Ministério das Finanças

Estrutura Concetual para a Contabilidade Financeira

- Texto de Apoio -

Preparado por: Luís Moreira

março de 2019
 Índice
1. INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................................... 3
2. CARACTERÍSTICAS DIFERENCIADORAS DAS ENTIDADES PÚBLICAS ............................................................................ 4
3. FINALIDADE DA ESTRUTURA CONCETUAL ............................................................................................................... 8
4. OBJETIVOS E UTILIZADORES DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DE FINALIDADE GERAL ......................................... 9
4.1. OBJETIVOS ...................................................................................................................................................... 9
4.2. UTILIZADORES DO RELATO FINANCEIRO .............................................................................................................. 9
4.3. RESPONSABILIZAÇÃO PELA PRESTAÇÃO DE CONTAS E TOMADA DE DECISÕES .................................................... 10
4.4. INFORMAÇÃO PROPORCIONADA PELO RELATO FINANCEIRO ............................................................................ 11
4.5. OUTRAS FONTES DE INFORMAÇÃO .................................................................................................................. 13
5. CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS ........................................................................................................................ 13
5.1. RELEVÂNCIA.................................................................................................................................................. 13
5.2. FIABILIDADE ................................................................................................................................................... 14
5.3. COMPREENSIBILIDADE .................................................................................................................................... 14
5.4. OPORTUNIDADE ............................................................................................................................................ 14
5.5. COMPARABILIDADE ....................................................................................................................................... 15
5.6. VERIFICABILIDADE .......................................................................................................................................... 15
5.7. CONSTRANGIMENTOS NA INFORMAÇÃO INCLUÍDA NO RELATO FINANCEIRO ..................................................... 16
6. ENTIDADE DE RELATO ......................................................................................................................................... 17
7. ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ................................................................................................ 18
8. RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ........................................................... 22
9. MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS .................................................................. 23
9.1. BASES DE MENSURAÇÃO DE ATIVOS ................................................................................................................ 24
9.2. BASES DE MENSURAÇÃO DE PASSIVOS ............................................................................................................. 25
10. NOTA FINAL ................................................................................................................................................... 26

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1. INTRODUÇÃO

O Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP), aprovado

pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, refere no artigo 2.º que “o SNC-AP integra a
estrutura concetual da informação financeira pública, as normas da contabilidade pública e o
plano de contas multidimensional, constantes, respetivamente, dos anexos I a III (…)” do referido
decreto-lei.

É precisamente sobre a estrutura Concetual da Informação financeira pública que o presente

módulo se debruça.

Ao contrário do que acontecia com o POCP, o SNC-AP integra uma Estrutura Concetual (EC), que
atendendo às características diferenciadoras das entidades públicas, define desde logo os
conceitos que devem estar presentes no desenvolvimento de Normas de Contabilidade Pública
(NCP) aplicáveis à preparação e apresentação de demonstrações financeiras e outros relatórios
financeiros por parte daquelas entidades1.

A EC do SNC-AP, desenvolvida com base na estrutura concetual para o relato financeiro de

finalidades gerais, emitida pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)2,
aplica-se exclusivamente às vinte e cinco normas do subsistema da contabilidade financeira e não
é aplicável aos subsistemas da contabilidade orçamental e da contabilidade de gestão, que se
encontram enquadrados pelas NCP 26 «Contabilidade e Relato Orçamental» e NCP 27
«Contabilidade de Gestão», respetivamente.

A EC não é uma NCP e havendo conflito entre a EC e uma qualquer NCP, prevalecem os requisitos
da NCP.

1§1, Anexo I, Decreto-Lei 192/2015, de 11 de setembro

2 The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities -
https://docs.epaperflip.com/IFAC-Communications/IPSASB-Publications/9c3c49a0-9d06-49e1-b666-
a5600137e9a9/IPSASB-Public-Sector-Conceptual-Framework.pdf

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2. CARACTERÍSTICAS DIFERENCIADORAS DAS ENTIDADES PÚBLICAS

O sector público apresenta algumas características que diferenciam as suas entidades das do sector
privado, desde logo por não terem como objetivo a geração do lucro mas sim o fornecimento de
bens e a prestação de serviços públicos, pelo que existem algumas diferenças entre as EC do SNC-AP
e do SNC.

O SNC-AP destaca as seguintes características:

 Transações sem contraprestação

As transações sem contraprestação são aquelas em que uma entidade recebe ou dá valor a outra
sem que diretamente dê ou receba valor aproximadamente igual, respetivamente.

São exemplo de transações sem contraprestação, os impostos, as multas, a taxas que representam
uma retribuição simbólica e as transferências.

Grande parte do rendimento dos vários níveis de Governo (Nacional, Regional, Local), e de outras
entidades públicas tem proveniência em transações sem contraprestação.

Atente-se no exemplo dos impostos que são pagos pelos contribuintes em resultado de uma
obrigação legal. Ainda que os montantes arrecadados sejam aplicados na disponibilização de bens
e prestação de serviços públicos aos contribuintes, não existe uma relação direta entre os
acontecimentos e os segundos não surgem como contrapartida do primeiro.

 Orçamento do Estado e execução orçamental

No sector público, o Orçamento do Estado é a base da política fiscal e das autorizações para fazer
despesa, é publicamente divulgado e tem uma função legal muito vincada, sendo o relato
orçamental utilizado como mecanismo de verificação do cumprimento da lei em termos de finanças
públicas.

O orçamento das entidades públicas engloba as suas receitas e despesas, e a execução orçamental
permite ao Parlamento e outros órgãos exercer o controlo dos atos de gestão do Governo.

Através da informação orçamental é possível estabelecer comparações entre a receita arrecadada

e a despesa executada, verificar desvios face às previsões e verificar a existência de eventuais saldos
orçamentais, o que de certo modo permite avaliar a extensão com que as Administrações Públicas
cumprem os objetivos financeiros propostos, e promovendo assim a responsabilidade pela prestação
de contas.

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  A natureza dos programas e a longevidade no setor público

Muitos programas do setor público são de longo prazo e a capacidade de fazer face aos
compromissos depende de impostos e contribuições futuras, sendo que muitos desses compromissos
e impostos futuros não reúnem condições para serem considerados passivos e ativos3, respetivamente.

