penal (CP) tutela a apropriação indébita de contribuição

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previdenciária, e o art. 337-A do CP, prevê a sonegação de contribuição previdenciária.

Adiante, é necessário prosseguir conhecendo as principais regras constitucionais que o

art. 195 da CF/1988 traz sobre o custeio da seguridade social.

a) Contribuição social do empregador, da empresa e da entidade a ela

equiparada

art. 195. (...)

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer

título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro; (...)

O empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada são os maiores contribuintes

da seguridade social. Essa contribuição social incide sobre três fatos geradores:

Folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos à pessoa física

Incide contribuição social sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho

pagos pelo empregador/empresa/entidade equiparada, a qualquer título, à pessoa física
que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa contribuição social foi
criada pela Lei nº 8.212/1991.

Nesse caso, toda vez que o empregador/empresa/entidade equiparada efetuar o

pagamento de um empregado, de um contribuinte individual, de um trabalhador avulso
ou de um segurado especial, sobre esse pagamento incidirá contribuição
previdenciária.

Receita ou faturamento (COFINS)

O legislador ordinário já criou contribuição social incidente sobre a receita e sobre o

faturamento da empresa.

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 Lucro (CSLL)

O lucro da empresa não pode ser confundido com a receita e o faturamento. A receita e
o faturamento compreendem tudo aquilo que a empresa gera de forma bruta, sem
deduzir os seus gastos e impostos, enquanto o lucro é a receita da empresa já deduzida
de todos os seus gastos.

b) Contribuição social do trabalhador e dos demais segurados da Previdência

Social

O inciso II, do art. 195, da CF/1988, prevê a não incidência de contribuição social sobre
aposentadoria e pensão concedidas pelo RGPS. Com essa proteção, a CF/1988 cria uma
imunidade tributária sobre os benefícios de aposentadoria (qualquer aposentadoria) e
de pensão pagos pelo RGPS.

Art. 195. (...)

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas

alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de
Previdência Social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

A partir dessa norma protetiva, podemos extrair duas informações:

a) Incidência de contribuição previdenciária sobre os demais benefícios do RGPS: em

tese, a contribuição social poderia incidir sobre os demais benefícios previdenciários
concedidos pelo RGPS. No entanto, por opção legislativa, decidiu-se que a contribuição
previdenciária apenas incidirá sobre o salário maternidade.
b) Não incidência de contribuição previdenciária sobre aposentadoria e pensão
concedidas pelo RPPS, até o limite do RGPS.

Com a EC nº 20/1998, pretendeu-se determinar a incidência de contribuição

previdenciária sobre os proventos recebidos pelos servidores públicos (aposentadorias
e pensões). Acerca dessa discussão, o STF considerou que, se não houver incidência de
contribuição sobre os benefícios de aposentadoria e de pensão concedidos pelo RGPS,
também não deve incidir contribuição previdenciária sobre a aposentadoria e pensão
dos servidores públicos até o limite do RGPS. O direito tributário demanda igualdade de
tratamento das pessoas, seja ela formal ou substancial. A imunidade tributária prevista
no inciso II, do art. 195, da CF/1988, foi aplicada ao art. 40 da CF/1988 por

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interpretação analógica do STF. Em virtude disso, quando um servidor público,
enquadrado nas regras vigentes antes da criação da Fundação de Previdência
Complementar do Servidor Público (FUNPRESP), aposenta-se ou falece, a contribuição
social incide sobre o benefício de aposentadoria ou de pensão nos valores que
ultrapassarem o teto do RGPS.

Todavia, esse cenário para o servidor público mudou bastante com a reforma da
Previdência Social. Atualmente, segundo a nova redação do art. 40 da CF/1988, o
servidor ativo, aposentado ou pensionista deverá contribuir. A questão do regime
próprio será tratada em unidade de aprendizagem específica, no entanto, é importante
destacar que o posicionamento do STF acima resta prejudicado.

