ADC 49 - Parecer Via Varejo - Daniel Sarmento

DANIEL SARMENTO ADEMAR BORGES
Professor Titular de Direito Constitucional da UERJ Professor de Direito Constitucional do IDP
PARECER
Embargos de Declaração na ADC nº 49: modulação temporal e a questão dos
UZ
créditos de ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos da
CR
mesma pessoa jurídica
ES
SUMÁRIO: 1. A Consulta. 2. Ampla extensão dos embargos de
M
declaração no controle concentrado de constitucionalidade. 3. O fato
:11 O
gerador do ICMS e o descabimento do estorno fundado no art. 155, §
:26 L G
2º, II, CF/88. 4. A não cumulatividade do ICMS e os problemas gerados
pelo julgamento da ADC nº 49 para contribuintes, estados e sociedade.
5. Modulação temporal e apelo ao legislador. Aplicação da técnica ao
22 AE
caso. 6. Resposta aos Quesitos
2 - CH
02 MI
1. A Consulta
2/2 2 -
6/0 15
Consulta-nos a Via S.A., por intermédio do seu advogado Maurício Pereira Faro,
: 2 801
a propósito dos embargos de declaração opostos pelo Estado do Rio Grande do Norte
diante da decisão do Supremo Tribunal Federal proferida na Ação Declaratória de
Em 889
Constitucionalidade (ADC) nº 49.

2
Narra a Consulente que o Pleno do STF julgou improcedente o pedido formulado

r: 0
na aludida ADC, declarando, assim, a inconstitucionalidade de dispositivos da Lei

po
Complementar – LC nº 87/1996 (Lei Kandir), que previam a incidência do Imposto sobre

Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS sobre o deslocamento de mercadorias entre
sso
estabelecimentos do mesmo titular, incluídas as transferências interestaduais.

pre
De acordo com a Consulente, após o julgamento do mérito, foram opostos

Im
embargos de declaração pelo Estado do Rio Grande do Norte, visando a sanar omissões
e obter a modulação temporal dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade ante a
possíveis danos à segurança jurídica, para que ela passe a surtir efeitos apenas a partir do
exercício financeiro subsequente ao término do julgamento. O ente federativo sustenta
1
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que a decisão promove complexos impactos tributários: desequilibra a arrecadação dos

estados, majora a carga tributária efetiva para os contribuintes, com reflexos danosos nos
preços das mercadorias, e inviabiliza a fruição de benefícios fiscais.
UZ
O recurso passou a ser apreciado, no Plenário Virtual, a partir de 10 de setembro,
CR
tendo o relator, Min. Edson Fachin, votado (i) para explicitar que a decisão não afasta o
direito ao crédito de ICMS relativo à operação anterior, sendo inexigível o estorno dos
ES
créditos; (ii) para esclarecer que a declaração de inconstitucionalidade da autonomia dos
M
estabelecimentos deu-se tão somente com o fim de afastar a cobrança do ICMS “na
:11 O
transferência de mercadorias entre estabelecimentos de titularidade da mesma pessoa
:26 L G
jurídica, não repercutindo em deveres instrumentais”; e (iii) para modular os efeitos da
22 AE
decisão de inconstitucionalidade, a fim de que essa tenha eficácia a partir do início do ano
de 2022. Os Ministros Alexandre de Moraes e Carmen Lúcia acompanharam o relator, e
2 - CH
um pedido de vista do Min. Luís Roberto Barroso suspendeu o julgamento, que retornará
02 MI
no próximo dia 8 de outubro.

2/2 2 -
Segundo a Consulente, a aplicação da decisão do STF na ADC nº 49, sem

6/0 15
ajustes, acarreta grave insegurança jurídica e pode causar enormes danos econômicos,
especialmente ao setor varejista, bem como aos próprios consumidores. Como explica a
: 2 801
Consulente, as grandes redes varejistas contam com Centros de Distribuição (“CDs”), que
Em 889
por vezes atendem a quase todo o território nacional. Nesses CDs, concentram-se as
compras de mercadorias para revenda, que são, então, transferidas para os diversos
2
estabelecimentos varejistas da mesma empresa, localizados em diferentes estados da

r: 0
federação. Na entrada das mercadorias nesses CDs, é tomado o crédito de ICMS pela
po
respectiva aquisição. Contudo, como depois da decisão do STF o ICMS não irá mais ser
exigido em caso de transferências de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo titular,
sso
surgem as incertezas em relação ao que fazer com esses créditos: há a necessidade de

pre
estorno do crédito do imposto nas entradas? Em não sendo devido o estorno, os CDs
poderão transferir esses créditos aos estabelecimentos varejistas, inclusive os localizados
Im
em outros estados, embora não ocorra a exigência do ICMS nas transferências

interestaduais de mesma titularidade?
2
Para a Consulente, esses problemas decorrentes da decisão do STF impactam

diretamente o custo das operações das empresas de varejo e os preços finais das
mercadorias. Isso porque, mesmo se afastado o estorno dos créditos de ICMS – na linha
UZ
do voto do Min. Edson Fachin –, os CDs não conseguirão utilizá-los em curto espaço de
CR
tempo, ao passo que os estabelecimentos varejistas deverão desembolsar recursos em
valor bem maior, em razão da cobrança do imposto no estado destino, sem que tenham
ES
como compensar o que foi pago nos estados em que localizados os CDs.
M
A Consulente nos apresentou estudo elaborado pela Tendências Consultoria
:11 O
Integrada, intitulado “Consequências e impactos econômicos da mudança imediata na
:26 L G
cobrança do ICMS (ADC 49) para o varejo”, em que se aponta que a decisão proferida
22 AE
na referida ação declaratória de constitucionalidade tende a gerar dramáticas
consequências financeiras para o setor do varejo, já fortemente debilitado pela crise
2 - CH
econômica que o país atravessa, impactando, ainda, a arrecadação dos estados, os
02 MI
consumidores e a economia como um todo.

2/2 2 -
Diante desse cenário, formula a Consulente os seguintes quesitos:

6/0 15
a) Da decisão de mérito na ADC nº 49 resulta o dever das empresas de estornar

: 2 801
créditos de ICMS das operações anteriores à transferência de mercadorias entre

estabelecimentos do mesmo titular, incluídas as transferências interestaduais?
Em 889
b) Se não for exigível o estorno, é possível a transferência desses créditos de

2
ICMS entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, inclusive na hipótese de

r: 0
transferências interestaduais de mercadorias, uma vez que houve o reconhecimento da

po
inconstitucionalidade da autonomia dos estabelecimentos para o efeito de cobrança do

sso
ICMS?
c) Se existir o direito à transferência dos créditos do ICMS, o que seria necessário

pre
para a sua operacionalização segura?

Im
d) No caso discutido, é cabível a modulação temporal dos efeitos da decisão?

Em que extensão? Sob quais justificativas? Para quais utilidades?
3
Antes de responder aos quesitos formulados, é necessário assentar algumas

premissas teóricas do parecer, o que se passa a fazer.
UZ
2. Ampla extensão dos embargos de declaração no controle concentrado de
CR
constitucionalidade
ES
Disciplinados pelos arts. 1.022 a 1.026 do CPC/15, os embargos de declaração
M
se voltam ao esclarecimento de obscuridades, à eliminação de contradições, ao
:11 O
:26 L G
enfrentamento de omissões e à correção de erros materiais em qualquer decisão judicial.
Para Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da Cunha, trata-se de recurso que visa a
22 AE
assegurar a observância do art. 93, inciso IX, CF/88, segundo o qual “todos os
2 - CH
julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas todas as
decisões, sob pena de nulidade [...]”. Isso porque, como pontuam os autores, “[a]
02 MI
omissão, a contradição, a obscuridade e o erro material são vícios que subtraem da

2/2 2 -
decisão a devida fundamentação. Para que a decisão esteja devidamente fundamentada,

é preciso que não incorra em omissão, em contradição, em obscuridade ou em erro
6/0 15
material”.1
: 2 801
Há casos em que os vícios da decisão embargada decorrem de omissões relativas

