BREVES CONSIDERAÇÕES ACERCA DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO

TRIBUTÁRIA NO MERCOSUL*
Edison Carlos Fernandes **
1. Importância do tema
Ao se tratar da formação ou do desenvolvimento de blocos regionais não se pode
olvidar das considerações concernentes à matéria tributária. A análise das diversas etapas
de integração regional demonstra a importância desse tema: na área (ou zona) de livre
comércio a maior medida tomada é a extinção das barreiras alfandegárias, o que quer dizer,
o imposto sobre importação; na união aduaneira, além da eliminação das barreiras
alfandegárias, há apenas uma incidência impositiva sobre o comércio exterior, a qual é
conhecida por Tarifa Externa Comum – TEC; já no mercado comum soma-se às medidas
anteriores a coordenação dos tributos incidentes sobre o consumo, para que esse tipo de
imposição não seja um fator de influência negativa nas trocas comerciais entre os parceiros.
Com o Mercado Comum do Sul – Mercosul ocorre o mesmo, e não poderia ser de maneira
diferente.
No que diz respeito aos aspectos tributários do Mercosul, esse texto pretende
apresentar algumas breves considerações acerca da norma de não-discriminação, inscrita no
Artigo 7 do Tratado de Assunção. Esse assunto, dentro da matéria tributária, é, sem dúvida,
um dos mais relevantes (se não o mais). Isso porque é por meio dessa norma que fica
assegurado o tratamento fiscal igualitário entre os diversos parceiros do bloco econômico
regional.
Tanto é importante a discussão da norma de não-discriminação tributária, além do
estabelecimento dos seus limites, que os principais organismos internacionais possui
cláusulas expressas nesse sentido. Somente para citar os mais significativos, isso ocorre na
Organização Mundial do Comércio – OMC, na União Européia e na Organização para a
Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE, especificamente em seu modelo de
convenção para evitar a dupla tributação da renda e a evasão fiscal internacional (modelo
esse adotado pelo Brasil nos acordo sobre bitributação firmados). Sendo assim, com o
intuito de enriquecer o presente texto, bem como fornecer subsídios para a compreensão da
disciplina mercosulina, convém uma apresentação, ainda que sumária, de cada uma dessas
normas.
2. Não-discriminação tributária
A não-discriminação é uma expressão de igualdade, isonomia ou tratamento
isonômico, eqüidade (expressões que serão utilizadas como sinônimos para efeito desse
estudo). Retoma-se, como não poderia deixar de ser, o clássico enunciado da igualdade, no
sentido de “tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais”. Em comentário a
referido enunciado, Hugo de Brito Machado (1994) afirma não haver dúvidas de que seja
impossível ao Direito fazer todos os seres humanos absolutamente iguais, já que eles são
naturalmente desiguais, e coloca a principal preocupação do tratamento isonômico, qual
seja, a dificuldade de saber as situações em que o Direito deve levar em consideração as

*
O presente texto é uma apresentação resumida e adaptada da dissertação de mestrado.
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Advogado, pós-graduado em Direito Tributário e em Política Internacional; mestre em Direito Político e
Econômico, pela Universidade Presbiteriana Mackenzie; doutorando em Direito das Relações Econômico
pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; professor do Centro de Extensão Universitária; Membro
do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda e ex-Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas
do Estado de São Paulo – TIT.
desigualdades para atribuir um tratamento desigual, prestigiando tais desigualdades, e, ao
contrário, quando as desigualdades devem ser ignoradas para efeito jurídico.
Também Jean-Jacques Rousseau (1999) tratou do tema da igualdade, esclarecendo
que entendia haver duas espécies de desigualdade, uma a que denominou de natural ou
física, por ser estabelecida pela natureza, e que consistiria na diferença das idades, da
saúde, das forças do corpo e das qualidades do espírito ou da alma; e outra, a que fez
referência como desigualdade moral ou política, por depender de uma espécie de
convenção e ser estabelecida.
Dessa forma, o pensador genebrês distinguiu a desigualdade natural e a
desigualdade política. Quanto à primeira, o direito não pode extirpá-la totalmente; quando
muito pode minimizar as diferenças causadas por situações naturalmente distintas. Com
relação à desigualdade política, esta o direito pode regular e, de um jeito ou de outro, evitá-
la ou reafirmá-la.
Em outro sentido, a igualdade é colocada como o ponto de equilíbrio da convivência
social (político) regida por normas jurídicas, tal como pensou Alfredo Augusto Becker
(1998), para quem o universo político seria uma ordem em movimento, sendo o equilíbrio
do Estado um elemento dinâmico e resultante da integração contínua das forças em
movimento. Nesse sentido, o equilíbrio unificador da unidade atômica estatal seria
conferido pelo princípio da igualdade.
Portanto, o equilíbrio no convívio em coletividade será determinado pela igualdade,
pela não-discriminação, evidentemente quando não se tratar de situações adversas,
distintas, desiguais. Dessa forma, mesmo sob uma ordem jurídica que estabeleça a
igualdade como princípio, há situações em que a discriminação será bem-vinda, será
solicitada pela própria coletividade. A identificação dessas situações é a apresentada em
questões por Bandeira de Mello (1995), nestes termos:
“Em suma: qual o critério legitimamente manipulável – sem agravo à
isonomia – que autoriza distinguir pessoas e situações em grupos apartados
para fins de tratamentos jurídicos diversos? Afinal, que espécie de
igualdade veda e que tipo de desigualdade faculta a discriminação de
situações e de pessoas, sem quebra e agressão aos objetivos transfundidos
no princípio constitucional da isonomia?
( ... )
Quando é vedado à lei estabelecer discriminações? Ou seja: quais os
limites que adversam este exercício normal, inerente à função legal de
discriminar?” (Bandeira de Mello, 1995, p. 11 e 13)
O cerne da questão da igualdade reside na determinação dos critérios de
discriminação, isto é, de identificação dos iguais, para um tratamento igual, e dos desiguais,
para um tratamento desigual. A essência dessa investigação está na idéia de justiça,
conceito de infindável discussão na seara jurídica. Por esse motivo, convém a este trabalho
debruçar-se sobre essa questão, com o intuito de definir, inclusive, a linha jusfilosófica
adotada (posicionamento ideológico).
A questão jusfilosófica colocada refere-se à ideologia jurídica que ilumina a
pesquisa dos critérios de discriminação legítimos. Na linha rousseauniana, este trabalho
sente-se mais à vontade com a posição do professor Miguel Reale (historicismo-
axiológico).
O historicismo-axiológico entende que os valores que dão fundamento à igualdade
material têm sua fonte na experiência cultural da sociedade. Assim, os referidos valores,
conquanto precedam a norma jurídica, podem ser modificados em função do
desenvolvimento histórico da sociedade.