Não obstante, sobre a não incidência de contribuição previdenciária sobre

aposentadoria e pensão, é necessário mencionar recente e importante posicionamento
do STF, em 26 de junho de 2020, sobre cobrança de contribuições sobre os proventos
dos militares inativos. Em sede de repercussão geral, o STF, no RE nº 596. 701, fixou a
seguinte tese no Tema nº 160:

É constitucional a cobrança de contribuições sobre os proventos dos militares inativos,

aqui compreendidos os Policiais Militares e o Corpo de Bombeiros dos Estados e do
Distrito Federal e os integrantes das Forças Armadas, entre o período de vigência da
Emenda Constitucional 20/98 e da Emenda Constitucional 41/03, por serem titulares de
regimes jurídicos distintos dos servidores públicos civis e porque a eles não se estende
a interpretação integrativa dos textos dos artigos 40, §§ 8º e 12, e artigo 195, II, da
Constituição da República.

Outro aspecto importantíssimo é a alteração realizada no texto constitucional, no art.

195, II, da CF/1988, através da EC nº 103/2019. Sendo possível agora adotar alíquotas
progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição. Essa alíquota
progressiva terá reflexo no recolhimento das contribuições do empregado, doméstico e
trabalhador avulso. Anteriormente, as alíquotas eram de 8%, 9% ou 11%, a depender
da remuneração. Todavia, com a reforma previdenciária, as alíquotas passam a ser de
7,5%, 9%, 12% ou 14%. Esta foi uma grande mudança no RGPS.

c) Contribuição social incidente sobre a receita de concursos de prognósticos

O art. 195, III, da CF/1988, traz a previsão de incidência de contribuição previdenciária

sobre a receita de concursos de prognósticos. São exemplos de concursos de
prognósticos: loterias, apostas, provas hípicas etc.

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Art. 195. (...)

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

Para detalhes sobre essa contribuição sobre concursos de prognósticos, veja o art. 26,
do plano de custeio, e a Lei nº 13.756/2018. Sobre a receita dos concursos incidem
diversos porcentuais, que são destinados para setores diversos, como cultura,
segurança pública, dentre outros, e uma parcela vai para a seguridade social.

d) Contribuição social do importador de bens/serviços do exterior ou

equiparado

De acordo com o art. 195, IV, da CF/1988, incide contribuição social sobre bens ou
serviços importados. Como uma forma de o colocar em pé de igualdade com o produtor
nacional, o importador de bens e serviços deve pagar contribuição para a seguridade
social. Por exemplo: PIS-importação e COFINS-importação.

Art. 195. (...)

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Elaboração do orçamento da seguridade social

A elaboração do orçamento da seguridade social tem que ser feita de forma integrada
pelos órgãos responsáveis pela saúde, assistência social e Previdência Social,
assegurada a cada área a gestão individual de seus recursos. Veja o disposto na
CF/1988.

Art. 195. (...)

§ 2º A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada

pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em
vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias,
assegurada a cada área a gestão de seus recursos.

Nesse contexto, o orçamento da seguridade social será elaborado em conjunto pelo

Ministro da Fazenda (responsável pela área da Previdência Social), pelo Ministro do
Desenvolvimento Social (responsável pela área da assistência social) e pelo Ministro da
Saúde (responsável pela área da saúde). Juntos, eles precisam averiguar a quantia

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disponível para essa peça orçamentária e repartir o montante para cada área. Após a
aprovação dessa peça orçamentária, a gestão dos recursos será feita de maneira
individual por cada área. Isto é, uma vez estabelecido o orçamento da seguridade
social, cada ministério vai gerir individualmente os recursos a ele destinados. A ideia é
que haja uma harmonia e integração, porém, a gestão dos recursos é realizada por cada
setor, separadamente. Então, elabora-se um orçamento conjunto e integrado, mas a
gestão cabe a cada setor.

Pessoa jurídica em débito com a seguridade social

Em consonância com o § 3º, do art. 195, da CF/1988, a pessoa jurídica que estiver em
débito com o sistema da seguridade social não poderá contratar com o Poder Público
nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais.

Art. 195. (...)

§ 3º A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido

em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou
incentivos fiscais ou creditícios.

Trata-se de uma essencial medida de proteção do financiamento da seguridade social.

Constitui medida de incentivo para aquelas pessoas jurídicas que contratam com o
Poder Público ou que se beneficiam, de alguma forma, de incentivos fiscais. Caso
deixem de cumprir com sua obrigação de contribuir para a seguridade social, elas não
poderão se beneficiar de novos contratos nem de qualquer benefício ou incentivo fiscal.
Quanto aos contratos em vigor, ficam proibidas de continuarem recebendo os valores
pactuados.