Em 889
a aspectos relevantes não só para o resultado do julgamento, mas para a própria realidade
fática e para os interesses sociais subjacentes ao processo. Tais vícios também podem ser
2
r: 0
equacionados por meio dos embargos de declaração, sobretudo se presentes em acórdão

proferido em sede de jurisdição constitucional concentrada. Nesse campo, os embargos
po
ganham contornos mais amplos, porque se prestam à tutela da própria ordem

sso
constitucional, e dos bens jurídicos que ela alberga.
Sendo assim, em hipóteses dessa natureza, os embargos de declaração exercem

pre
função que vai além da garantia da coerência interna do julgado. Eles servem também
Im
para aperfeiçoar o exercício do papel do STF de guardião da Constituição (art. 102, caput,
1
Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da Cunha. Curso de Direito Processual Civil. Vol. 3. Salvador:
Juspodivm, 2017, p. 286.
4
CF/88), evitando que aspectos importantes da questão constitucional deixem de ser

abordados pela Corte, ou que o equacionamento desses temas se dê de forma contraditória
ou obscura.
UZ
Ademais, os acórdãos de mérito proferidos pelo Plenário do STF em ações no
CR
controle abstrato de constitucionalidade são irrecorríveis, ressalvada justamente a
possibilidade de oposição de embargos de declaração (art. 26 da Lei n° 9.868/1999 e art.
ES
11 da Lei n° 9.882/1999). Desse modo, o manejo do único recurso cabível nessas ações
M
deve ser visto com maior generosidade, para evitar lesão irreparáveis a valores
:11 O
constitucionais
:26 L G
Vejam-se, nessa linha, os seguintes trechos de julgados do STF, proferidos em
sede de embargos de declaração: 22 AE
2 - CH
“Se a matéria não foi suscitada pelas partes e o Tribunal não apreciou
02 MI
tais questões [de segurança jurídica e excepcional interesse social], não

se pode, simplesmente, fechar as portas desta Corte em definitivo – já
2/2 2 -
que não é cabível nenhum outro recurso –, mesmo estando presentes

6/0 15
relevantes princípios constitucionais.

Tal posicionamento, a meu ver, é, inclusive, consentâneo com a
: 2 801
natureza objetiva do controle concentrado de constitucionalidade, não

sendo razoável permitir-se, por um descuido dos participantes do
Em 889
processo, ou mesmo por seu receio de enfraquecer sua tese, que haja
consequências adversas ao princípio da segurança jurídica ou a
2
excepcional interesse social.

r: 0
Como afirma Clèmerson Mérlin Clève, ‘A vida é muito mais rica e

complexa que a melhor das teorias’, devendo esta Suprema Corte estar
po
atenta às consequências práticas de suas decisões, de modo que a

comunicação entre norma e fato constitua condição da própria
sso
interpretação constitucional.”2
pre
“[...] é de se ter em mente que os embargos de declaração integram o

julgado e consistem em meio de aperfeiçoamento da prestação
Im
jurisdicional. Se compete a esta nossa Instância Judicante, mesmo não

havendo pedido das partes, modular os efeitos da decisão se presentes
razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, a
2
STF. ADI n° 3.601-ED, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, DJ 15/12/2010.
5
omissão em suscitar o debate sobre o cumprimento dessas razões é

também nossa. E os embargos de declaração constituem a última
fronteira processual apta a impedir que a decisão de
inconstitucionalidade com efeito retroativo rasgue nos horizontes do
UZ
Direito panoramas caóticos, do ângulo dos fatos e relações sociais. É
dizer, panoramas em que a não salvaguarda do protovalor da
CR
segurança jurídica implica ofensa à Constituição ainda maior do que
aquela declarada na ação direta. Passando o sistema constitucional a
experimentar desequilíbrio entre o que se perde e o que se ganha com
ES
a declaração mesma de inconstitucionalidade.”3
M
:11 O
Assim, para integrar e sanar os vícios da decisão proferida na ADC nº 49, o STF
:26 L G
pode e deve considerar outros elementos e possibilidades, além daqueles aventados pelo
embargante – o Estado do Rio Grande do Norte –, inclusive no que concerne à sua
proposta de modulação temporal da decisão. 22 AE
2 - CH
02 MI
3. O fato gerador do ICMS e o descabimento do estorno fundado no art. 155, § 2º,

2/2 2 -
II, CF/88
6/0 15
: 2 801
O principal fundamento empregado pelo STF na ADC nº 49 para afirmar a

inexigibilidade do ICMS nas hipóteses de transferência de mercadorias entre
Em 889
estabelecimentos de mesma pessoa jurídica, foi o de que essa remessa não corresponde
2
ao fato gerador do imposto estadual, nos termos em que delineado pelo art. 155, inciso II,
r: 0
da CF/88.4 Para a Suprema Corte brasileira, esses meros deslocamentos físicos não
po
constituem “operações relativas à circulação de mercadorias”.

sso
O STF, nesse particular, seguiu sua jurisprudência tradicional, que exige a

mudança de titularidade de bens destinados ao consumo para que se caracterize o fato
pre
Im
3
STF. ADI n° 2.797-ED, Tribunal Pleno, Rel. Min. Menezes Direito, Red. p/ ac. Min. Ayres Britto, DJe
28/02/2012.
4
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”
6
gerador do tributo. Ainda nos anos 70, o Tribunal editara a Súmula nº 573 (DJ de
3/1/1977), segundo a qual “não constitui fato gerador do imposto de circulação de
mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.
UZ
Nos precedentes que serviram de base ao referido verbete,5 ficou assentado que não é
CR
“qualquer saída” do bem que configura o fato gerador do ICM, mas apenas aquela a
revelar “etapa do processo de circulação de mercadoria, integrando o complexo de
ES
sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor”.
M
Após a CF/88, o STF ampliou e sofisticou essa linha de entendimento, deixando
:11 O
clara a necessidade de transferência de titularidade da mercadoria para configuração do
:26 L G
fato gerador do ICMS. No RE nº 158.834/SP,6 por exemplo, o STF afastou a cobrança de
22 AE
ICMS sobre a integração ao ativo fixo de bens produzidos pelo próprio contribuinte. No
voto vencedor, o Min. Marco Aurélio que, para a caracterização do fato gerador do ICMS,
2 - CH
“[r]equer-se, como consta do próprio texto constitucional, a existência de uma operação
02 MI
que faça circular algo passível de ser definido como mercadoria, pressupondo, portanto,
[...] a transferência de domínio”. Desde então, em diversos precedentes, o STF tem
2/2 2 -
reiterado a orientação no sentido de “o simples deslocamento da mercadoria de um

6/0 15
estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não

: 2 801
caracteriza[r] a hipótese de incidência do ICMS”.7

Em 889
O STF reafirmou essa ratio decidendi, especificamente em relação às

transferências interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos de mesma
2
titularidade, antes mesmo do julgamento da ADC nº 49. Na apreciação do ARE nº

r: 0
1.255.885/MS, em regime de repercussão geral (Tema nº 1.099), a Corte decidiu:

po
sso
pre
5
STF – Pleno, RE 70.538/GB, Rel. Min. Thompson Flores, DJ de 1/10/1971; STF – 2ª T., RE 79.335/GB,
Rel. Min. Leitão de Abreu, DJ 22/11/1974; STF – 2ª T., RE 74.850/SP, Rel. Min. Thompson Flores, DJ
29/3/1974; STF – 1ª T., RE 72.283/SP, Rel. Min. Osvaldo Trigueiro, DJ 14/4/1972.
Im
6
STF – Pleno, RE 158.834/SP, Rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, DJ 5/9/2003.
7
STF – 2ª T., Ag. Rg. no RE 596.983/MG, Rel. Min. Eros Grau, DJ 29/5/2009. Outros, no mesmo sentido:
STF – 2ª T., Ag. Rg. no AI 618.947/MG, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 26/3/2010; STF – 2ª T.; STF – 1ª
T., Ag. Rg. no AI 693.714/RJ, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJ 21/8/2009; Ag. Rg. no RE 267.599/MG,
Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 11/12/2009.
7
“Recurso extraordinário com agravo. Direito Tributário. Imposto

Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Deslocamento de
mercadorias. Estabelecimentos de mesma titularidade localizados em
unidades federadas distintas. Ausência de transferência de propriedade
UZ
ou ato mercantil. Circulação jurídica de mercadoria. Existência de
matéria constitucional e de repercussão geral. Reafirmação da
CR
jurisprudência da Corte sobre o tema. Agravo provido para conhecer
em parte do recurso extraordinário e, na parte conhecida, dar-lhe
ES
provimento de modo a conceder a segurança. Firmada a seguinte tese
de repercussão geral: Não incide ICMS no deslocamento de bens de
M
um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em
:11 O
estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a
:26 L G
realização de ato de mercancia.”8
22 AE
Como se sabe, nossa Suprema Corte voltou a enfrentar o tema na ADC nº 49,
2 - CH
assentando que a transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa
02 MI
jurídica, inclusive entre estados diferentes, configura mero deslocamento físico dos bens,
incapaz de configurar fato gerador do imposto. Como consignou o voto do relator, Min.
2/2 2 -
Edson Fachin:
6/0 15
: 2 801
“A hipótese de incidência do tributo é, portanto, a operação jurídica

praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e
Em 889
transmissão de sua titularidade ao consumidor final. A operação

somente pode ser tributada quando envolve essa transferência, a qual
2
não pode ser apenas física e econômica, mas também jurídica.

r: 0
[...]
Há anos os julgamentos que discorrem sobre fato gerador do ICMS se
po
dão no sentido de que a circulação física de uma mercadoria não gera

incidência do imposto, visto que não há transmissão de posse ou
sso
propriedade de bens. [...]

Em consequência a esta conclusão, este Supremo Tribunal Federal, a
pre
que compete manter a unidade e a autoridade da Constituição Federal,

entende ser irrelevante que os estabelecimentos do mesmo contribuinte
Im
estejam no mesmo estado federado, ou seja, não configura como fato

gerador de ICMS o deslocamento de mercadorias entre
estabelecimentos do mesmo titular em unidades federativas diferentes:
8
STF – Pleno, ARE 1.255.885, Relator Ministro Presidente, j. 14/08/2020, DJ 15/09/2020.
8
[...]
Dessa forma, interpretando-se segundo a Constituição da República, a
circulação de mercadorias que gera incidência de ICMS é a jurídica.
Entendo, assim, que o mero deslocamento entre estabelecimentos do
UZ
mesmo titular, na mesma unidade federada ou em unidades diferentes,
não é fato gerador de ICMS, sendo este o entendimento consolidado
CR
nesta Corte, guardiã da Constituição, que o aplica há anos e até os dias
atuais.”
M ES
Portanto, não se trata de hipótese de não incidência ou de isenção, mas pura e
:11 O
simplesmente de inexistência de fato gerador. O ponto é extremamente importante, diante
:26 L G
do que prevê o artigo 155, § 2º, II, da Constituição, segundo o qual, em matéria de ICMS,
22 AE
“a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não
implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
2 - CH
prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações
02 MI
anteriores”. Trata-se de regra que impõe o estorno de créditos do ICMS das operações
tributadas anteriormente, nas hipóteses de não incidência ou de isenção.
2/2 2 -
6/0 15
Tal norma constitucional, contudo, é claramente inaplicável ao caso, exatamente

: 2 801
porque o deslocamento físico da mercadoria entre estabelecimentos do mesmo

contribuinte não corresponde à hipótese de isenção ou de não incidência. Cuida-se, como
Em 889
dito, de simples inocorrência do fato gerador do tributo.

2
r: 0
Foi o que corretamente esclareceu o Min. Edson Fachin, no voto proferido nos
embargos de declaração, já acompanhado pelos Ministros Alexandre de Moraes e Cármen
po
Lúcia:
sso
“Inicialmente, destaco que não há que se falar em omissão quanto a

pre
eventual possibilidade de estorno dos créditos até então adquiridos

pelos contribuintes. A decisão, ora embargada, foi clara ao determinar
Im
a irrelevância da transferência interestadual de mercadorias entre

estabelecimentos do mesmo contribuinte para fins do ICMS. Nesse
sentido, destaco dois trechos relevantes ao tema: [...]
9
À vista disso, fica evidente que devido a sua irrelevância jurídica para
tributação, trata-se de hipótese integralmente alheia ao disposto no
art.155, §2º, II da Constituição Federal. A transferência interestadual
da mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica
UZ
equivale, portanto, a mera movimentação física.
Na perspectiva apresentada, a movimentação interestadual em
CR
discussão, por ser meramente física, seria equivalente a trocar a
mercadoria de prateleira, o que configura, indiscutivelmente, hipótese
ES
estranha ao ICMS (DOC. 88, p.13).
A decisão proferida não afasta o direito ao crédito da operação
M
anterior conforme jurisprudência deste E. STF (RE 1.141.756, Tribunal
:11 O
Pleno, relator Marco Aurélio, j.28.09.2020, DJ 10.11.2020) ao que, em
:26 L G
respeito ao princípio da não-cumulatividade, restam mantidos os
créditos da operação anterior.
22 AE
Portanto, inviável o estorno do crédito pelos argumentos suso
mencionados [...].”
2 - CH
02 MI
Aliás, antes do julgamento da ADC nº 49, o STF já tinha se manifestado no

mesmo sentido em sede de repercussão geral, quando decidiu pela manutenção de créditos
2/2 2 -
de ICMS na hipótese de saída temporária de mercadoria a título de comodato. Afinal, no

6/0 15
comodato, não ocorre a transferência de titularidade dos bens temporariamente cedidos.

: 2 801
Como bem destacou o Min. Marco Aurélio, relator do feito, “a saída física de máquinas,
utensílios e implementos, a título de comodato, não constitui fato gerador de ICMS.
Em 889
Inexiste etapa a integrar as sucessivas transferências do produtor ao consumidor.

Ausente operação de saída, descabe cogitar de situação reveladora de exoneração
2
r: 0
tributária – isenção ou não incidência –, a fim de impedir-se o aproveitamento dos

créditos, conforme as balizas versadas no preceito”.9
po
Contudo, o reconhecimento do descabimento do estorno dos créditos –

sso
conquanto louvável e importante – está longe de equacionar os problemas que o

pre
julgamento da ADC nº 49 suscitou para os contribuintes, sob a perspectiva da

Im
9
STF – Pleno, RE 1.141.756, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 10/11/2020. Eis a ementa do julgado: “ICMS –
CREDITAMENTO – EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TELEFONIA MÓVEL – APARELHO
CELULAR – CESSÃO EM COMODATO – POSSIBILIDADE. Observadas as balizas da Lei Complementar
nº 87/1996, é constitucional o creditamento de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias – ICMS cobrado na entrada, por prestadora de serviço de telefonia móvel, considerado
aparelho celular posteriormente cedido, mediante comodato”.
10
operacionalização do princípio da não cumulatividade do ICMS. É o que se verá no

próximo item.
UZ
4. A não cumulatividade do ICMS e os problemas gerados pelo julgamento da ADC
CR
nº 49 para contribuintes, estados e sociedade
M ES
Outro aspecto fundamental para a compreensão dos efeitos do que foi decidido
:11 O
na ADC nº 49 – e diretriz necessária para o julgamento dos respectivos embargos de
:26 L G
declaração – diz respeito ao princípio da não cumulatividade do ICMS.
22 AE
Como se sabe, o ICMS é imposto que incide sobre sucessivas etapas de
2 - CH
circulação de mercadorias até o consumo final. Por isso, para evitar a sua cobrança “em
02 MI
cascata”, foi imprescindível estruturar o imposto mediante técnica que evitasse a oneração
excessiva sobre o preço final das mercadorias. É aí que entra em cena a não
2/2 2 -
cumulatividade do tributo, consagrada no artigo 155, § 2º, inciso I, segundo o qual o