Sem demonstrações financeiras que proporcionem toda a informação relativamente aos programas
de longo prazo, os seus utilizadores não terão condições de avaliar as consequências financeiras da
tomada de decisão, consequências essas que poderão ter impactos ao longo de vários anos. Assim,
é necessária informação prospetiva sobre a sustentabilidade das entidades públicas, que permita de
certa forma compreender o futuro a longo prazo, para efeitos da responsabilidade pela prestação
de contas e pela tomada de decisão.

A continuidade das entidades do setor público, ao contrário do que acontece no setor privado, não
depende da sua capacidade de sobreviver à concorrência do mercado e à relação da oferta e da
procura, mas sim da existência de necessidades públicas que justifiquem a sua criação ou
manutenção e para as quais o Estado dispõe de mecanismos de financiamento, decorrentes do seu
poder de soberania, nomeadamente o de impor impostos sobre os cidadãos.

Deste modo, apesar da importância do princípio da continuidade que está subjacente à preparação
das demonstrações financeiras nas entidades públicas, a sustentabilidade a longo prazo tem uma
maior relevância na avaliação de desempenho do Estado, e dificilmente estará relacionada com a
sua capacidade de cumprir obrigações financeiras, nomeadamente através da avaliação do
património líquido.

 A natureza dos ativos e passivos nas Administrações Públicas

Grande parte dos ativos detidos no setor público são especializados, como por exemplo, as estradas
e os equipamentos militares, e como tal podem ter um mercado muito restrito.

Ao contrário do que acontece no setor privado, onde os ativos são detidos com o objetivo de gerar
fluxos de caixa e lucro, no setor público os ativos são detidos com o propósito de prestar serviços
públicos, o que tem necessariamente implicações na sua mensuração4.

Outros ativos são detidos, pelos diferentes níveis de Governo, com o intuito de os preservar e manter
para as gerações atuais e futuras, por contribuírem para a cultura e história nacional (obras de arte e

3Analisaremos estas condições no ponto 7 quando estudarmos os “Elementos das Demonstrações Financeiras”
4Analisaremos as bases de mensuração de ativos, no ponto 9 quando estudarmos a “Mensuração dos Elementos
das Demonstrações Financeiras”

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edifícios históricos, …) ou por contribuírem para preservação da flora e da fauna autóctone (parques
naturais,…). Embora possa existir mercado para tais ativos, estes não são, de forma geral, para venda.

O uso de outros recursos, tais como reservas minerais, recursos pesqueiros, recursos florestais ou os
espectros eletromagnéticos, pode ser alvo de licenciamento, permitindo assim aos governos obter
royalties e impostos, por deterem poderes sobre eles.

Por outro lado os governos também assumem passivos na prestação de serviços, alguns dos quais em
sequência de transações sem contraprestação, no âmbito de programas que atribuem benefícios
sociais. Outros por exemplo, no âmbito da obrigação que por vezes o Estado tem de transferir recursos
para aqueles que são afetados por desastres.

 O papel regulador das Administrações Públicas

O Governo nos seus diferentes níveis tem poder para regular de acordo com processos legais, as
entidades que operam em alguns setores da economia, mesmo que indiretamente através de
entidades reguladoras, com o objetivo de salvaguardar o interesse público, de acordo com os
objetivos definidos de política económica.

A regulação pode também surgir para corrigir falhas de mercados quando estes apresentem
condições imperfeitas, nomeadamente a incapacidade para proporcionar determinado tipo de
serviços, ou mesmo para mitigar efeitos secundários tais como a poluição.

Podem por vezes ser necessários julgamentos profissionais para determinar se tais regulações criam
direitos e obrigações às entidades do setor público que tenham que ser registados como ativo e
passivo.

 Relação com o relato estatístico

Portugal prepara dois tipos de informação financeira:

 A que é preparada pelos países da União Europeia no âmbito das Contas Nacionais, usando
o Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC), que proporciona enquadramento
para uma descrição sistemática da economia nacional e das suas componentes, com o
objetivo de análise macroeconómica e tomada de decisões;

 Demonstrações financeiras, de acordo com as NCP, com o objetivo de apoiar a tomada de

decisão e da responsabilização pela prestação de contas ao nível individual e consolidado.

Existem algumas características comuns entre as demonstrações preparadas de acordo com as NCP
e o relato com base no SEC:

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  A informação é preparada na base de acréscimo;

 Apresentam os ativos, passivos, rendimentos e gastos das Administrações Públicas;

 Apresentam informação sobre os fluxos de caixa.

Ainda assim, e em função dos diferentes objetivos das várias entidades agregadas e dos diferentes
tratamentos de algumas transações e acontecimentos, é possível encontrar diferenças entre os dois
tipos de informação financeira referidos.

A eliminação das diferenças, que não sejam fundamentais para os objetivos específicos a que cada
uma se destina, é benéfica para os utilizadores da informação financeira, em termos de relato de
qualidade, informação atempada e compreensibilidade.

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3. FINALIDADE DA ESTRUTURA CONCETUAL

A Estrutura Concetual define os conceitos que devem estar presentes no desenvolvimento de normas
de contabilidade pública aplicáveis à preparação e apresentação de demonstrações financeiras e
outros relatórios financeiros por parte das entidades públicas, e tem como finalidades:

 Ajudar os responsáveis pelas demonstrações financeiras na aplicação das NCP e no

tratamento de matérias que ainda venham a constituir assunto de uma dessas normas;

 Ajudar a formar opinião sobre a adequação das demonstrações financeiras às NCP;

 Ajudar os utilizadores na interpretação da informação contida nas demonstrações financeiras

preparadas;

 Proporcionar às entidades normalizadoras da contabilidade os conceitos necessários à

formulação das NCP.

A Estrutura Concetual, tal como referido logo na introdução deste documento, não trata dos
elementos estruturantes da informação estrutural, nem da de gestão5.

Os próximos pontos procuram explorar as matérias abordadas pela Estrutura Concetual e que são:

 Objetivos das demonstrações financeiras;

 Os objetivos e utilizadores das demonstrações financeiras;

 As características qualitativas que determinam a utilidade da informação contida nas

demonstrações financeiras;

 A definição da entidade que relata;

 Os elementos das demonstrações financeiras;

 O reconhecimento dos elementos das demonstrações financeiras;

 A mensuração dos ativos e passivos das demonstrações financeiras.

