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643-11
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Limitação ao poder de
TRIBUTÁRIO
tributar
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ............................................................................................................................ 3
2. PRINCÍPIOS ................................................................................................................................ 4
2.1 Legalidade ............................................................................................................................ 4
2.2. Princípio da isonomia ........................................................................................................ 14
2.2.1 Desdobramentos do princípio da isonomia ................................................................. 16
2.3 Princípio da não cumulatividade......................................................................................... 18
2.4 Princípio da não surpresa ................................................................................................... 19
2.4.1 Princípio da irretroatividade da lei tributária .............................................................. 19
2.4.2 Princípio da anterioridade ........................................................................................... 27
2.5 Princípio do não-confisco ................................................................................................... 36
2.6 Princípio da liberdade de tráfego ....................................................................................... 38
2.7 Princípio da unidade geográfica da tributação .................................................................... 39
2.8 Princípio da transparência .................................................................................................. 40
2.9 Princípio da uniformidade da tributação da renda .............................................................. 40
2.10 Princípio da vedação às isenções heterônomas ................................................................ 41
2.11 Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino ................................ 42
2.12 Princípios expressos pela reforma tributária..................................................................... 42
3. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS ............................... 49
4. IMUNIDADES ........................................................................................................................... 51
4.1 Classificação doutrinária das imunidades tributárias .......................................................... 52
4.2 As imunidades tributárias em espécie ................................................................................ 53
4.2.1 Imunidade tributária recíproca ................................................................................... 55
4.2.2 Imunidade tributária religiosa ..................................................................................... 67
4.2.3 A imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades
educacionais e assistenciais sem fins lucrativos ................................................................... 72
4.2.4 A imunidade tributária cultural ................................................................................... 79
4.2.5 Imunidade tributária da música nacional .................................................................... 86
4.2.6 Imunidade em relação ao IBS e CBS (novos tributos criados pela reforma tributária) .. 87
4.2.7 Outras Imunidades...................................................................................................... 90
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LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR
Revisado em 06.03.2024
Base do resumo:
Ricardo Alexandre
Roberval Rocha
Leandro Paulsen
Márcio André L. Cavalcante (Dizer o Direito)
1. INTRODUÇÃO
Só nesses artigos?
NÃO. Os citados dispositivos não esgotam o tema, podendo outras limitações serem encontradas de
forma esparsas.
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2. PRINCÍPIOS
2.1 Legalidade
O art. 5º, II, da CF estabeleceu que ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei. Já em seu art. 150, I, diz a CF:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
A criação e majoração de tributos só pode ser feita por lei. Como o tributo é, por definição, prestação
pecuniária compulsória e instituída em lei, deve haver a sua instituição por este meio para que seja
respeitado o art. 5º, I, da CF/88. Pelo princípio do paralelismo das formas, também é necessária a
elaboração de lei para a extinção dos tributos.
E em relação às multas?
A multa tributária (não é elemento do tributo), por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator,
somente pode ser estatuída por lei.
Empréstimos compulsórios;
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Certo.
Atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo § 2.º do
mesmo art. 97):
Nesse ponto, é assente na jurisprudência do STF a possibilidade de o Poder Executivo poder atualizar a
base de cálculo do IPTU por meio de ato infralegal.
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NÃO. Sobre o tema, o STJ possui entendimento no sentido de que a liberdade para que os Municípios
estipulem o índice de correção monetária para o IPTU é relativa, tendo por limite o “índice oficial de
correção monetária”. Nesta linha, a Súmula 160 do STJ:
Súmula n. 160 do STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior
ao índice oficial de correção monetária.
ATENÇÃO! A reforma tributária, dada pela EC 132/2023, incorporou em seu texto esse entendimento
jurisprudencial, vejamos:
(...) De outra parte, não se compreendendo no campo reservado a lei, pelo Texto Fundamental, a
definição do vencimento e do modo pelo qual se procederá a atualização monetária das obrigações
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tributárias, também não se pode ter por configurada delegação de poderes no cometimento de tais
encargos, pelo legislador ordinário, ao Poder regulamentar (RE 172.394/SP).
CIDE-combustíveis
ICMS-combustíveis
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Certo.
Em relação a esses impostos, diz que as alíquotas poderão ser alteradas por decreto do Presidente, sem
necessidade de todo aquele trâmite legislativo.
CUIDADO! O que se está dizendo é que as alíquotas podem ser ALTERADAS por decreto, e não criadas.
As alíquotas são criadas por lei, essa lei sim que determina qual a margem do Executivo em aumentar e
diminuir alíquota. Em outras palavras a liberdade está limitada à lei.
CF, art. 153, § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Na prática, as alíquotas dos tributos aduaneiros (II e IE) têm sido alteradas por Resolução da Câmara
de Comércio Exterior – CAMEX, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas diretamente por
decreto. Isso é válido?
Segundo o STF, SIM. Em ambos os casos, a alteração tem sido feita por ato do Poder Executivo, não
havendo desobediência ao texto constitucional, conforme já decidido pelo STF (Pleno, RE 570680/RS, Rel.
Min. Ricardo Lewandowski, j. 28.10.2009, DJ 04.12.2009, p. 1.024).
A Constituição prevê que as alterações são de competência do Poder Executivo, mas não estipula qual
espécie de ato normativo deste Poder concretizará a alteração. Assim, não é competência exclusiva do
Presidente da República a possibilidade de alteração das alíquotas dos tributos federais estabelecidas no
texto constitucional.
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CESPE/CEBRASPE, DPU, 2010: A competência para a fixação das alíquotas do imposto de exportação de
produtos nacionais ou nacionalizados não é exclusiva do presidente da República; pode ser exercida por
órgão que integre a estrutura do Poder Executivo.
Certo.
b) CIDE-combustíveis
As Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico também se encaixam como tributo extrafiscal,
porque serve para intervir no domínio econômico. Quanto à CIDE-combustíveis, a redução e
restabelecimento de alíquotas podem ser feitos por decreto, sem obediência à legalidade nem à
anterioridade, tendo como teto a alíquota prevista anteriormente em lei.
CF, art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados
e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
(...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,
III, b;
c) ICMS-combustíveis (ICMS-Monofásico)
Já quanto ao ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a definição
(inclusive redução e aumento) de alíquotas pode ser definidas por convênio, sem obediência à legalidade,
mas se o aumento ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se
obedecer à anterioridade.
Segundo Ricardo Alexandre, “o ICMS é um imposto estadual, mas apesar disso, tem um alcance nacional
porque incide em todos os Estados. Para evitar a guerra fiscal, disputa de tributação entre os Estados, a
Constituição dispõe que toda vez que os Estados tiverem que determinar a ALÍQUOTA do ICMS-
combustíveis, essa determinação tem que ser uma determinação conjunta”.
O convênio é resultado de uma deliberação entre os Executivos. Não passa pelo Poder Legislativo. Por
isso é EXCEÇÃO ao princípio da legalidade.
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Resumindo:
Quanto a CIDE-Combustíveis, a REDUÇÃO e RESTABELECIMENTO das alíquotas podem ser feitos por
decreto, sem obediência a LEGALIDADE nem a ANTERIORIDADE.
II
IE
FEDERAL Alterar a alíquota IPI
IOF
CIDE – Combustíveis
PODER EXECUTIVO
1
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27
da Lei 10.865/2004, que permitiu ao Poder Executivo reduzir e restabelecer alíquotas de PIS e Cofins sobre as receitas
financeiras. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/77b917da760ab9aeca583fd0bb0e1c67>. Acesso
em: 13/01/2021
2
Art. 27 (...)
§ 2º O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput
do art. 8º desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras
auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses
que fixar.
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restabelecer as alíquotas da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por
pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função
extrafiscal (STF. Plenário. RE 1043313/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 10.12.2020 - Repercussão
Geral – Tema 939).
A apreciação do RE 1043313 (Tema 939) ocorreu em conjunto com o julgamento da ADI 5277.
A ADI foi ajuizada pela Procuradoria-Geral da República contra dispositivos da Lei nº 9.718/98,
acrescentados pela Lei nº 11.727/2008, que autorizam o Poder Executivo a fixar e alterar coeficientes
para redução das alíquotas incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool.
Explicando melhor.
A Lei nº 9.718/98 também trata sobre PIS/PASEP e COFINS. Em seu art. 5º, essa lei prevê que incide
PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta auferida na venda de álcool.
A Lei nº 11.727/2008 acrescentou os §§ 8º e 9º ao art. 5º dizendo que o Poder Executivo fica autorizado
a fixar e alterar coeficientes para redução dessas alíquotas.
O STF julgou parcialmente procedente o pedido formulado na ADI para dar interpretação conforme à
Constituição aos §§ 8º e 9º do art. 5º da Lei nº 9.718/98, incluídos pela Lei nº 11.727/2008, estabelecendo
que as normas editadas pelo Poder Executivo com base nesses parágrafos devem observar a
anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, “c”, do texto constitucional. STF. Plenário. ADI
5277/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 10.12.2020 (Info 1002).
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Logo no início do ano de 2024, a MP foi votada e aprovada pela Assembleia Legislativa, sendo convertida
em lei, mantendo a previsão de aumento da alíquota do ICMS a partir de 1º.04.2023.
Dessa forma, entende-se que, “somente com a estabilização do ato normativo, o que ocorre com a conversão
da MP em lei, segundo a dicção deste STF, pode-se reputar que a teleologia da anterioridade de exercício foi
alcançada”.
Nesse contexto, no caso de um tributo sujeito duplamente à noventena e à anterioridade de exercício (como
é o caso do ICMS), a lei que institui ou majora a imposição somente será eficaz após decorridos noventa dias
da data de sua divulgação em meio oficial e no exercício financeiro seguinte à sua publicação.
Nesse sentido:
Em decorrência do princípio constitucional tributário da anterioridade anual (CF/1988, art. 62, § 2º c/c o art.
150, III, “b”), a cobrança de aumento da alíquota geral de ICMS de operações internas estadual, quando
decorrer da edição de uma medida provisória, somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte ao
que ocorrer a conversão em lei. STF. Plenário. ADI 7.375/TO, Rel. Min. André Mendonça, julgado em 29.9.2023
(Info 1110).
3
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
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Continuando sobre o tema MP e matéria tributária, vamos que nem todos impostos se submetem à regra
do §2º art. 62 da CF.
Exceções a essa exigência: o §2º art. 62 dita que os impostos: II, IE, IOF, IPI e IEG são exceções.
Lembrar também que MP não pode tratar das matérias reservadas à lei complementar.
Assim, estabelecidos requisitos para o uso da medida provisória em matéria tributária, fica claro que a
utilização é lícita.
Nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente na lei de conversão, o
termo inicial da contagem é a data da conversão da medida provisória em lei. STF. Plenário. RE
568503/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 12.2.2014 (Info 735).
COMENTÁRIOS: Imagine a seguinte situação: O Presidente da República editou, em 29.01.2004, a Medida
Provisória 164/2004 instituindo o PIS/PASEP. Essa MP foi convertida na Lei n. 10.865, promulgada em
30.04.2004. Durante a tramitação da Medida Provisória 164/2004 no Congresso, foi inserido no projeto
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de conversão um artigo majorando a alíquota do PIS incidente sobre a água mineral. Desse modo, a
majoração não havia sido prevista, originariamente, pela Medida Provisória e somente surgiu quando a
MP foi convertida na Lei. O prazo de 90 dias será contado da publicação da MP ou da Lei? O prazo será
iniciado da data da publicação da lei.
Em regra, o termo inicial para a contagem do prazo nonagesimal seria a data da publicação da medida
provisória e não a da lei na qual fosse convertida. Todavia, como no caso houve o agravamento da carga
tributária pela lei de conversão, a contagem do termo iniciar-se-ia da publicação desta.
Assim, segundo decidiu o STF, nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente
na lei de conversão, o termo inicial da contagem é a data da conversão da medida provisória em lei.
Art. 150 da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Base do princípio:
A lei tributária não poderá instituir tratamento desigual ou discriminatório entre contribuintes que se
encontrem na mesma situação. A isonomia possui acepção horizontal e vertical.
A horizontal refere-se às pessoas que estão na mesma situação e que devem ser tratadas da mesma
forma.
A vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, por isso, devem ser
tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam.
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Quais são as possibilidades de tratamento desigual nos termos da nossa Constituição?
A Constituição dita as microempresas e empresas de pequeno porte terão tratamento tributário
diferente, mais favorecido, por exemplo. Isso porque elas não estão na mesma situação que uma empresa
de grande porte.
É necessário comentar o art. 152, da CF que também faz um complemento ao princípio da isonomia:
Art. 152 - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Diz o art. 152 que todo mundo tem que ser tratado igual. É a regra da isonomia. Mas há situações em que
cabe tratamento diferenciado que não podem ser determinadas pela procedência ou destino do
produto.
A ocupação funcional no serviço público do contribuinte pode ser parâmetro para diferenciações
tributárias?
NÃO. A ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte não pode servir de parâmetro para
diferenciações. O STF, inclusive, possui precedente no sentido de entender insubsistente pretensão de
contribuinte que, fundamentado em Lei do Município de Niterói-RJ, pretendia ver reconhecida isenção
no IPTU exclusivamente como decorrência de sua qualidade de servidor público.
Nos termos do §9º art. 195 da CF as contribuições sociais previstas no inciso I4 do caput do art. 195
poderão ter alíquotas de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva
4
CF, art. 195, I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
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de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho, sendo
possível a adoção de bases de cálculo diferenciadas apenas nos casos das alíneas “b” (receita ou
faturamento) e “c” (lucro) do inc. I do caput.
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
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CESPE/CEBRASPE, TCE-PR, 2016: Dado o princípio da isonomia, os impostos não podem ter caráter
pessoal.
Errado.
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Como caiu em prova:
CESPE/CEBRASPE, AGU, 2015: O princípio da isonomia tributária impõe que o tributo incida sobre as
atividades lícitas e, igualmente, sobre as atividades ilícitas, de modo a se consagrar a regra da
interpretação objetiva do fato gerador. Dessa forma, é legítima a cobrança de IPTU sobre imóvel
construído irregularmente, em área non aedificandi, não significando tal cobrança de tributo
concordância do poder público com a ocupação irregular.
Certo.
MPE-GO/PROMOTOR (BANCA PRÓPRIA), 2016: Com base no princípio da isonomia tributária, e tendo
como fato gerador a propriedade de bem imóvel, seria lícita, por exemplo, a cobrança de tributo de
proprietário de bem imóvel localizado ilegalmente em área de preservação ambiental.
Certo.
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FCC, AL-PB/PROCURADOR, 2013 (Adaptada): não cumulatividade do tributo, prescrevendo a
compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Certo.