6/0 15
ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação

: 2 801
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado

nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Nas palavras de
Em 889
Roque Antonio Carrazza:

2
r: 0
“A não cumulatividade no ICMS visa a evitar o indesejável efeito

conhecido como ‘cascata’ ou ‘piramidização’, fenômeno que prejudica
po
as atividades econômicas, já que onera, repetida e sobrepostamente,

todas etapas da circulação de bens e da prestação de serviços.
sso
[...]
Portanto, o princípio da não cumulatividade garante, ao contribuinte,
pre
o pleno aproveitamento dos créditos de ICMS e tem o escopo de evitar

que a carga econômica do tributo (i) distorça as formações dos preços
Im
das mercadorias ou dos serviços de transporte transmunicipal e de

comunicação, e (ii) afete a competitividade das empresas.”10
10
Roque Antonio Carraza. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 399-400.
11
O Supremo também reconhece a relevância da não cumulatividade do ICMS

para a economia nacional. Com efeito, apreciando controvérsia acerca da incidência de
PIS e COFINS sobre os valores auferidos por empresas exportadoras em decorrência de
UZ
transferência de saldo credor de ICMS a terceiros, o Tribunal decidiu:
CR
“EMENTA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO
ES
AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA.
EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS
M
A TERCEIROS. [...] III – A apropriação de créditos de ICMS na
:11 O
aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não
:26 L G
cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2º, I, da Lei
Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
22 AE
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções
concorrenciais. [...]”11
2 - CH
Da mesma forma, no RE n° 325.623/MT, o STF assentou:

02 MI
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERIMENTO.

2/2 2 -
TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO AO ADQUIRENTE. PRINCÍPIO DA

6/0 15
NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. O princípio

da não-cumulatividade do ICMS consiste em impedir que, nas diversas
: 2 801
fases da circulação econômica de uma mercadoria, o valor do imposto

seja maior que o percentual correspondente à sua alíquota prevista na
Em 889
legislação. O contribuinte deve compensar o tributo pago na entrada

da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, incidindo a
tributação somente sobre valor adicional ao preço. [...]”12
2
r: 0
po
Portanto, a não cumulatividade é técnica de escrituração de créditos e débitos do

imposto que visa a evitar a sobreposição de incidências e a correlata oneração indevida
sso
do produto ou mercadoria final. Trata-se de norma constitucional estruturante do ICMS.

pre
Qualquer medida que venha a restringir indevidamente esse princípio estará, em última
Im
11
STF – Pleno, RE 606.107/RS, Rel.ª Min.ª Rosa Weber, DJ 25/11/2013.
12
STF – 2ª T., RE 325.623 Ag.Rg., Rel.ª Min.ª Ellen Gracie, DJ 7/12/2006.
12
análise, comprometendo a essência constitucional do ICMS, tornando-o algo que a

Constituição vedou expressamente: um imposto cumulativo.
O princípio da não cumulatividade impõe que os créditos de ICMS possam ser
UZ
plenamente utilizados pelo contribuinte. Porém, o julgamento da ADC nº 49 levantou
CR
graves problemas práticos para viabilização desse uso, especialmente no setor econômico
do varejo que realiza transferências interestaduais de mercadorias. Senão, vejamos.
ES
Suponha-se um contribuinte que seja uma rede de varejo, com diferentes Centros
M
:11 O
de Distribuição (“CDs”), localizados em diversos estados, e estabelecimentos varejistas,
:26 L G
espalhados por todo o país. Essa pessoa jurídica adquire de terceiros, por seus CDs,
mercadorias para revenda futura. Esses CDs, por sua vez, distribuem essas mesmas
22 AE
mercadorias para os estabelecimentos varejistas, para que estes efetuem as vendas ao
2 - CH
consumidor final. Quando esses CDs adquirem as mercadorias, estas vêm tributadas pelo
ICMS (normalmente, pela alíquota interna do estado), dando direito a créditos do
02 MI
imposto.
2/2 2 -
Na sistemática anterior ao julgamento da ADC nº 49, esses CDs transferiam

6/0 15
mercadorias para estabelecimentos da mesma pessoa jurídica localizados em outros

: 2 801
estados, destacando o ICMS, pela alíquota interestadual, e escoando os créditos do

imposto para os seus varejistas. Esses varejistas, quando da venda ao consumidor final,
Em 889
recolhiam o ICMS pela alíquota interna do estado de sua localização – superior à alíquota
interestadual –, mas descontavam do valor devido os créditos da operação anterior de
2
r: 0
transferência interestadual.
po
Depois do julgamento da ADC nº 49, os CDs continuarão adquirindo

sso
mercadorias para revenda futura, tomando créditos do ICMS em razão dessa operação.
Se não lhes for aplicada a regra do estorno – na linha do voto do Min. Edson Fachin nos
pre
embargos de declaração –, o estabelecimento distribuidor manterá, em sua escrita

contábil, os créditos de ICMS. Contudo, na hora de transferir essas mercadorias para
Im
estabelecimentos varejistas integrantes da mesma pessoa jurídica, mas situados em outras

unidades da federação, não poderá fazer o destaque do ICMS. Com isso, os CDs, segundo
13
a legislação vigente, não terão como remeter essas mercadorias acompanhadas dos
créditos correspondentes de ICMS.
Temos aí duas consequências desastrosas para o contribuinte: (i) os CDs se
UZ
tornarão “depósitos” de créditos acumulados do ICMS, e será impossível, no mais das
CR
vezes, utilizar integralmente esses créditos; (ii) ao passo que os estabelecimentos
varejistas, em outros estados, terão que recolher o ICMS, devido por ocasião da venda ao
ES
consumidor final, “pela alíquota interna cheia”, uma vez que não terão recebido os
M
créditos por ocasião das transferências interestaduais. Tudo isso em clara afronta ao
:11 O
princípio da não cumulatividade, uma vez que se trata de estabelecimentos da mesma
:26 L G
pessoa jurídica. O custo final da mercadoria evidentemente aumentará, em detrimento do
22 AE
consumidor. Ou seja, haverá grave prejuízo para empresas – em momento em que já estão
debilitadas pela crise econômica –, aumento de preços em desfavor dos contribuintes e
2 - CH
consequente pressão inflacionária.
02 MI
Não bastasse, há também consequências graves, e ainda não devidamente

2/2 2 -
dimensionadas, para os estados da federação. Isso porque – e continuando com o exemplo

6/0 15
antes apresentado –, na sistemática da LC 87/1996 até então vigente, tanto o estado de

localização dos CDs, como aquele em que situados os estabelecimentos varejistas,
: 2 801
arrecadava parte do ICMS envolvido na transferência interestadual de mercadorias. O

Em 889
primeiro fazia jus à alíquota interestadual (menor), e o segundo recebia a diferença entre
a alíquota interna (maior) e a interestadual. Com o julgamento da ADC nº 49, não haverá
2
cobrança do ICMS no estado dos CDs (origem), pela sua transferência aos
r: 0
estabelecimentos varejistas. Tal estado, porém, terá de aceitar o desconto de todos os

po
créditos tomados pelos CDs nele localizados, que realizem essas operações interestaduais,
já que os créditos não poderão ser transferidos para estabelecimentos situados em outras
sso
unidades federativas. Por sua vez, o estado em que localizados os estabelecimentos

pre
varejistas ficará com a arrecadação integral do imposto, cobrado pela “alíquota interna
cheia”, estando, a princípio, desobrigado de aceitar o desconto dos créditos tomados nos
Im
CDs de origem da transferência interestadual.
Em outras palavras, a aplicação da decisão pode acarretar que, no estado onde

localizado o estabelecimento remetente da mercadoria, haja concentração de saldo
14
acumulado de ICMS, sem obtenção de qualquer receita tributária. Já no estado onde

situado o estabelecimento destinatário, ocorra o recolhimento integral do imposto, “pela
alíquota interna cheia”, uma vez que impossibilitada a compensação com créditos do
UZ
imposto relativos à operação anterior em outro estado. Certamente, alguns estados
CR
perderão muito, em detrimento de outros.
Isso pode desorganizar gravemente as finanças de alguns estados, chegando ao
ES
ponto até de afetar a higidez do pacto federativo13 – pela relevância da arrecadação do
M
ICMS para os entes subnacionais.
:11 O
:26 L G
Em resumo, o julgamento da ADC nº 49, sem as explicitações e ajustes
necessários, terá efeitos negativos muito graves, seja para contribuintes – especialmente
22 AE
para os que promovem remessas interestaduais de mercadorias entre os seus
2 - CH
estabelecimentos –, seja para os estados, ou pelo menos para boa parte deles.
02 MI
Esses efeitos práticos estão, inclusive, claramente desalinhados em relação às

premissas da decisão de mérito na ADC nº 49. Afinal, tal decisão se baseou justamente
2/2 2 -
na ideia de que, para fins de exigência do ICMS – o que envolve, naturalmente, os

6/0 15
respectivos créditos –, deve-se considerar toda a pessoa jurídica do contribuinte, e não

: 2 801
cada um dos respectivos estabelecimentos.