5 Abordado em normas próprias, respetivamente a NCP 26 «Contabilidade e Relato Orçamental» e NCP 27

«Contabilidade de Gestão».

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4. OBJETIVOS E UTILIZADORES DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DE FINALIDADE GERAL

4.1. Objetivos
O relato financeiro não é um fim em si mesmo. Tem como objetivo proporcionar informação útil aos
utilizadores das demonstrações financeiras e decorre das necessidades de informação daqueles.

O relato financeiro por parte das entidades públicas vai ao encontro das necessidades de informação
dos utilizadores das demonstrações financeiras de finalidade geral, com o objetivos proporcionar
informação sobre essas entidades, para efeitos de responsabilização pela prestação de contas e para
a tomada de decisões.

4.2. Utilizadores do relato financeiro

A Estrutura Concetual estabelece quais são os principais utilizadores da informação financeira,
individualizando-os perante os restantes.

As entidades públicas obtêm recursos dos contribuintes, doadores, financiadores e outros, para serem
aplicados na prestação de serviços aos cidadãos e outros beneficiários.

Assim são principais utilizadores da informação financeira os utilizadores dos serviços e seus
representantes, os fornecedores de recursos e os contribuintes e seus representantes.

O parlamento e outros órgãos deliberativos são utilizadores principais do relato financeiro e fazem uso
contínuo dessa informação na sua qualidade de representantes dos utilizadores dos serviços e dos
fornecedores de recursos e contribuintes, no contexto em que estes não dispõe de autoridade para
exigir a divulgação da informação que necessitam para efeitos da responsabilização e tomada de
decisões.

Entre os outros utilizadores da informação financeira, não considerados como principais pela Estrutura
Concetual, encontramos por exemplo as autoridades estatísticas, os analistas e consultores
financeiros, os órgãos de comunicação social e outros que utilizam a informação financeira para os
seus próprios fins.

Podemos também encontrar entre os organismos públicos, alguns com autoridade para exigir a
preparação de relatórios financeiros para satisfazer as suas necessidades de informação, como por
exemplo, organismos de regulação e supervisão, organismos de auditoria, fiscalização e controlo, e
comissões parlamentares.

Sem prejuízo de todos os utilizadores que não sejam principais, poderem encontrar utilidade no relato
financeiro de caracter geral, a verdade é que aquele não é preparado para satisfazer necessidades
particulares de informação.

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 4.3. Responsabilização pela prestação de contas e tomada de decisões
Tal como referido acima, os utilizadores principais do relato financeiro das entidades públicas,
necessitam de informação que torne efetiva a responsabilização pela prestação de contas e a
tomada de decisões.

Assim, de acordo com a Estrutura Concetual os utilizadores dos serviços e os fornecedores de recursos
precisam de informação que os apoie na avaliação de matérias tais como:

 O desempenho da entidade pública durante o período de relato (Prossecução do serviço,

cumprimento de objetivos operacionais e financeiros, gestão dos recursos sob a sua
responsabilidade e cumprimento das leis e regulamentos sobre a obtenção e uso dos recursos;

 A liquidez e solvência das entidades públicas (capacidade para satisfação das obrigações
correntes e de longo prazo respetivamente);

 A sustentabilidade dos serviços prestados pelas entidades públicas no longo prazo incluindo
a capacidade de financiar as suas atividades e em atingir os seus objetivos operacionais bem
como a existência de recursos materiais e outros que suportem a prestação dos serviços em
períodos futuros;

A avaliação destas e outras matérias permitirá por exemplo aos utilizadores dos serviços avaliar se:

 As entidades públicas estão a utilizar os recursos em contexto de economia, eficiência e

eficácia e na persecução dos seus interesses.

 O conjunto, a quantidade e o custo dos serviços prestados durante o período de relato são
apropriados e se as quantias e as formas de recuperação de custos são adequadas;

 Os níveis atuais de impostos e outros recursos são suficientes para manter o volume e qualidade
dos serviços prestados

Já os contribuintes e outros fornecedores de recursos poderão avaliar:

 Se as entidades públicas estão a atingir os objetivos estabelecidos tendo em conta os recursos

fornecidos;

 Como as entidades públicas estão a financiar as operações correntes (com recursos obtidos
dos contribuintes, dos financiadores ou outras fontes);

 Que recursos vão ser necessários no futuro e quais as fontes de recursos mais prováveis.

Por seu lado, os financiadores e os credores precisam de informação para avaliar a liquidez das
entidades públicas e perceber o cumprimento das datas e quantias acordadas para reembolsos.

Os dadores, tal como os fornecedores de recursos, pretendem avaliar a aplicação dos recursos em
contexto de economia, eficiência e eficácia.

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Todos os utilizadores da informação financeira necessitam de informação sobre as atividades previstas
para o futuro e respetivas necessidades de recursos.

4.4. Informação proporcionada pelo relato financeiro

O relato financeiro nas entidades do setor público não se limita apenas às demonstrações financeiras,
proporcionado informação sobre a posição financeira, o desempenho financeiro, fluxos de caixa,
informação sobre a prossecução dos objetivos da prestação do serviço, informação prospetiva
(financeira e não financeira) e informação explicativa.

 Posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa

A informação sobre a posição financeira das entidades públicas é a que permite aos utilizadores das
demonstrações financeiras identificar os recursos e as utilizações desses recursos na data do relato,
permitindo-lhes avaliar, entre outros:

 O grau de cumprimento pela entidade pública das suas responsabilidades pela salvaguarda
e gestão dos recursos que foram colocados à sua disposição;

 O nível de recursos existentes para suportar as atividades futuras da entidade pública;

 As quantias e as datas dos fluxos de caixa futuros que serão necessários para prestar os serviços
e pagar as responsabilidades existentes em relação aos recursos da entidade.

A informação sobre o desempenho financeiro das entidades públicas é a que permite avaliar, por
exemplo, se as entidades obtiveram os seus fundos de forma económica e os aplicaram com
eficiência e eficácia.