“Em última análise, justiça social e bem comum são expressões sinônimas,
significando tanto a intersubjetividade como intercomunicabilidade, sendo
esta a nota que emerge da experiência jurídica contemporânea, de tal modo
que uma sociedade será tanto mais justa quanto mais os homens se
comunicarem entre si, não apenas por palavras, mas também pela ação, o
que envolve crescente participação de todos nos bens da vida que são o
resultado do esforço coletivo da espécie humana em sua incessante faina
cultural. Donde se conclui que estamos perante uma idéia cultural, isto é,
histórico-axiológica da justiça, sendo vãs todas as tentativas de alcançar-se
uma idéia absoluta e a-histórica do justo.” (Reale, 1998, p. 39)
Essas referências jusfilosóficas podem ser aplicadas da mesma forma quando o
assunto é Mercosul. Para tanto, requer-se que sejam considerados os Estados como agentes
da comunidade internacional, e que a formação de blocos econômicos ocorrem nesse plano.
Em decorrência, as normas jurídicas elaboradas e aplicadas no contexto do Mercosul são a
expressão valorativa da experiência cultural vivenciada pelos Países Membros do bloco,
tomados em si mesmos como sujeitos do direito internacional e do direito de integração.
Essa conclusão é dada pelo próprio Reale (Caldani, 1997):
“Tratar do pensamento jusfilosófico no Mercosul significa afrontar o
desafio do magno problema da globalização que preocupa o homem à beira
do terceiro milênio, oferecendo aos pensadores latino-americanos a
oportunidade de indagar das razões pelas quais, no instante em que se
anunciava o advento da ‘aldeia global’ entrevista por MacLuan,
constituem-se poderosas entidades regionais, como a Comunidade
Européia e o Mercosul.
É claro que tal fato histórico não ocorre por mera coincidência, mas
corresponde antes a um profundo sentido de preservação de valores
próprios, o qual progressivamente se eleva do indivíduo à sociedade
nacional e desta às ‘unidades regionais’ que só aparentemente surgem para
atender tão somente ao intercâmbio de interesses econômicos, porquanto
na realidade, assinalam a existência de afinidades culturais até agora
apenas pressentidas.” (Caldani, 1997, p. 36)
E prossegue em seu texto afirmando que a consecução do Mercosul não pode ser
abandonada às mãos exclusivamente dos políticos, economistas, legisladores e empresários,
porque a formação desse bloco regional representa, “primordialmente, uma realização
cultural” (Caldani, 1997, p. 39). Assim, fica clara a linha jusfilosófica que será adotada no
presente estudo.
Por outro lado, como adverte Corti (García Belsunce, 1994, p. 275), o princípio da
igualdade encontra-se em dupla formulação: “una primera genérica, y una segunda
calificada, que alcanza a la tributación”. O segundo corte doutrinário que se faz, então, é
com relação à igualdade tributária. Será esse o interesse do presente trabalho.
Com base nessa lição, tem-se que a igualdade tributária, em seu viés positivo, a
priori, ditaria que todos os cidadãos devem pagar tributos sobre as suas manifestações de
riqueza e como contraprestação de serviços estatais (não-discriminação horizontal)
previstas pela pertinente legislação tributária. Em segundo lugar, esse princípio impositivo
exigiria que todos aqueles que tenham manifestações de riqueza equivalentes devem
contribuir com a mesma quantidade de recursos (não-discriminação vertical). Como se
verá ao serem tratados os critérios de discriminação no âmbito do Mercosul, bem como
suas exceções, ainda que não seja esse um corte doutrinário, essa distinção é uma
contribuição importante para o desenvolvimento do tema a ser tratado neste trabalho.
Outra classificação que merece ser apresentada diz respeito à dimensão (ou
aplicação) da igualdade. Nesse sentido, tem-se a igualdade subjetiva e a igualdade objetiva:
a primeira cuida da não-discriminação entre pessoas, entre sujeitos de direito, enquanto a
segunda relaciona-se à eficácia do princípio, isto é, aos objetos da relação jurídica
submetida ao teste da discriminação. Em verdade, procede a advertência de Bandeira de
Mello (1995, p. 29), no sentido de que é “inadmissível, perante a isonomia, discriminar
pessoas ou situações ou coisas (o que resulta, em última instância, na discriminação de
pessoas) mediante traço diferencial que não seja nelas mesmas residentes”.
O que importa, então, para esse estudo é a discussão acerca da não-discriminação
(igualdade) tributária objetiva. A referência imediata será com relação a eficácia da
igualdade no desenvolvimento do Mercado Comum do Sul, ou seja, nas trocas mercantis
entre os Estados Membros. Todavia, como dito anteriormente, não se pode olvidar que, de
uma maneira mediata, estar-se-á estudando a discriminação entre pessoas, o que, inclusive,
justifica a utilização de todo o fundamento teórico até aqui apresentado.
Estudar a não-discriminação – ou a discriminação e sua proibição – pressupõe a
análise da igualdade, cujas preliminares já foram apresentadas acima, bem como a
identidade ou não destes dois conceitos. Isso significa a apresentação do alcance de cada
um deles – igualdade e não-discirminação; em outras palavras, trata-se de mandamentos
distintos ou, por ser mais amplo, um acaba por englobar e conter o outro. Como se
demonstrará, ainda que de maneira bastante sucinta, há divergência na doutrina, nacional e
estrangeira, acerca do tema. O presente estudo, porém, inclina-se, como dado a entender
anteriormente, para uma concepção que considera como sinônimos os termos igualdade e
não-discriminação.
Em decorrência da linha filosófica exposta anteriormente, entende-se – e adota-se
como linha deste trabalho – por igualdade o mandamento ou a situação jurídica de tratar
igualmente aqueles que estejam em situações iguais, e desigualmente os que se
encontrarem em situações diferentes. Um exemplo na seara do direito tributário
internacional diz respeito às imunidades diplomáticas. Existem hoje vários acordos
internacionais garantindo a desoneração tributária das autoridades e de certos funcionários
do corpo diplomático, cuja origem remonta à Idade Média, quando se cunhou a ficção de
que “a pessoa do embaixador, seus familiares, seus bens e sua correspondência, eram
considerados, por parte das autoridades locais”, de mesma natureza do Estado a que
representavam, o que os fazia também intocáveis. Embora haja desiguladade formal de
tratamento com os nacionais, o critério de discriminação é racional e decorrente de uma
situação concreta também desigual.
Para o presente trabalho, o conceito de não-discriminação também deve ser inserido
no contexto da relação entre dois países distintos, bem como suas legislações, de um modo
geral, e da legislação tributária, de maneira particular. Isso porque se deve atentar para o
conceito de “falsa discriminação”. Uma pessoa, nacional de determinado país, ao sofrer
tratamento mais oneroso em outro país estrangeiro, somente poderá alegar discriminação se
a constatação da diferença de tratamento for decorrente da comparação entre o seu e o
tratamento atribuído a um nativo. Comparar-se a situação anterior, em seu próprio país,
com a atual, no país estrangeiro, por si só não implica ocorrência de tratamento
discriminatório.