Art. 150 da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
Em suma, a lei tributária NÃO pode retroagir para alcançar fatos passados, para que a cobrança do
tributo se dê sobre fatos passados. Eu tenho a lei tributária que define ou altera os elementos do tributo
e essa lei só pode ter aplicação futura, ou seja, como regra, ela só pode ter aplicação prospectiva. Nessa
linha de entendimento, o CTN, no seu art. 105, dispõe que:
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Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo
116.
Resumindo: a lei deve abranger apenas situações geradoras da obrigação tributária (aspecto material)
posteriores à sua edição, não devendo abranger fatos pretéritos. A título de exemplo: se a alíquota do
IPVA é aumentada ou diminuída, não pode alcançar fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência.
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financeiros, alienações de bens com lucro etc.) que, globalmente considerados, implicam aumento
patrimonial do contribuinte dentro de um determinado exercício financeiro.
a) fato gerador instantâneo: aquele cujo aspecto material ocorre em um momento único, como na saída
da mercadoria, no caso do ICMS.
b) fato gerador continuado: aquele cujo aspecto material retrata uma situação jurídica, que permanece
no tempo, de modo que o legislador escolhe um momento para se considerar ocorrido o fato gerador,
como ocorre nos impostos sobre a propriedade (IPVA, por exemplo).
c) fato gerador periódico: aquele cujo aspecto material ocorre em um lapso de tempo determinado, ao
término do qual se valorizam diversos fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do
tributo. Um exemplo típico é o Imposto de Renda, apurado anualmente.
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Como caiu em prova:
ESAF, SMF-RJ, 2010 (Adaptada): no fato gerador continuado, sua realização se dá de forma duradoura,
podendo manter-se estável ao longo do tempo; nele, a matéria tributável tende a permanecer, existindo
hoje e amanhã.
Certo.
ESAF, SMF-RJ, 2010 (Adaptada): fato gerador periódico é aquele cuja realização se põe ao longo de um
espaço de tempo; não ocorre hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término
do qual se valorizam diversos fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo.
Certo.
Feita essa classificação, vamos ver agora o reflexo do princípio da irretroatividade nos tributos CSLL e IR
que possuem fatos geradores complexos.
Irretroatividade e CSLL:
A contribuição social de lucro líquido – CSLL não está sujeita ao princípio da anterioridade do exercício
financeiro, dependendo a produção de efeitos decorrentes de eventual majoração apenas a obediência
a um período mínimo de noventa dias entre a data da publicação da lei e o fato gerador.
Se a lei majoradora da CSLL fosse publicada até o dia 2 de outubro (quando faltam 90 dias para que se
atinja o dia 31 de dezembro), poderia atingir os lucros percebidos desde o início do exercício?
Nos termos do art. 105 do CTN, a conclusão é pela aplicabilidade da nova legislação.
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo
116.
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Qual o entendimento do STF sobre o tema?
O STF entende que, nesse caso, como o fato gerador ocorre em 31 de dezembro, se a lei que majora for
publicada antes dessa data, como no exemplo da pergunta, pode atingir os fatos ainda pendentes. Em
síntese, o Supremo entende que não há fato gerador consumado (pois isso só ocorre em 31 de
dezembro).
STF: “se o fato gerador da obrigação tributária relativa à contribuição social reputa-se ocorrido em 31 de
dezembro, conforme a orientação do STF, a lei que esteja em vigor nessa data é aplicável
imediatamente, sem contrariedade ao art. 5.º, XXXVI, da Constituição” (AI-AgR-ED 333.209/PR – Rel.
Min. Sepúlveda Pertence – julgado em 02.03.2007).
Registre-se, por oportuno, que o STF bloqueou a tentativa de cobrança da CSLL com base em lei publicada
após o dia 2 de outubro. No entender do Ministro Moreira Alves, a lei que majora contribuição para
financiamento da seguridade social somente “entra em vigor” (melhor seria falar em produção de efeitos,
não em vigência) 90 dias após a publicação. Se, após esse prazo, o fato gerador anual já houvesse
ocorrido, somente seria possível a aplicação da nova lei ao fato gerador relativo ao exercício subsequente
(RE 146.733-9/SP – Rel. Min. Moreira Alves – julgada em 29.06.1992).
Súmula n. 584 do STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
Vale ressaltar que esse entendimento do STF, da Súmula 584 acima transcrita, foi construído e valia para
as hipóteses em que o imposto de renda tenha função meramente fiscal (arrecadatória), o que sempre
foi a regra geral. Porém, esse enunciado já não se aplicava para as hipóteses em que o tributo tinha função
extrafiscal. (STF. Plenário. RE 592396/SP, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 3.12.2015) (repercussão
geral) (Info 810).
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Tratava de um enunciado de súmula bastante criticado no âmbito doutrinário. Isso porque o IR está
sujeito ao princípio da anterioridade anual. Logo, se uma lei majora o IR, ela somente poderia ser exigida
no exercício financeiro seguinte ao da sua publicação. Em outras palavras, a lei aplicável ao IR tem que
ser aquela que estiver em vigor e eficaz no primeiro dia do exercício financeiro (ano-base) no qual esses
acréscimos patrimoniais serão produzidos. Assim, se a lei majoradora do IR for publicada no curso do
exercício financeiro, não será hábil a qualificar os fatos senão antes do próximo exercício.
O problema é que o ano-base do IR é sempre anterior ao ano em que se apresenta a declaração. Por
exemplo, o ano base de 2019 só deve ser declarado em 2020. Agora, imagine uma lei publicada em 2020
(ano da declaração de renda), será que ela pode ser aplicada ao imposto de renda já consolidado em
2019?
Vamos explicar com calma.
Posição do STJ:
O STJ, antes mesmo do cancelamento da súmula n. 584, já possuía precedentes afastando seu teor (ex.:
STJ. 2ª Turma. AgRg no Ag 1363478/MS, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 15.03.2011).
O Tribunal da Cidadania sempre considerou que o fato gerador do imposto de renda pressupõe a
disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento (art. 116, do CTN), algo que a súmula n. 584, do STF
desconsiderava, até porque sua redação era anterior à edição do CTN.
Assim, o entendimento de admitir a aplicação de uma nova lei vigente após a prática do fato gerador
maculava os princípios da irretroatividade e anterioridade.
Acima foi dito que o STF “possuía” o entendimento lançado na súmula 584. O que isso significa?
Significa que a súmula não vigora mais, pois foi cancelada em junho de 2020.
Ao julgar o RE 159.180, em 19.06.2020, o plenário do STF declarou inconstitucional a aplicação do
adicional instituído pelo Decreto-Lei 2.462/88 aos fatos ocorridos naquele ano-base, justamente para não
macular os princípios da irretroatividade e anterioridade. Por conta disso, o relator do processo Min.
Marco Aurélio, propôs o cancelamento da Súmula 584.
O que o aluno precisar entender com o cancelamento da Súmula 584 é que não pode a lei publicada no
ano em que deva ser apresentada a declaração retroagir para contemplar os rendimentos e proventos
auferidos até a data de 31 de dezembro do ano anterior, ou seja, deve-se levar em consideração a lei
vigente no ano-base, uma vez que o contribuinte não poderá ser surpreendido diante de mudanças
referentes às alíquotas, principalmente, do imposto de renda, no ano do exercício da entrega da
declaração.
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Em outras palavras, no exemplo acima, caso a lei tenha sido editada em 31.12.2019, ela só terá vigência
a partir de 1º de janeiro de 2020, não podendo atingir retroativamente os acréscimos patrimoniais
verificados entre 1º de janeiro de 2019 e 31.12 do mesmo ano.
Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretérito (fala verbalmente da retroatividade):
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato NÃO definitivamente julgado (em aberto):
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
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Uma segunda possibilidade prevista no art. 106 se refere à redução de penalidades e a extinção de
infração à lei tributária. Trata-se de lei tributária mais benigna ao contribuinte. O inc. II do art. 106 do
CTN dita que as normas tributárias mais benignas atingem apenas os atos não definidamente julgados.
Deixe de tratá-lo como contrário a exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo;
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, POSTERIORMENTE à ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Quanto ao art. 144, § 1º, o que interessa é: Que eu posso aplicar de forma RETROATIVA essa lei que
tenha AMPLIADO PODERES DE INVESTIGAÇÃO, tenha dado maiores poderes para a Administração dizer
quanto é o valor do tributo devido.
Então, o contribuinte não tem um direito de não ser tributado. Se eu tenho um novo procedimento de
fiscalização, ele deve ser aplicado, mesmo que seja retroativamente. Então, essa é primeira
possibilidade de retroatividade da lei tributária, mas que não tem a ver com o próprio tributo.
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Como caiu em prova:
CESPE/CEBRASPE, AGU, 2015: Conforme o princípio da irretroatividade da lei tributária, não se admite a
cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos em período anterior à vigência da lei que os
instituiu ou aumentou. Entretanto, o Código Tributário Nacional admite a aplicação retroativa de lei que
estabeleça penalidade menos severa que a prevista na norma vigente ao tempo da prática do ato a que
se refere, desde que não tenha havido julgamento definitivo.
Certo.
CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Falar em anterioridade significa falar sobre o prazo para a produção de EFEITOS da lei tributária, e, claro,
da lei tributária que altere esses elementos do tributo.
Há duas modalidades: anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal (ou mitigada). Na primeira,
exige-se que a lei que institua ou aumente o tributo tenha sido publicada no exercício anterior. Na
segunda, exige-se o decurso de um prazo de 90 dias, contados da data em que haja sido publicada a lei
que instituiu ou aumentou o tributo. As duas normas devem ser utilizadas cumulativamente, para os
tributos em que ambas incidem.
A anterioridade nonagesimal está prevista tanto no art. 195, § 6º (especificamente para as contribuições
para a seguridade social) quanto no art. 150, III, todos da CF. Embora a redação do primeiro indique uma
aplicação mais ampla (menciona “instituição ou modificação” da contribuição, enquanto o segundo fala
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em “instituição ou aumento”), o STF já decidiu que o art. 195, § 6º só é aplicável para instituição ou
majoração.
Esse é o entendimento do STJ: “Não se estando diante da criação ou majoração de tributos, mas de um
regime mais benéfico de tributação, não incide a norma do 150, III, b e c, da CF, pertinente ao princípio
da anterioridade.” (RMS 29568, DJe 30.8.2013)
Súmula vinculante n. 50 do STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária
NÃO se sujeita ao princípio da anterioridade.
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Mera atualização monetária do valor do tributo ou de sua base de cálculo, por não significar
majoração do mesmo, não se sujeita a anterioridade.
Majoração indireta:
A discussão é se a redução ou revogação de um benefício fiscal como, por exemplo, a isenção tributária,
configura ou não um aumento indireto da carga tributária, apto a atrair o respeito às anterioridades
tributárias do exercício e nonagesimal.
Nesse sentido, o STF possuía um entendimento no sentido de que a revogação não era a mesma coisa
que majorar um tributo (RE 204.062), consistindo apenas em dispensa de pagamento de exação já
existente, de modo que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não carecendo da aplicação do
princípio da anterioridade.
Porém, em 2014, ao julgar o RE 564.225 Ag/RS, o STF deu indícios de que poderia alterar seu ponto de
vista. Até então, o tema girava em torno de duas teses:
Tesa contra Fazenda: O ato normativo que revoga um benefício fiscal anteriormente concedido
configura aumento indireto do tributo e, portanto, está sujeito ao princípio da anterioridade tributária.
Precedente da 1ª Turma do STF. 1ª Turma. RE 564225 AgR/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em
2.9.2014 (Info 757).
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E qual foi sentido que prevaleceu?
A tese contra a Fazenda Pública.
O STF fixou entendimento no sentido de que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação do
princípio da anterioridade, mas, também, a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios
fiscais.
O princípio da anterioridade configura uma limitação ao poder de tributar, consubstanciando, assim,
garantia do contribuinte. Tem como objetivo garantir que o contribuinte não seja surpreendido com
aumentos súbitos do encargo fiscal. Por isso mesmo, há de emprestar-se eficácia ao que nele se contém,
independentemente da forma utilizada para majorar-se certo tributo. O preceito constitucional não
especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda modificação legislativa que, de
maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subsequente àquele
no qual veio a ser feita. (Precedentes: STF. Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de
Moraes, julgado em 20.11.2019; STF. 1ª Turma. RE 1053254 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em
26.10.2018; STF. 1ª Turma. RE 983821 AgR, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 03.04.2018. STF. 2ª Turma.
RE 1091378 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 31.08.2018.)
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A alteração no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve
respeitar o princípio da anterioridade.
STF. 1ª Turma. RE 1253706 AgR/RS, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 19.5.2020 (Info 978).
STF. 2ª Turma. RE 1091378 AgR, Rel. Edson Fachin, julgado em 31.08.2018.
Ressalva a respeito da majoração e extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas
condições em lei:
No julgamento do AG.REG. nos EMB.DIV. no AG.REG. no RE 564.225 (J. 20.11.2019), o relator Min.
Alexandre de Moraes ressaltou em seu voto na ementa o seu ponto de vista, na linha do decidido na ADI
4016 MC, que entendeu ser um contexto ligeiramente diverso, no sentido de “a redução ou a extinção
de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o
pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do tributo em questão”.
Empréstimos compulsórios:
a) de guerra
b) de calamidade
As quatro primeiras exceções (II, IE, IPI e IOF) existem porque são impostos extrafiscais, constituindo-se
em mecanismo de intervenção no domínio econômico.
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Os empréstimos compulsórios e os impostos extraordinários de guerra são de caráter emergencial e
justificam a exceção à anterioridade ante seus nítidos intuitos.
As Contribuições para financiamento da Seguridade Social, desde a promulgação da CF, sujeitam-se,
especificamente, à anterioridade nonagesimal, posteriormente estendida aos demais tributos por meio
da EC 42/03. Logo, tais tributos estão livres da anterioridade do exercício financeiro.
Por fim, no caso das duas últimas exceções à anterioridade de exercício financeiro são exceções parciais,
criadas pela EC 33/2001. Trata-se do restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico incidente
sobre combustíveis definidos em LC e das alíquotas da CIDE-combustíveis. A melhor interpretação sobre
o tema é que o Poder Executivo poderá reduzir e restabelecer a alíquota do ICMS – Combustíveis e da
CIDE – Combustíveis, mas não poderão ULTRAPASSAR o teto da alíquota prevista anteriormente à
redução.
Anterioridade nonagesimal:
CF, art. 195, § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo (PREVIDENCIÁRIAS) só poderão ser
exigidas após decorridos NOVENTA DIAS da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no Art. 150, III, (b).
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Por conta disso, adveio a EC 42/03, que assim dispôs: “continua valendo essa história de que a lei
tributária, como regra, só vai produzir efeitos a partir do exercício seguinte. Contudo, eu vou agregar a
essa regra do exercício seguinte a exigência: entre a data de publicação e a data da produção de efeitos,
deve haver um intervalo mínimo de 90 dias.”