A informação dos fluxos de caixa das entidades públicas apoia na avaliação do seu desempenho
financeiro, da sua liquidez (curto prazo) e solvência (longo prazo). Permite perceber, por exemplo,
como a entidade pública usou e reembolsou financiamentos durante o período de relato.

Esta informação, posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa, é geralmente

apresentada em demonstrações financeiras (balanço, demonstração de resultados, demonstração
de alterações no património líquido, demonstrações dos fluxos de caixa e anexo).

 Prestação do serviço

O objetivo principal das entidades do sector público, e que também as diferencia do sector privado,
é o de proporcionar serviços que os cidadãos necessitam, pelo que o seu desempenho financeiro não
é total ou adequadamente refletido num qualquer indicador de resultados contabilísticos. O seu
resultado deve ser avaliado no contexto da prossecução dos objetivos do serviço.

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Os indicadores quantitativos dos resultados e produtos das atividades durante o período de relato,
proporcionam a informação acerca do alcance dos objetivos, contudo por vezes é necessário
recorrer a informação explicativa sobre a qualidade do serviço prestado ou o resultado de um
programa.

O relato conjugando informação financeira e não financeira disponibilizará uma base para a avaliar
a eficiência e eficácia das operações das entidades públicas e consequentemente suportar a sua
responsabilização e a justificação do uso dos recursos disponibilizados pelos contribuintes e outros
financiadores.

 Informação financeira e não financeira prospetiva

Tendo em conta a longevidade das entidades públicas e dos seus programas, uma característica
diferenciadora do setor público, verifica-se que as consequências financeiras de muitas decisões
tomadas durante o período de relato apenas apresentam evidência muitos anos depois, pelo que as
demonstrações financeiras devem ser avaliadas num contexto de longo prazo.

As decisões tomadas pelo Governo ou pelas entidades públicas num determinado período, para
prestar e financiar serviços no futuro, podem ter consequências não apenas para os cidadãos que
dependerão desses serviços no futuro, mas também para as gerações atuais e futuras que pagarão
impostos e taxas para os financiar.

Nesse contexto, a informação acerca dos objetivos, atividades e serviços previstos, o seu provável
impacto nas necessidades de recursos futuros e as prováveis fontes de tais recursos, será necessária
como elemento de suporte a qualquer avaliação de capacidade de cumprimento dos serviços e
compromissos futuros.

A divulgação de informação de natureza prospetiva no relato financeiro, ajuda a avaliar a

sustentabilidade da prestação do serviço, aumenta a responsabilização pela prestação de contas e
apoia na tomada de decisões.

 Informação explicativa

A informação explicativa pode ser apresentada em notas anexas às demonstrações financeiras ou

em relatório separado e permite aos utilizadores compreenderem melhor a informação financeira e
não financeira e melhorar a utilidade das demonstrações financeiras para efeitos da
responsabilização pela prestação de contas e para apoio à tomada de decisões.

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 4.5. Outras fontes de informação
Como vimos nos pontos anteriores, as demonstrações financeiras desempenham um papel
fundamental na prestação de contas das entidades públicas e no apoio à tomada de decisões,
ainda assim, dificilmente estas proporcionam toda a informação necessária. Existem outras fontes de
informação que podem ser consideradas, tais como relatórios sobre a atual e a previsível situação
económica, previsões orçamentais, informações sobre iniciativas políticas governamentais e outras
informações que não são relatadas nas demonstrações financeiras.

5. CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS

As características qualitativas da informação contida no relato financeiro são os atributos que fazem
com que a mesma seja útil para os utilizadores das demonstrações financeiras e atinja os objetivos do
relato financeiro.

As principais características qualitativas, que iremos abordar neste ponto, aplicam-se a toda a
informação financeira e não financeira relatada, incluindo a informação financeira histórica e
prospetiva e as notas explicativas.

Cada característica deve ser considerada na preparação das demonstrações financeiras, contudo,
se tal for impossível na prática, deverá existir um equilíbrio entre elas.

5.1. Relevância
A informação financeira e não financeira é relevante se for capaz de fazer a diferença no alcance
dos objetivos do relato financeiro, útil para os utilizadores das demonstrações financeiras, tendo valor
confirmativo, preditivo ou ambos.

O valor confirmativo existe quando a informação tem a capacidade de confirmar ou alterar

expectativas correntes ou passadas.

A informação com valor preditivo é aquela que é orientada para o futuro, tal como a que se refere a
objetivos, atividades e custos futuros, bem como as quantias e as fontes de recursos que se prevê
alocar a atividades futuras. Também constitui informação com valor preditivo aquela que tendo por
base acontecimentos económicos passados ou atuai, tenha capacidade de ajudar a construir
expectativas futuras.

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 5.2. Fiabilidade
Fiabilidade é a característica da informação financeira, que assegura que esta é uma representação
fiel dos fenómenos económicos e outros que pretende representar, tornando-se assim útil para os seus
utilizadores.

Uma representação fiel é aquela que descreve os fenómenos de uma forma completa, neutra6 e
isenta de erros materiais.

A informação que representa com fiabilidade os fenómenos económicos descreve a substancia da

transação ou outro acontecimento, que poderá não ser coincidente com a sua forma legal.

5.3. Compreensibilidade
A compreensibilidade é a qualidade da informação que permite aos utilizadores das demonstrações
financeiras compreenderem o seu significado.

Como pressuposto assume-se que os utilizadores do relato financeiro têm um conhecimento razoável
das atividades da entidade pública e do ambiente em que ela opera para analisarem a informação
com razoável diligência. Contudo, as explicações acerca da informação financeira e não financeira
devem ser escritas numa linguagem corrente e apresentadas de uma forma que seja prontamente
percetível pelos utilizadores. A compreensibilidade é melhorada quando a informação é classificada,
caracterizada e apresentada de forma clara e concisa.

Não devem ser excluídos quaisquer fenómenos das demonstrações financeiras, apenas com a
justificação de que são demasiado complexos ou difíceis para alguns utilizadores os entenderem.

5.4. Oportunidade
A informação é oportuna quando é disponibilizada aos utilizadores das demonstrações financeiras
antes de deixar de ser útil para efeitos de responsabilização pela prestação de contas e tomada de
decisões. A disponibilização de informação mais cedo pode melhorar a sua utilidade como elemento
de avaliação e a sua capacidade de informar e influenciar decisões.