Exemplifica-se dentro do campo tributário: tome-se uma pessoa, nacional do país A,
cuja tributação da renda monta 20%. Em se transferindo para o país B, onde a renda é
tributada a 30%, indistintamente se o beneficiário é nacional ou estrangeiro, terá sua
situação fiscal onerada. Todavia, nesse caso, não se verifica o tratamento discriminatório,
uma vez que todos os contribuinte do país B, quer nacionais quer estrangeiros, tem sua
renda tributada pelos mesmos 30%.
Ao contrário, imagine-se que a mesma pessoa seja transferida para o país C, onde a
renda é tributada a 25%, porém, para os estrangeiros, há uma sobretaxa de 5%. A pessoa
nacional do país A será onerada nos mesmos 30% do país B, porém, ao ser comparada aos
nativos do país C, estará ela sujeita a um diferencial de 5%, ao qual os nativos do país C
não estarão. Há claramente uma situação de discriminação, que, entretanto, só será vedada
se houver norma nesse sentido.
Já que consideradas como sinônimos a igualdade e a não-discriminação, é lícito
adotar para esta a mesma denominação daquela, ou seja, não-discriminação subjetiva e não-
discriminação objetiva. Da mesma forma, o seu oposto pode ser assim classificado:
discriminação subjetiva e discriminação objetiva. E é esta última que interessa ao presente
estudo.
Isso porque, o Mercosul é um conceito que trata de transações comerciais. Estas, por
sua vez, envolvem bens, direitos, pessoas e capitais. Na atual etapa em que se encontra o
referido bloco econômico, ainda se realizam, de forma significativa, apenas as trocas de
bens.
A par da discussão de cunho mais filosófico (adotada neste estudo), que vislumbra
na não-discriminação tributária um elemento de prática da Justiça, esse conceito tem
relevância também na discussão meramente econômica, especialmente no que diz respeito
ao comércio internacional. Qualquer teoria econômica relacionada a esse tema, que sustenta
a regulamentação das condutas (daí o Direito), apresenta a norma de não-discriminação
tributária como um dos pilares de sustenção de uma relação internacional vantajosa e
consistente. Sendo assim, ainda que o enfoque se restrinja ao fomento às trocas comerciais
externas, a análise da norma em questão se mostra imprescindível.
Dentro do contexto apresentado, isto é, com fundamento na Justiça entre os agentes
do mercado comum ou meramente na efetividade da prática comercial , quando houver
qualquer distinção de tratamento entre os bens oriundos de outros Estados Partes do
Mercosul e os nacionais de um determinado Estado Parte, de maneira a beneficiar estes
(nacionais) em detrimento daqueles (estrangeiros), constatar-se-á a discriminação objetiva
no âmbito do Mercado Comum do Sul. A discriminação objetiva, entretanto, pode ser
verificada em diversas modalidades, tais como, exigências ambientais, sanitárias,
trabalhistas, cambiais, financeiras e tributárias. Convém registrar-se que não são todas as
discriminações objetivas que apresentam normas comunitárias de vedação, mas para a que
especificamente interessa a este trabalho, qual seja, a tributária, existe o Artigo 7.º do
Tratado de Assunção.
A discriminação tributária objetiva se verifica quando o bem – ou bens – de um
determinado Estado é mais onerado, do ponto de vista fiscal, do que o bem – ou bens –
idêntico ou similar nacional. De acordo com essa breve explicação, salta aos olhos o mais
expressivo dos tributos que gera discriminação objetiva: Imposto de Importação. Não por
acaso a primeira etapa da formação de um bloco econômico regional, e a mais simples
delas, que é a Zona de Livre Comércio, consiste somente na eliminação desse tratamento
discriminatório.
Porém, outros tributos (ou todos talvez) são capazes de gerar a referida
discriminação. Quer tenham eles por fato gerador qualquer das formas clássicas de
demonstração de riqueza, quais sejam, o consumo, o patrimônio e a renda.
3. Não-discriminação tributária na prática internacional
Com o desenvolvimento do comércio internacional, muitas foram as tentativas e
muitos são os exemplos de agrupamento de países para atuar nesse comércio, o que
resultou em vários acordos bilaterais e multilaterais. Em quaisquer dos acordos sobre
comércio internacional a norma de não-discriminação tem a sua importância, motivo pelo
qual ela se faz presente em, praticamente, todos. Todavia, para efeito do presente estudo,
não convém analisá-los na sua totalidade, mas se faz mais produtivo o confronto
comparativo entre a norma do Mercosul e aquela prevista nos principais acordos
multilaterais em vigor, quais sejam, os referentes ao GATT/OMC, à União Européia e à
OCDE, especificamente quanto ao seu modelo de convenção para evitar a dupla tributação
da renda.
3.1 GATT/OMC
No âmbito da regulamentação do comércio internacional, o próprio Acordo Geral
sobre Tarifas e Comércio – GATT, discutido e assinado nos primeiros anos do Pós-Guerra,
já trouxe previsão expressa da não-discriminação tributária. Nesse Acordo, que com a
conclusão da Rodada Uruguai, em 1994, foi sucedido pela e teve suas normas incorporadas
à Organização Mundial do Comércio – OMC, a referida norma encontra-se em duas
cláusulas: a da Nação Mais Favorecida – NMF e a do Tratamento Nacional, expressas nos
Artigos I e III, respectivamente.
A redação desses dispositivos é a seguinte:
Artigo I
Tratamento Geral da Nação Mais Favorecida
1) Todas as vantagens, favores, privilégios ou imunidades concedidos por
uma parte contratante a um produto originário ou com destino a qualquer
outro país serão, imediatamente e incondicionalmente, estendidos a
qualquer produto similar originário ou com destinação ao território de
quaisquer outras partes contratantes. Esta disposição concerne aos direitos
alfandegários e às tributações de qualquer natureza incidente na
importação ou na exportação.
( ... )
* * *
Artigo III
Tratamento Nacional em Matéria de Tributações e de Regulamentação
Interna
1) As partes contratantes reconhecem que as taxas e outras tributações,
bem como as leis, regulamentos e prescrições que afetem a venda, a
colocação à venda, a compra, o transporte, a distribuição ou a utilização de
produtos no mercado interno e as regulamentações quantitativas preservem
a mistura, a transformação ou a utilização em quantidades ou em
proporções de certos produtos não deverão ser aplicadas aos produtos
importados ou nacionais de modo a proteger a produção nacional.
( ... )
 Na OMC, então, a não discriminação encontra-se disciplinada pela combinação das
duas cláusulas acima transcritas. Pela primeira fica assegurado o tratamento igualitário a
todos os signatários no que diz respeito aos benefícios fiscais concedidos por determinado
Estado. Em outras palavras, se esse determinado Estado concede algum tipo de benefícios
fiscal (entre outros), seja na importação seja na exportação, ainda que a país não signatário
do GATT/OMC, ele está obrigado a conceder o mesmo benefícios a todos os demais
membros do GATT/OMC (essa cláusula, entretanto, possui uma exceção bastante
significativa concernente à formação de blocos econômicos regionais, como são exemplos a
União Européia e o próprio Mercosul).
