INSTITUTO POLITÉCNICO DO CÁVADO E DO AVE

ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO

LICENCIATURA EM FISCALIDADE

17. Variações patrimoniais

TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC)

Luís Filipe Esteves

Barcelos, 2023/2024
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VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Art.º 3.º, n.º 2: “(…) lucro consiste na diferença entre os valores do

património líquido no fim e no início do período de tributação, com as
correções estabelecidas neste Código”.

LUCRO = PL f – PL i
✓ Noção extensiva de lucro: teoria do incremento patrimonial (ou teoria do
rendimento-acréscimo).

Art.º 17.º, n.º 1: LT “(…) é constituído pela soma algébrica do RLE e das
VP+/- verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado,
determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos
termos deste Código.”
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

❖ Art.º 21.º: Concorrem ainda para a formação do LT as VARIAÇÕES

PATRIMONIAIS POSITIVAS (VP+) não refletidas no RLP, exceto:
• Entradas de capital
• Prémios de emissão de ações ou quotas
• Coberturas de prejuízos feitas pelos titulares do capital
• Mais-valias potenciais ou latentes, incluindo “Reservas de Reavaliação”
• Contribuições no âmbito da associação em participação e da associação à
quota (1)
• Impostos sobre o rendimento
• Aumento do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de
operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta (…)
(1) É a associação de uma pessoa (sócio oculto) a uma atividade económica exercida por outra
pessoa, participando nos rendimentos e gastos, obrigando-se a prestar uma contribuição de
natureza patrimonial. 4
Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

❖ Resultados transitados (conta 56)

“Excecionalmente, esta conta também poderá registar regularizações não
frequentes e de grande significado que devam afetar, positiva ou
negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício”.

✓ Movimentos a crédito… Factos patrimoniais materialmente relevantes

respeitantes a exercícios anteriores que não foram reconhecidos nesses
períodos (rendimentos de anos anteriores).
✓ Estas regularizações devem respeitar o n.º 2 do artigo 18.º do CIRC…
✓ Perdão de dívidas (a seguir)
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

❖ Regularizações positivas não frequentes e de grande significado (conta 56)

Perdão de dívidas de que a empresa seja beneficiária
Não deveremos no entanto esquecer que, no âmbito dos processos de
recuperação de empresas, o n.º 2 do art.º 268.º do Código da Insolvência e da
Recuperação de Empresas (CIRE) refere o seguinte:
«Não entram igualmente para a formação da matéria colectável do devedor as
variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas
previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos.»

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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

❖ “Reservas de reavaliação” (Excedentes de revalorização) (conta 58)

• Como fiscalmente se adota, para os AFT, o modelo do custo, os efeitos de
qualquer revalorização efetuada e não suportada por diploma legal não têm
qualquer consequência de natureza fiscal.
• Tal significa que o movimento a crédito na conta 58 não concorre para a
determinação do LT (não se acresce a VP+ no Q07),
• E que o acréscimo de depreciações não é considerado gasto para efeitos fiscais
(acresce no Q07) (depreciações fiscais são calculadas, em princípio, com base no
valor de aquisição e não com base no valor revalorizado).
• Qualquer perda por imparidade que se venha a apurar, correspondente à
revalorização, também não é dedutível (acresce no Q07).
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

❖ Doações (594)
Esta conta serve de contrapartida às doações de que a empresa seja
beneficiária.
As variações patrimoniais positivas, obtidas a título gratuito, concorrem para
o lucro tributável.
Exemplo: Doação de um bem imóvel por um sócio à sociedade.

Lançamento contabilístico: 43 (AFT) a 594 (Doações)

Considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a titulo
gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao VPT (art.º 21.º, n.º 2)
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

❖ Subsídios (593) → A desenvolver oportunamente… (Capítulo 18)

✓ Não são de acrescer os subsídios (conta 593) relacionados com AFT e
Ativos Intangíveis (AI) com vida útil definida, na medida em que são
levados numa base sistemática à conta de rendimentos (7883 –
Imputação de subsídios para investimentos, por contrapartida, a débito,
da conta 593), logo, RC = RF (subsídios ao investimento).
✓ Apenas se relacionados com AFT não depreciáveis (ex.: terrenos) é que
deverá acrescer-se a VP+. Neste caso, deverão manter-se no Capital
Próprio, logo, RF (VP+) ≠ RC.
• Desde 2016, no caso de Ativos Intangíveis sem vida útil definida, são levados
a rendimentos numa base sistemática, no máximo em 10 anos (RC ≠ RF…).
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

Caso prático
O Sr. A doou à empresa XZ, SA um imóvel.
O valor atribuído e contabilizado ascendeu a 200.000.
O VPT ascende a 230.000.
❖ Quais as implicações na modelo 22?