Sem prejuízo do referido acima, parte da informação pode continuar a ser útil muito depois do período
ou data de relato, nomeadamente para avaliação de tendências do desempenho financeiro e dos
serviços da entidade pública ou para avaliação dos resultados e efeitos de serviços e programas que
apenas possam ser determinados em períodos futuros

6 A neutralidade do relato financeiro é a ausência de influências. A seleção e apresentação da informação

financeira e não financeira não é feita com a intenção de atingir um resultado pré-determinado.

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 5.5. Comparabilidade
A comparabilidade é a qualidade da informação que permite que os utilizadores das demonstrações
financeiras identifiquem semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenómenos, pelo que não
é uma qualidade de um item individual de informação mas sim da relação entre dois ou mais itens de
informação.

A comparabilidade é diferente da consistência, na medida em que esta se refere ao uso das mesmas
políticas e princípios contabilísticos e bases de preparação quer de período para período dentro da
mesma entidade pública, quer no mesmo período entre diversas entidades públicas.

A comparabilidade também é diferente da uniformidade, na medida em que não pretende fazer

parecer igual o que é diferente, nem diferente o que é igual.

A utilidade da informação financeira e não financeira de um período de relato, é melhorada se puder

ser comparada com, por exemplo:

 Informação financeira e não financeira prospetiva previamente apresentada para esse

período ou data de relato;

 Informação similar sobre a mesma entidade pública para outro período ou data de relato;

 Informação similar sobre o mesmo período ou data de relato para outras entidades públicas.

5.6. Verificabilidade
A verificabilidade é a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos utilizadores que a
informação incluída no relato financeiro representa os fenómenos económicos e outros que pretende
representar.

Esta qualidade não é absoluta, na medida em que alguma informação pode ser mais verificável que
outra, pelo que é certo que quanto mais verificável for a informação mais fiável será.

Esta qualidade está também associada à divulgação transparente dos pressupostos subjacentes à
preparação e divulgação da informação financeira e não financeira, das metodologias adotadas na
compilação da informação e de outros fatores e circunstâncias que suportam quaisquer opiniões ou
divulgações feitas.

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 5.7. Constrangimentos na informação incluída no relato financeiro
A informação contida nas demonstrações financeiras está também sujeita a constrangimentos. A
Estrutura Concetual identifica como constrangimentos:

 Materialidade – A informação é material se a sua omissão ou incorreção puder influenciar as

decisões dos utilizadores das demonstrações financeiras.

Não é possível especificar um limite quantitativo uniforme a partir do qual um determinado tipo
de informação se torna material, na medida em que a materialidade depende tanto da
natureza como da quantia do item avaliado nas circunstâncias particulares de cada entidade
pública, e que o relato financeiro incorpora tanto informação quantitativa como qualitativa.

As avaliações da materialidade devem ser feitas no contexto do ambiente legal, institucional

e operacional no qual a entidade pública desenvolve a sua atividade e, em relação à
informação financeira e não financeira prospetiva, com base no conhecimento e expetativas
que os preparadores têm sobre o futuro.

Por exemplo, divulgações de informação sobre o cumprimento ou não da legislação podem

ser materiais pela sua natureza, independentemente da magnitude das quantias envolvidas.

Quando se determina se um item é ou não material nestas circunstâncias, devem ser

considerados fatores tais como a natureza, sensibilidade e consequências de transações e
acontecimentos passados ou futuros, as partes envolvidas nessas transações e as
circunstâncias que lhes deram lugar.

 Custo benefício – O relato financeiro implica custos, pelo que os benefícios que dele decorrem
devem justificar os custos de preparar a informação.

Como nem sempre é possível justificar e ou quantificar todos os custos e todos os benefícios
da informação, a avaliação da relação custos-benefícios acaba por ser uma questão de
julgamento, que passa também por considerar se uma ou mais das características qualitativas
devem ser sacrificadas em algum grau para reduzir o custo.

Entre os custos associados ao relato estão os custos de recolher e processar a informação, os

custos de a verificar, os custos de apresentar os pressupostos e metodologias que a suportam
e os custos de a disseminar.

Também os utilizadores das demonstrações financeiras suportam custos de análise e

interpretação da informação e eventualmente outros para recolha de informação em outras
fontes, nos casos em que houver omissão de informação útil, pois também existem custos que
resultam de decisões tomadas com base em informação incompleta.

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 São os utilizadores das demonstrações financeiras quem obtém a maior parte dos benefícios
da informação contida no relato financeiro, contudo, os dirigentes também podem usar
beneficiar dela para a sua tomada de decisões.

Outro benefício que decorre da divulgação da informação nos relatórios financeiros, é a

melhoria e reforço da perceção da transparência do relato financeiro das entidades públicas
e o contributo para uma melhor avaliação da dívida do setor público.

 Equilíbrio entre as características qualitativas – Como vimos neste ponto 5 dado que as
características qualitativas operam em conjunto para contribuir para a utilidade da
informação, devendo existir um equilíbrio entre elas.

Por exemplo, não devem ser produzidas descrições que representem fielmente um fenómeno
irrelevante, nem um fenómeno relevante deve ser descrito de uma forma que não o
represente de forma fiel.

A importância relativa das características qualitativas em cada situação é uma questão de

julgamento profissional, para que se consiga um equilíbrio apropriado entre elas e se atinjam
os objetivos do relato financeiro.

6. ENTIDADE DE RELATO

A entidade pública pode ser o Governo ou qualquer organização, programa ou área de atividade
identificável do setor público que prepare relatórios financeiros de finalidade geral, e pode
compreender duas ou mais entidades separadas que preparam demonstrações financeiras de forma
individual (grupo público). Uma entidade pública que relata pode ter personalidade jurídica própria
ou não.

De acordo com a Estrutura Concetual, as principais características de uma entidade de relato são:

 É uma entidade que recebe recursos dos cidadãos, ou em nome deles, e ou utiliza recursos
para realizar atividades para o seu benefício; e

 Existem utilizadores do serviço ou fornecedores de recursos que dependem dos relatórios

financeiros da entidade como informação para efeitos de responsabilização pela prestação
de contas ou de tomada de decisões.