Então, eu tenho uma lei que é publicada em agosto de 2004, esta lei, pela regra, só vai produzir efeitos
no exercício seguinte, a partir do primeiro dia do exercício seguinte porque entre a data de publicação,
agosto, e o primeiro dia do exercício seguinte, eu tenho, pelo menos 90 dias.
E se a lei vem em 31.12.04? Essa lei só vai produzir efeito no exercício seguinte. Mas não no dia 1º de
janeiro porque entre a publicação e o dia 1º de janeiro, eu não tenho 90 dias, eu tenho 1 dia. Então,
essa lei vai produzir efeitos quando tiver os 90 dias completados, ou seja, 31.03.05. Eu prorrogo essa
data para que eu possa completar o prazo mínimo de 90 dias.
Resumindo:
Regra: Lei produz efeitos no exercício seguinte (primeiro passo a ser observado)
Somada a essa regra: Entre a publicação e a data da produção de efeitos, deve haver um intervalo
mínimo de 90 dias.
De olho na Jurisprudência:
O prazo nonagesimal somente deve ser utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na
hipótese de simples prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. (RE 584100, repercussão geral)
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NÃO. Recentemente, o STF julgou o tema 346 (RE 601967) para atestar a constitucionalidade da
imposição, por lei complementar, de restrição ao direito do contribuinte de compensar os créditos do
ICMS. Entendeu o Supremo que não viola o princípio da não cumulatividade lei complementar que
prorroga a compensação de créditos de ICMS. Como ocorreu com o art. 33, inc. I, da Lei 87/1996 (Lei
Kandir), que foi alterado para estipular um prazo maior para a utilização do crédito do ICMS por empresas
que adquirissem mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento.
Um dos pontos do julgamento argumentados no recurso era que o contribuinte tinha expectativa
garantida por lei complementar de ter o direito de crédito de ICMS a partir do prazo que era disposto no
dispositivo legal (antes da prorrogação), e que a surpresa decorrente da prorrogação deste por alteração
legislativa deveria respeitar os 90 (noventa) dias após a sua publicação, com base no art. 150, inc. III, “c”,
da CF.
Essa tese não prevaleceu. Entendeu o Supremo que o dispositivo constitucional que embasa a
anterioridade nonagesimal é claro em dizer que devem observância à noventena apenas as leis que
INSTITUEM ou MAJOREM tributos, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver instituído
ou modificado.
A LC que prorrogou o prazo para a compensação de crédito do tributo não subsumiu à normal
constitucional.
Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/88) lei
complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e
consumo no próprio estabelecimento do contribuinte.
Conforme o art. 150, III, "c", da CF/88, o princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente para
leis que instituem ou majoram tributos, não incidindo relativamente às normas que prorrogam a data
de início da compensação de crédito tributário. (STF. Plenário. RE 601967, Rel. Marco Aurélio, Relator(a)
p/ Acórdão: Alexandre de Moraes, julgado em 18.08.2020 - Repercussão Geral - Tema 346).
II, IE e IOF
Empréstimos compulsórios:
EXCEÇÃO À NOVENTENA
a) de guerra
b) de calamidade
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Imposto de Renda
Aplicam-se ao II, IE, IOF, impostos extraordinários de guerra e empréstimos compulsórios as mesmas
razões apontadas no que tange à anterioridade.
Já a exceção referente ao caso das bases de cálculo de IPVA e IPTU, tem fundamento bastante diferente
dos demais. Ambos os tributos incidem sobre o valor de um bem (imóvel na área urbana do Município,
no caso do IPTU; veículo automotor, no caso do IPVA). O momento mais propício para que as fazendas
públicas estaduais e municipais procedam às revisões dos valores dos veículos e imóveis,
respectivamente, é o fim de cada exercício. Primeiro, por possibilitar levar em consideração toda a
variação daquele ano; segundo, e mais importante, porque as leis estaduais e municipais geralmente
elegem o dia 1.º de janeiro como aquele em que se consideram ocorridos os respectivos fatos geradores.
Se não fosse a exceção constitucional dada aos dois tributos, a revisão das bases de cálculo (valores dos
bens) deveria ser feita por lei necessariamente publicada até o dia 03 de outubro, sob pena de não poder
ser aplicada aos fatos geradores a ocorrerem no 1.º de janeiro subsequente.
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2.5 Princípio do não-confisco
O princípio do não confisco está previsto no art. 150, IV, da CF:
Art. 150 da CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Tendo em vista que o princípio do não-confisco é fluido, sendo que não consigo dizer quando começa o
confisco, faz sentido essa análise em sede de controle abstrato?
SIM, É POSSÍVEL. E isso está na ADI 2010, que trata de tributação confiscatória:
ADI 2010 MC / DF (...) A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de
controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou
não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição.
Precedente: ADI 1.075-DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO (o Relator ficou vencido, no precedente
mencionado, por entender que o exame do efeito confiscatório do tributo depende da apreciação
individual de cada caso concreto). - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada
mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa
conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o
exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular
satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do
efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da
capacidade de que dispõe o contribuinte – (...).
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Qual parâmetro para análise do confisco?
Segundo o STF (ADC 8-MC), “a identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade
da carga tributária (todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma
pessoa política que os houver instituído), mediante verificação da capacidade de que dispõe o
contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital)”.
Pena de perdimento e confisco: a pena de perdimento de bens foi recepcionada pela CF (art. 5º, XLVI, b),
razão pela qual nada impede que, em casos de comprovação de graves infrações tributárias, a legislação
específica preveja o perdimento como punição.
Taxas e princípio do não-confisco: A taxa tem caráter contraprestacional, por isso a verificação do caráter
confiscatório é feita comparando o custo da atividade com o valor cobrado a título de taxa (STF, ADI-MC-
QO 2.551/MG, j. 02.04.2003).
STF: multa moratória - A aplicação de multa moratória acima do patamar de 20% detém caráter
confiscatório. Trata-se de montante que se coaduna com a ideia de que a impontualidade é uma falta
menos grave, aproximando-se, inclusive, do valor que um dia já foi positivado na CF. (AI 727872
AgR/RS, J. 28.04.2015).
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STF: multa punitiva - “A Corte tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação
principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-
se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Entendimento que não se aplica às multas
moratórias, que devem ficar circunscritas ao valor de 20%. Precedentes” (ARE 836828 AgR / RS, j.
16.12.2014).
STJ: A conduta dolosa do transportador que utiliza carro próprio para conduzir ao território nacional
mercadoria estrangeira sujeita à pena de perdimento acarreta a pena de perda do veículo,
independentemente de o valor do carro ser desproporcional (muito superior) ao valor das
mercadorias apreendidas. A pena de perda do veículo é prevista expressamente no art. 104, V, do
Decreto-Lei 37/66 e no art. 688, V do Decreto 6.759/2009, sendo essa punição severa com o objetivo
de coibir o descaminho e o contrabando. (1ª Turma. REsp 1.498.870-PR, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, j. 12.2.2015) (Info 556).
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Há exceção?
SIM. A primeira é a possibilidade de cobrança do ICMS interestadual. Como um gravame incidente
também sobre operações que destinam a outro Estado determinados bens e sobre a prestação de
determinados serviços, o tributo interestadual acaba por constituir uma limitação ao tráfego de bens pelo
território nacional. Como a cobrança tem fundamento constitucional, é plenamente válida, não
havendo que se discutir sua legitimidade.
No que se refere ao pedágio, a questão era bastante controversa, principalmente com relação a sua
natureza jurídica (tributária ou não).
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Não pode a União, portanto, estipular diferentes alíquotas do imposto sobre a renda, nos distintos
Estados da federação. O mesmo dispositivo que prevê a regra traz também a exceção, ao permitir a
diferenciação com finalidade extrafiscal de diminuir as diferenças de desenvolvimento socioeconômico
entre as diferentes regiões do país.
O STF entende que a concessão de isenção se funda no JUÍZO DA CONVENIÊNCIA E OPORTUNIDADE de
que gozam as autoridades públicas na implementação de suas políticas fiscais e econômicas. Portanto,
NÃO CABE AO PODER JUDICIÁRIO, que não pode se substituir ao legislador, estender a isenção a
contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia.
A restrição, aplicável exclusivamente ao imposto sobre a renda, visa evitar que a União utilize o tributo
como um meio de concorrer deslealmente no mercado de títulos da dívida pública e na seleção de
servidores.
Obs. Perceba-se que não se está a tributar o rendimento do ente federado que emitiu o título; o que se
tributa é a renda gerada pela operação, que é rendimento do particular adquirente do título.
A segunda vedação constante no dispositivo impede que a União tribute os rendimentos dos servidores
públicos estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores
públicos federais.
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2.10 Princípio da vedação às isenções heterônomas
A isenção é forma de exclusão do crédito tributário consistente na dispensa legal do pagamento do
tributo. É benefício fiscal concedido exclusivamente por lei, em regra elaborada pelo ente que tem
competência para a criação do tributo.
Segundo Ricardo Alexandre, é lícito afirmar que o poder de isentar é natural decorrência do poder de
tributar.
A regra é que as isenções sejam autônomas, porque concedida pelo ente federado a quem a CF atribui
competência para a criação do tributo.
Exceções:
Isenções heterônomas constitucionalmente permitidas
1) Primeira exceção permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção heterônoma
do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior.
2) Segunda exceção se refere a possibilidade de a União conceder, também via LC, isenção heterônoma
do ISS, da competência dos Municípios nas exportações de serviços para o exterior.
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CESPE/CEBRASPE, CÂMARA DOS DEPUTADOS, 2014: A norma constitucional que veda a concessão de
isenções tributárias heterônomas é inoponível ao Estado federal brasileiro (vale dizer, à República
Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se
estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno. Nada impede, portanto, que o Estado
Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cláusulas de exoneração tributária em
matéria de tributos locais, pois a República Federativa do Brasil estará praticando ato legítimo que se
inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurídica de direito internacional público, que detém
— em face das unidades meramente federadas — o monopólio da soberania e da personalidade
internacional.
Certo.
Trata-se de um princípio que decorre do pacto federativo. Não se aplica à União, porque ela pode
estipular tratamento diferenciado tendo por meta diminuir as desigualdades econômicas (art. 151, I, CF).
Providências semelhantes, portanto, não são lícitas aos Estados e Municípios, sob pena de grave risco ao
pacto federativo.
Não podem os Estados, por exemplo, estatuir alíquotas mais elevadas de IPVA para veículos importados.
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Então guarde:
simplicidade transparência
justiça
cooperação
tributária
defesa do
meio ambiente
Princípio da simplicidade:
O princípio tributário da simplicidade é uma das diretrizes fundamentais que orientam a criação e a
aplicação de normas tributárias em um sistema fiscal. Esse princípio busca a simplificação do sistema
tributário, tornando-o mais compreensível, acessível e eficiente para os contribuintes e para a
administração pública.
Em outros termos, por esse princípio, determina-se a criação e implementação de um sistema tributário
caraterizado na clareza e praticidade.
O intento geral da reforma tributária foi simplificar, por exemplo, a complexa tributação sobre o
consumo, que existia no Brasil, substituindo cinco tributos existentes por dois novos tributos.
Baseado na metodologia do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), o objetivo da emenda constitucional
foi reduzir distorções, simplificar a tributação e dar mais transparência ao consumidor.
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Como era antes da reforma:
Veja que, antes, existiam muitos tributos e milhares de alíquotas para serem analisadas e monitoradas
para chegar a uma tributação.
Agora, os tributos federais: Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) foram unificados pela
Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), a ser arrecada pela UNIÃO.
Outro ponto foi que os impostos estadual e municipal: Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS), administrado pelos estados; e o Imposto sobre Serviços (ISS) foram unificados pelo
Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).
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Então, veja que realmente houve uma simplificação na tributação, refletindo o princípio da simplicidade
expresso no dispositivo constitucional acima citado.
Princípio da Transparência:
O princípio da transparência tributária refere-se à necessidade de clareza e visibilidade nas normas e
processos relacionados à tributação. Este princípio está relacionado à divulgação de informações de
forma acessível e compreensível, tanto para os contribuintes quanto para a sociedade em geral. A
transparência tributária busca promover a compreensão e confiança no sistema tributário, contribuindo
para a previsibilidade e a justiça fiscal.
Esse não é um princípio novo, pois sempre foi buscado tanto no sistema financeiro quanto no sistema
tributário nacional.
A ideia da reforma tributária é justamente dar mais transparência na tributação, por isso foi expressado
no texto da emenda constitucional.
Exemplo, tendo em vista a transparência fiscal, a emenda prevê que, sempre que possível, o documento
fiscal terá o valor do imposto pago informado.
A ideia, ao menos em tese, é: a partir do momento em que o cidadão comprar um produto e tiver clareza
de quanto de imposto está pagando, em qual percentual para cada ente federado, vai ter mais condições
de cobrar a aplicação do valor e exigir políticas públicas e sociais, como saúde e educação.
Princípio da cooperação:
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O princípio da cooperação no direito tributário refere-se à necessidade de colaboração e boa-fé entre os
contribuintes e a administração tributária. Ele destaca a importância da interação construtiva entre
ambas as partes para a efetivação do sistema tributário, buscando a regularidade e a eficiência na
arrecadação e fiscalização dos tributos.
O Princípio da Cooperação Tributária visa garantir um equilíbrio entre os deveres fiscais e os direitos dos
contribuintes, procurando uma relação menos conflituosa e mais sinérgica.
Assim, os bens e serviços cujos processos produtivos ou ciclos de vida gerem significativos impactos
ambientais negativos serão objeto de tributação específica e adicional.
Portanto, o novo regime de tributação visa, além dos objetivos de unificação de tributos e simplificação
das matrizes de incidência, à preservação do meio ambiente por meio da possível instituição de
sobretaxa destinada a desestimular a exploração e o consumo de determinados bens e serviços, o que
pode impactar drasticamente uma parcela da economia brasileira.
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Outro ponto de destaque ambiental foi o incentivo às boas práticas ambientais, por exemplo, o que
recompensa os municípios que preservem recursos ambientais (CF, art. 158, §2º, III).
Como funciona?
25% do produto de arrecadação do IBS (imposto expresso no art. 156-A) pertencem aos Municípios,
conforme art. 158, IV, “b”, da CF. Ocorre que o §2º do art. 158 trouxe critérios para creditar essas parcelas
aos entes municipais, e, dentre eles, o inc. III ditou que 5% (cinco por cento) será creditado com base em
indicações de preservação ambiental, de acordo com o que dispuser a lei estadual.
Em resumo: Municípios com melhor desempenho ambiental receberão mais recursos.
O IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas em função do impacto ambiental dos veículos (inciso II §6º do
artigo 156 da CF).
Qual a ideia de ter uma alíquota diferenciada do IPVA em relação ao impacto ambiental dos veículos?
Incentivar/estimular a aquisição de veículos “menos” poluidores do meio ambiente, como os veículos
elétricos, que já é realidade no mercado nacional, ou mesmo veículos híbridos e movidos a
biocombustíveis.
Veja que esses veículos diminuem a emissão de gases que ocasionam o efeito estufa.
Haverá manutenção de regime fiscal favorecido para os biocombustíveis e para hidrogênio de baixa
emissão de carbono, na forma da lei complementar(VIII artigo 225 da CF 5). O objetivo dessa norma é
desestimular o uso de combustíveis fósseis (mais poluentes).
Será criado um crédito presumido para o adquirente de resíduos e demais materiais destinados a
reciclagem, a reutilização ou a logística reversa, de pessoa física, de cooperativa ou de outra forma de
organização popular (art. 9º, §6º, II, da EC 132/20236)
5
VIII - manter regime fiscal favorecido para os biocombustíveis e para o hidrogênio de baixa emissão de carbono, na
forma de lei complementar, a fim de assegurar-lhes tributação inferior à incidente sobre os combustíveis fósseis, capaz
de garantir diferencial competitivo em relação a estes, especialmente em relação às contribuições de que tratam o art.
195, I, "b", IV e V, e o art. 239 e aos impostos a que se referem os arts. 155, II, e 156-A. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
6
Art. 9º A lei complementar que instituir o imposto de que trata o art. 156-A e a contribuição de que trata o art. 195, V,
ambos da Constituição Federal, poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que
sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com
vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.
§ 6º Observado o disposto no § 5º, I, é autorizada a concessão de crédito ao contribuinte adquirente de:
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Finalmente, o art. 19 da EC 132/2013, estabelece que os incentivos fiscais relativos à produção de veículos
alcançarão exclusivamente aqueles equipados com motor elétrico que tenha capacidade de tracionar o
veículo somente com energia elétrica, permitida a associação com motor de combustão interna que
utilize biocombustíveis isolada ou simultaneamente com combustíveis derivados de petróleo.
II - resíduos e demais materiais destinados à reciclagem, reutilização ou logística reversa, de pessoa física, cooperativa
ou outra forma de organização popular.
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3. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS
Em um Estado democrático de direito, o povo pode autorizar a prática de atos que configuram
disponibilidade do patrimônio público por meio da elaboração de lei. O crédito tributário é parte do
patrimônio público. Os benefícios fiscais ora extinguem (remissão), ora excluem (isenção, anistia), ora
diminuem (redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido) o crédito tributário.
Não é possível a concessão de benefícios fiscais por intermédio de qualquer ato infralegal sem que haja
previsão em lei regularmente editada pelo parlamento respectivo. Apesar de a matéria se referir a uma
limitação constitucional ao poder de tributar, a NORMA ISENTIVA, por NÃO ESTAR REGULANDO tal
limitação, mas sim excluindo a tributação, PODERÁ SER UMA LEI ORDINÁRIA, salvo nos casos em que o
próprio tributo isentado só possa ser criado por lei complementar.
Dispõe o art. 150, § 6º, da CF:
Art. 150, § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a IMPOSTOS, TAXAS ou CONTRIBUIÇÕES, só poderá ser concedido mediante
LEI ESPECÍFICA, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
O Poder Judiciário pode, a título de isonomia, estender benefícios fiscais a outras pessoas não atingidas
diretamente pela norma?
NÃO. É vedado ao Poder Judiciário, invocando o princípio da isonomia, substituir o juízo discricionário do
legislador e estender a outras pessoas benefícios fiscais que a lei só destinou expressamente a
determinada categoria de contribuintes.
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sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de 4/5, pelo menos, dos representantes presentes.
A sistemática estudada configura a ÚNICA EXCEÇÃO a regra segundo a qual os benefícios fiscais somente
podem ser concedidos por lei, não sendo possível a adoção de procedimento semelhante para outros
tributos além do ICMS.
IMPORTANTE! O fato de um ente da federação não cumprir as premissas constitucionais para a
concessão de benefícios fiscais não autoriza os demais a, invocando um suposto direito a proteção da
economia local, conceder, definitiva ou transitoriamente, qualquer benefício semelhante. Em outras
palavras, não há compensação de inconstitucionalidade ou direito de vingança.
Em parco caso de exceção, o STF considerou inexigível a celebração de convênio quanto a concessão de
isenção (ICMS) a templo de qualquer culto (caso específico analisado pelo STF), pois, entendeu que isso
não tem aptidão para deflagrar guerra fiscal ou gerar risco ao pacto federativo.
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4. IMUNIDADES
Imunidades x isenções
“A diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da
competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência”. Como a imunidade delimita
competência constitucionalmente estabelecida, é sempre prevista pela própria CF, pois não se pode criar
exceções em norma de hierarquia inferior àquela que prevê a regra. Não importa em como o texto
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constitucional foi redigido: se impede a cobrança de tributo, limitando a competência tributária, o caso
é de imunidade.
IMUNIDADE ISENÇÃO
É vedação ao poder de legislar sobre o tributo em É a dispensa legal do pagamento do tributo. É causa
determinados casos e/ou em relação a de exclusão do crédito tributário.
determinadas pessoas.
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IMPLÍCITAS Ao contrário, as imunidades que não estejam previstas são consideradas
implícitas.
No Brasil, a regra é que as imunidades sejam explícitas.
A classificação diz respeito à necessidade ou não de regulamentação
infraconstitucional.
As imunidades condicionadas precisam de tal regulamentação
CONDICIONADAS infraconstitucional. Observe: a delimitação da competência advém do texto
INCONDICIONADAS constitucional. Todavia, é necessário que lei infraconstitucional regulamente
o benefício fiscal para a imunidade ter aplicabilidade.
As imunidades incondicionadas produzem efeitos independentemente
dessa regulamentação.
As imunidades ontológicas são aquelas que existiriam ainda que não
ONTOLÓGICAS estivessem previstas no Texto Constitucional, vez que são fundamentais
POLÍTICAS para a observância dos princípios constitucionais. Exemplo: Isonomia.
As imunidades políticas são aquelas que se destinam a proteger princípios,
mas são decorrentes da vontade política do legislador constitucional.
Exemplo: imunidade religiosa.
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir IMPOSTOS sobre:
a) PATRIMÔNIO, RENDA ou SERVIÇOS, uns dos outros;
b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e
beneficentes; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
c) PATRIMÔNIO, RENDA ou SERVIÇOS dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das Entidades
Sindicais Dos Trabalhadores, das Instituições De Educação e de Assistência Social, SEM fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
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d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem
como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
(...)
§ 2º A vedação do inciso VI, "a" (imunidade recíproca), é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo poder público e à EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO POSTAL
(novidade no texto legal), no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas
finalidades essenciais ou às delas decorrentes. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de
2023)
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem
imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda
e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
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§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às
autarquias e às fundações instituídas e mantidas autarquias e às fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, no que se refere ao pelo poder público e à empresa pública
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a prestadora de serviço postal, no que se refere ao
suas finalidades essenciais ou às delas patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a
decorrentes. suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
A proibição de cobrança de impostos atinge somente o patrimônio, renda e serviços dos entes da
federação? E se eu tiver um imposto cujo fato gerador não seja patrimônio, renda e serviço?
Essa discussão foi levada adiante no que se refere ao IOF (Imposto Sobre Operações Financeiras), de
competência da União, pois esse imposto não tem por fato gerador nem patrimônio, nem renda e nem
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serviço. O fato gerador do IOF é, dentre outras coisas, a realização de operações financeiras. Essa
discussão aconteceu entre União e Municípios. A União queria tributar os Municípios com o IOF. Essa
discussão chegou ao STF por meio do RE 192.888. O STF disse que a União NÃO pode tributar o
Município. Não interessa que o fato gerador não seja patrimônio, renda e nem serviço. Não pode por
conta do princípio da imunidade tributária recíproca, que deve ser interpretado de forma ampla,
extensiva, de forma que NENHUM IMPOSTO será objeto de tributação entre os entes da federação.
Não haverá tributação, do ponto de vista de impostos, ponto final.
(...) 1. Compete ao Supremo Tribunal Federal conhecer e julgar originariamente causas que envolvam a
interpretação de normas relativas à imunidade tributária recíproca, em razão do potencial abalo ao pacto
federativo. Precedentes. 2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º, do
Código Tributário Nacional). Esse termo não engloba apenas as leis, mas também “os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do Código Tributário Nacional). 3. A
imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) impede que os entes públicos criem uns
para os outros obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda a imposição de
obrigações acessórias. Precedentes. 4. O art. 9º, § 1º, do Código Tributário Nacional institui reserva legal
para a definição das hipóteses de responsabilidade tributária e dos atos que os entes públicos deverão
praticar na qualidade de responsáveis tributários. O dispositivo não afasta a possibilidade de obrigações
acessórias serem impostas por atos normativos infralegais. 5. Não ofende o princípio da isonomia ou
abala o pacto federativo norma que impõe a obrigação de apresentação de declaração de débitos e
créditos de tributos federais aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, mas não a estende aos
órgãos da própria União. 6. Pedido que se julga improcedente. (STF. Plenário. ACO 1098, Rel. Roberto
Barroso, julgado em 11.05.2020 - Info 980 – clipping).
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Essa imunidade se aplica aos entes da Administração Indireta?
SIM. Embora o caput do art. 150 da CF fale em “União, estados, DF e municípios”, há uma previsão
específica no §2º do mesmo artigo que prevê essa possibilidade de extensão para a Administração
Indireta, recentemente alterado pela reforma tributária. Cite-se:
Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas
pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda
e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
Em princípio, as autarquias e fundações, instituídas e mantidas pelo Poder Público, são imunes ao
pagamento de impostos, mas essa imunidade está condicionada à existência de um patrimônio, renda
ou serviços que se relacionem às finalidades essenciais desses órgãos.
Veja, não é todo e qualquer patrimônio, renda ou serviço que é imune, mas tão somente os relacionados
às atividades essenciais das Fundações e das Autarquias, e que, portanto, tenham uma finalidade pública
desses entes.
ATENÇÃO! Essa restrição que diz que o bem deve estar vinculado às finalidades essenciais da autarquia
ou fundação pública, não se aplica aos entes políticos, somente às entidades da Administração Indireta.
E referente às Caixas de Assistência dos Advogados? Possuem direito à imunidade tributária recíproca?
SIM. Na esteira da jurisprudência do STF, considera-se que a Ordem dos Advogados possui finalidades
institucionais e corporativas, além disso ambas devem receber o mesmo tratamento de direito público.
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As Caixas de Assistências dos Advogados prestam serviço público delegado, possuem status jurídico de
ente público e não exploram atividades econômicas em sentido estrito com intuito lucrativo.
Assim, entendeu o STF que:
As Caixas de Assistência de Advogados encontram-se tuteladas pela imunidade recíproca prevista no art.
150, VI, “a”, da Constituição Federal.
A Caixa de Assistência dos Advogados é um “órgão” integrante da estrutura da OAB, mas que possui
personalidade jurídica própria. Sua finalidade principal é prestar assistência aos inscritos no respectivo
no Conselho Seccional (art. 62 da Lei nº 8.906/94).
As Caixas de Assistências prestam serviço público delegado e possuem status jurídico de ente público.
Vale ressaltar ainda que elas não exploram atividades econômicas em sentido estrito com intuito
lucrativo. Diante disso, devem gozar da imunidade recíproca, tendo em vista a impossibilidade de se
conceder tratamento tributário diferenciado a órgãos integrantes da estrutura da OAB.
STF. Plenário. RE 405267/MG, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 6.9.2018 (Info 914).7
§ 3º - As vedações do inciso VI, (a), e do parágrafo anterior (autarquias e fundações) NÃO se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADES ECONÔMICAS
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de
pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Sendo assim, caso se trata de uma empresa estatal que atue na seara de exploração de atividades
econômicas, NÃO se aplica a imunidade recíproca, pois elas devem atuar em pé de igualdade com as
demais empresas privadas.
7
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. As Caixas de Assistência de Advogados gozam de imunidade tributária recíproca.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/edb446b67d69adbfe9a21068982000c2>. Acesso
em: 01/12/2018
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Mas e se for uma Empresa Pública, por exemplo, que realize um serviço público?
O STF construiu, a partir de diversas jurisprudências lançadas no decorrer dos anos, o posicionamento
pela aplicação da imunidade nessa hipótese.
Nesse sentido, o STF já julgou pela imunidade da empresa pública prestadora de serviço público, desde
que:
STF: Empresas públicas e sociedade de economia mista, quando prestadoras de serviços públicos de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado, são abrangidas pela imunidade recíproca. (RE 407.099/RS
- ECT e AC 1.550-2 - Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia).
Portanto, depende do objeto, da atividade da empresa pública e da sociedade de economia mista. Se elas
atuarem como agentes públicos, prestadores de serviços públicos, elas podem ser imunes.
Em julgados mais recentes, o STF delineou melhor os requisitos para que essas estatais prestadoras de
serviços públicos obtenham o direito à imunidade.
c) Não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre concorrência e do
exercício da atividade profissional ou econômica lícita.
Recentemente, no julgamento do RE 1320054 RG, o STF delineou bem a questão do “sem intuito
lucrativo” para ter direito à imunidade tributária recíproca. Segundo o Min. Luís Roberto Barroso “o
principal é que NÃO distribuam lucros a acionistas privados”. Dessa forma, a cobrança de tarifas,
isoladamente considerada, não é suficiente par excluir o direito à imunidade tributária.
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As empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais,
que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são
beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal,
independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço. STF. Plenário. RE 1320054
RG, Rel. Ministro Luix Fux, julgado em 06.05.2021 (Repercussão Geral – Tema 1140)
Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas
pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda
e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
Veja que no texto constitucional agora é expresso que a imunidade recíproca é extensiva à “empresa
pública prestadora de serviço postal”.
Bem, isso já era garantido pelo STF, que entendia que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT)
goza da imunidade tributária recíproca, por ser uma empresa prestadora de serviço público que preenche
os requisitos para tal benesse.
“Visualizada a questão do modo acima – fazendo-se a distinção entre empresa pública como instrumento
da participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público – não tenho
dúvida em afirmar que a ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a),
ainda mais se considerarmos que presta ela serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado, que é o SERVIÇO POSTAL, CF, art. 21, X (Celso Antônio Bandeira de Mello, ob. cit., p. 636).
Na verdade, o supremo ia além, reconhecendo a imunidade para todas as atividades dos Correios,
inclusive para as atividades econômicas exercidas em caráter concorrencial com outras empresas
(subsídio cruzado).