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 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

Caso Prático
A sociedade ABC, Lda recebeu dos seus dois sócios, em 30-03-2023, 75.000
para cobertura de prejuízos acumulados. Em IRC, tal valor constitui:
a) Um rendimento do período;
b) Uma variação patrimonial positiva que concorre para formação do lucro
tributável;
c) Uma variação patrimonial positiva, não refletida no RLP, que não concorre
para a formação do lucro tributável;
d) Uma variação patrimonial positiva, não refletida no RLP, que concorre para a
formação do lucro tributável.

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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS

Caso prático
Os sócios da sociedade ABC deliberaram em Assembleia Geral, a cobertura de
prejuízos no valor de 20.000 por entradas diretas de sócios e prestações
suplementares no total de 30.000.
O sócio A anunciou a sua intenção de fazer uma doação a título gratuito à
sociedade de um imóvel, com um valor de mercado de 50.000, com um valor
patrimonial tributário (VPT) atual de 60.000.
❖ Qual o impacto, na determinação do lucro tributável da ABC, das três
decisões tomadas em Assembleia Geral?

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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS NEGATIVAS

❖ Art.º 24.º: Nas mesmas condições referidas para os gastos e perdas,

concorrem ainda para a formação do LT as Variações Patrimoniais
Negativas (VP-) não refletidas no RLP, exceto:
• Liberalidades ou outras que não estejam relacionadas com a atividade;
• Menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;
• Saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título
de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património,
bem como outras variações patrimoniais negativas que decorram (…);
• Prestações do associante ao associado (associação em participação);
• Impostos sobre o rendimento;
• Diminuição do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de
operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, com exclusão (…)
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS NEGATIVAS

❖ Resultados transitados (56)

“Excecionalmente, esta conta também poderá registar regularizações não
frequentes e de grande significado que devam afetar, positiva ou
negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício”.

✓ Movimentos a débito… Factos patrimoniais materialmente relevantes

respeitantes a exercícios anteriores que não foram reconhecidos nesses
períodos (gastos de anos anteriores).
✓ Estas regularizações devem respeitar o n.º 2 do artigo 18.º do CIRC…

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 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS NEGATIVAS
❖ Resultados transitados (56) - Gratificações de balanço
✓ Atribuídas a colaboradores a título de participação nos lucros → Tributação
em IRS, na Categoria A, e não sujeição a SS.
✓ Atribuídas no momento da deliberação da aplicação de resultados (março
de “n+1”), quando não se verificam as condições da NCRF28, isto é, não
existe uma obrigação legal ou construtiva, logo, não foi gasto contabilístico
(nem fiscal) no ano em que os lucros foram gerados (ano “n”).
✓ VP- a deduzir na DR22 do ano “n+1”, a entregar no ano de “n+2”.
✓ Condição: Pagamento até ao final do ano “n+1”, pois, caso contrário, não é
dedutível a VP- (alínea n), n.º 1, art.º 23.º-A, CIRC) (em “n+2”, aquando da
entrega da DR22 de “n+1”, já se sabe que não foi cumprida a condição).
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 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS NEGATIVAS
❖ Gratificações de balanço (gratificações por conta de lucros)
✓ Caso se verifiquem as condições da NCRF28 (existe uma obrigação legal
ou construtiva de pagar as gratificações e pode ser feita uma estimativa
fiável), é gasto contabilístico (e fiscal) no próprio ano em que os lucros
foram gerados – ano “n”.
✓ Condição: Pagamento até ao final do ano “n+1”, pois, caso contrário, não é
dedutível o gasto, devendo, por isso, ser acrescido no Q07/DR22 do ano
“n” (alínea n), n.º 1, art.º 23.º-A, CIRC); Caso o gasto não seja acrescido no
ano “n” (hipótese mais provável…) e não seja cumprida a condição, deve
acrescer-se no Q10/DR22 do ano “n+1” o IRC de anos anteriores (o que
deixou de se pagar relativo ao ano “n”), acrescido de juros compensatórios
(n.º 5, art.º 23.º-A, CIRC). 16
Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS NEGATIVAS

❖ Resultados transitados (56) - Gratificações de balanço

✓ Para além da condição anterior (pagamento até ao final de “n+1”), no caso
de gerentes ou administradores que detenham, direta ou indiretamente,
pelo menos, 1% do capital social, não é aceite a parte que exceda o dobro
da remuneração média mensal (alínea o), n.º 1, art.º 23.º-A, CIRC).