Uma entidade pública relata, através dos relatórios financeiros, como obteve recursos e como os
utilizou para realizar atividades em benefício dos cidadãos.

Os fatores que revelam a existência de utilizadores de informação financeira de uma entidade pública
ou de um grupo público relacionam-se com o facto de uma entidade ter a responsabilidade ou
capacidade de obter ou mobilizar recursos, adquirir ou gerir o património público, contrair obrigações,

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ou realizar atividades com objetivos de prestação de serviços. Quanto mais recursos uma entidade
pública obtém ou administra, quanto maiores forem os passivos que assume e quanto maior for o
impacto económico ou social das suas atividades, mais provável é que os que fornecem recursos ou
dependem dos serviços prestados pela entidade pública necessitem da informação financeira para
fins de tomada de decisões e de prestação de contas.

7. ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Os elementos das demonstrações financeiras são os grandes agregados de transações e outros

acontecimentos, agrupados de acordo com as suas caraterísticas económicas, e cujos efeitos
financeiros são retratados pelas demonstrações financeiras.

De acordo com a Estrutura Concetual, os elementos das demonstrações financeiras são:

 Os diretamente relacionados com a mensuração da posição financeira no balanço

o Ativos;

o Passivos;

o Contribuições para o património líquido;

o Distribuições do património líquido Rendimentos;

 Os diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na demonstração dos

resultados

o Rendimentos

o Gastos

O património líquido de uma entidade pública corresponde ao valor agregado dos seus ativos,
deduzidos dos passivos, com referência à data do relato financeiro.

 Ativos

A Estrutura Concetual define um ativo como sendo um recurso presentemente controlado pela
entidade pública como resultado de um evento passado.

Um recurso é um item, com ou sem substância física, que contém em si a capacidade de proporcionar
um influxo de potencial de serviço ou de benefícios económicos futuros.

Os benefícios económicos futuros assumem a forma de influxos de caixa ou equivalentes de caixa, ou

redução de exfluxos de caixa ou equivalentes de caixa (utilização de um ativo para produzir bens

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destinados à venda, ou prestar serviços remunerados, ou troca direta de um ativo por caixa ou
equivalentes de caixa, ou por outros recursos).

Os benefícios podem ser originados pelo recurso em si próprio, ou pelo direito a dispor desse recurso.

Por potencial de serviço entende-se a capacidade de um ativo ser utilizado na prossecução dos
objetivos da entidade pública, sem que, necessariamente, tenham que ser gerados influxos de caixa
ou equivalentes de caixa para a entidade. Neste contexto podemos encontrar ativos com fins
recreativos, culturais, históricos, comunitários e outros, que são detidos por uma entidade pública com
a finalidade de fornecer bens ou prestar serviços a terceiros (coletivamente ou individualmente), que
podem inclusivamente ser prestados em setores de atividade com mercado competitivo limitado ou
inexistente, podendo a sua utilização ser mesmo restrita ao setor público, dado incorporarem um
potencial de serviço muito especializado.

Uma entidade pública exerce controlo sobre um recurso quando tem a capacidade para utilizar o
potencial de serviço ou os benefícios económicos dele provenientes, ou tem a capacidade de
determinar a natureza e forma de utilização que outras entidades fazem dos benefícios originados
pelo recurso.

Para analisar se existe ou não controlo, e ainda que não permitam concluir de forma inequívoca, a
entidade pública deve considerar os indicadores:

 Propriedade legal;

 Acesso ao recurso, ou a capacidade de restringir o acesso de outras entidades ao mesmo;

 Existência de meios capazes de assegurar que os recursos são utilizados para atingir os
objetivos propostos; e

 A existência de um direito (legal ou outro) ao potencial de serviço ou aos benefícios

económicos futuros incorporados no recurso.

Um evento passado pode ser uma transação ou outro tipo de evento. Uma entidade pública pode
obter um ativo através de compra, troca ou produção própria ou por exemplo através de uma
transação sem contraprestação, incluindo as que resultem do exercício de poderes soberanos.

 Passivos

A Estrutura Concetual define um passivo como sendo uma obrigação presente originada num evento
passado que gera uma saída de recursos.

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Uma obrigação presente é uma obrigação vinculativa, de caráter legal ou outro, relativamente à
qual a entidade pública tem pouca ou nenhuma probabilidade de evitar a saída de recursos (uma
obrigação que possa ser satisfeita sem saída de recursos não é um passivo).

Dada a complexidade dos programas e atividades do setor público, pode tornar-se mais complexa
a definição do momento em que a obrigação surge, particularmente naquelas cujo caráter
vinculativo não decorra de uma obrigação legal.

A identificação do evento passado implica a determinação do momento em que a entidade pública

tem pouca ou nenhuma probabilidade de evitar a saída de recursos.

As obrigações vinculativas podem ser de caráter legal ou não e terem origem em transações com ou
sem contraprestação. Para reconhecimento de um passivo, a obrigação é sempre para com um
terceiro, nunca para com a própria entidade pública.

Embora a identificação do terceiro com quem se assumiu a obrigação seja um indicador da

existência de uma obrigação, não é essencial conhecer a sua exata identidade antes da data da
liquidação, para que exista efetivamente uma obrigação presente e seja reconhecido um passivo.

Uma obrigação legal encontra-se geralmente definida na legislação em vigor, independentemente

da forma que esta assuma. Quando assim é, não podem existir dúvidas de que a entidade pública
não tem alternativa realista de evitar a obrigação e que por isso existe um passivo.

Uma obrigação vinculativa assume os seguintes atributos:

 A entidade pública deu sinais claros de aceitar certas responsabilidades, seja mediante a
criação de padrões de conduta no passado, políticas internas devidamente divulgadas ou
pronunciamentos específicos nesse sentido;

 Em resultado dos comportamentos acima referidos, a entidade pública criou expetativas

válidas em terceiros, que cumprirá os compromissos assumidos; e

 A entidade pública tem reduzida ou nenhuma alternativa realista de evitar a liquidação da

obrigação decorrente dos compromissos assumidos.

 Rendimentos e Gastos

A Estrutura Concetual define rendimentos como sendo aumentos no património líquido, que não
sejam os resultantes de contribuições para o património líquido.