Então, para o STF, os Correios gozam de imunidade tributária mesmo quando atuam em serviços que
concorrem com a iniciativa privada?
SIM. De acordo com o STF, os Correios prestam um serviço público de natureza essencial e atua onde a
iniciativa privada não tem interesse de atuar e, portanto, não há concorrência com fins lucrativos. O
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Supremo lembrou que as próprias empresas privadas responsáveis pela entrega de encomendas e
pacotes se valem do serviço dos Correios pois do ponto de vista financeiro é desinteressante.
“Não se pode equiparar os Correios a empresas comuns em termos de concorrência porque não concorre
de forma igualitária com estas. Primeiro porque precisa contratar seus bens e serviços mediante a Lei
8.666/93, que engessa sobremaneira a administração pública”, afirmou o ministro ao destacar que “não
há nenhuma disparidade de armas no que tange ao reconhecimento dessa imunidade fiscal relativamente
aos Correios”.
Vejamos as teses fixadas sobre o tema:
Tema 235: Os serviços prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, inclusive aqueles
em que a empresa não age em regime de monopólio, estão abrangidos pela imunidade tributária
recíproca (CF, art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º).
Tema 402: Não incide o ICMS sobre o serviço de transporte de encomendas realizado pela Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, tendo em vista a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI,
a, da Constituição Federal.
Tema 644: A imunidade tributária recíproca reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos —
ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade e por ela utilizados, não se podendo
estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os imóveis afetados ao serviço postal e aqueles afetados
à atividade econômica.
Se um município quiser tributar os Correios ao argumento de que o imóvel não estaria relacionado às
finalidades essenciais da empresa, a quem pertenceria o ônus de comprovar esse fato?
Do ente tributante, no caso o município.
Há presunção que o imóvel de entidade autárquica está afetado a destinação compatível com os objetivos
e finalidades institucionais. Logo, o ônus de provar o contrário, para fins de afastar a imunidade, recai
sobre o poder público tributante. Precedentes: AgRg no REsp 1.233.942/RJ, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, julgado em 18/09/2012, DJe 26/09/2012 e AgRg no AREsp 236.545/MG, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 20/11/2012, DJe 26.11.2012. (STJ. 1ª
Turma. AgRg no AREsp 304.126-RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 13.8.2013)
Então, veja que a reforma tributária agora constou expressamente essa imunidade aos Correios. Assim,
fica claro que a ele não se aplica o teor do §3º.
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O que isso significa?
A consolidação da jurisprudência reiterada do STF, no sentido de que os Correios têm imunidade
recíproca sobre todas as suas atividades, inclusive as atividades econômicas.
(...) 2. A Corte já firmou o entendimento de que é possível a extensão da imunidade tributária recíproca
às sociedades de economia mista prestadoras de serviço público, observados os seguintes parâmetros:
a) a imunidade tributária recíproca se aplica apenas à propriedade, bens e serviços utilizados na
satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado;
b) atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado
ou de particulares, devem ser submetidas à tributação, por apresentarem-se como manifestações de
riqueza e deixarem a salvo a autonomia política; e
c) a desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre-
concorrência e do livre exercício de atividade profissional ou econômica lícita”. Precedentes: RE n.º
253.472/SP, Tribunal Pleno. Relator para o acórdão: Min. Joaquim Barbosa, DJe de 1.º.2.11 e ACO
2243/DF, decisão monocrática, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 25.10.13.
Sociedade de economia mista estadual prestadora exclusiva do serviço público de abastecimento de água
potável e coleta e tratamento de esgotos sanitários faz jus à imunidade tributária recíproca sobre
impostos federais incidentes sobre patrimônio, renda e serviços.
Vale ressaltar, contudo, que, para a extensão da imunidade tributária recíproca da Fazenda Pública em
favor das sociedades de economia mista e empresas públicas, é necessário preencher 3 (três) requisitos:
(i) a prestação de um serviço público;
(ii) a ausência do intuito de lucro e
(iii) a atuação em regime de exclusividade, ou seja, sem concorrência.
STF. Plenário. ACO 3410/SE, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 20.4.2022 (Info 1051).
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Como caiu em prova:
CESPE/CEBRASPE, PGE-AM, 2016: A imunidade recíproca beneficia sociedades de economia mista que
prestem serviços públicos estatais essenciais e exclusivos, como, por exemplo, o serviço de saneamento
básico, ainda que tais serviços sejam remunerados por tarifas.
Certo.
Sociedade de economia mista, cujas ações são negociadas na Bolsa, e que está voltada à remuneração
do capital de seus controladores ou acionistas, tem direito à imunidade tributária recíproca, mesmo
que preste serviço público?
NÃO. Esse foi o entendimento firmado pelo Plenário do STF no julgamento do RE 600867 (Tema 508),
vide:
Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que,
inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está
abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, unicamente
em razão das atividades desempenhadas (STF. Plenário. RE 600867, Rel. Joaquim Barbosa, Relator p/
Acórdão Luiz Fux, julgado em 29.06.2020 - Repercussão Geral – Tema 508).
Vamos reunir tudo que vimos de imunidade tributária recíproca em uma tabela?
Sociedades de Economia Mista e Empresas Públicas Têm direito a imunidade, desde que atendido os
prestadoras de serviço público critérios do STF.
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Entidade Imunidade Tributária recíproca
Súmula n. 583 do STF: Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é
contribuinte do imposto predial territorial urbano.
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A Imunidade tributária recíproca se aplica nos casos de o bem, por exemplo um veículo automotor,
estiver cravado com alienação fiduciária?
SIM. Se um município possui veículo adquirido mediante alienação fiduciária não haverá incidência de
IPVA, já que haverá imunidade tributária.
DEVO LEMBRAR: Alienação fiduciária em garantia é um contrato instrumental em que uma das partes,
em confiança, aliena a outra a propriedade de um determinado bem, ficando esta parte (uma instituição
financeira, via de regra) obrigada a devolver àquela o bem que lhe foi alienado quando verificada a
ocorrência de determinado fato (André Luiz Santa Cruz).
O caso foi debatido no STF, pois o fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo automotor. Assim,
como a propriedade do veículo, nesse tipo de contrato é fracionada, gerou a dúvida de aplicar ou não a
imunidade.
No âmbito do STF, restou entendido que o IPVA é imposto que tem como fato gerador a “propriedade de
veículos automotores”, devendo esse termo ser interpretado em sentido amplo, de maneira a alcançar a
posse a qualquer título. Nesse sentido, como na alienação fiduciária há o desdobramento das faculdades
da propriedade, ou seja, como a posse é separada dos demais poderes inerentes à propriedade, o critério
para se aplicar a regra da imunidade deve ser a titularidade da posse direta.
Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade estatal8
A INFRAERO (empresa pública federal) celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma
empresa privada por meio da qual esta última poderia explorar comercialmente um imóvel pertencente
à INFRAERO. Vale ressaltar que esta empresa é uma concessionária de automóveis.
A empresa privada queria deixar de pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de imunidade tributária.
O STF não aceitou a tese e afirmou que não incide a imunidade neste caso.
A atividade desenvolvida pela empresa tem por finalidade gerar lucro.
8
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade
estatal. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/68abef8ee1ac9b664a90b0bbaff4f770>. Acesso em: 02/01/2018
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Se fosse reconhecida a imunidade neste caso, isso geraria, como efeito colateral, uma vantagem
competitiva artificial em favor da empresa, que teria um ganho em relação aos seus concorrentes. Afinal,
a retirada de um custo permite o aumento do lucro ou a formação de preços menores, o que provoca
desequilíbrio das relações de mercado.
Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade estatal.
STF. Plenário. RE 434251/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgado em
19.4.2017 (Info 861).
Se uma pessoa jurídica de direito público faz contrato de cessão de uso de imóvel com empresa privada,
esta última não goza de imunidade e deverá pagar IPTU9
Incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido à pessoa jurídica de direito
privado, devedora do tributo.
Ex: a União celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma empresa privada por meio da qual
esta última poderia explorar comercialmente determinado imóvel pertencente ao patrimônio público
federal. A empresa privada queria deixar de pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de imunidade
tributária. O STF não aceitou a tese e afirmou que não incide a imunidade neste caso. STF. Plenário. RE
601720/RJ, rel. orig. Min. Edson Fachin, red. p/ o ac. Min. Marco Aurélio, julgado em 6.4.2017
(repercussão geral) (Infos 860 e 861).
Sociedade de economia mista com finalidade lucrativa e que for arrendatária de imóvel público não
goza de imunidade tributária10
A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, não se estende a empresa
privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins
lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município. Ex: a União, proprietária
de um grande terreno localizado no Porto de Santos, arrendou este imóvel para a Petrobrás (sociedade
de economia mista), que utiliza o local para armazenar combustíveis. Antes do arrendamento, a União
9 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Se uma pessoa jurídica de direito público faz contrato de cessão de uso de imóvel com empresa
privada, esta última não goza de imunidade e deverá pagar IPTU. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/001ab2fa029c064a45e41f8b2644a292>. Acesso em:
02/01/2018
10 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Sociedade de economia mista com finalidade lucrativa e que for arrendatária de imóvel público
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não pagava IPTU com relação a este imóvel em virtude da imunidade tributária recíproca. Depois que
houve o arrendamento, a Petrobrás passa a ter que pagar o imposto. STF. Plenário. RE 594015/DF, Rel.
Min. Marco Aurélio, julgado em 6.4.2017 (repercussão geral) (Info 860).
A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas
não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito
constitucional, a repercussão econômica do tributo envolvido.
• Se a entidade imune for contribuinte de direito: incide a imunidade subjetiva.
• Se a entidade imune for contribuinte de fato: não incide a imunidade subjetiva.
STF. Plenário. RE 608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23.2.2017 (repercussão geral) (Info
855).
11CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A imunidade tributária subjetiva é aplicada se a entidade imune for contribuinte de fato?.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/b87517992f7dce71b674976b280257d2>. Acesso em:
02/01/2018
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Nova redação:
CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
(...)
b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e
beneficentes; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
A doutrina criticava muito a redação anterior, pois o legislador, claramente, disse menos do que poderia
ter dito. Isso porque a imunidade não é só do templo dos cultos, pois estar-se-ia limitando apenas aos
impostos que incidissem sobre o prédio em si. Na verdade, a ideia da imunidade é evitar a submissão da
entidade religiosa ao Estado, a proteção, então, sempre abrangeu todo o patrimônio, todas as rendas e
todos os serviços destas entidades.
Dessa forma, a EC 132/2023 aproveitou para regularizar a extensão da imunidade, consolidando a
jurisprudência que já vinha decidindo em prol das entidades religiosas, qual seja, a interpretação
ampliativa de que o templo é abrangido não só pelo sacro edifício, construções, adorno e manutenção,
mas também por suas organizações assistenciais e beneficentes, a fim de todos os atos e serviços
relacionados com suas finalidades essenciais estejam cobertos pelo manto da imunidade.
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Vejamos um julgado do STF anterior à emenda nesse sentido:
Obs. Em julgado mais recente, o STF, reiterando sua tendência de dar interpretação extensiva à regra ora
estudada, decidiu que a imunidade dos templos de qualquer culto é aplicável aos cemitérios que
funcionem como extensões de entidades religiosas, não tenham fins lucrativos e se dediquem
exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários.
Súmula n. 724 do STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, desde que o valor
dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Pois bem, vimos que se a entidade religiosa possui um imóvel e o aluga a um terceiro, esse bem é imune.
Agora, imagine outra hipótese, se o imóvel é de terceiro e é alugado para uma entidade religiosa, ele
será imune ao IPTU?
SIM. É o que diz o recente texto constitucional acrescido pela EC 116/2022, vide:
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CF, art. 156, § 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo (IPTU) NÃO incide sobre templos
de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso
VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 116, de 2022)
Em relação ao IPTU, ele é um imposto de competência municipal, cujo fato gerador é a propriedade de
bens imóveis urbanos.
Bem, como visto acima, ao limitar a competência tributária dos entes federativos, a CF determinou a
vedação da cobrança de impostos - todos eles - sobre entidades religiosas e templos de qualquer culto,
inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes (art. 150, VI, b).
Ocorre que o §4º12 do art. 150 da CF determina que a imunidade conferida no
art. 150, VI, b, da Constituição diz respeito somente ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados
com as finalidades essenciais às atividades religiosas.
Com isso, para que, por exemplo, a isenção de IPTU fosse verificada, exigia-se que o imóvel beneficiado
fosse de propriedade da igreja, sendo ela a contribuinte formal do tributo.
Dessa forma, imóveis alugados com a finalidade de servir de espaço para cultos não eram alcançados pela
imunidade, pois a locação não faz o bem integrar o patrimônio da pessoa.
Porém, como sabemos, existe uma praxe no mercado imobiliário de transferir ao locatário, junto à
celebração de contrato de aluguel, a responsabilidade de arcar com o ônus do pagamento do IPTU do
imóvel. E isso, na prática, passava para as entidades religiosas, que optassem por locar imóveis para
exercer suas atividades religiosas, o dever de pagar o IPTU, o que contrariava o intento constitucional de
proteção à liberdade religiosa.
12
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
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os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de
bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários. STF. Plenário. RE 630790/SP, Rel.
Min. Roberto Barroso, julgado em 18.3.2022 (Repercussão Geral – Tema 336) (Info 1047).
Outros entendimentos:
A entidade religiosa goza de imunidade tributária sobre o cemitério utilizado em suas celebrações?
Sim, desde que este cemitério seja uma extensão da entidade religiosa (STF. Plenário. RE 578.562, Rel.
Min. Eros Grau, julgado em 21/5/2008). No caso julgado pelo STF, o cemitério analisado era uma extensão
da capela destinada ao culto da religião anglicana, situada no mesmo imóvel.
13
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Maçonaria e imunidade religiosa. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/5edc4f7dce28c711afc6265b4f99bf57>. Acesso em:
25/08/2018
14
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. ITBI e presunção de que imóvel adquirido será utilizado em suas finalidades
essenciais. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/7369f3c86bf3c0a354615432832d9e8f>. Acesso
em: 25/08/2018
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A descaracterização dessa presunção para que incida ITBI sobre imóvel de entidade religiosa é ônus da
Fazenda Pública municipal, nos termos do art. 333, II, do CPC.
Em suma, para fins de cobrança de ITBI, é do município o ônus da prova de que imóvel pertencente a
entidade religiosa está desvinculado de sua destinação institucional. STJ. 2ª Turma. AgRg no AREsp
444.193-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 4.2.2014 (Info 534).
CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos TRABALHADORES, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
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As entidades educacionais e assistências sem fins lucrativos também estão protegidas desde que
atendam aos requisitos estipulados em lei. Trata-se, consoante aponta Ricardo Alexandre, de norma
constitucional de eficácia limitada nesse ponto, pois depende de regulamentação. Como a lei editada
estará regulando uma limitação constitucional ao poder de tributar (imunidade), será necessariamente
lei complementar.
É defeso que lei ordinária regule as limitações constitucionais ao poder de tributar, como o fez a Lei nº
9.532/97, tida por inconstitucional (ADIN nº 1802-3; STF).
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a QUALQUER TÍTULO;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes
de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente
pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente
relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Entretanto, há que se destacar que a necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao
poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma
menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais,
com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes do STF, prevalece
a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de
assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação
para o legislador ordinário no trato da matéria.
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A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs nº 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF
é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o MODO BENEFICENTE (no caso de
assistência e educação) DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES ACOBERTADAS PELA IMUNIDADE, especialmente
aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por
invadir competência reservada a lei complementar. (ADIN nº 1802-3; STF)
Contudo, os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades
constitucionais da regra de imunidade, tais como os referentes à certificação, à fiscalização e ao
controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
O STF reconhece como protegidas pela imunidade as escolas de ensino profissionalizantes mantidas pelos
serviços sociais autônomos, como são os casos do Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial – SENAC
e do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI (RE 235.737).
Manutenção do patrimônio, renda e serviços das instituições imunes vinculados às suas finalidades
essenciais:
Segundo a jurisprudência pacífica da Corte, o fato de a entidade utilizar seu patrimônio em atividade que
gere renda e, a rigor, não se enquadrar nas suas finalidades essenciais, não afasta a imunidade, desde
que os recursos obtidos sejam destinados a tais finalidades essenciais.
Assim, o reinvestimento dos recursos obtidos com a exploração patrimonial garante o vínculo que a
Constituição exige entre o patrimônio e as finalidades da entidade.
Nessa situação estão, a título de exemplo, os rendimentos obtidos com o aluguel do imóvel ao particular
(RE 390.451-AgR) e aqueles obtidos com a exploração do serviço de estacionamento (RE 144.900) em
imóvel pertencente a ente imune.
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No que concerne ao aluguel de imóvel integrante do patrimônio de entidade imune, o entendimento do
STF foi cristalizado na seguinte súmula:
Súmula vinculante n. 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que
o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
A título de exemplo, o Tribunal considerou que não era alheia à finalidade filantrópica de entidade de
assistência social a utilização de imóvel como clube para fins de recreação e lazer dos funcionários da
instituição. Afirmou-se expressamente “que o emprego do imóvel para tais propósitos não configura
desvio de finalidade em relação aos objetivos da entidade filantrópica” (RE 236.174/SP, Rel. Min.
Menezes Direito, 02.09.2008).
Também demonstrando uma tendência de interpretação extensiva do conceito de atividade essencial, o
Tribunal entendeu aplicável a imunidade nos casos de manutenção por entidade beneficente de uma
livraria em imóvel de sua propriedade (RE 345.830) e da venda realizada por serviço social autônomo
(SESC) de ingressos de cinema ao público em geral (AI 155.822-AgR).
Mas o caso mais marcante em que o STF deu prevalência ao instinto protetivo da imunidade sobre a
igualdade de condições entre os concorrentes no mercado foi no julgamento do RE 186.175-Edv-ED. Na
decisão, solucionando divergência entre a 1.ª e a 2.ª Turmas, a Corte Suprema entendeu que a venda de
bens de entidade imune NÃO SE SUJEITA ao ICMS.
O ICMS é tributo indireto. Todo o seu ônus econômico-financeiro é transferido para o consumidor que,
ao pagar o preço da mercadoria, paga também o valor do imposto que naquele preço se acha embutido.
Para alguns, como a entidade imune, ao vender a mercadoria, não sofre qualquer encargo direto no seu
patrimônio, a venda não estaria abrangida pela imunidade. O STF, na contramão desse raciocínio,
entendendo que a não aplicação da imunidade acabaria por onerar os preços praticados pelas entidades
assistenciais, diminuindo-lhes a competitividade do mercado, reconheceu que as vendas estariam
inseridas dentro do contexto da regra protetiva.
Aqui um importantíssimo alerta. Nos casos diametralmente opostos, em que o adquirente imune acaba
por sofrer o encargo relativo ao tributo indireto, o STF não tem reconhecido como aplicável o benefício
da imunidade. O Tribunal teve a oportunidade de analisar a matéria ao se debruçar sobre um caso em
que o Serviço Social da Indústria – SESI invocou a imunidade tributária para se livrar do dever de pagar o
ICMS relativo à aquisição de feijão vendido por contribuinte localizado no Estado de São Paulo. Como é
consabido, se um comerciante vende determinada mercadoria, ocorre o fato gerador do ICMS, cujo
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sujeito passivo (contribuinte) é o alienante. No entanto, nos termos da legislação do Estado de São Paulo,
cumpria ao adquirente (SESI), na condição de responsável tributário, fazer o recolhimento do imposto.
Ora, conforme visto, mesmo em se tratando de tributo indireto (como é o caso do ICMS), o STF reconhece
a aplicação da imunidade em benefício do contribuinte de direito (comerciante) e não em favor do
contribuinte de fato (adquirente, que sofre o encargo do tributo). No entanto, no caso ora analisado, o
STF afirmou ser irrelevante investigar quem suportaria a carga tributária para estabelecer o alcance da
imunidade, “na medida em que existiria um contribuinte de direito, que seria o produtor-vendedor,
descabendo estender-lhe o benefício, se ele não gozar da imunidade” (STF, 2.ª Turma, RE 202.987/SP,
Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 30.06.2009, DJe 25.09.2009, p. 1.021). Assim, foi mantida a obrigação do
SESI de recolher, como responsável tributário, o ICMS cujo contribuinte era determinado comerciante.
Perceba-se, por conseguinte, que o ente imune pode ser legalmente nomeado responsável pelo
pagamento de tributo, existindo, inclusive, hipóteses em que, na prática, ele acabará sendo onerado por
tal gravame.
Em suma, devem ser diferenciadas as seguintes situações:
Resumindo: Quando o ente imune vende (contribuinte de direito), ele não está sujeito ao ICMS; quando
o ente imune compra (contribuinte de fato), ele está sujeito ao ICMS.
Súmula n. 730 do STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência
social privada se não houver contribuição dos beneficiários.
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Obs. As entidades de previdência privada que tiverem como patrocinadores os entes políticos e suas
entidades da administração indireta jamais serão beneficiadas pela imunidade tributária das entidades
assistenciais. Uma vez que o patrocinador estatal não pode contribuir sozinho.
De olho na jurisprudência:
E se o imóvel da instituição de ensino estiver VAGO ou não edificado, ele, mesmo assim, gozará da
imunidade?
SIM. O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a garantia
constitucional da imunidade tributária. Não é possível considerar que determinado imóvel está voltado a
finalidade diversa da exigida pelo interesse público apenas pelo fato de, momentaneamente, estar sem
edificação ou ocupação.
Em suma, essa imunidade tributária é aplicada aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de
propriedade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os
requisitos legais. STF. 1ª Turma. RE 385091/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/8/2013 (Info 714).
STF. Plenário. RE 767332/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 31.10.2013 (não divulgado em Info).
SENAC goza de imunidade tributária no ITBI na aquisição de imóvel onde funcionará a sua sede
O art. 150, VI, “c” da CF/88 prevê que as instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, gozam de imunidade tributária quanto aos impostos, desde que atendidos os requisitos
previstos na lei.
A imunidade somente incide sobre o patrimônio, a renda e os serviços da instituição de ensino que
estejam relacionados com as suas finalidades essenciais (art. 150, § 4º da CF/88).
As entidades do chamado “Sistema S”, tais como SESI, SENAI, SENAC e SEBRAE, também gozam de
imunidade porque promovem cursos para a inserção de profissionais no mercado de trabalho, sendo
consideradas instituições de educação e assistência social.
Se o SENAC adquire um terreno para a construção de sua sede, já havendo inclusive um projeto nesse
sentido, deverá incidir a imunidade nesse caso considerando que o imóvel será destinado às suas
finalidades essenciais.
STF. 1ª Turma. RE 470520/SP, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17.9.2013 (Info 720).
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Entidade de assistência social que exerce atividade econômica não relacionada com suas finalidade
institucionais:
Determinada entidade de assistência social sem fins lucrativos que atende pessoas com deficiência
explora uma agência franqueada dos Correios. Em outras palavras, ela é proprietária de uma agência
franqueada dos Correios. A renda obtida com essa atividade é revertida integralmente aos fins
institucionais dessa entidade. A venda das mercadorias nessa agência franqueada será imune de ICMS?
NÃO. O STJ decidiu que não há imunidade nesse caso. Isso porque a atividade econômica fraqueada dos
Correios não está relacionada com as finalidades institucionais da entidade de assistência social, ou seja,
o serviço prestado não possui relação com seus trabalhos na área de assistência social, ainda que o
resultado das vendas seja revertido em prol das suas atividades essenciais. Logo, não se pode conceder
a imunidade porque não está preenchido o requisito exposto no ar. 150, § 4º da CF/88 e art. 14, § 2º do
CTN. STJ. 2ª Turma. RMS 46.170-MS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 23.10.2014 (Info 551).
Instituição de assistência social conseguiu, por meio de uma perícia, provar os requisitos do art. 14 do
CTN:
Se a instituição de assistência social conseguiu, por meio de uma perícia contábil, provar que atende os
requisitos do art. 150, VI, “c”, da CF/88 e do art. 14, do CTN, ela terá direito à imunidade tributária, mesmo
que não apresente certificado de entidade de assistência social, documento emitido pelo Ministério do
Desenvolvimento Social e Combate à Fome.
Não é possível condicionar a concessão de imunidade tributária prevista para as instituições de educação
e de assistência social sem fins lucrativos à apresentação de certificado de entidade de assistência social
na hipótese em que prova pericial tenha demonstrado o preenchimento dos requisitos para a incidência
da norma imunizante. STJ. 1ª Turma. AgRg no AREsp 187172-DF, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
julgado em 18.2.2014 (Info 535).
A presente imunidade do art. 150, inc.VI, “c”, da CF abrange o IOF incidente sobre operações financeiras
praticadas pelas entidades mencionadas no dispositivo constitucional?
SIM, desde que vinculadas às finalidades essenciais dessas instituições. Esse é o entendimento firmado
no julgamento do RE 611510/SP (com repercussão geral), em 12.04.2021.
A União defendia, no referido recurso, que o IOF estaria fora do alcance da imunidade, ao argumento de
que o referido imposto recai sobre operações financeiras, e não sobre patrimônio, renda ou serviços das
instituições, estando, assim, fora do alcance da citada norma de imunidade constitucional.
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Contudo, o STF entendeu que “os objetivos e valores perseguidos pela imunidade em foco sustentam o
afastamento da incidência do IOF, pois a tributação das operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários das entidades ali referidas, terminaria por atingir seu patrimônio
ou sua renda”.
A exigência de vinculação do patrimônio, da renda e dos serviços com as finalidades essenciais da
entidade imune, prevista no § 4º do artigo 150 da CF, não se confunde com afetação direta e exclusiva
a tais finalidades. Entendimento subjacente à Súmula Vinculante 52.
Presume-se a vinculação, tendo em vista que impedidas, as entidades arroladas no art. 150, VI, “c”, da
CF, de distribuir qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, sob pena de suspensão ou
cancelamento do direito à imunidade (artigo 14, I, e § 1º, do CTN). Para o reconhecimento da imunidade,
basta que NÃO seja provado desvio de finalidade, ônus que incumbe ao sujeito ativo da obrigação
tributária.
Tese firmada:
A imunidade assegurada pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República aos partidos políticos, inclusive
suas fundações, às entidades sindicais dos trabalhadores e às instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos da lei, alcança o IOF, inclusive o incidente sobre
aplicações financeiras (STF. Plenário. RE 611510/SP, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 12.4.2021 -
Repercussão Geral – Tema 328)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir IMPOSTOS sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
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É possível o interprete condicionar a imunidade ao valor cultural das publicações?
NÃO. Não é lícito ao intérprete restringir direitos ou garantias conferidas de forma irrestrita pelo
legislador constituinte. Raciocinando assim, o STF afastou qualquer possibilidade de aferimento do valor
cultural das publicações com o objetivo de conferir-lhes ou não imunidade, visto que esta é assegurada
irrestritamente pela Constituição Federal. (STF, 2.a T., RE 221.239/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 25.05.2004,
DJ 06.08.2004, p. 61).
A linha de raciocínio que vem sendo adotada pela Suprema Corte, desde o julgamento do RE 221.239, é
a de que a imunidade deve ser estendida a qualquer publicação que seja relevante para a transmissão de
informação, ideias e conhecimento (tenha utilidade pública), voltada à democratização e à difusão da
cultura, à liberdade de expressão e como uma maneira de estimular o público infantil a se familiarizar
com os meios de comunicação impressos15, não estando condicionada sua fruição ao valor artístico,
didático ou à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural da publicação 16
apostilas também estão protegidas pela imunidade (STF, 2.a T., RE 183.403/SP, Rel. Min. Marco Aurélio,
j. 07.11.2000, DJ 04.05.2001, p. 35).
15
Conforme consta do voto da Ministra Cármen Lúcia no ARE 1253322.
16
De acordo com o voto do Ministro Edson Fachin no ARE 977.244.
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publicação determinada (o álbum), integrando um conteúdo único, embora vendidos (por estratégia
comercial) separadamente.
Obs.: No âmbito da PGFN, inclusive, há dispensa de recorrer e contestar sobre esse tema.
IMPORTANTE! Há uma discussão um pouco mais aprofundada, que ainda não está fechada, que é a
comercialização de cards (jogo de cartas colecionáveis), independentemente de qualquer livro ou álbum
que tenha dado origem.
Não se tratam, portanto, de cromos ou figurinhas associadas a um álbum, nem muito menos de uma
produção literária que se destina a disseminar a cultura ou incentivar a leitura. É um mero brinquedo.
Sobre esse tema, existem julgados do STF favoráveis ao reconhecimento de imunidade aos cards.
Contudo, a PGFN não engloba na dispensa de recorrer/contestar, ou seja, por não haver jurisprudência
consolidada acerca da tributação incidente sobre os aludidos cards (não manifestação do plenário do
STF), o tema deve ser combatido pelo Procurador da Fazenda em juízo.
não estão protegidos pela imunidade (STF, 1.a T., RE 213.094/ES, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 22.06.1999,
DJ 15.10.1999, p. 23).
Ressalte-se, porém, que a presença de propaganda no corpo da própria publicação, sendo dela
inseparável, não lhe retira a imunidade, pois ajuda a financiar a empresa jornalística, diminuindo o preço
da publicação, o que, afinal, está em plena consonância com o objetivo da própria norma constitucional.