Por outro lado, além de serem compelidos a darem o mesmo tratamento a todos os
membros signatários do GATT/OMC, aos Estados é vedado onerar os produtos estrangeiros
de maneira superior àquela atribuída aos produtos nacionais. Ou seja, além da igualdade
entre os demais países participantes do GATT/OMC, deve haver igualdade entre os
produtos desses países e do Estado em exame. Como se verá, a cláusula de tratamento
nacional é a que mais se aproxima da norma de não-discriminação tributária prevista no
Tratado de Assunção.
3.2 União Européia
Também a União Européia prevê a cláusula de não-discriminação desde a sua
origem, qual seja, o Tratado de Roma. De acordo com a redação dos Artigos 95.º e 96.º
(atuais 90.º e 91.º), a seguir apresentados, verifica-se alguns pontos de contato e de
divergência entre a disciplina européia e aquela dada pelo GATT/OMC:
Artigo 90.º (ex-artigo 95.º)
Nenhum Estado-Membro fará incidir, direta ou indiretamente, sobre os
produtos dos outros Estados-Membros imposições internas, qualquer que
seja a sua natureza, superiores às que incidam, direta ou indiretamente,
sobre produtos nacionais similares. Além disso, nenhum Estado-Membro
fará incidir sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições
internas de modo a proteger indiretamente outras produções.
Artigo 91º (ex-artigo 96.º)
Os produtos exportados para o território de um dos Estados-Membros não
podem beneficiar de qualquer reembolso de imposições internas, superior
às imposições que sobre eles tenham incidido, direta ou indiretamente.
Por força dos dispositivos acima, é lícito concluir que, de um lado, para as
importações, os produtos estrangeiros não podem sofrer incidência tributária de maneira a
onerá-los com carga superior a dos produtos nacionais. Por outro lado, nas exportação, um
Estado não pode conceder incentivos do tipo reembolso tributos pagos na operação superior
àqueles que efetivamente tenham incidido. Em outras palavras, com relação às exportações,
não pode haver subsídios públicos à produção e à exportação do país.
Numa primeira leitura, poder-se-ia acreditar que a norma de não-discriminação
tributária, tal como disciplinada na União Européia, assemelha-se à cláusula de tratamento
nacional prevista no âmbito do GATT/OMC. Essa conclusão, contudo, pode ser, na
verdade, precipitada, e por isso falsa. O rigor na análise dos dois dispositivos demonstra
uma sutil distinção, que traz implicações reais à negociações.
A cláusula de tratamento nacional do GATT/OMC estabelece o mesmo tratamento
para os produtos nacionais e importados, de modo que seja vedada a distinção entre eles
para que se favoreça a produção local. Já a não-discriminação na União Européia proíbe
que o produto estrangeiro seja mais onerado que o nacional, mas não proíbe, efetivamente,
o contrário. Isso significa dizer que a União Européia permite a existência da discriminação
inversa, situação em que os produtos nacionais são ofertados a condições mais prejudiciais
do que o produto estrangeiro.
Outra distinção entre as duas disciplinas – OMC e União Européia, diz respeito às
exportações. As restrições feitas pela primeira são muito mais rigorosas do que as da
segunda, que simplesmente impede a concessão de subsídios extras à exportação.
Conforme se verá mais adiante, a discussão desse ponto no âmbito do Mercosul é bastante
interessante e ainda sem definição.
3.3 OCDE
Por fim, cabe a análise da disciplina da não-discriminação na Convenção Modelo
Destinada a Evitar a Dupla Tributação da Renda e a Evasão Fiscal, elaborada pela
Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico. Trata-se do Artigo 24,
mas antes, convém apresentar algumas palavras com referência ao organismo internacional
ora analisado.
A importância da OCDE pode ser descrita na circunstância de ela ser uma
organização internacional da qual são integrantes os países mais desenvolvidos. Juntamente
com o GATT, o Banco Mundial e o FMI, com o fim da Segunda Guerra Mundial
constituiu-se a Organização Européia para a Cooperação Econômica – OECE, criada para
administrar a ajuda estadunidense oferecida ao países europeus, destroçados pelo conflito
bélico, conhecida essa ajuda como Plano Marshall. Devido aos seus resultados positivos,
bem como a necessidade que se mostrava de serem mantidas as condições de auxílio e
disciplina comum para certas questões, referentes a aspectos comerciais e financeiros, em
1960, foi assinado o acordo-marco que instituiu a OCDE. A nova organização não se
limitou à Europa Ocidente, e hoje conta com diversos outros Estados, da América, da Ásia,
da Oceania e do Leste Europeu.
Voltando ao tema específico, como dito anteriormente, a não-discriminação, para
efeito do imposto de renda disciplinado pelo modelo da OCDE, encontra-se no Artigo 24,
cuja redação é a que segue:
Artigo 24
Não discriminação
1 – Os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no outro
Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa
diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar
sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma
situação. Não obstante o estabelecido no artigo 1.º, esta disposição aplicar-
se-á também às pessoas que não são residentes de um ou de ambos os
Estados contratantes.
Nesse caso, a norma de não-discriminação veda a tributação diferente ou mais
gravosa do estrangeiro com relação ao tratamento dado ao nativo do país sob exame. Dessa
forma, está prevista a igualdade completa de tratamento, ou seja, não pode haver tributos
incidentes somente sob os estrangeiros, além de estes não poderem ser gravados de maneira
mais onerosa que os nacionais.
O citado parágrafo estabelece que, no tocante à matéria dos impostos tratados pela
convenção, não são admitidas discriminações de tratamento, isto é, incidência de tributos
diferentes e específicos, ou tratamentos mais gravosos em função da nacionalidade, desde
que se tratem das mesmas situações. São identificados, então, dois requisitos cumulativos
na norma de não-discriminação da OCDE, a saber:
 a) vedação à discriminação ou situação mais gravosa em função da
nacionalidade;
b) identidade das situações em referência.
Com relação ao primeiro ponto, o Relatório da OCDE sobre o assunto de 1977
explica-o nestes termos:
“O número 1 foi deliberadamente redigido de forma negativa. Ao
esclarecer que os nacionais de um Estado contratante não poderão ficar
sujeitos no outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação
com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou
possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado contratante que se
encontrem na mesma situação, esse número possui a mesma força
vinculatória que teria se impusesse aos Estados contratantes a
obrigatoriedade de conceder tratamento idêntico aos respectivos nacionais.
Mas uma vez que o objectivo essencial desta disposição é o de impedir num
Estado discriminações contra os nacionais de outro Estado, nada impede
que o primeiro Estado mencionado, por razões particulares ou para dar
cumprimento a uma cláusula específica constante de uma convenção de
dupla tributação, como seja a tributação dos lucros dos estabelecimentos
estáveis segundo o método da contabilidade separada, conceda
determinadas regalias ou facilidades a pessoas de nacionalidade
estrangeira de que não beneficiam os seus próprios nacionais.” (OCDE.