Em 889
É preciso, portanto, engendrar soluções para equacionar esse problema, até para
preservar a ratio inerente à decisão de mérito da ADC nº 49. Do referido racional, infere-
2
se que a transferência interestadual deve ser vista e tratada como mera etapa intermediária
r: 0
e logística entre as operações de aquisição e de revenda das mercadorias. Por isso, o

po
contribuinte deve ter a faculdade de manter e transferir a titularidade do crédito que tomou
sso
em um estado, inclusive para o seu estabelecimento em outro estado, onde ocorrerá a

saída da mercadoria para consumidor final.
pre
Im
13
Uma das exigências mais importantes da federação é o acesso a fontes próprias de receita pelos entes
federados subnacionais, que lhes possibilitem o exercício autônomo das próprias competências. Cf. Daniel
Sarmento e Cláudio Pereira de Souza Neto. Direito Constitucional: teoria, história e métodos de trabalho.
Belo Horizonte: Fórum, 2ª ed., 2014, p. 301-302.
15
Vale dizer, a não cumulatividade impõe não só a manutenção dos créditos de

entrada pelos estabelecimentos remetentes – afastada a exigência de estorno –, como
também a possibilidade de utilização desses mesmos créditos pelos estabelecimentos
UZ
destinatários, que, subsequentemente, promoverão saídas tributadas em direção ao
CR
consumo final, mesmo quando esses últimos se localizem em outro estado da federação.
Assim, evita-se a acumulação inconstitucional de créditos no estabelecimento remetente,
ES
com a oneração excessiva do imposto em relação ao estabelecimento destinatário. A
dinâmica de aproveitamento dos créditos deve, desse modo, basear-se na pessoa jurídica,
M
e não em cada um dos seus estabelecimentos.
:11 O
:26 L G
Na verdade, tal proposição corresponde à explicitação de consequências
22 AE
inerentes a lógica da decisão de mérito da ADC nº 49, no que concerne à autonomia dos
estabelecimentos. Todavia, concretizá-la demanda a adoção de providências normativas
2 - CH
complexas, além de trabalhosos ajustes nas práticas e rotinas dos fiscos estaduais, bem
02 MI
como nas estruturas e atividades dos próprios contribuintes.

2/2 2 -
Seria necessário que a Corte, além de explicitar essa consequência lógica de sua
6/0 15
decisão, fizesse também um autêntico apelo ao legislador, instando-o à edição das

normas necessárias – seja no plano nacional, por meio de regras do Congresso Nacional
: 2 801
ou do CONFAZ, seja no plano estadual –, de modo a delinear um regime que efetivamente

Em 889
assegure o respeito ao princípio da não cumulatividade para os contribuintes do ICMS,

especialmente para os que realizam transferências interestaduais de mercadorias em seus
2
estabelecimentos.
r: 0
po
Há, contudo, necessidade de tempo e de enorme esforço de múltiplas instituições

para que essas normas sejam produzidas. Nesse contexto, torna-se imperiosa a adoção de
sso
modulação temporal mais ampla dos efeitos da decisão, em tempo bastante superior ao
pre
proposto pelo Min. Edson Fachin, no voto proferido nos embargos declaratórios. É disso
que tratará o próximo item deste parecer.
Im
16
5. Modulação temporal e apelo ao legislador. Aplicação da técnica ao caso
UZ
Como se sabe, na jurisdição constitucional brasileira, as decisões declaratórias
de inconstitucionalidade proferidas pelo Supremo Tribunal Federal têm, em regra, efeitos
CR
retroativos (ex tunc), já que pertence à tradição do Direito Constitucional brasileiro a ideia
ES
de que lei inconstitucional é lei nula desde o seu nascedouro.14 Contudo, o princípio da
retroatividade não configura dogma absoluto, nem no Brasil, nem na maior parte dos
M
sistemas constitucionais,15 uma vez que, em determinadas hipóteses, a atribuição de
:11 O
efeitos ex tunc ao julgado pode lesar intensamente bens jurídicos tutelados pela
:26 L G
Constituição. Nesses casos, portanto, abre-se margem para a utilização da técnica da
22 AE
modulação temporal de efeitos, prevista, como visto, no art. 27 da Lei n° 9.868/1999.
2 - CH
Na modulação temporal, o que ocorre não é a relativização da supremacia da
Constituição. Afinal, não se admite que lei alguma se sobreponha à própria Carta Maior,
02 MI
ainda que durante algum lapso de tempo. Pelo contrário, cuida-se de buscar, em cenário
2/2 2 -
de complexidade, a solução judicial que melhor atenda à própria Constituição,

6/0 15
considerando todas as normas e valores constitucionais implicados na questão. Isso

porque existem hipóteses nas quais a atribuição de efeitos retroativos à decisão do STF
: 2 801
pode se afigurar até mais danosa a princípios e valores tutelados pela Constituição, do
Em 889
que a manutenção de efeitos passados e mesmo futuros de um ato normativo

inconstitucional.
2
r: 0
Assim, realiza-se nesses casos uma ponderação entre os interesses

constitucionais contrapostos. O que se pondera é o princípio de retroatividade da
po
sso
14
No final do século XIX, Ruy Barbosa já afirmava que “toda medida legislativa, ou executiva, que
desrespeitar preceitos constitucionais, é, de sua essência, nula” (Ruy Barbosa. Os atos inconstitucionais
pre
do Congresso e do Executivo. Rio de Janeiro: Companhia Impressora, 1893, p. 47), entendimento que
continua plasmado na doutrina e na jurisprudência nacionais. O paradigma contrário tem como principal
referência a obra de Hans Kelsen, que defendia a mera anulabilidade das leis inconstitucionais, e,
Im
consequentemente, o caráter desconstitutivo e não retroativo da decisão que afirma a inconstitucionalidade

de ato normativo. Veja-se, a propósito, Hans Kelsen. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes,
1995, p. 300.
15
Veja-se, a propósito, Daniel Sarmento. “A eficácia temporal das decisões no controle de
constitucionalidade”. In: Daniel Sarmento (org.). O controle de constitucionalidade e a Lei 9.868/99. Rio
de Janeiro: Lumen Juris, 2001, p. 101-138.
17
declaração de inconstitucionalidade, e não o postulado maior da supremacia

constitucional.16 Quando o resultado da ponderação for favorável à modulação, esta se
torna obrigatória, e não uma mera faculdade judicial. Trata-se de tutelar princípios
UZ
constitucionais extremamente relevantes – como a proteção da segurança jurídica e do
CR
interesse social –, cuja garantia não pode ficar à mercê de juízos discricionários dos
órgãos julgadores.17
ES
Na ordem jurídica brasileira, a modulação temporal não se limita à atribuição de
M
efeitos ex nunc à decisão proferida pelo STF no controle de constitucionalidade. Dentre
:11 O
outras técnicas decisórias disponíveis, também é possível a manutenção provisória dos
:26 L G
efeitos dos atos normativos questionados – a chamada eficácia pro futuro. Essa
possibilidade foi expressamente contemplada pelo legislador, que, no já citado art. 27 da
22 AE
Lei nº 9.868/1999, estabeleceu que o STF poderá determinar que a decisão de
2 - CH
inconstitucionalidade “só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro
momento que venha a ser fixado” (grifos acrescentados).
02 MI
O STF tem se valido dessa possibilidade em diversas decisões. Na ADI n° 2.240,