✓ N.º 6, art.º 23.º-A, CIRC (…)

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 VP- / GRATIFICAÇÕES DE BALANÇO

Caso prático
✓ A empresa “ABC, SA” reconheceu como gasto do período de 2023, com
base numa estimativa fiável, a sua obrigação construtiva relativa aos
benefícios dos empregados, a título de participação nos lucros,
fundamentando-se na prática passada.
✓ Efetuados os cálculos do valor a atribuir a cada empregado, com base na
experiência do passado, constatou-se que o valor da gratificação a receber
pelo administrador é 6.000.
✓ Este beneficiário é também titular de 5% do capital social da empresa e a
sua remuneração mensal é 2.100.

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 VP- / GRATIFICAÇÕES DE BALANÇO
Resolução
✓ Valor da gratificação a atribuir ao gerente: 6.000 (a ser pago ou colocado à
disposição até ao fim de 2024)
✓ Remuneração mensal média do gerente: 2.100 x 14 : 12 = 2.450
✓ Contabilisticamente: Reconhecimento como gasto do período → 6.000
✓ Correção no C735/Q07/DR22-2023 → acréscimo de 1.100 (6.000 - 4.900)
✓ Fundamento legal: alínea o), n.º 1, art.º 23.º-A, CIRC.
✓ Se não pagar até ao final de 2024 (alínea n), n.º 1, art.º 23.º-A, CIRC) →
IRC anos anteriores + juros compensatórios (n.º 5, art.º 23.º-A, CIRC),
calculados sobre o valor de 4.900 (4.900 x 21% = 1.029; 1.029 x 4% =
41,16, logo, 1.029 (C363/Q10) + 41,16 (C366/Q10); DR22-2024.
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 VP- / GRATIFICAÇÕES DE BALANÇO

Caso prático
✓ No final de 2023, a sociedade XYZ, Lda., reconheceu como gasto (estavam
cumpridas as condições do §18 da NCRF 28) o montante de 230.000,
importância que correspondia a 10% dos seus lucros.
✓ De acordo com o histórico desta sociedade, é habitual distribuir anualmente
parte dos lucros pelos seus colaboradores (aquela percentagem).
✓ Ao único gerente, que não possui diretamente qualquer participação social na
referida sociedade, foi atribuído o montante de 25.000.
✓ Sabe-se ainda que:
– O valor anual das remunerações (14 meses), que inclui remunerações variáveis, do
gerente em 2023 foi de 120.000;
– O pai do referido gerente é detentor de 10% do capital social da empresa;
– As gratificações não vieram a ser pagas durante o ano 2024.
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 VP- / GRATIFICAÇÕES DE BALANÇO

Resolução
✓ Ainda que indiretamente, o gerente é titular de 10% do capital da sociedade
(art.º 23.º-A, n.º 6, CIRC), pelo que a gratificação que lhe foi atribuída fica
sujeita ao limite previsto no art.º 23.º-A, n.º 1, alínea o), CIRC.
– Remuneração média mensal: 120.000 / 12 = 10.000.
– Limite do gasto dedutível: 10.000 x 2 = 20.000.
✓ Em 2023 → Gasto não dedutível a acrescer no C735/Q07/DR22: 5.000
(25.000 - 20.000).
✓ Em 2024 → Acréscimo no C363/Q10/DR22 do IRC que deixou de ser
liquidado em 2023 (20.000 x 21%), acrescido dos juros compensatórios
(art.º 23.º-A, n.º 5, CIRC), estes a mencionar no C366/Q10/DR22 (e respetiva
informação adicional, para efeitos de cobrança, no C366-B/Q10-A/DR22).

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 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Caso prático
❖ Diga se são verdadeiras ou falsas as seguintes afirmações.
1) A cobertura de prejuízos efetuada pelos sócios de uma sociedade, através
de entregas em numerário, constitui uma variação patrimonial positiva
tributada.
2) A doação de um imóvel a uma sociedade é uma variação patrimonial positiva
que concorre para a determinação do lucro tributável pelo VPT.
3) O pagamento de dividendos aos sócios é uma variação patrimonial negativa
que concorre para a determinação do lucro tributável.
4) As regularizações não frequentes e de grande significado que afetam os
capitais próprios são variações patrimoniais positivas ou negativas que
concorrem para a determinação do lucro tributável.
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Luís Filipe Esteves
 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Caso prático
Uma empresa obteve no ano de 2023 um RLP de 200.000. A gestão da
empresa não tinha qualquer indicação sobre a possibilidade de distribuição de
resultados aos funcionários. Foi proposto, em março de 2024, que o RLP de
2023 tivesse a seguinte aplicação:
✓ Reservas legais - 20.000
✓ Reserva especial - 30.000
✓ Gratificações aos funcionários - 100.000
✓ Resultados transitados - 50.000
❖ Qual o impacto da deliberação na determinação do lucro tributável da
referida sociedade?

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Luís Filipe Esteves