1977, p. 264)
Destaque-se, de início, que a redação da norma de não-discriminação da OCDE
encontra-se na expressão negativa, o que, desde logo, a diferencia do Artigo 7 do Tratado
de Assunção. Além disso, tal como ocorre na norma da União Européia, o artigo 24,
número 1 da Convenção Modelo da OCDE também não faz referência ao tratamento
nacional, mas sim à vedação de uma situação mais gravosa para os estrangeiros. Como
corolário, o que está inclusive expresso na explicação da OCDE acima transcrita, tem-se
que é possível que sejam concedidos aos estrangeiros benefícios dos quais os nacionais não
gozam.
O segundo ponto a ser ressaltado diz respeito à menção, também expressa, de
encontrarem-se os envolvidos em situação idêntica ou semelhante, que permita o
tratamento igualitário. Sendo assim, desde que adotados critérios razoáveis, o Modelo da
OCDE autoriza a atribuição de tratamento distinto, para aqueles que se encontrem em
posições distintas. Essa autorização parece não ser dada pelo Artigo 7 do Tratado de
Assunção.
Uma diferença conceitual entre a norma da OCDE e a norma do Mercosul com
relação à não-discriminação, que poderia causar uma incompatibilidade entre elas, reside
no objeto de que trata cada uma. O Modelo da OCDE refere-se aos impostos sobre o
rendimento e sobre o capital, nos termos do Artigo 2.º:
Impostos visados
1 – Esta Convenção aplica-se aos impostos sobre o rendimento e sobre o
capital exigidos por cada um dos Estados contratantes, suas subdivisões
políticas e suas autarquias locais, seja qual for o sistema usado para a sua
percepção.
2 – São considerados impostos sobre o rendimento e sobre o capital os
impostos incidentes sobre o rendimento total, sobre a totalidade do capital
 ou sobre parcelas do rendimento ou do capital, incluídos os impostos sobre
os ganhos derivados da alienação de bens mobiliários ou imobiliários os
impostos sobre o montante global dos salários pagos pelas empresas, bem
como os impostos sobre as mais-valias.

Tratando de tributação sobre o rendimento e sobre o capital, a Convenção Modelo

da OCDE faz referência à incidência que pode ser considerada subjetiva, uma vez que recai
diretamente sobre a pessoa, seja ela física ou jurídica. Há uma diferença de enfoque entre a
igualdade subjetiva e a igualdade objetiva, sendo que a norma de não-discriminação
tributária do Mercosul adota este segundo ao fazer menção a produtos. Entretanto, seguindo
a lição de Bandeira de Melo mencionada anteriormente, essa diferença não é suficiente para
desautorizar a comparação entre essas duas normas.
4. Não-discriminação tributária no Mercosul1
Conquanto os seus estudiosos se dividam sobre a melhor estrutura para o bloco
regional2, o Mercosul mantém a adoção da intergovernabilidade. Isso significa dizer que os
governos nacionais continuam exercendo todo o poder decisório e a condução do rumo do
bloco econômico. De qualquer maneira, a referência a essa discussão deve ser feita, ainda
que seja para ser contestada a sua importância para o tema em estudo.
Apesar das divergências acima apontadas, o entendimento acadêmico é unânime no
sentido de que a adoção da supranacionalidade reduziria a soberania dos Estados Membros.
Soberania essa entendida no seu conceito mais lato, o que inclui a soberania fiscal, que
mais de perto interessa a este estudo. E para essa faceta da soberania, a discussão
supranacionalidade versus intergovernabilidade deve ser afasta, porque mesmo naquele
caso, a competência tributária será mantida na esfera nacional, como ocorre ainda hoje na
União Européia.
Portanto, do ponto de vista tributário, a intergovernabilidade que se encontra
atualmente no Mercosul mantém a soberania fiscal dos Estados Membros, uma vez que o
exercício da competência tributária permanece vinculada à vontade unicamente desses
Estados (pelo menos por enquanto). O que não seria alterado radicalmente pela adoção do
conceito da supranacionalidade. Como pode ser constatado, existem princípio e normas
tributárias decididas pelos órgãos do Mercosul, e que devem ser adotados por todos os
Estados partes; mas que ainda estão no contexto da estrutura intergovernamental.
Tal como ocorre no debate acadêmico, apresentado acima, também nos textos
constitucionais existe uma divisão quanto à supranacionalidade. De um lado, Argentina
(artigos 75, incisos 22 e 24) e Paraguai (artigos 137 e 145) expressamente estabelecem a
supremacia hierárquica dos tratados internacionais sobre a legislação interna e aceitam a
supranacionalidade. Por outro, Brasil e Uruguai, se não dispõe expressamente em sentido
contrário, tampouco são claros quanto à hierarquia normativa e a supranacionalidade.
A par da discussão que propõe a adoção da estrutura supranacional para o Mercosul,
a realidade é de relações entre governos. Assim sendo, o desenvolvimento normativo do
Mercosul deve obedecer as normas constitucionais de cada um dos Estados. Isso implica
duas ordens de considerações.
A primeira diz respeito à obrigatoriedade das normas emanadas no seio do bloco
regional. Nesse sentido, os acordos internacionais, tais como tratados e protocolos, devem
1
O desenvolvimento e as conclusões a seguir são uma síntese da dissertação de Mestrado em Direito Político
e Econômico, apresentada na Universidade Presbiteriana Mackenzie.
2
Sobre a posição dos autores brasileiros: cf. Lorentz, 2001, p. 35 a 51.
ser assinados pelos representantes dos Estados Membros e submetidos à ratificação pelos
respectivos Parlamentos. Todos os países do Mercosul adotam essa prática legislativa3.
O mesmo acontece com as Decisões CMC, as Resoluções GMC e as Diretrizes
CCM. Nesses casos, porém, pode ocorrer de a matéria tratada não necessitar de ratificação
do Parlamento, mas de um procedimento mais simplificado. Como principal exemplo tem-
se a Decisão CMC que determina a redução da Tarifa Externa Comum – TEC: no Brasil,
bastaria para cumprir tal norma um Decreto do Poder Executivo.
A outra consideração refere-se às normas dirigidas direta e exclusivamente aos
Estados Partes. Quando isso acontece, a ratificação ou a internalização da norma do
Mercosul podem ser dispensadas. É o caso da Decisão CMC n.º 5/96, que dispõe sobre o
tratamento a ser dado aos impostos gerais incidentes sobre o consumo em cada Estado
Membro.