Duas observações são necessárias nesse ponto:

a) O texto constitucional menciona apenas pessoas jurídicas, logo, as pessoas físicas

não estão submetidas a essa restrição.
b) Vale dizer que para obter uma certidão de regularidade fiscal é necessário estar em
dia com as obrigações junto à seguridade social. Para detalhamento sobre a certidão de
regularidade fiscal, no âmbito da seguridade social, consulte os arts. 47 e 48 da Lei de
Custeio.

Princípio da precedência da fonte de custeio

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e

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indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais:

§ 5º Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou

estendido sem a correspondente fonte de custeio total.

Também conhecido como princípio da antecedência ou preexistência da fonte de

custeio ou princípio da contrapartida. De acordo com o dispositivo, nenhum
benefício pode ser majorado, criado ou estendido sem indicar a correspondente fonte
de custeio total, sob pena de gerar desequilíbrio das contas da seguridade social.

Este princípio comporta uma exceção, pois, diante de um benefício cuja criação é
determinada pela CF/1988, ele deve ser criado. É o caso previsto nos arts. 203, V, e
201, CF/1988. Este foi o entendimento do STF (RE nº 385.397). Neste sentido, o STF
ventilou o seu posicionamento no Informativo nº 475 da seguinte forma:

Daí a impossibilidade de invocar-se tanto o texto do art. 195, § 5º- exigência de fonte de
custeio para a instituição de benefício -, quanto o do art. 201, V - inclusão automática
do cônjuge, seja homem ou mulher, como beneficiário de pensão por morte, normas do
regime geral de previdência social, inaplicáveis, ao tempo do óbito, às pensões dos
servidores públicos. A assertiva encontra precedentes no Tribunal. O raciocínio é o
mesmo desenvolvido na questão relativa à incidência de contribuição previdenciária
sobre proventos da inatividade e pensões de servidores públicos. Antes da EC 20/98, o
Supremo entendia ser possível a incidência da contribuição previdenciária sobre
proventos da inatividade e pensões dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municípios, em razão do disposto no art. 149, parágrafo único, da Constituição Federal.
Porém, com o advento da EC 20/98, o Tribunal alterou sua orientação, justamente em
razão da inclusão do § 12 no art. 40 da Constituição a permitir a utilização subsidiária
das regras previstas para o regime geral de previdência ao regime de previdência dos
servidores públicos, atraindo, assim, a incidência do art. 195, II, da Lei Fundamental.

Há divergência jurisprudencial acerca de se o princípio da precedência da fonte de

custeio tem aplicação na previdência complementar. O STF (RE nº 714.000) entende
inaplicável, em razão da não compatibilidade com o regime de capitalização. Por outro
lado, o Superior Tribunal de Justiça - STJ (REsp. nº 1.520.435/SC) entende que deve ser
aplicado.

Por outro lado, em decisão recente (6 de fevereiro de 2020), o STF, no Informativo nº

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965, fixou entendimento em sede de repercussão geral no RE nº 381.367, no qual fixou
o entendimento de que não há direito à desaposentação sem lei que a preveja, ou seja,
sem correspondente fonte de custeio. Veja a tese fixada no Tema nº 503: “No âmbito do
Regime Geral de Previdência Social - RGPS, somente lei pode criar benefícios e
vantagens previdenciárias, não havendo, por ora, previsão legal do direito à
'desaposentação' ou à ‘reaposentação’, sendo constitucional a regra do art. 18, § 2º, da
Lei nº 8.213/1991”.

Noventena ou anterioridade nonagesimal

Consagrado no art. 195, § 6º, da CF/1988.

Art. 195. (...)

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

No direito tributário, como regra, quando se cria ou aumenta um tributo, este somente
poderá ser cobrado no exercício financeiro subsequente. No tocante à seguridade
social, caso seja necessário instituir uma nova contribuição social ou aumentar uma
contribuição existente, significa que o sistema já está deficitário e não pode aguardar o
próximo exercício financeiro para começar a coletar esses recursos. Essa é a ideia
subjacente. Em vista disso, para a seguridade social, o princípio da anterioridade é
mitigado e as contribuições sociais podem ser exigidas após decorridos 90 dias da
data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado.