A Estrutura Concetual define gastos como sendo diminuições no património líquido, que não sejam as
resultantes de distribuições do património líquido.

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Os rendimentos e os gastos podem surgir de transações individuais ou grupos de transações e
contribuem, respetivamente, para os aumentos e diminuições do Património Líquido, podendo ter
origem em transações (com ou sem contraprestação) ou em outros eventos, como sejam, alterações
de preços, oscilações (não realizadas), positivas ou negativas, nos valores de ativos e ou passivos, a
realização de ativos através da sua depreciação ou amortização e a erosão do potencial de serviço
ou dos benefícios económicos futuros através da ocorrência de situações de imparidade.

Os resultados do período são a diferença entre rendimentos e gastos relatados na demonstração dos
resultados.

 Contribuições para o Património Líquido e distribuições do Património Líquido

A Estrutura Concetual define as contribuições para o património líquido de uma entidade pública
como sendo influxos de recursos, efetuados por entidades externas na sua condição de proprietários,
que estabelecem ou reforçam o seu interesse no património líquido dessa entidade pública.

A Estrutura Concetual define as distribuições do património líquido de uma entidade pública como
sendo exfluxos de recursos, entregues a entidades externas na sua condição de proprietários, que
extinguem ou reduzem o seu interesse no património líquido dessa entidade pública.

É essencial distinguir os rendimentos e gastos destes influxos e exfluxos de recursos. Para além das
entradas de recursos e saídas de dividendos, é relativamente comum que sejam transferidos ativos e
passivos entre diferentes entidades públicas, que quando satisfaçam a definição de contribuições
para o património líquido e distribuições do património líquido, serão contabilizadas como tal.

A figura do proprietário do património líquido pode surgir sempre que uma entidade pública contribui
com recursos para que uma outra entidade inicie a sua atividade, o que no setor público está muitas
vezes relacionado com reestruturações orgânicas das administrações públicas (assumindo a forma
de transferências de ativos e passivos). A detenção de património líquido pode assumir diferentes
formas, que não a de um instrumento de capital próprio.

As contribuições para o património líquido criam ou reforçam, para o proprietário, um direito a ser
remunerado pelo seu investimento, podendo assumir a forma de uma entrada inicial de recursos para
criação de uma entidade pública, o reforço subsequente de recursos, incluindo os casos de
reestruturação da entidade pública.

As distribuições de património líquido podem decorrer de remuneração do investimento, reembolso

(devolução) do investimento ou a devolução total ou parcial do património líquido, nos casos de
dissolução ou reestruturação da entidade pública.

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8. RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Entende-se por reconhecimento o processo de incorporar, numa demonstração financeira

adequada, um determinado item que cumpre a definição prevista de elemento7 e que pode ser
mensurado com fiabilidade, em conformidade com os critérios previstos na Estrutura Concetual.

Os critérios de reconhecimento, previstos na Estrutura Concetual são:

 O item satisfaz a definição de um elemento; e

 O item pode ser mensurado de uma forma que assegure as características qualitativas e tome
em consideração os constrangimentos à informação financeira.

Se um item satisfaz os critérios acima, deve ser reconhecido nas demonstrações financeiras e o seu
não reconhecimento não deve ser substituído por divulgações das políticas contabilísticas adotadas
nem por notas ou outra informação explicativa. No entanto, as divulgações podem revelar-se um
auxiliar importante para os utilizadores das demonstrações financeiras, nomeadamente quando se
está em presença de itens que não possuem todas as características essenciais de um elemento. As
divulgações podem, também, ser relevantes para a prestação de informação sobre itens que
cumprem integralmente a definição de um elemento, mas que não são passíveis de ser mensurados
com fiabilidade.

A incerteza acerca da existência de um elemento é tratada considerando toda a evidência

disponível para permitir um julgamento imparcial sobre se tal item satisfaz todas as características
essenciais da definição de elemento à luz dos factos e circunstâncias conhecidas à data de relato.

O reconhecimento de um item nas demonstrações financeiras implica a atribuição, ao mesmo, de

uma quantia monetária, num processo que tem implícita a seleção de uma base de mensuração
apropriada e a avaliação sobre se essa mensuração é suficientemente relevante e fiável, para que o
item seja reconhecido como um elemento nas demonstrações financeiras.

A incerteza na mensuração de elementos presentes nas demonstrações financeiras é uma situação

vulgar e a utilização de estimativas é uma parte essencial da contabilidade.

A Estrutura Concetual apresenta o conceito de desreconhecimento, que consiste no processo de

avaliação sobre a ocorrência de alterações que no momento atual justifiquem a remoção de um
item das demonstrações financeiras. A avaliação da incerteza, no processo de desreconhecimento,
não difere, na essência, da que é efetuada no processo de reconhecimento inicial.

7 Ver ponto 7

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9. MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

A Estrutura Concetual apresenta a mensuração como sendo o processo para determinar as quantias
monetárias através das quais os elementos das demonstrações financeiras são reconhecidos e
mostrados nas mesmas.

Do processo faz parte a seleção de bases específicas de mensuração de ativos e passivos que
contribui para alcançar os objetivos de relato financeiro das entidades públicas, proporcionando
informação que permite aos utilizadores avaliarem:

 O custo dos serviços fornecidos nos períodos corrente e anterior;

 A capacidade operacional — capacidade da entidade fornecer os serviços nos períodos

futuros através da utilização de recursos físicos e outros recursos; e

 A capacidade financeira— capacidade da entidade de financiar as suas atividades.

A seleção de uma base de mensuração é relevante não apenas para o balanço mas também para
as restantes demonstrações financeiras.

A Estrutura Concetual visa identificar os fatores que são relevantes para a seleção de uma base de
mensuração para cada ativo e passivo de forma a ir ao encontro dos objetivos da mensuração, e
considera que as mensurações para ativos e passivos se baseiam no custo histórico ou no valor
corrente.

As bases de mensuração podem utilizar valores de entrada ou valores de saída, sendo que:

 Para os ativos, os valores de entrada refletem essencialmente o custo de aquisição, enquanto

os valores de saída estão associados geralmente ao custo da venda;

 Para os passivos, os valores de entrada refletem geralmente o valor da transação pela qual a
obrigação foi contraída, ou a quantia que a entidade pública estaria disposta a aceitar para
assumir um passivo, enquanto os valores de saída referem-se à quantia necessária para o
cumprimento de uma obrigação, ou à quantia necessária para que a entidade pública se
liberte da obrigação.