Outro ponto que merece ser analisado diz respeito à soberania fiscal. É consenso
entre os tratadistas da teoria do Estado e do direito internacional público que o conceito de
soberania é um dos mais polêmicos e controvertidos. Por conta disso, existem diversas
formas de abordar o tema. Esse tudo escolheu a clássica definição no sentido de considerar
a soberania como qualidade do poder supremo do Estado de não ser obrigado ou
determinado senão pela sua própria vontade, dentro da esfera de competência e dos limites
superiores do Direito. (Pauperio, 1958, p. 173). Preferiu-se essa definição pelo fato de que,
ao mesmo tempo que prevê a supremacia e a autodeterminação do Estado, ela deixa aberta
a questão para a sua limitação por meio de normas superiores.
Além disso, a par da discussão da existência ou não de limites internacionais à
soberania fiscal, bem como daquela referente aos motivos que levam o Estado a renunciar
parte de sua soberania, o certo é que as normas acordadas no âmbito do Mercosul devem
ser obedecidas pelos países que o compõem. E as normas do Mercosul, como todas as
legislações comunitárias, em matéria fiscal, podem atuar de duas maneiras: como repartição
de competências tributárias e, até, como exercício dessas competências efetivamente.
Portanto, essas normas seguem a função tradicional dos acordos internacionais no campo
tributário, mas inovam ao criar regras de efetivo desenvolvimento da imposição.
A finalidade clássica dos tratados internacionais em matéria tributária é a
distribuição da competência tributária, como ocorre nas convenções sobre a dupla
tributação, a qual indica quem é o Estado responsável por exercer seu poder impositivo
neste ou naquele caso. Entretanto, os documentos internacionais estão expandindo-se para
dentro da soberania fiscal dos Estados, não se limitando a dizer a qual cabe o exercício do
poder de tributar somente em matéria da imposição sobre a renda. No âmbito do
GATT/OMC tem-se o exemplo do Acordo de Valoração Aduaneira, que impõe rígidos
limites sobre base de cálculo do Imposto sobre Importação; no Mercosul (à semelhança do
que ocorreu na Comunidade Européia) há o Acordo da Tarifa Externa Comum – TEC, que
entre outros elementos, uniformiza as alíquotas do Imposto sobre Importação.
4.1 Definição e delimitação da não-discriminação tributária no Mercosul
No ponto em que está, acredita-se que este trabalho já reuniu todas as informações
necessárias para desenvolver uma definição da norma de não-discriminação tributária no
Mercosul, tal como inscrita no Artigo 7 do Tratado de Assunção.

3
Cf. nosso trabalho de 1999, p. 27 a 52.
 O Tratado de Assunção possui dois artigos que tratam de princípios que nortearam a
regra da não-discriminação tributária. O primeiro deles trata-se do Artigo 2, que expressa
o princípio da reciprocidade nestes termos:
ARTIGO 2
O Mercado Comum estará fundado na reciprocidade de direitos e
obrigações entre os Estados Partes.
Em complementação a esse princípio, bem como em função da orientação
apresentada no Preâmbulo do referido tratado, no sentido de que a liberação comercial deve
ser alcançada de uma maneira eqüânime, sem prejuízo às partes menos desenvolvidas,
como o são a República do Paraguai e a República Oriental do Uruguai, o Artigo 6
reconhece o princípio da proporcionalidade:
ARTIGO 6
Os Estados Partes reconhecem diferenças pontuais de ritmo para a
República do Paraguai e para a República Oriental do Uruguai, que
constam no Programa de Liberação Comercial (Anexo I).
Em decorrência desses princípios, e especificando o tratamento tributário dentro do
bloco econômico regional, o Tratado de Assunção inscreve a norma da não-discriminação
tributária propriamente dita, no já citado Artigo 7:
ARTIGO 7
Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos
originários do território de um Estado Parte gozarão, nos outros Estados
Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional.
Em complemento a essa regra, o Anexo I do Tratado de Assunção definiu o que
seria entendido por gravames e restrições, e o fez da seguinte forma:
ARTIGO SEGUNDO
Para efeito do disposto no Artigo anterior, entender-se-á:
a) por “gravames”, os direitos aduaneiros e quaisquer outras
medidas de efeito equivalente, sejam de caráter fiscal, monetário, cambial,
ou de qualquer natureza, que incidam sobre o comércio exterior. Não estão
compreendidas neste conceito taxas e medidas análogas quando apontam
ao custo aproximado dos serviços prestados; e
b) por “restrições”, qualquer medida de caráter administrativo,
financeiro, cambial ou de qualquer natureza, mediante a qual um Estado
Parte impeça ou dificulte, por decisão unilateral, o comércio recíproco.
Não estão compreendidas no mencionado conceito as medidas adotadas em
virtude das situações previstas no Artigo 50 do Tratado de Montevidéu de
1980.
De posse dessas informações, especialmente dos aspectos semelhantes e distintos
que a norma do Mercosul tem em relação a de outras organizações internacionais, conforme
apresentado no item anterior, proceder-se-á a uma delimitação do conceito para, logo em
seguida, ser elaborada a sua definição. Como último ponto de explanação no presente item,
serão comentadas, ainda que de forma sumária, as exceções encontradas no ordenamento
normativo do Mercosul.
Preliminarmente, ainda, à definição propriamente dita, consigna-se que o disposto
no Artigo 7 do Tratado de Assunção, dentro da linha doutrinária adotada neste estudo, qual
seja, as lições de Dworkin e Alexy, é uma regra – e não um princípio. De acordo com os
conceitos apresentados no mencionado item, entende-se a não-discriminação tributária no
Mercosul como uma regra porque ela é um mandamento que pressupõe o seu cumprimento
ou não, e isso sem depender de outras premissas normativas. Sendo assim, na possibilidade
de conflito com outras regras, o próprio ordenamento jurídico já prevê situações de
exceção.
De maneira distinta ocorre no caso do princípio da reciprocidade, que inspira a regra
de não-discriminação tributária do Mercosul. Contrapostos esse princípio com o do
equílibrio, há que prevalecer um sobre o outro para que o conflito seja resolvido. A solução
de conflitos no caso da não-discriminação tributária é alcançada de maneira diversa. O
próprio ordenamento do Mercosul já prevê exceções a essa regra, sobre as quais já foi feito
referência, mas que ainda se comentará a respeito.
A situação de ser a não-discriminação tributária essencial ao funcionamento do
bloco regional não é suficiente para transformá-la em princípio. Até porque, as regras têm a
característica de devem ser cumpridas sempre, tendo, como já mencionado, as suas
exceções expressamente previstas.
Além disso, essa regra é de formulação positiva. Isso significa dizer que ela não
manifesta seu mandamento de maneira a vetar condutas, que no caso seriam restrições
tributárias ao comércio interno. Ao contrário, ao estabelecer que a igualdade de tratamento
deve ser respeitada, formula positivamente o seu conteúdo.