2/2 2 -
a Corte julgou inconstitucional a lei estadual que instituíra o Município de Luís Eduardo
6/0 15
Magalhães, sem a observância dos requisitos constitucionais para a criação de novos entes
: 2 801
municipais. Porém, considerando que o Município fora efetivamente criado e estava em

funcionamento há mais de seis anos, o STF absteve-se de pronunciar a nulidade do ato
Em 889
normativo pelo prazo de 24 meses – tempo concedido para que fossem adotadas as
2
medidas normativas necessárias à eventual convalidação da criação do referido ente

r: 0
federativo.18
po
No julgamento conjunto das ADIs n° 875, 1.987, 2.727 e 3.243, ocorrido em

2010, o STF, considerou que havia inconstitucionalidade nas regras que tratavam do
sso
rateio do Fundo de Participação dos Estados nos tributos federais. Porém, o Tribunal
pre
determinou a continuidade da aplicação das normas vigentes por mais quase três anos,
Im
16
Veja-se, a propósito, Ana Paula Ávila. A Modulação dos Efeitos Temporais pelo STF no Controle de
Constitucionalidade. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 63-67.
17
Cf. Fredie Didier Jr. Curso de Direito Processual Civil. Vol. 2. Salvador: JusPodivm, 2017, p. 572 (grifos
acrescentados).
18
Cf. STF. ADI 2.240, Tribunal Pleno, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 03/08/2007.
18
em nome da proteção à segurança jurídica. No voto condutor do Min. Gilmar Mendes,

proferido nesse caso, registrou-se: “[...] ter-se-á de reconhecer, inevitavelmente, que a
aplicação da lei, mesmo após a pronúncia de sua inconstitucionalidade, pode ser exigida
UZ
pela própria Constituição. Trata-se daqueles casos em que a aplicação da lei mostra-se,
CR
do prisma constitucional, indispensável no período de transição, até a promulgação de
nova lei.”19
ES
Na ADI n° 1.842, o STF declarou a inconstitucionalidade de normas que tinham
M
atribuído ao Estado do Rio de Janeiro a titularidade do poder concedente para a prestação
:11 O
de serviços públicos de saneamento básico em região metropolitana.20 A Corte firmou a
:26 L G
orientação de que a titularidade de tal serviço, em regiões metropolitanas, cabe a um órgão
colegiado, com participação dos municípios envolvidos e do Estado. O Tribunal, porém,
22 AE
determinou a vigência excepcional das normas invalidadas pelo prazo de 24 meses, a
2 - CH
contar do fim do julgamento.
02 MI
Já na ADI n° 4.029, a Suprema Corte reconheceu a inconstitucionalidade formal

da lei resultante da conversão da medida provisória que instituíra o Instituto Chico
2/2 2 -
Mendes. Contudo, como o mesmo vício contaminava inúmeras outras leis, o STF
6/0 15
manteve a vigência e a eficácia do ato normativo em questão, bem como de todos os

: 2 801
demais que apresentassem o mesmo defeito formal, proibindo, porém, o Congresso

Nacional de manter aquele rito procedimental contrário à Constituição na tramitação das
Em 889
medidas provisórias futuras.21

2
Esses são apenas alguns exemplos de decisões de modulação que vão além da
r: 0
eficácia ex nunc, dentre inúmeros outros existentes na jurisprudência do STF. Nesses

po
julgamentos, a Corte, em nome da segurança jurídica e de relevantes interesses sociais,

afastou-se da regra geral da pronúncia de nulidade dos atos inconstitucionais, indo além
sso
da atribuição de eficácia prospectiva às suas decisões. Ela preservou efeitos futuros das
pre
normas ou atos administrativos questionados, por reconhecer que a tutela de outros

Im
19
STF. ADI n° 875, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 30/04/2010.
20
STF, ADI 1842, Rel. Min. Luiz Fux, Red. para o ac. Min. Gilmar Mendes, julg. 06/03/2013.
21
Cf. STF. ADI 4.029, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 27/06/2012.
19
valores constitucionais o justificava. Essa, portanto, é uma possibilidade da jurisdição

constitucional brasileira, que tem sido empregada pelo STF.
O seu uso, mais do que possível, afigura-se muitas vezes indispensável para a
UZ
promoção da solução constitucional adequada para problemas complexos, considerando
CR
todas as suas variáveis e os múltiplos valores e princípios envolvidos. Como consignou
Gilmar Ferreira Mendes, “em determinados casos, a aplicação excepcional da lei
ES
inconstitucional traduz exigência do próprio ordenamento constitucional”.22
M
Uma das hipóteses de decisão com eficácia pro futuro é conhecida como a das
:11 O
“lacunas perigosas”. É o caso em que a falta de norma tratando de determinado assunto –
:26 L G
gerada pela declaração de inconstitucionalidade – pode provocar dano ainda maior do que
22 AE
a preservação temporária da eficácia da norma invalidada. Com a fixação do prazo de
eficácia ulterior da norma declarada inconstitucional, concede-se uma margem para que
2 - CH
o próprio legislador – ou o órgão competente para a edição da norma – supra a lacuna,
02 MI
equacionando a questão que carece de regulação, só que, desta vez, de acordo com as
prescrições constitucionais, tal como definidas pelo STF. Nesse ínterim, preservam-se,
2/2 2 -
no todo ou em parte, os efeitos da norma invalidada, já que tal solução se afigura melhor,
6/0 15
sob a perspectiva dos valores constitucionais envolvidos, do que a ausência de regulação

: 2 801
do tema.
Em 889
O apelo ao legislador, geralmente empregado em conjunto com a técnica de

declaração de inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade, ocorre quando, nas
2
palavras de Luís Roberto Barroso, o STF “reconhece a incompatibilidade de uma norma

r: 0
com a Constituição, mas mantém os seus efeitos, prospectivamente, durante certo

po
período, e formula apelo ao legislador para que, dentro dele, atue, produzindo uma
norma que se ajuste ao parâmetro constitucional, sob pena de, em não o fazendo, ensejar
sso
uma situação de vácuo normativo que poderá ser prejudicial à comunidade”.23 Nessas
pre
hipóteses, há modulação temporal, com atribuição de eficácia pro futuro à decisão, que
Im
22
Gilmar Ferreira Mendes. Jurisdição Constitucional. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 297.
23
Luís Roberto Barroso e Patrícia Perrone Campos Mello. “O papel criativo dos tribunais – técnicas de
decisão em controle de constitucionalidade”. Revista da Ajuris, n. 146, p. 295-334, 2019.
20
vem acompanhada de exortação do órgão legislativo competente, para que edite a norma
necessária ao equacionamento da questão constitucional.
Pois bem. No presente caso, o emprego dessa técnica se justifica.
UZ
CR
Em primeiro lugar, porque a aplicação retroativa ou mesmo imediata dos efeitos
da ADC nº 49 geraria efeitos verdadeiramente dramáticos, em detrimento da segurança
ES
jurídica dos contribuintes e dos próprios entes federativos. Além disso, ela atingiria
gravemente interesses sociais relevantes, pela crise gigantesca que precipitaria para as
M
:11 O
empresas, para os consumidores e para os próprios entes federativos, com reflexos sobre
:26 L G
toda a economia do país. Portanto, estão mais que satisfeitos os requisitos para a
modulação, previstos no art. 27 da Lei nº 9.868/1999.
22 AE
As dimensões jurídicas desse impacto adverso já foram esclarecidas no item
2 - CH
anterior. As dimensões econômicas, por sua vez, foram assim sintetizadas pela
02 MI
Tendências Consultoria Integrada, em documento intitulado “Consequências e impactos

econômicos da mudança imediata na cobrança do ICMS (ADC 49) para o varejo”:
2/2 2 -
6/0 15
a. Alteração na Distribuição Federativa da Arrecadação: dado o