Algumas mensurações podem ser classificadas como observáveis em mercados ativos, abertos e
organizados, pelo que representam de forma mais fidedigna o fenómeno que está a ser mensurado
e são mais facilmente compreendidas e verificadas do que as mensurações não observáveis.

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 9.1. Bases de mensuração de ativos
 Custo histórico

O custo histórico de um ativo é o valor de aquisição, produção ou de desenvolvimento desse ativo.

Trata-se de um valor de entrada específico à entidade e os ativos registados ao custo histórico são
reconhecidos inicialmente pelo custo suportado na sua aquisição, produção, ou desenvolvimento
acrescido de custos inerentes à transação em causa.

Como principal característica do custo histórico está o facto de, após o reconhecimento inicial, a
mensuração de um ativo não sofrer alterações em função das alterações dos preços.

Para alguns ativos, após o reconhecimento inicial o custo é reconhecido como um gasto nos períodos
de relato financeiro subsequentes, na forma de depreciação ou amortização, à medida que o
potencial de serviço ou de benefícios económicos provenientes desses ativos são consumidos,
durante a vida útil dos mesmos.

A quantia escriturada de um ativo mensurado na base do custo histórico pode ser reduzida também
em função da ocorrência de imparidade. A imparidade refere-se à extensão em que o potencial de
serviço ou os benefícios económicos inerentes a um ativo tenha sido afetado por um decréscimo
motivado por alterações nas condições económicas presentes, e não pelo seu consumo.

Quando o custo histórico é a base de mensuração adotada por uma entidade pública que presta
serviços, o custo dos serviços prestados reflete a quantia dos recursos despendidos na aquisição dos
ativos consumidos na prestação dos serviços.

Se um ativo for adquirido numa transação com contraprestação, o custo histórico proporciona
informação sobre os recursos disponíveis para prestar serviços em períodos futuros (capacidade
operacional), o que já não acontece quando o ativo é adquirido através de uma transação sem
contraprestação.

 Valor corrente

A mensuração a valor corrente reflete o ambiente económico prevalecente na data de relato.

O valor corrente dos ativos pode ser proporcionado através da adoção de quatro bases de
mensuração distintas:

 Valor de mercado;

 Custo de reposição;

 Valor realizável (ou de liquidação); e

 Valor de uso.

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O valor de mercado é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado entre duas partes conhecedoras
e dispostas a negociar, numa transação entre partes independentes.

Na data de aquisição, o valor de mercado e o custo histórico são equivalentes, desde que se ignorem
os custos de transação.

Para que a informação de mercado constitua uma base sólida de mensuração, aquele deve ser
ativo, aberto e organizado, e terá necessariamente que possuir as seguintes características, sem as
quais o valor de mercado deve ser obtido com recurso a técnicas de valorização:

 Não existirem barreiras que impeçam de transacionar as entidades que assim o desejem;

 Existir atividade suficiente, em termos de volume de transações, que permita obter informação
fiável sobre preços de mercado; e

 Existir um número considerável de compradores e vendedores interessados em transacionar e

informados sobre as condições do mercado, o que permite que as transações ocorram a um
preço razoável.

O custo de reposição é o custo económico exigido para a entidade substituir o potencial de serviço
de um ativo (incluindo a quantia que receberia pelo respetivo valor residual, no final da vida útil desse
ativo), com referência à data do relato financeiro.

O valor realizável (ou de liquidação) de um ativo consiste no valor que a entidade pública obteria
pela venda do mesmo à data do relato financeiro, após dedução dos custos inerentes a essa venda.
Difere do valor de mercado, na medida em que a sua determinação não exige a existência de um
mercado aberto, ativo e organizado.

O valor de uso é o valor presente, calculado com referência à data do relato financeiro, do potencial
de serviço ou de benefícios económicos futuros do ativo, para a entidade pública, na medida em
que o ativo continue a ser utilizado pela mesma, acrescido do valor que a entidade pública espera
obter do seu desreconhecimento no final da sua vida útil.

9.2. Bases de mensuração de passivos

A mensuração de passivos decorre em princípios similares à dos ativos, exigindo, no entanto, uma
adaptação da terminologia.

A Estrutura Concetual apresenta como bases possíveis para mensuração de passivos, as seguintes:

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  Custo histórico

Os passivos são reconhecidos pela quantia da transação que origina a assunção da obrigação.
Quando o valor temporal de um passivo é relevante (horizonte temporal da liquidação extenso), o
valor poderá ter que ser objeto de desconto financeiro para refletir o valor temporal do dinheiro.

 Custo de cumprimento;

O custo de cumprimento refere-se ao valor corrente necessário para cumprir as obrigações

associadas a determinado passivo. Quando a obrigação é financeira, o cumprimento será feito
através dos pagamentos exigidos; quando a obrigação consiste na entrega de bens e serviços, o
cumprimento consiste na entrega desses bens e serviços. Inclui todos os custos que a entidade irá
suportar no cumprimento das obrigações representadas pela responsabilidade.

 Valor de mercado;

O valor de mercado é a quantia pela qual um passivo será liquidado entre duas partes conhecedoras
e dispostas a negociar, numa transação entre partes independentes.

 Custo de libertação;

O custo de libertação refere-se à quantia a despender que permitiria a extinção imediata da

obrigação e consiste no mais baixo de entre a quantia que o credor aceitaria, para liquidação
imediata, e a quantia que um terceiro aceitaria, para assumir esse passivo.

 Preço de assunção;

O preço de assunção é o equivalente ao custo de reposição nos ativos e refere-se à quantia que a
entidade pública estaria disposta a aceitar em troca da assunção de um determinado passivo, já
existente como obrigação de um terceiro.

10. NOTA FINAL

Este documento pretende ser uma ferramenta de apoio ao estudo do SNC-AP, nomeadamente no
que respeita à sua Estrutura Concetual.

Foi preparado com base no disposto no Decreto-Lei n.º192/2015, de 11 de setembro, e não dispensa
a leitura e interpretação daquele documento.

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