Essa norma do Tratado de Assunção é, evidentemente, uma norma estabelecida em
nível multilateral, e nas palavras de Hummer e Prager (1998, p. 43), de aplicação para
dentro. O Tratado de Assunção trata-se de um acordo internacional assinado por quatro
Estados, portanto, é um acordo multilateral. Por outro lado, essa regra vale apenas para os
Estados Membros e internamente no bloco econômico regional, e tem, dentre os seus
objetivos, desenvolver o comércio intra-bloco tão-somente, por isso o caráter hacia
adentro.
Como toda regra decorre de um princípio, no caso em tela tem-se que a não-
discriminação tributária do Mercosul decorre do princípio da reciprocidade, expresso no
Artigo 2 do mesmo Tratado. Por força dessa reciprocidade e do contexto normativo do
Mercosul, restou estabelecido que o Artigo 7 do Tratado de Assunção aplica-se para todos
os Estados Membros, desde que todos assumam o mesmo compromisso. Daí o caráter
condicional da norma em exame.
Por sua própria redação depreende-se a sua especificidade. Trata-se de uma norma
exclusivamente tributária, mas cuja abrangência é plena na sua área específica. Quer se
dizer com isso que a norma do Artigo 7 do Tratado de Assunção disciplina apenas questões
tributárias, entretanto, todas as questões tributárias que tenham reflexo nas trocas externas
dos parceiros do bloco. Portanto, a não-discriminação tributária no Mercosul se aplica à
alíquota, à base de cálculo, ao prazo de pagamento, à incidência de tributos, à exoneração,
aos tributos diretos e indiretos, desde que relacionados à operação de comércio exterior dos
parceiros, à importação e à exportação etc., ressalvadas as exceções expressas.
À luz das delimitações apresentadas acima, pode definir a não-discriminação
tributária no Mercosul da seguinte forma: regra multilateral, condicional, aplicável
internamente no bloco regional (para dentro), específica para as questões relacionadas a
tributos, por força da qual um Estado Membro deve atribuir aos produtos oriundos de ou
com destino para outro Estado Membro o mesmo tratamento fiscal, na sua acepção mais
ampla, atribuído a produto similar nacional.
4.2 Exceções à não-discriminação tributária no Mercosul
 Considerando a não-discriminação tributária no Mercosul como uma regra, é
relevante verificar que no ordenamento jurídico do bloco regional também encontram-se as
regras de exceção à não-discriminação tributária. Tais regras encontram-se tanto nos
documentos constitutivos do processo de formação do bloco regional como em suas normas
esparsas, emanadas dos órgãos de decisão (Conselho do Mercado Comum; Grupo Mercado
Comum; Comissão de Comércio do Mercosul). São elas de três ordens, a saber: a) listas de
exceção e de adequação; b) áreas aduaneiras especiais; c) adoção do regime (princípio) de
destino no comércio intra-bloco.
Para recordar, a lista de exceção trata-se de uma relação de produtos que cada
membro prepara informando que sobre eles não incidirá a Tarifa Externa Comum – TEC,
mas um imposto sobre a importação ainda nacional. Dessa forma, preserva-se a liberdade
de cada Estado Parte, com relação aos produtos constantes dessa lista, de fixar o seu
encargo tributário sobre o ingresso de produtos estrangeiros. Deve-se considerar,
entretanto, o fato de que a revenda (ou renegociação) desses produtos a outros Estados
Membros, permite a estes último complementar a alíquota praticada, caso a sua seja inferior
à do país em cujo território houve o ingresso original.
Em outras palavras: supondo que um bem de capital esteja na lista de exceção
argentina e que, por força disso, esse bem ingressa em território argentina à alíquota de
imposto sobre a importação de 6%, quando a alíquota básica da TEC, aplicada pelo Brasil,
é de 14%. Assim, na hipótese de esse bem ser importado inicialmente por uma empresa
argentina e depois revendida a uma empresa brasileira, ele sofrerá a incidência do imposto
sobre a importação da argentina, a 6%, e o complemento de TEC brasileiro, de 8% 4. Uma
vez que se autoriza o Brasil a cobrar do produto oriundo da Argentina um tributo que não
incide sobre os produtos nacionais, resta identificada a desobediência à norma de não-
discriminação tributária; desobediência que, entretanto, por expressa disposição normativa,
figura como uma exceção e não propriamente a um ilícito regional.
Por outro lado, a lista de adequação se refere à possibilidade de, até a consolidação
do mercado comum, haver a incidência de imposto sobre a importação em transações intra-
bloco, sobre os produtos inscritos nessa relação. À semelhança do que é possível ocorrer no
caso das listas de exceção, ao permitir que haja cobrança de tributos exclusivos sobre
produtos oriundos de outros Países Membros, a lista de adequação afronta a não-
discriminação tributária. Contudo, pelas mesmas razões acima apresentadas, essa lista
também pode ser considerada como uma exceção e não um ilícito.
Outra exceção à não-discriminação tributária são as áreas aduaneiras especiais. O Mercosul
atualmente permite a existência (até 2013) de apenas duas: a Zona Franca de Manaus
(Brasil) e a Área Aduaneira Especial da Tierra del Fuego (Argentina) 5. Em realidade, essas
áreas são exceção ao próprio território aduaneiro. Essa exceção é disciplinada na Decisão
CMC n.º 8/94.
Embora exista distinção entre zona franca e área aduaneira especial, nas próprias
normas aduaneiras do Mercosul, a Decisão CMC n.º 8/94, que mais interessa a este estudo
porque dispõe sobre o tratamento a ser dado a essas áreas especiais, em seu artigo 1.º,
determina que é seu âmbito de aplicação: as zonas francas comerciais, as zonas francas
industriais, as zonas de processamento de exportações e as áreas aduaneiras especiais. Por
4
Não estão sendo consideradas as questões relacionadas às regras do Regime Geral de Origens e tampouco o
problema da cobrança da chamada bi-tec.
5
Sobre as discussões sobre as áreas aduaneiras especiais no âmbito do Mercosul cf. o nosso Sistema
tributário do Mercosul, p. 141-144.
conta disso, não há, para efeito do presente trabalho, que se distinguir as zonas francas das
áreas aduaneiras especiais, motivo pelo qual essas expressões serão utilizadas como
sinônimos. Apresentados esses esclarecimentos, passa-se a análise da norma aplicável.
Deve ser advertido, como manifestação preliminar, que o estabelecimento de zonas
francas, como sugerem as definições referidas acima, cria um espaço onde as normas de
tributação aduaneira são especiais, muitas vezes como isenções e benefícios fiscais, haja
vista o objetivo de tais áreas, qual seja, fomentar o desenvolvimento regional. À luz dessa
consideração, o artigo 2.º da Decisão CMC n.º 8/94 autoriza os Estados Membros a
aplicarem a Tarifa Externa Comum – TEC ou, nos casos excepcionados, o imposto sobre a
importação nacional, às mercadorias provenientes das zonas francas. Sendo assim, da
mesma forma como ocorreu no caso das listas, acima comentado, tendo em vista que se
permite, em outra hipótese, a incidência de imposto sobre a importação no comércio intra-
bloco, está-se diante de uma nova exceção à norma de não-discriminação tributária do
Mercosul.