Por exemplo: no dia 04.08.2019, publica-se uma lei que cria uma nova contribuição
social. Essa contribuição poderá ser exigida dos contribuintes a partir do mês de
novembro de 2019, ainda no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei que
a instituiu.

Neste sentido, há entendimento firmado em verbete sumular vinculante nº 50: “Norma

legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao
princípio da anterioridade”.

Imunidade

A regra contida no art. 195, § 7º, da CF/1988 trata da imunidade de contribuições de

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seguridade social.

Art. 195. (...)

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de

assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

O § 7º do art. 195 trata sobre aquilo que, erroneamente, a carta constitucional

denomina de isenção para entidades beneficentes de assistência social que atendam
aos requisitos legais. Ao tratarmos de isenção em direito tributário, estamos nos
referindo a uma opção legislativa de não tributar. Já a imunidade tributária, entretanto,
está prevista no texto constitucional e proíbe que o legislador ordinário tribute
naquelas situações. Nota-se, dessa forma, que a imunidade tributária é algo maior que
mera isenção, consistindo em verdadeira proibição constitucional de que o legislador
ordinário tribute. Enquanto a isenção tributária pode ser colocada ou retirada da lei por
mera opção do legislador, nos casos de imunidade tributária, o legislador ordinário não
poderá tributar.

O dispositivo estabelece dois requisitos para a imunidade, quais sejam:

a) que se trate de uma pessoa jurídica que desempenhe atividades beneficentes de

assistência social; e
b) que essa entidade atenda aos parâmetros previstos em lei.

Neste ponto, o STF (RE nº 566.622) firma o entendimento de que os aspectos materiais
para o gozo da imunidade, ou seja, o conteúdo material da imunidade, deve estar
previsto em LC. Porém, questões meramente rituais, procedimentais ou fiscalizatórias,
que não dizem respeito ao conteúdo, podem estar previstas em lei ordinária. Nesse
contexto, no que diz respeito aos requisitos materiais, aplica-se o art. 14 do Código
Tributário Nacional - CTN (LC) e, no que tange às questões procedimentais, temos,
atualmente, a Lei nº 12.101/2009 com as reformas da Lei nº 12.868/2013.

A redação final do Tema nº 32 do STF é: “A lei complementar é forma exigível para a

definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas”.

Segurado especial

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O art. 195, § 8º, da CF/1988, versa sobre os segurados especiais.

Art. 195. (...)

§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal,

bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de
economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade
social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da
produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

De forma leiga, temos a impressão de que o segurado especial não contribui para a
Previdência Social. Realmente, ele não faz o recolhimento das contribuições, mas isso
não significa que ele não contribua. A CF/1988, ao tratar sobre o tema, prevê que os
segurados especiais contribuam para a seguridade social com uma alíquota incidente
sobre o resultado da comercialização da sua produção, e o recolhimento é feito pelo
adquirente. Isto é, a contribuição social incide sobre tudo aquilo que ele vender e será
paga pelo adquirente. Diz-se que há uma substituição tributária para que não seja o
próprio destinatário da norma (segurado especial) que faça o recolhimento.

Criação de alíquota ou base de cálculo diferenciadas e o princípio da

equidade na forma de participação no custeio

Art. 195. (...)

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter

alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de
mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho,
sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo diferenciadas apenas no caso
das alíneas “b” e “c” do inciso I do caput. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 103, de 2019

O § 9º, do art. 195, da CF/1988, foi alterado pela EC nº 103/2019. Anteriormente, todas
as contribuições das empresas poderiam ter alíquotas e bases de cálculo diferenciadas.
Após a reforma, é possível ter alíquotas diferenciadas para todas as contribuições de
empresas, no entanto, a base de cálculo diferenciada apenas para contribuições das
empresas sob o faturamento e lucro.