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Para a produção de um livro, de um jornal ou um periódico podem ser necessários vários materiais, como
tinta, cola, linha, papel. Destes insumos, o texto expresso do art. 150, VI, d, da CF/1988 somente protege
o PAPEL destinado à impressão das publicações.
Em um primeiro momento o STF aplicou a imunidade por extensão somente ao papel e aos materiais
com ele relacionados, como “papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes
fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto”,
não se aplicando, por exemplo, à “tinta para jornal” (STF, 2.a T., RE 273.308/SP, Rel. Min. Moreira Alves,
j. 22.08.2000, DJ 15.09.2000, p. 132).
Nesse sentido, por também se constituírem em material assimilável a papel, o STF considerou imunes os
filmes destinados à produção de capas de livros, visto que o material “se integra no produto final – capas
de livros sem capa dura” (STF, 2.a T., RE 392.221/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 18.05.2004, DJ 11.06.2004,
p. 16).
Súmula n. 657 do STF: “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.
17CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O maquinário para impressão de livros não goza de imunidade tributária. Buscador Dizer o
Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/cff34ad343b069ea6920464ad17d4bcf>. Acesso em:
11/10/2018
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Reforçando esse entendimento, recentemente o STF voltou a decidir que o maquinário para impressão
de livros NÃO goza de imunidade tributária.
A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, não abarca o maquinário
utilizado no processo de produção de livros, jornais e periódicos.
A imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre manifestação do pensamento, da cultura e da
produção cultural, científica e artística. Assim, é extensível a qualquer material assimilável a papel
utilizado no processo de impressão e à própria tinta especial para jornal, mas não é aplicável aos
equipamentos do parque gráfico, que não são assimiláveis ao papel de impressão, por não guardarem
relação direta com a finalidade constitucional do art. 150, VI, “d”, da CF/88.
STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de Moraes,
julgado em 29.5.2018 (Info 904)18.
18CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O maquinário para impressão de livros não goza de imunidade tributária. Buscador Dizer o
Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/cff34ad343b069ea6920464ad17d4bcf>. Acesso em:
11/10/2018
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incondicionada (não depende do preenchimento de nenhuma condição prevista em lei, bastando ser livro,
jornal, periódico ou o papel destinado à sua impressão).
Conceito de livros
O conceito de livro deve ser utilizado em sentido amplo. Assim, incluem-se aqui os manuais técnicos e as
apostilas (STF RE 183.403/SP).
Os “e-readers”, ou seja, aparelhos eletrônicos utilizados exclusivamente para ler livros digitais também
gozam da imunidade tributária? Ex: um Kindle (Amazon), Lev (Saraiva), Kobo (Livraria Cultura) também
estariam protegidos pela imunidade tributária?
SIM. O avanço na cultura escrita fez com que fossem criadas novas tecnologias para o suporte dos livros,
como o papel eletrônico (“e-paper”) e o aparelho eletrônico para leitura de obras digitais ( “e-reader”).
Tais aparelhos tem a função de imitar a leitura em papel físico. Por essa razão, eles estão igualmente
abrangidos pela imunidade cultural, por equipararem-se aos livros tradicionais.
Assim, a partir de uma interpretação teleológica conclui-se que a regra de imunidade alcança também
os aparelhos leitores de livros eletrônicos (“e-readers”) confeccionados exclusivamente para esse fim.
Vale ressaltar que a maioria dos “e-readers” possuem algumas funcionalidades acessórias ou
rudimentares, como a possibilidade de acesso à internet para fazer o “download” dos livros digitais,
dicionários, possibilidade de alteração de tipo e tamanho da fonte, marcadores, espaçamento, iluminação
do texto etc. Essas funcionalidades são acessórias e têm por objetivo permitir a função principal: a leitura.
Por essa razão, mesmo com essas funcionalidades, os “e-readers” são considerados como um suporte
utilizado exclusivamente para fixar o livro eletrônico e, portanto, gozam de imunidade.
É possível ler livros digitais em “smartphones”, “tablets” e “laptops”. Isso significa que eles também
devem gozar de imunidade tributária?
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NÃO. O STF afirmou que a imunidade tributária aplica-se ao livro eletrônico e aos “suportes
exclusivamente utilizados para fixá-lo”.
Imagine que o livro digital está contido dentro de um CD-Rom, sendo assim vendido para o público.
Esse CD-Rom gozará de imunidade tributária?
SIM. Neste caso, o CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado (seu
conteúdo textual) é o livro. Por essa razão, tanto o suporte (o CD-Rom) quanto o livro (conteúdo) estão
abarcados pela imunidade do art. 150, VI, “d”, da CF/88.
Componentes eletrônicos que compõem o material didático. Imagine a seguinte situação: determinada
editora comercializa fascículos (uma espécie de apostila) nas quais ensina como montar computadores.
O consumidor que compra esses fascículos recebe também, dentro deles, pequenos componentes
eletrônicos para que ele possa aplicar, na prática, aquilo que está lendo na apostila. Quando a editora
vai adquirir esses componentes eletrônicos para colocar nos fascículos, tais bens serão também
imunes?
SIM. A parte impressa (fascículos) e o material demonstrativo (componentes eletrônicos) formam um
conjunto com o qual se ensina como montar as placas de computadores. O STF apreciou o caso sob a
sistemática da repercussão geral e fixou a seguinte tese:
A imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88 alcança componentes eletrônicos
destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos.
STF. Plenário. RE 595676/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).
Súmula vinculante n. 57: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à
importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes
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exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que
possuam funcionalidades acessórias.
CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de
mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
fonogramas e videofonogramas musicais - o art. 5º, IX, da Lei de Direitos Autorais (Lei 9.610/1998)
conceitua fonograma como “toda fixação de sons de uma execução ou interpretação ou de outros sons,
ou de uma representação de sons que não seja uma fixação incluída em uma obra audiovisual”;
produzidos no Brasil – esta é uma exigência de caráter absoluto, não comportando a possibilidade de
flexibilização ou alternativa. O fonograma deve ser necessariamente produzido no Brasil;
Contendo obras musicais ou literais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por
artistas brasileiros. - tal parte denota as características subjetivas da imunidade em destaque, esta que,
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ante a existência concomitante de elementos subjetivos, pode ser entendida como mista. A obra pode
ser de autoria OU interpretada por artista brasileiro;
Bem como os suportes materiais que os contenham – Todos os suportes materiais (vinil, cassete, CD,
DVD, Blu-ray) e arquivos digitais (vendidos por AppStore, Google Play e similares) contendo fonogramas
e videofonogramas imunes são também protegidos pela benesse constitucional em epígrafe;
Tributos abrangidos:
Conforme exposto, a imunidade em questão só é aplicável aos impostos, não impedindo a cobrança de
contribuições como PIS, COFINS, CSLL, etc. A incidência do IR sobre a renda dos agentes envolvidos com
a produção, gravação, replicação, distribuição e venda dos fonogramas e videogramas não foi proibida.
4.2.6 Imunidade em relação ao IBS e CBS (novos tributos criados pela reforma tributária)
Segundo o art. 149-B da CF, incluído pela EC 132/2023, os dois novos tributos: IBS (art. 156-A) e CBS (195,
V) observarão as imunidades previstas no art. 150, VI, acima explicadas. Lado outro, o referido dispositivo
constitucional deixou claro a NÃO aplicação da imunidade do art. 195, § 7º20 (Imunidades para entidades
beneficentes de assistência social) a esses tributos.
Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A (IBS) e 195, V (CBS), observarão as mesmas regras em
relação a:
I - fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos;
II - imunidades;
III - regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação;
IV - regras de não cumulatividade e de creditamento.
Parágrafo único. Os tributos de que trata o caput observarão as imunidades previstas no art. 150, VI,
não se aplicando a ambos os tributos o disposto no art. 195, § 7º 21.
Ainda sobre o IBS (art. 156-A), a emenda em comento também constou, no inc. III art. 156-A da CF, que
ele NÃO incidirá sobre as EXPORTAÇÕES assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento
20
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam
às exigências estabelecidas em lei.
21
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam
às exigências estabelecidas em lei.
87
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dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive
direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III.
Também NÃO incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (inc. XI art. 156-A).
Além disso, o IBS NÃO integrará sua própria base de cálculo e nem a dos tributos previstos nos 153, VIII,
e 195, I, "b", IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239 (inc.
IX art. 156-A).
Por fim, NÃO será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao
imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as hipóteses
previstas nesta Constituição (inc. X art. 156-A).
Outro ponto importante sobre IBS está no §7º do art. 156-A, vide:
É importante citar, ainda, sobre a reforma tributária e a imunidade recíproca, o disposto no §3º do art.
149-C da CF:
Art. 149-C. O produto da arrecadação do imposto previsto no art. 156-A e da contribuição prevista no
art. 195, V, incidentes sobre operações contratadas pela administração pública direta, por autarquias e
por fundações públicas, inclusive suas importações, será integralmente destinado ao ente federativo
contratante, mediante redução a zero das alíquotas do imposto e da contribuição devidos aos demais
entes e equivalente elevação da alíquota do tributo devido ao ente contratante.
§ 1º. As operações de que trata o caput poderão ter alíquotas reduzidas de modo uniforme, nos termos
de lei complementar.
§ 2º. Lei complementar poderá prever hipóteses em que não se aplicará o disposto no caput e no § 1º.
§ 3º. Nas importações efetuadas pela administração pública direta, por autarquias e por fundações
públicas, o disposto no art. 150, VI, "a", será implementado na forma do disposto no caput e no § 1º,
assegurada a igualdade de tratamento em relação às aquisições internas.
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IMPORTANTE! Como vimos, a EC 132/2023 concedeu à União a competência para instituir imposto sobre
produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio
ambiente, nos termos de lei complementar (art. 153, VIII, da CF).
Já no §6º do art. 153 da CF, a referida emenda constitucional trouxe algumas informações sobre esse
tributo novo, incluindo a de que NÃO incidirá sobre as exportações nem sobre as operações com energia
elétrica e com telecomunicações, sendo, pois, uma imunidade. Além disso, trouxe algumas limitações
em sua incidência, vide:
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- terá suas alíquotas fixadas em lei ordinária, podendo ser específicas, por unidade de medida adotada,
ou ad valorem;
CUIDADO: a instituição do tributo depende de lei complementar, mas as alíquotas podem ser fixadas
mediante lei ordinária.
- na extração, o imposto será cobrado independentemente da destinação, caso em que a alíquota
máxima corresponderá a 1% (um por cento) do valor de mercado do produto
De custas judiciais, na ação popular, salvo comprovada má-fé (art. 5º, LXXIII)
Imunidade das receitas decorrentes de exportação a contribuições sociais e de CIDE (Art. 149, § 2º, I, CF).
Tal imunidade não se estende à CSLL e à CPMF (Info STF 565).
Imunidade ao ITR das pequenas glebas rurais definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel (art. 153, § 4º, II, CF).
Imunidade ao IPI das exportações de produtos industrializados (art. 153, § 3º, III, CF)
Imunidade do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, que se sujeita
apenas ao IOF e à extinta CPMF (art. 153, § 5º, CF).
Imunidade ao ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (art. 155, § 2º, X, “a”).
É necessário lei complementar para efetivar o direito ao aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes da
aquisição de bens de uso e consumo empregados na elaboração de produtos destinados à exportação.
Tese fixada pelo STF: A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, 'a', CF/88 não alcança, nas operações de
exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e
consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação. STF. Plenário. RE 704.815/SC,
Rel. Min. Dias Toffoli, redator do acórdão Min. Gilmar Mendes, julgado em 8.11.2023 (Repercussão Geral –
Tema 633) (Info 1115).
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Imunidade ao ICMS sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; (art. 155, § 2º, X, “b”).
Imunidade ao ICMS sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º 22; (art. 155, § 2º, X, “c”).
Imunidade ao ICMS nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora
e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, § 2º, X, “d”).
Imunidade a todos os impostos nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de
reforma agrária (art. 184, § 5º).
Taxas (XXXIV, art. 5º da CF): “são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o
direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações
de interesse pessoal”.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195,
§ 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
22
§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à
incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima
será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos
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Trata-se, portanto, de uma espécie de imunidade tributária.
“A exportação é direta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de venda
endereçada diretamente ao destinatário no exterior, com base em contrato.
Considera-se exportação indireta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de
venda (com o fim específico de exportação) para destinatário comprador no Brasil, que funciona como
interveniente comercial, que por sua vez emitirá nota fiscal de venda endereçada ao comprador estrangeiro.
Nessa hipótese, a exportação será considerada indireta para o fabricante e direta para o interveniente
exportador.” (Direito Tributário. 28ª ed., São Paulo: GEN/Atlas, 2018, p. 308-309)
Se uma empresa brasileira faz a exportação de seus produtos por intermédio de uma Empresa Comercial
Exportadora, dizemos que houve uma operação indireta de exportação.
Exportação indireta e imunidade. E se este fabricante brasileiro faz essa exportação por intermédio de uma
trading company ou de uma Empresa Comercial Exportadora, incide igualmente a imunidade tributária?
Incide a imunidade tributária no caso de operações indiretas de exportação?
SIM. É o mesmo tratamento.
A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da CF/88 abrange também as receitas decorrentes de
operações indiretas de exportação, ou seja, realizadas com a participação sociedade exportadora
intermediária (trading companies ou ECEs).
A norma imunizante contida no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal alcança as receitas
decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação negocial de
sociedade exportadora intermediária.
STF. Plenário. ADI 4735/DF, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 12.2.2020 (Info 966).
STF. Plenário. RE 759244/SP, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 12.2.2020 (Repercussão Geral – Tema 674).
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A imunidade tributária do art. 149, § 2º, I, da CF/88 abrange o PIS/Cofins que incidiria sobre o frete
contratado por trading companies:
Não incide a contribuição para o PIS e a COFINS sobre as receitas auferidas pelo operador de transporte com
o serviço de frete contratado por trading companies. STF. Plenário. RE 1367071 AgR-EDv/PR, Rel. Min. Ricardo
Lewandowski, redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes, julgado em 17.02.2023 (Info 1083).
Art. 195 (...) § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Apesar de a redação do parágrafo falar em “isentas”, a doutrina afirma que se trata, efetivamente, de
uma hipótese de imunidade, pois se trata de uma dispensa constitucional de tributos.
O § 7º do art. 195 da CF/88 traz dois requisitos para o gozo desta imunidade:
1) que se trate de pessoa jurídica que desempenhe atividades beneficentes de assistência social.
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imunidade se tratar de uma limitação constitucional ao poder de tributar, somente pode ser regulada por
lei complementar. Veja o texto constitucional:
ATENÇÃO!