Por fim, pode-se considerar igualmente como exceção à norma de não-
discriminação tributária no Mercosul a adoção pelo princípio de destino, com relação aos
impostos indiretos internos, no caso das transações comerciais dentro do bloco regional.
Como tem sido até aqui, convém serem apresentadas algumas considerações acerca do
mencionado princípio de destino. O que é feito nas palavras de Xavier Basto (1991):
“No princípio chamado da tributação no país de origem – abreviadamente
princípio de origem – a competência para tributar as transacções
internacionais é atribuída ao país da origem das mercadorias, abstendo-se
o país do destino de gravar essas transacções. Quer dizer, com princípio da
origem, são tributadas as exportações – o exportador vende com imposto –
mas são isentas as importações – o Estado importador não tributa a
entrada das mercadorias no seu país.
No chamado princípio da tributação no país do destino –
abreviadamente, princípio do destino – os Estados acordam na solução
oposta, ou seja, a competência para a tributação indirecta é atribuída ao
país de destino das mercadorias, garantindo o país de origem que as suas
exportações estão livres de qualquer conteúdo fiscal. Com princípio do
destino, são tributáveis as importações – o Estado importador é admito a
lançar sobre as mercadorias importadas um imposto igual ao que onera
internamente mercadorias similares; mas são exoneradas as exportações –
o Estado exportador deverá libertar os bens exportados de todo o conteúdo
fiscal, não tributando a transacção de exportação e, se for caso disso,
expurgando do seu valor o conteúdo fiscal que nos bens tenha sido
eventualmente incluído em fases anteriores do processo produtivo.” (Xavier
de Basto, 1991, p. 77-78)
Efetivamente, o Mercosul, com relação aos tributos indiretos internos, adotou o
princípio do destino, onerando as importações e desonerando as exportações. Isso se dá em
decorrência do disposto na Decisão CMC n.º 10/94, especialmente no artigo 6.º que
determina que os Estados Partes poderão eximir do pagamento de tributos internos indiretos
os bens destinados a exportações. E a adoção do princípio de destino subverte a lógica do
tratamento nacional, motivo pelo qual este trabalho considera-o como exceção à norma da
não-discriminação tributária. A referida Decisão CMC n.º 10/94, como dito, prevê os
regimes especiais de importação, posteriormente alterada no seu prazo pelas Decisões CMC
6/96, 21/98 e 69/01, e a possibilidade de desoneração das exportações.
Atualmente, todos os quatro países do Mercado Comum do Sul adotam, para os
tributos indiretos internos, o princípio de origem6, inclusive o Brasil, que conquanto tenha
um sistema misto, preserva, ainda que em parte, tal princípio de tributação. Manter o
tratamento tributário nacional nas trocas comerciais entre os membros do bloco significaria
adotar, também em nível regional, o princípio de origem, no qual se tributam as saídas e se
isentam as entradas de mercadorias. Portanto, ao ser previsto o regime de destino, por meio
da Decisão CMC n.º 10/94, ficou estabelecida mais uma exceção à não-discriminação
tributária no Mercosul.
4.3 Testes exemplificativos
Após a elaboração de uma definição para a norma da não-discriminação tributária
no Mercosul, e a par das exceções à essa norma acima apresentadas e comentadas, este
estudo propõe-se a testar a aplicação dessa definição com exemplos relacionados às
espécies tributárias. De um lado, tais testes serão efetuados com os tributos incidentes sobre
o comércio exterior, quais sejam, o Imposto sobre a Importação e o Imposto sobre a
Exportação. De outro lado, posto que no atual estágio do Mercosul seria mais relevante a
análise dos tributos internos incidentes sobre o consumo 7, preferiu-se testar a norma de
não-discriminação tributária com relação à imposição sobre a renda, haja vista que assim
se estará evitando a discussão sobre a competência das normas do Mercosul em disciplinar
tributos estaduais e municipais – recorte metodológico apresentado na introdução dessa
terceira parte do trabalho.
A aplicação da não-discriminação tributária, de acordo com a definição
apresentada axcima8, com relação aos tributos aduaneiros é de fácil apreensão. Uma vez
que essa norma estabelece e privilegia o tratamento nacional, qualquer imposição que não
incida sobre o produto local estará vedada. E o imposto sobre a importação e o imposto
sobre a exportação são tipos clássicos dessa tributação.
Essa explicação, por si só, já seria suficiente, entretanto, no caso do caso do imposto
sobre a exportação é conveniente dedicar-lhe mais algumas palavras 9. Exigir o tratamento
nacional indica a pretensão de ser o bloco econômico efetivamente um mercado comum, e
mercado no sentido de ponto de encontro dos comerciantes para efetuarem suas trocas
mercantis. Isso implica considerar que mesmo nos negócios em que se ultrapassam as
fronteiras geográficas dos Países Membros, a relação tributária não será alterada em
comparação com as transações internas, tanto no caso em que as referidas barreiras sejam
ultrapassadas para efeito de ingresso de mercadorias como no caso da saída de mercadorias
(o que inclui o imposto sobre as exportações).
Também em relação ao Imposto sobre a Renda deve ser aplicado o tratamento
nacional determinado pela não-discriminação tributária do Mercosul, sempre que essa
incidência interferir nas trocas comerciais entre os parceiros regionais. O principal exemplo
6
Cf. nosso Sistema tributário do Mercosul, capítulo 9.
7
Sobre a relevância de cada espécie tributária no processo de integração do Mercosul cf. Silva Martins, 2000,
p. 214-220.
8
Não-discriminação tributária no Mercosul: regra multilateral, condicional, aplicável internamente no bloco
regional (para dentro), específica para as questões relacionadas a tributos, por força da qual um Estado
Membro deve atribuir aos produtos oriundos de ou com destino para outro Estado Membro o mesmo
tratamento fiscal, na sua acepção mais ampla, atribuído a produto similar nacional.
9
Até mesmo porque, como referido na nota 19, nossa primeira posição foi no sentido de considerá-lo
excluído do alcance da norma de não-discriminação tributária do Mercosul.
que pode ser evocado são os ajustes à base de cálculo desse imposto em decorrência do
controle fiscal dos preços de transferência. Todas vez que as regras nacionais desse
controle, afastando-se das estritas condições de mercado, e com isso provocarem distorções
ao comércio intra-bloco, estar-se-á violando a norma da não-discriminação tributária.
Isso não significa dizer que aos Estados Membros do Mercosul está vedado o
controle fiscal dos preços de transferência; muito ao contrário. Entretanto, a proteção contra
o desvirtuamento de tal controle, a ponto de privilegiar os produtos nacionais em
detrimento dos estrangeiros, está garantida também pelo Artigo 7 do Tratado de Assunção.
Em suma, pode-se dizer que a norma de não-discriminação tributária, nesse tema
específico, é mais uma garantia ao correto e adequado exercício do controle fiscal dos
preços de transferência.
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