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Neste sentido, com relação às alíquotas diferenciadas o STF, na Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) nº 4.101, compreendeu ser possível a incidência do
parágrafo ora em comento na Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Veja a
decisão: “As alíquotas diferenciadas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –
CSLL – para instituições financeiras e entidades assemelhadas estabelecidas pela Lei
federal 11.727/2008, fruto de conversão da Medida Provisória 413/2007, modificada
pela Medida Provisória 675/2015, convertida na Lei federal 13.169/2015 não ofendem o
Texto Constitucional. (...) A Lei 11.727/2008, que elevou de 9% para 15% a alíquota da
CSLL das instituições financeiras, e, posteriormente, pela Lei 13.169/15 de 15% para
17 e 20%, consideraram a atividade econômica dos contribuintes e não a sua
lucratividade. O art. 195, § 9º, da Constituição prevê que as contribuições sociais de
seguridade social poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou
da condição estrutural do mercado de trabalho”.

Critérios de transferência de recursos para o Sistema Único de Saúde

(SUS) e ações de assistência social

A lei definirá critérios de transferência de recursos para o SUS e ações de assistência

social da União para os estados, o DF e os municípios, e dos estados para os
municípios.

O § 10, do art. 195, da CF/1988, exige também uma contrapartida de recursos. Isto é,
mesmo que de forma ínfima, o ente federado que receber valores terá que se
comprometer a usar dinheiro próprio para a consecução daquela ação do SUS ou de
assistência social.

Art. 195. (...)

§ 10 A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de

saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, e dos Estados para os Municípios, observada a respectiva contrapartida de
recursos.

Proibição de concessão de remissão ou anistia de contribuições

previdenciárias

Art. 195. (...)

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§ 11 São vedados a moratória e o parcelamento em prazo superior a 60 (sessenta)
meses e, na forma de lei complementar, a remissão e a anistia das contribuições sociais
de que tratam a alínea “a” do inciso I e o inciso II do caput.

O aludido dispositivo constitucional foi alterado pela EC nº 103/2019. Atualmente, são

vedados a moratória e o parcelamento em prazo superior a 60 meses para as
contribuições previdenciárias. Esta vedação não atinge os parcelamentos realizados em
momento anterior ao da reforma previdenciária. Ademais, a anistia e a remissão devem
ser disciplinadas hoje por LC, e não há limite e teto para a concessão. Em sentido
oposto, antes da reforma, a anistia e a remissão observavam um teto definido por LC.
Logo, há sutil diferença no tratamento do tema.

Não cumulatividade

Art. 195. (...)

§ 12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições

incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.

Nesse caso, a lei definirá os setores da atividade econômica para os quais as

contribuições do empregador/empresa/entidades equiparadas, incidentes sobre a
receita ou o faturamento, e as do importador de bens ou serviços do exterior serão não
cumulativas.

Contribuição mínima dos segurados

O § 14, do art. 195, da CF/1988, foi inserido pela EC nº 103/2019:

§ 14 O segurado somente terá reconhecida como tempo de contribuição ao Regime

Geral de Previdência Social a competência cuja contribuição seja igual ou superior à
contribuição mínima mensal exigida para sua categoria, assegurado o agrupamento de
contribuições. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019.)

Quando o segurado recolher a contribuição em valor inferior ao piso estabelecido para

a sua categoria, não terá reconhecida essa competência como salário de contribuição
para fins de contagem de tempo de contribuição. O salário de contribuição tem piso e
teto, por isso, nenhum salário de contribuição pode ser inferior ao mínimo do piso
salarial da categoria. Esta concepção já decorria, implicitamente, da Lei de Custeio no
art. 28, §§ 3º e 4º. Portanto, a contribuição previdenciária dos segurados deve observar

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o piso da respectiva categoria, sob pena de, se a contribuição ser recolhida abaixo
desse piso, não ser considerada como tempo de contribuição.

Ademais, o dispositivo trata de assegurar o agrupamento. Portanto, ao longo do ano

civil, o segurado, objetivando alcançar a contribuição mínima, poderá (art. 29, EC nº
103/2019), in verbis:

I – complementar a sua contribuição, de forma a alcançar o limite mínimo exigido;

II – utilizar o valor da contribuição que exceder o limite mínimo de contribuição de uma

competência em outra; ou

III – agrupar contribuições inferiores ao limite mínimo de diferentes competências,

para aproveitando em contribuições mínimas mensais.

Obra coletiva do Curso Ênfase produzida a partir da análise estatística de incidência

dos temas em provas de concursos públicos.
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