Este entendimento do acima explicado (RE 566622) vale também para a imunidade prevista no art. 150,
VI, "c", da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
Assim, a lei de que trata o art. 150, VI, "c", da CF/88 é uma lei complementar (atualmente, é o art. 14
do CTN).
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DEVO LEMBRAR! Essa imunidade do art. 195, §7º, da CF NÃO se aplica aos dois novos tributos: IBS (art.
156-A) e CBS (195, V), conforme parágrafo único do art. 149-B, vide:
Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A (IBS) e 195, V (CBS), observarão as mesmas regras em
relação a:
(...)
Parágrafo único. Os tributos de que trata o caput observarão as imunidades previstas no art. 150, VI,
não se aplicando a ambos os tributos o disposto no art. 195, § 7º 23.
• Os requisitos (exigências, normas de regulação) para que a entidade goze da imunidade devem estar
previstos em lei complementar, com base no art. 195, § 7º c/c art. 146, II, da CF/88. Ex: como as entidades
deverão atuar para serem consideradas beneficentes, as contrapartidas que deverão oferecer etc.
• Por outro lado, as regras sobre o procedimento de habilitação dessas entidades nos órgãos da
Administração Pública poderão ser disciplinadas por meio de lei ordinária. Ex: previsão de que a entidade
deverá obter, junto ao Conselho Nacional de Assistência Social, o Certificado e o
Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, renovado a cada três anos. Para o STF, esta norma
trata de meros aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades
constitucionais da regra de imunidade.
Nas palavras do saudoso Min. Teori Zavascki, “a reserva de lei complementar aplicada à regulamentação
da imunidade tributária, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal (CF), limita-se à
definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços
prestados pelas entidades de assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação
dessas entidades positivado em lei ordinária.”
Vale ressaltar que a lei ordinária somente poderá prever regras que não extrapolem as exigências
estabelecidas na lei complementar (atualmente, o art. 14 do CTN).
23
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam
às exigências estabelecidas em lei.
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Recentemente foi promulgada a LC 187/2021, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes
e regula os procedimentos referentes à imunidade de contribuições à seguridade social de que trata o §
7º do art. 195 da CF/88, de modo que fazem jus à isenção as entidades que atendam aos requisitos
instituídos por aquela lei para o seu gozo.
Antes dessa lei, utilizava-se o art. 14 do CTN como norma aplicável ao caso em voga.
LC 187/2021
Art. 2º Entidade beneficente, para os fins de cumprimento desta Lei Complementar, é a pessoa jurídica
de direito privado, SEM fins lucrativos, que presta serviço nas áreas de assistência social, de saúde e de
educação, assim certificada na forma desta Lei Complementar.
Art. 3º Farão jus à imunidade de que trata o § 7º do art. 195 da Constituição Federal as entidades
beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da assistência social, certificadas nos termos
desta Lei Complementar, e que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão
das competências, das funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na
manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos
tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional, bem como comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço (FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as despesas, bem como o registro
em gratuidade, de forma segregada, em consonância com as normas do Conselho Federal de
Contabilidade e com a legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores seus resultados,
dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto,
e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de
obra, não transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7º do art. 195
da Constituição Federal;
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VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os documentos que
comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a atos ou a operações realizadas que
impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor
independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta
anual auferida for superior ao limite fixado pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar nº 123,
de 14 de dezembro de 2006; e
VIII – prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual
patrimônio remanescente a entidades beneficentes certificadas ou a entidades públicas.
§ 1º A exigência a que se refere o inciso I do caput deste artigo não impede:
I - a remuneração aos dirigentes NÃO estatutários; e
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor
bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder
Executivo federal, obedecidas as seguintes condições:
a) nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim, de
instituidores, de associados, de dirigentes, de conselheiros, de benfeitores ou equivalentes da entidade
de que trata o caput deste artigo; e
b) o total pago a título de remuneração para dirigentes pelo exercício das atribuições estatutárias deverá
ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido para a remuneração
dos servidores do Poder Executivo federal.
§ 2º O valor das remunerações de que trata o § 1º deste artigo deverá respeitar como limite máximo os
valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação e deverá ser fixado pelo
órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público,
no caso das fundações.
§ 3º Os dirigentes, estatutários ou não, NÃO respondem, direta ou subsidiariamente, pelas obrigações
fiscais da entidade, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 4º A imunidade de que trata esta Lei Complementar abrange as contribuições sociais previstas nos
incisos I, III e IV do caput do art. 195 e no art. 239 da Constituição Federal, relativas a entidade
beneficente, a todas as suas atividades e aos empregados e demais segurados da previdência social, mas
não se estende a outra pessoa jurídica, ainda que constituída e mantida pela entidade à qual a
certificação foi concedida.
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Art. 5º As entidades beneficentes deverão obedecer ao princípio da universalidade do atendimento,
vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou categoria profissional.
ATENÇÃO! A regra é que a certificação somente será concedida à entidade beneficente que demonstre
no exercício fiscal anterior ao do requerimento, o período mínimo de 12 meses de sua constituição,
observando o cumprimento legal dos requisitos e da respectiva área de atuação.
LC 187/2021
Art. 6º A certificação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior
ao do requerimento a que se refere o art. 34 desta Lei Complementar, observado o período mínimo de
12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções II, III e IV deste
Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, sem prejuízo do disposto no art. 3º desta Lei.
Excepcionalmente o período mínimo de 12 meses poderá ser reduzido, caso a entidade seja prestadora
de serviço por meio de contrato, convênio ou outro instrumento congênere com o Sistema Único de
Saúde (SUS), com o Sistema Único de Assistência Social (SUAS), ou com o Sistema Nacional de Políticas
Públicas Sobre Drogas (SISNAD), em caso de necessidade local atestada pelo gestor do respectivo sistema.
(§2º art. 6º da LC 187/2021)
Os requerimentos de certificação serão apreciados pela autoridade executiva federal da respectiva área,
seja da saúde, educação ou assistência social.
O prazo de validade da concessão do certificado será de 3 anos, contado da publicação da decisão de
deferimento no Diário Oficial da União, e seus efeitos retroagem à data de protocolo do requerimento
para fins tributários (art. 36)
Na hipótese de renovação da certificação, o requerimento será tempestivo caso decorra 360 dias que
antecedem o prazo final da validação. Os efeitos da renovação serão contados do término da validação
anterior, e terão como novo prazo de validade de 03 ou 05 anos na forma do regulamento (art. 37).
A seguir, será realizada uma breve análise quantos aos requisitos intrínsecos à lei para a certificação de
tais entidades, com base na LC nº 187/2021. A referida Lei, trata do “Requisitos para a Certificação da
Entendida Beneficente” no Capítulo II, cuja leitura é recomendável em caso de exigência do edital de
concurso.
Da entidade de saúde:
Para fazer a entidade de saúde deverá, alternativamente (art. 7, da LC nº 187/2021):
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I - prestar serviços ao SUS;
Para ser certificada pela prestação de serviços ao SUS, a entidade de saúde ainda deverá (art. 9º):
II - comprovar, anualmente, a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta
por cento), com base nas internações e nos atendimentos ambulatoriais realizados.
Para ser certificada conforme o percentual de sua receita em gratuidade na área da saúde, a entidade
deve comprovar (Art. 12):
I - 20% (vinte por cento), quando não houver interesse de contratação pelo gestor local do SUS ou se o
percentual de prestação de serviços ao SUS for inferior a 30% (trinta por cento);
II - 10% (dez por cento), se o percentual de prestação de serviços ao SUS for igual ou superior a 30%
(trinta por cento) e inferior a 50% (cinquenta por cento); ou
III - 5% (cinco por cento), se o percentual de prestação de serviços ao SUS for igual ou superior a 50%
(cinquenta por cento).
De acordo com o art. 13, §2º da LC nº 187/2021, as entidades de saúde podem ainda serem admitidas
sem a exigência da contraprestação em tais hipóteses:
I - nutrição
IV - prevenção ao câncer;
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IX - redução da morbimortalidade em decorrência do uso abusivo de álcool e de outras drogas;
Tais instituições que prestem serviços gratuitos e as que prestam serviços mediante convênio, devem
proporcionar bolsas, segundo o perfil socioeconômico definido na lei. Assim tais entidades devem
comprovar a oferta de gratuidade na forma de bolsas de estudos e benefícios nos seguintes termos (art.
19):
I - bolsa de estudo integral a aluno cuja renda familiar bruta mensal per capita não exceda o valor de 1,5
(um inteiro e cinco décimos) salário mínimo;
II - bolsa de estudo parcial com 50% (cinquenta por cento) de gratuidade a aluno cuja renda familiar bruta
mensal per capita não exceda o valor de 3 (três) salários mínimos.
Anualmente deverá ser concedida a proporção de 01 bolsa de estudo integral para cada 05 alunos
pagantes.
Os benefícios consistem em três tipificações: sejam ações destinadas exclusivamente ao aluno, como
transporte escolar, uniforme e material (1), ações destinadas à participação do grupo familiar que vise a
permanência do aluno na instituição (2), ampliação da jornada escolar com projetos e atividades em
tempo integral (3).
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Da entidade de assistência social:
Serão enquadradas as entidades quando prestarem serviços ou realizarem ações socioassistenciais, de
forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e a quem delas necessitar, sem qualquer
discriminação.
Tais entidades poderão desenvolver suas atividades, inclusive por filiais, com ou sem cessão da mão de
obra, de modo a contribuir com as finalidades da LC nº 187/2021.
Os requisitos para a certificação de entidade de assistência social estão estabelecidos no art. 31:
I - ser constituída como pessoa jurídica de natureza privada e ter objetivos e públicos-alvo compatíveis
com a Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - comprovar inscrição no conselho municipal ou distrital de assistência social, nos termos do art. 9º da
Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
III - prestar e manter atualizado o cadastro de entidades e organizações de assistência social de que trata
o inciso XI do caput do art. 19 da Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
IV - manter escrituração contábil regular que registre os custos e as despesas em atendimento às Normas
Brasileiras de Contabilidade;
V - comprovar, cumulativamente, que, no ano anterior ao requerimento:
a) destinou a maior parte de seus custos e despesas a serviços, a programas ou a projetos no âmbito da
assistência social e a atividades certificáveis nas áreas de educação, de saúde ou em ambas, caso a
entidade também atue nessas áreas;
b) remunerou seus dirigentes de modo compatível com o seu resultado financeiro do exercício, na forma
a ser definida em regulamento, observados os limites referidos nos §§ 1º e 2º do art. 3º desta Lei
Complementar.
Obs.: as certificação e renovação serão concedidas às entidades beneficentes com atuação na área de
assistência social, nos termos da Lei 8.742/1993, nos termos da execução de serviços elencados na LC n.
187/2021, art. 29.
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III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com deficiência, prestados
com a finalidade de promover a sua integração ao mundo do trabalho nos termos da Lei nº 8.742, de 7
de dezembro de 1993, e do inciso II do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT),
aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, ou da legislação que lhe for superveniente,
observadas as ações protetivas previstas na Lei nº 8.069, de 13 de julho de 1990 (Estatuto da Criança e do
Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus acompanhantes que estejam
em trânsito e sem condições de autossustento durante o tratamento de doenças graves fora da
localidade de residência.
Por fim, as entidades de atendimento ao idoso de longa permanência, entidades que atuem na redução
da demanda de drogas, assim considerada comunidade terapêutica ou outra entidade de cuidado, como:
prevenção, apoio, mútua ajuda, atendimento psicossocial, de ressocialização de dependentes do álcool
e outras drogas farão jus a imunidade como beneficente de assistência social, desde que cumprido os
requisitos legais.
Não é possível que o CEBAS seja negado em razão do descumprimento de requisitos que não estejam
previstos em lei complementar.
O certificado de entidade beneficente de assistência social é submetido à renovação periódica a partir da
demonstração dos requisitos previstos em legislação complementar vigente em cada época.
O art. 2º, IV, do Decreto nº 752/1993 (atualmente revogado), que fazia exigências para a concessão ou
renovação do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, é inconstitucional porque os requisitos para
o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar (STF. Plenário. ADI 2028/DF, ADI
2036/DF, ADI 2228/DF, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Rosa Weber, julgados em 23/2
e 2/3/2017).
Assim, o ato que negou a renovação de CEBAS com base no art. 2º, IV, do Decreto nº 752/1993 violou
direito líquido e certo da entidade. STF. 1ª Turma. RMS 24065/DF, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
12.3.2019 (Info 933).
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O que é o CEBAS?
Cuida-se de um certificado concedido pelo Governo Federal, por intermédio dos Ministérios da
Educação, do Desenvolvimento Social e Agrário e da Saúde, às pessoas jurídicas de direito privado, sem
fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social que prestem serviços
nas áreas de educação assistência social ou saúde.
Têm direito ao CEBAS as pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como
entidades beneficentes de assistência social e que prestem serviços nas áreas de assistência social,
saúde ou educação e que atendam às regras previstas na Lei.
Súmula n. 612 do STJ: O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de
sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que
demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da
imunidade. STJ. 1ª Seção. Aprovada em 09/05/2018, DJe 14/05/2018.
A pergunta que se faz, no entanto, é a seguinte: essa exigência presente na segunda parte do inciso V
do art. 55 podia ser considerada como uma exigência válida para que as entidades beneficentes
gozassem de imunidade tributária? A apresentação anual de relatório circunstanciado de atividades
era uma exigência válida para que as entidades beneficentes pudessem gozar da imunidade tributária?
NÃO. Como já explicado, os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei
complementar. A segunda parte do art. 55, V, da Lei nº 8.212/91 extrapolou os requisitos estabelecidos
no art. 14 do CTN.
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Esse foi o entendimento lançado pelo STJ no seguinte julgado:
A apresentação anual de relatório circunstanciado das atividades exercidas por entidades beneficentes
de assistência social ao INSS, prevista na segunda parte do art. 55 da Lei nº 8.212/91, não configurava
requisito legal válido para a fruição da imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da CF/88.
A segunda parte do inciso V do art. 55 da Lei nº 8.212/1991 não era requisito legal para a fruição da
imunidade, mas sim uma mera obrigação acessória com o fim de permitir a fiscalização do cumprimento
da obrigação principal de aplicação integral dos recursos da entidade beneficente nos objetivos
institucionais (art. 14, II, do CTN). STJ. 1ª Turma.REsp 1345462-RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em
07.12.2017 (Info 619).
De olho na jurisprudência:
Os atos de cancelamento da imunidade tributária pela ausência do preenchimento dos requisitos são
dotados de carga declaratória, retroagindo à data em que estes deixaram de ser observados STJ. 2ª
Turma. AgInt nos EDcl no AREsp 1.878.937-RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 23.5.2023 (Info
777).
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