: 2 801
não recolhimento de imposto para o Estado de origem através da

aplicação da alíquota interestadual pelo custo da mercadoria e tendo
em vista a maior arrecadação no Estado destinatário da circulação,
Em 889
uma vez que a incidência do ICMS nas etapas seguintes não terá o
creditamento;
b. Majoração da Carga Tributária Efetiva: considerando o cenário
2
r: 0
de estorno ou impossibilidade de utilização do crédito destacado ou

mesmo de não constituição de crédito pela não incidência, haverá
majoração da carga tributária efetiva. A situação se mostra agravada
po
tendo em vista o fato de diversos contribuintes possuírem incentivos

fiscais que são calculados sobre a transferência, que deixaria de
sso
existir;
c. Insegurança Jurídica: devido à possibilidade de haver
pre
divergência de entendimento entre os Fiscos Estaduais e contribuintes

quanto ao estorno ou não do crédito. Para tanto, há que se considerar
que tal fato pode ser dirimido com a votação e sanção de projeto de lei
Im
complementar, bem como meio de realização de Convênio CONFAZ e

regulações estaduais do ICMS de cada ente. Contudo, até o dado
momento, nenhuma destas opções se concretizou;
d. Adequação de contribuinte às obrigações acessórias: matrizes e
filiais possuem obrigações acessórias distintas. Caso a decisão pela
21
inconstitucionalidade na autonomia entre estabelecimentos de um

mesmo titular não sofra alterações, as empresas terão que proceder
com mudanças nas Notas Fiscais emitidas (o que, por sua vez, demanda
modificações em softwares de gestão e contabilidade, o que acarreta
UZ
alterações e custos operacionais);
e. Elevação da inflação: o fim dos benefícios fiscais, a perda dos
CR
créditos acumulados de ICMS e o aumento da alíquota efetiva no
destino resultaria em elevação efetiva da carga tributária, com
consequente repasse para o consumidor final, o que pressionaria ainda
ES
mais os índices de inflação em um ambiente macroeconômico de
inflação elevada, de perda de renda dos consumidores e de alto
M
desemprego.
Para as companhias do setor de varejo, pode-se adicionar os seguintes
:11 O
impactos específicos:
:26 L G
f. Reestruturação da cadeia logística e dos centros de distribuição
com prejuízo às áreas afetadas: centros de distribuição são
22 AE
construídos em locais estratégicos para maximizar a eficiência
logística e tributária, tendo sido investidos recursos ao longo dos anos
2 - CH
para diminuir seus custos gerais e permitir que sejam oferecidos preços
mais competitivos. A mudança súbita das regras sem a devida
adequação das Secretarias da Fazenda estaduais pode forçar a
02 MI
alteração das cadeias, com prejuízos na renda e no emprego das áreas

afetadas.
2/2 2 -
g. Perda potencial de até R$ 5,6 bilhões de créditos tributários ao

ano: considerando que cerca de 40% do comércio varejista ultrapassa
6/0 15
as divisas estaduais em operações de mesma titularidade, as dez

: 2 801
maiores empresas do setor podem deixar de acumular até R$ 5,6

bilhões em créditos tributários.
h. Perda de saldo de créditos acumulados: nos últimos 5 anos,
Em 889
somente o estado de São Paulo gerou mais de R$ 19 bilhões de saldo

de crédito de ICMS para o setor varejista. Como há uma série de
restrições para a utilização dos créditos acumulados, as companhias
2
necessitam de tempo para a sua completa utilização, o que não

r: 0
acontecerá caso a decisão da ADC 49 passe a valer imediatamente,

com eventual anulação dos créditos acumulados. A não utilização
po
desses créditos de ICMS, que constituem um ativo lançado em balanço,

demanda que eles sejam retirados da contabilidade das firmas, além de
sso
afetar diretamente seus caixas. A baixa deste ativo impacta tanto no

resultado quanto nos seus índices contábeis de liquidez e solvência” (p.
pre
13-15)
Im
Como se percebe, são impactos adversos gravíssimos, que certamente justificam

a modulação temporal, com efeitos pro futuro, como, inclusive, já reconheceram os
Ministros Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia, nos votos proferidos nos
embargos de declaração opostos contra o acórdão que julgou a ADC nº 49. Porém, o prazo
22
de modulação por eles estabelecido – de menos de três meses, com a decisão valendo a
partir de janeiro de 2022 – revela-se absolutamente insuficiente.
Com efeito, a implementação da decisão cria uma série de dificuldades para os
UZ
contribuintes, especialmente para os envolvidos em comércio interestadual, que precisam
CR
de mais tempo para se adaptar. O período é curtíssimo para os contribuintes se adequarem
à nova realidade, sendo necessários esforços que demandam tempo, gastos e energia para
ES
reorganizações estruturais, principalmente em relação aos mencionados Centros de
M
Distribuição, peças-chave na dinâmica do comércio varejista envolvido em transferências
:11 O
interestaduais.
:26 L G
Há necessidade, por outro lado, da edição de normas que assegurem o direito à
22 AE
compensação dos créditos de ICMS nas operações estaduais que envolvam
2 - CH
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, como já ressaltado. O papel precípuo de
normatização nessa matéria é do legislador complementar nacional, nos termos do
02 MI
disposto no art. 146, incisos I e III , alínea “a”, da Constituição Federal.24

2/2 2 -
Ademais, será também fundamental a atuação normativa do CONFAZ, para criar

6/0 15
alguma padronização no tocante, notadamente, às obrigações acessórias relacionadas às

: 2 801
transferências de créditos nas remessas interestaduais de mercadorias entre

estabelecimentos de mesma titularidade. Finalmente, o legislador dos estados também
Em 889
deve ser envolvido, para que adapte sua legislação sobre ICMS, não apenas à decisão do
STF na ADC nº 49, como também à lei complementar nacional e aos regramentos do
2
r: 0
CONFAZ a serem elaborados, após a exortação ao STF.

po
O apelo ao legislador seria dirigido, portanto, a diversas instituições –

sso
Congresso Nacional, CONFAZ, assembleias legislativas. E a elaboração das normas

competentes envolveria não apenas complexidades técnicas, mas também necessidade de
pre
construção de consensos políticos mínimos entre os estados. Evidentemente, não faz

Im
24
Art. 146. Cabe à lei complementar (...) I- dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estado, o Distrito Federal e os Município; (...) III- estabelecer normas gerais sobre: a)
definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição,
a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
23
sentido fixar como marco final da modulação pro futuro um prazo que, desde já, sabe-se
irrealizável, como é o caso de janeiro de 2022.
Daí a necessidade real, por imperativos de segurança jurídica e relevante
UZ
interesse social, de a modulação temporal contemplar o início da vigência da decisão a
CR
partir de janeiro de 2023, e não de janeiro de 2022, como foi proposto no voto do Min.
Edson Fachin.
ES
Pode-se, porém, ressalvar dessa modulação aqueles contribuintes que preferirem
M
:11 O
não destacar o ICMS nas operações de transferência de mercadorias entre
:26 L G
estabelecimentos de sua titularidade, inclusive interestaduais. Esses poderão se beneficiar
imediatamente do reconhecimento da inconstitucionalidade realizado no julgamento da
22 AE
ADC nº 49. Desse modo, a modulação não ofenderá a segurança jurídica de nenhum
2 - CH
contribuinte do ICMS.
02 MI
6. Resposta aos Quesitos

2/2 2 -
6/0 15
Diante do que foi exposto, passamos a responder sinteticamente aos quesitos

: 2 801
formulados pela Consulente:

Em 889
2
a) Da decisão de mérito na ADC nº 49 resulta o dever das empresas de estornar créditos

r: 0
de ICMS das operações anteriores à transferência de mercadorias entre

estabelecimentos do mesmo titular, incluídas as transferências interestaduais?
po
sso
Não. Pelo contrário, a decisão afirmou que não ocorre o fato gerador do ICMS,
por ocasião de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Não
pre
se trata de isenção ou de não incidência, o que afasta a aplicação do art. 155, § 2º, II, da
Constituição. O estorno afrontaria, por outro lado, o princípio constitucional da não
Im
cumulatividade do ICMS.
b) Se não for exigível o estorno, é possível a transferência desses créditos de ICMS entre
os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, inclusive na hipótese de transferências
24
interestaduais de mercadorias, uma vez que houve o reconhecimento da

inconstitucionalidade da autonomia dos estabelecimentos para o efeito de cobrança do
ICMS?
UZ
Sim. Na realidade, mais do que possível, essa transferência é uma exigência
CR
constitucional, na medida em que serve ao cumprimento pleno do princípio da não
cumulatividade do ICMS. Ademais, a transferência de créditos, na hipótese, consiste em
ES
decorrência lógica da declaração de inconstitucionalidade da autonomia dos
M
estabelecimentos para fins de incidência e exigência do ICMS no âmbito das
:11 O
transferências interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos de mesma
:26 L G
titularidade, promovida no julgamento do mérito da ADC nº 49.
22 AE
2 - CH
c) Se existir o direito à transferência dos créditos do ICMS, o que seria necessário para
a sua operacionalização segura?
02 MI
Uma vez assentado esse direito, seria necessário assegurá-lo por meio da edição
2/2 2 -
de normas próprias: lei complementar nacional, Convênio CONFAZ e adaptações das leis
6/0 15
estaduais, tudo de modo a assegurar, no âmbito das obrigações tributárias principal e

: 2 801
acessórias, a justa e segura utilização desses créditos pelos contribuintes. Daí a

importância de a decisão do STF valer-se também da técnica de apelo ao legislador,
Em 889
conjuntamente com a modulação temporal pro futuro.

2
r: 0
d) No caso discutido, é cabível a modulação temporal dos efeitos da decisão? Em que

po
extensão? Sob quais justificativas? Para quais utilidades?

sso
Sim. Mais do que cabível, trata-se de uma necessidade constitucional

impostergável, em homenagem à segurança jurídica e à tutela de relevantes interesses
pre
sociais, ligados aos contribuintes, aos estados e à toda a economia nacional. Diante da
Im
gravidade dos efeitos da decisão, da necessidade de adoção de inúmeras medidas pelos

contribuintes, bem como da edição das normas acima mencionadas, é preciso que a
modulação retarde a eficácia da decisão, pelo menos, até o exercício de 2023. É
patentemente insuficiente a modulação a partir do exercício de 2022, proposta no voto do
25
Min. Edson Fachin, proferido nos embargos de declaração opostos contra o acordão
proferida na ADC nº 49.
Por outro lado, é razoável excluir dessa modulação aqueles contribuintes que
UZ
optem por deixarem de destacar, imediatamente, o ICMS nas operações de transferência
CR
de mercadorias entre estabelecimentos de sua titularidade, inclusive interestaduais. Esses
poderão se beneficiar, também imediatamente, do reconhecimento da
ES
inconstitucionalidade realizado no julgamento da ADC nº 49. Desse modo, a modulação
M
não ofenderá a segurança jurídica de nenhum contribuinte do ICMS.
:11 O
:26 L G
22 AE É o parecer.
2 - CH
02 MI
Rio de Janeiro e Brasília, 07 outubro de 2021.

2/2 2 -
6/0 15
: 2 801

Em 889

Mestre e Doutor em Direito Público pela UERJ Mestre em Direito Constitucional pela UFF
Visiting Scholar na Yale Law School Doutor em Direito Público pela UERJ
2
r: 0
po
sso
pre
Im
26

ADC 49 - Parecer Via Varejo - Daniel Sarmento

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DANIEL SARMENTO ADEMAR BORGES

Professor Titular de Direito Constitucional da UERJ Professor de Direito Constitucional do IDP

Embargos de Declaração na ADC nº 49: modulação temporal e a questão dos

Constitucionalidade (ADC) nº 49.

Narra a Consulente que o Pleno do STF julgou improcedente o pedido formulado

na aludida ADC, declarando, assim, a inconstitucionalidade de dispositivos da Lei

Complementar – LC nº 87/1996 (Lei Kandir), que previam a incidência do Imposto sobre

estabelecimentos do mesmo titular, incluídas as transferências interestaduais.

De acordo com a Consulente, após o julgamento do mérito, foram opostos

que a decisão promove complexos impactos tributários: desequilibra a arrecadação dos

no próximo dia 8 de outubro.

Segundo a Consulente, a aplicação da decisão do STF na ADC nº 49, sem

estabelecimentos varejistas da mesma empresa, localizados em diferentes estados da

surgem as incertezas em relação ao que fazer com esses créditos: há a necessidade de

em outros estados, embora não ocorra a exigência do ICMS nas transferências

Para a Consulente, esses problemas decorrentes da decisão do STF impactam

consumidores e a economia como um todo.

Diante desse cenário, formula a Consulente os seguintes quesitos:

a) Da decisão de mérito na ADC nº 49 resulta o dever das empresas de estornar

créditos de ICMS das operações anteriores à transferência de mercadorias entre

b) Se não for exigível o estorno, é possível a transferência desses créditos de

ICMS entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, inclusive na hipótese de

transferências interestaduais de mercadorias, uma vez que houve o reconhecimento da

inconstitucionalidade da autonomia dos estabelecimentos para o efeito de cobrança do

c) Se existir o direito à transferência dos créditos do ICMS, o que seria necessário

para a sua operacionalização segura?

d) No caso discutido, é cabível a modulação temporal dos efeitos da decisão?

Antes de responder aos quesitos formulados, é necessário assentar algumas

omissão, a contradição, a obscuridade e o erro material são vícios que subtraem da

decisão a devida fundamentação. Para que a decisão esteja devidamente fundamentada,

Há casos em que os vícios da decisão embargada decorrem de omissões relativas

equacionados por meio dos embargos de declaração, sobretudo se presentes em acórdão

ganham contornos mais amplos, porque se prestam à tutela da própria ordem

constitucional, e dos bens jurídicos que ela alberga.

Sendo assim, em hipóteses dessa natureza, os embargos de declaração exercem

CF/88), evitando que aspectos importantes da questão constitucional deixem de ser

tais questões [de segurança jurídica e excepcional interesse social], não

que não é cabível nenhum outro recurso –, mesmo estando presentes

relevantes princípios constitucionais.

natureza objetiva do controle concentrado de constitucionalidade, não

excepcional interesse social.

Como afirma Clèmerson Mérlin Clève, ‘A vida é muito mais rica e

atenta às consequências práticas de suas decisões, de modo que a

“[...] é de se ter em mente que os embargos de declaração integram o

jurisdicional. Se compete a esta nossa Instância Judicante, mesmo não

omissão em suscitar o debate sobre o cumprimento dessas razões é

3. O fato gerador do ICMS e o descabimento do estorno fundado no art. 155, § 2º,

O principal fundamento empregado pelo STF na ADC nº 49 para afirmar a

constituem “operações relativas à circulação de mercadorias”.

O STF, nesse particular, seguiu sua jurisprudência tradicional, que exige a

reiterado a orientação no sentido de “o simples deslocamento da mercadoria de um

estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não

caracteriza[r] a hipótese de incidência do ICMS”.7

O STF reafirmou essa ratio decidendi, especificamente em relação às

titularidade, antes mesmo do julgamento da ADC nº 49. Na apreciação do ARE nº

1.255.885/MS, em regime de repercussão geral (Tema nº 1.099), a Corte decidiu:

“Recurso extraordinário com agravo. Direito Tributário. Imposto

“A hipótese de incidência do tributo é, portanto, a operação jurídica

transmissão de sua titularidade ao consumidor final. A operação

não pode ser apenas física e econômica, mas também jurídica.

dão no sentido de que a circulação física de uma mercadoria não gera

propriedade de bens. [...]

que compete manter a unidade e a autoridade da Constituição Federal,

estejam no mesmo estado federado, ou seja, não configura como fato